KHO:2019:79

Henkilökohtaisen tulon verotus – Luovutusvoitto – Omaisuuden käsite – Kapitalisaatiosopimus

Vuosikirjanumero: KHO:2019:79
Antopäivä: 18.6.2019
Taltionumero: 2897
Diaarinumero: 5058/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:79

A oli tehnyt sijoituksia henkivakuutusyhtiön tarjoamaan, vakuutusluokista annetun lain 18 §:ssä tarkoitettuun kapitalisaatiosopimukseen. Kapitalisaatiosopimuksen säästöjen kehitys oli sidottu valittujen sijoitusten markkina-arvoihin. Kapitalisaatiosopimukseen perustuva oikeus oli luovutuskelpoinen, mutta luovutuksen edellytyksenä oli toisena sopimusosapuolena olevan henkivakuutusyhtiön suostumus.

A aikoi luovuttaa kapitalisaatiosopimukseen perustuvat oikeutensa sopimusosapuoliin nähden kolmannelle taholle sopimuksen käyvän arvon mukaista vastiketta vastaan. Luovutusta oli pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovutuksena, johon oli sovellettava tuloverolain luovutusvoiton ja -tappion laskemista koskevia säännöksiä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuosille 2018 ja 2019.

Tuloverolaki 32 §, 45 § 1 momentti, 46 § 1 momentti ja 50 § 1 momentti

Vakuutussopimuslaki 51 § 1 momentti

Laki vakuutusluokista 18 §

Ks. myös HE 275/2018 vp, joka sisältää muun ohella tuloverolain 35 §:ää koskevan muutosehdotuksen.

Ks. KHO 2017:195, KHO 2018:170 ja KHO 2019:42

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta 31.8.2018 nro 36/2018

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Hakemus keskusverolautakunnalle

A on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Mikäli A luovuttaa hakemuksessa tarkemmin kuvatulla tavalla omistamansa kapitalisaatiosopimuksen, pidetäänkö kapitalisaatiosopimusta tuloverolain 45 §:n 1 momentissa ja 50 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuutena, jonka luovutukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoa ja -tappiota koskevia säännöksiä?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna edellä mainitun kysymyksen johdosta seuraavaa:

Mikäli hakija luovuttaa hakemuksessa kuvatun kapitalisaatiosopimuksen, luovutukseen ei sovelleta tuloverolain luovutusvoittoa ja -tappiota koskevia säännöksiä.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2018 ja 2019 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan tuloverolain 45 §:n 1 momentin ja 50 §:n 1 momentin säännökset sekä hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen, lausunut asian arviointinaan ja johtopäätöksenään seuraavasti:

Keskusverolautakunta toteaa, että hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen perusteella hakijan ja B Oy:n välillä solmittu kapitalisaatiosopimus on luonteeltaan määräaikaiseen talletukseen verrattava sopimus, jonka perusteella tehdyistä sijoituksista hakijalle on muodostunut saamisoikeus B Oy:tä kohtaan. Hakemusasiakirjojen perusteella kapitalisaatiosopimukseen perustuvia oikeuksia ei voi siirtää sopimusasiakirjan hallinnan luovutuksella B Oy:tä kuulematta kolmannelle osapuolelle. Hakemuksessa kuvattu kapitalisaatiosopimuksen siirtäminen edellyttää sopimusehtojen mukaan B Oy:n suostumusta, ja sijoitusten takaisinmaksuvelvoitteen ohella B Oy:lle muodostuu lisäksi vakuutussopimuslaissa (543/1994) säädettyjä toisen sopijapuolen ominaisuuksien perusteella määräytyviä velvoitteita hakijaa sekä tilanteessa, jossa B Oy hyväksyy siirron, myös kapitalisaatiosopimuksen luovutuksensaajaa kohtaan.

Näin ollen kapitalisaatiosopimuksen tai sen perusteella hakijalle syntyneen saamisoikeuden luovutuksessa ei ole kyse arvopaperin kuten esimerkiksi juoksevan velkakirjan luovutuksesta tai siihen rinnastuvasta tapahtumasta, vaan sopimusperusteisesta saamisoikeuden siirrosta. Siirron edellytyksenä on, että B Oy antaa siirtoon suostumuksensa, jolloin hakijan ja B Oy:n välinen sopimussuhde päättyy ja luovutuksensaajan ja B Oy:n välille muodostuu erillinen sopimussuhde.

Edellä esitetyn perusteella keskusverolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvattua kapitalisaatiosopimusta tai sen perusteella hakijalle syntynyttä saamisoikeutta ei voida pitää verotuksessa sellaisena omaisuutena, jonka luovutukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoa ja -tappiota koskevia säännöksiä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että mikäli hän luovuttaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla omistamansa kapitalisaatiosopimuksen, kapitalisaatiosopimusta on pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa ja 50 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuutena, jonka luovutukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoa ja -tappiota koskevia säännöksiä.

Vaatimusten tueksi on uudistettu ennakkoratkaisuhakemuksessa lausuttu ja esitetty muun ohella seuraavaa:

A:n on tarkoitus luovuttaa omistansa kapitalisaatiosopimus kaikkine siihen kuuluvine oikeuksineen verovuoden 2018 tai 2019 aikana käypään arvoon perustuvalla hinnalla. Todennäköistä on, että kapitalisaatiosopimus luovutetaan toiselle yksityishenkilölle myymällä se hänelle. Kapitalisaatiosopimusta ei olla luovuttamassa takaisin henkivakuutusyhtiölle eikä myöskään lopettamassa.

Kapitalisaatiosopimus on sijoitustuote. Siihen perustuva saamisoikeus on rahanarvoinen ja luovutuskelpoinen oikeus. Tällaisia oikeuksia ei ole lainsäädännössä rajattu omaisuuskäsitteen ulkopuolelle. Koska lainsäädännöstä ei ole pääteltävissä, että omaisuuskäsitteen sisällön olisi luovutusvoittoverotuksessa tarkoitettu poikkeavan muussa vero-oikeudessa ja siviilioikeudessa vakiintuneesta merkityksestä, kapitalisaatiosopimusta siihen liittyvine oikeuksineen on pidettävä tuloverolain 45 §:ssä ja 50 §:ssä tarkoitettuna omaisuutena.

Sopimukseen perustuvan omaisuuden luovutuksiin on sovellettu luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Henkivakuutusyhtiöltä vaadittava suostumus ei tarkoita sitä, että kysymys ei olisi omaisuudesta. Sillä, että henkivakuutusyhtiölle muodostuu mahdollisen luovutuksen johdosta vakuutussopimuslaissa säädettyjä velvoitteita verovelvollista ja kapitalisaattosopimuksen luovutuksensaajaa kohtaan, ei ole asiassa merkitystä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Kapitalisaatiosopimukseen ei voida soveltaa tuloverolain 45 §:n 1 momentin tai 50 §:n 1 momentin omaisuuden luovutusta koskevaa sääntelyä, koska kysymys ei ole lainkohdissa tarkoitetusta omaisuudesta vaan kahdenvälisestä sopimuksesta. Hakijan tekemällä luovutussopimuksella ei olisi merkitystä suhteessa vakuutusyhtiöön, jos vakuutusyhtiö kieltäytyisi tekemästä sopimusta luovutuksensaajan kanssa.

A on antanut vastaselityksen, jossa on todettu muun ohella, että korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussa KHO 2018:170 katsonut, että varallisuusverolaissa tarkoitettuja saamisia ei ollut jätettävä tuloverolaissa tarkoitetun omaisuuden alan ulkopuolelle. Kapitalisaatiosopimus olisi ollut varallisuusverolaissa tarkoitettua rahanarvoista omaisuutta, joten se tulee esillä olevassa asiassa katsoa tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi omaisuudeksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen.

A on antanut lausuman, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos A luovuttaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla kapitalisaatiosopimukseen perustuvat oikeutensa, luovutus katsotaan tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi omaisuuden luovutukseksi, johon sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton ja -tappion laskemista koskevia säännöksiä.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin 33 a–33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto. Pääomatuloa on myös jaettavan yritystulon, yhtymän osakkaan tulo-osuuden sekä porotalouden tulon pääomatulo-osuus.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään.

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Omaisuuden luovutuksesta syntynyttä tappiota ei oteta huomioon pääomatulojen alijäämää vahvistettaessa.

Vakuutussopimuslain 51 §:n 1 momentin mukaan vakuutuksenottajalla on oikeus luovuttaa ja pantata henkivakuutukseen perustuva oikeus. Eläkevakuutukseen perustuvan oikeuden luovuttamista ja panttaamista voidaan kuitenkin rajoittaa vakuutusehdoissa. Ryhmähenkivakuutukseen perustuvaa oikeutta ei saa pantata. Luovutus tai panttaus ei ole vakuutuksenottajan velkojia sitova, ellei siitä ole kirjallisesti ilmoitettu vakuutuksenantajalle. Jos vakuutuksessa on peruuttamaton edunsaajamääräys, vakuutuksenottaja ei saa luovuttaa tai pantata vakuutusta ilman sen suostumusta, jolle edunsaajamääräystä koskeva sitoumus on annettu.

Vakuutusluokista annetun lain 18 §:n mukaan henkivakuutusluokka 6, "Kapitalisaatiosopimustoiminta", käsittää vakuutusteknisiin laskelmiin perustuvat kertyneen pääoman takaisinmaksua tarkoittavat sopimukset, joilla vakuutusyhtiö ottaa vastuulleen tietyn ajan kestäviä ja tietyn määräisiä sitoumuksia sovittua kertamaksua tai etukäteen sovittuja jatkuvia maksuja vastaan.

Asiassa saatu selvitys

A on vuosina 2009–2015 tehnyt sijoituksia kapitalisaatiosopimukseen. Kysymys on vakuutusluokista annetun lain 18 §:ssä tarkoitetusta kapitalisaatiosopimuksesta, johon ei liity vakuutettua henkilöä ja jonka arvonkehitys liitetään sijoittajan valitsemiin sijoituskohteisiin. Kapitalisaatiosopimus erääntyy sopimusehtojen mukaan 25.11.2089, mutta nostosuunnitelmaa voi sopimusehtojen mukaan muuttaa sopimusaikana.

A:n tarkoituksena on luovuttaa kapitalisaatiosopimukseen perustuvat oikeutensa jollekin muulle kuin sopimusosapuolena olevalle henkivakuutusyhtiölle luovutushetken käyvän arvon mukaista vastiketta vastaan. Luovutus edellyttää sopimusosapuolena olevan henkivakuutusyhtiön suostumusta.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ratkaistavana, onko kapitalisaatiosopimukseen perustuvien oikeuksien luovuttamiseen sopimusosapuoliin nähden kolmannelle sovellettava tuloverolain omaisuuden luovutusvoiton ja -tappion laskemista koskevia säännöksiä. Asiassa ei ole väitettykään, että kapitalisaatiosopimus olisi arvopaperi.

Tuloverolaissa ei ole omaisuuden määritelmää. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisuissaan KHO 2018:170 ja KHO 2019:42 katsonut, että tuloverolaissa tarkoitetun omaisuuden alan ulkopuolelle ei ole jätettävä sellaista varallisuutta, jota varallisuusverolain (1537/1992, kumottu lailla 1141/2005) nojalla olisi voitu pitää verotettavana varallisuutena. Varallisuusverolaissa tarkoitetuksi varallisuudeksi on lisäksi katsottava ne varat, jotka sanotun lain 10 §:ssä on erikseen säädetty verovapaiksi varoiksi.

Varallisuusverolain 10 §:n 7 kohdan mukaan verovapaiksi varoiksi on katsottu lykkäävän ehdon täyttyessä voimaan tuleva oikeus ja sellainen oikeus, jota verovelvollinen voi vasta tuonnempana käyttää hyväkseen. Kun otetaan huomioon, että esillä oleva kapitalisaatiosopimus erääntyy sopimusehtojensa mukaan 25.11.2089, sopimus on katsottava varallisuusverolaissa tarkoitetuksi varallisuutena pidettäväksi oikeudeksi. Tämän vuoksi ja kun myös otetaan huomioon, että korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2017:195 katsonut, että sijoitussidonnainen kapitalisaatiosopimus on perintöverotuksessa käypään arvoonsa arvostettavaa omaisuutta, esillä olevaa kapitalisaatiosopimusta ei ole jätettävä tuloverolaissa tarkoitetunkaan omaisuuden alan ulkopuolelle. Kapitalisaatiosopimuksen tuloverolain mukaista luonnetta ei ole arvioitava toisin sen tähden, että luovutus edellyttää sopimuksen osapuolena olevan henkivakuutusyhtiön suostumusta.

Koska edellä todetun perusteella kapitalisaatiosopimukseen perustuvien oikeuksien luovutuksiin on sovellettava tuloverolain luovutusvoiton ja -tappion laskemista koskevia säännöksiä, keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Timo Räbinä ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

 
Julkaistu 18.6.2019