KHO:2019:105

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, oliko ravintolatoimintaa harjoittaneen A Oy:n alkoholijuomien myynnistä suoritettavan arvonlisäveron määrä tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 ja ajanjaksolta 1.7.–31.12.2014 tullut määrätä arvioimalla.

Arvioverotus tulee lain mukaan kysymykseen paitsi silloin, kun veron ilmoittaminen on kokonaan laiminlyöty, myös tilanteessa, jossa veroa on ilmoitettu ilmeisesti liian vähän. Korkein hallinto-oikeus totesi, että laissa tarkoitetun ilmeisyyden vaatimuksen johdosta on oltava selvää, että ilmoitettu suoritettavan veron määrä on liian vähäinen. Jotta arvioverotuksen edellytykset tällä perusteella täyttyvät, verovelvollisen kirjanpitoa ja siihen perustuvaa ilmoitusta veron määrästä on pidettävä niin epäluotettavana, ettei ilmoitus oikaistunakaan kelpaa veron määrän laskemisen perusteeksi.

A Oy oli asiassa uskottavasti selvittänyt syyn verotarkastuksessa havaittuun kirjanpidon osoittamaan kassatilin negatiivisuuteen ja oikaissut virheen. Verotarkastuksen yhteydessä laaditun arviolaskelman mukainen myyntikate oli vain vähän korkeampi kuin kirjanpidon mukaan toteutunut. Korkein hallinto-oikeus arvioi, että laskelman itsenäinen näyttöarvo osoituksena arvioverotuksen edellytysten täyttymisestä jäi tämän vuoksi heikoksi. Kassakirjanpidossa havaituista puutteista huolimatta katsottiin, etteivät arvioverotuksen edellytykset täyttyneet.

Arvonlisäverolaki 176 § 1 momentti (529/2010) ja 3 momentti (605/2009), 177 § 1 momentti (529/2010) ja 3 momentti (605/2009) sekä 209 § (325/2003) 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 5.10.2017 nro 17/0887/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 28.12.2015 tekemillään päätöksillä määrännyt A Oy:n maksettavaksi puuttuvasta alkoholinmyynnistä suorittamatta jäänyttä arvonlisäveroa yhteensä 1 141,09 euroa tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 ja yhteensä 4 862,61 euroa tilikaudelta 1.7.2014–30.6.2015. Veroja on korotettu 5 prosentilla. Päätökset on tehty verotarkastuskertomuksen sekä yhtiön siihen antaman vastineen perusteella. Päätösten perustelujen mukaan yhtiön kirjanpitoa mainituilta tilikausilta ei voida pitää luotettavana ja yhtiön tulos vuosille 2014 ja 2015 on jouduttu arvioimaan.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut,että Verohallinnon päätökset on kumottava. Verotarkastajien arviolaskelmalle ei ole hyväksyttäviä perusteita. Yhtiön kirjanpidosta ei puutu myyntiä eikä kassatili ole tosiasiassa ollut minään kuukautena negatiivinen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 177 §:n (605/2009) 1 ja 3 momentin sekä 209 §:n (325/2003) 1 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy on merkitty kaupparekisteriin 14.3.2012. Yhtiö on harjoittanut tarkastettuna aikana ravintolatoimintaa nimellä X. X on A-oikeuksin toimiva yökerho/lounas- ja tilausravintola. Yhtiö toimii B:ltä vuokratuissa tiloissa. Ravintolassa on lounastilassa 130 asiakaspaikkaa ja yökerhossa 190 asiakaspaikkaa. Lisäksi käytössä on terassi, jossa on 300 asiakaspaikkaa. Yhtiön osakekannan omistavat B (55 %), C (25 %) ja D (20 %).

Käytössä olleista kassakoneista on tulostettu päivittäin tuotekohtaisesti eritelty Z1-myyntiraportti, joka kertoo päivämyynnin määrän. Yhtiön kirjanpidon mukainen myynti on kirjattu B:n kuukausittain tekemän Excel-taulukkomuodossa olevan yhteenvedon perusteella. Yhteenveto on tehty ravintolan kassakoneesta tulostettujen tuote- ja kassakohtaisesti eriteltyjen Z2-myyntirapottien perusteella. Z2-myyntiraportit kertovat ravintolan kuukausimyynnin määrän.

Yhtiön kirjanpidossa kaikki myynti on kirjattu maksetuksi kassaan. Pankkitilille tulleet suoritukset on kirjattu pienentämään kassatiliä. Tarkastettuna aikana kassatili on ollut useana kuukautena kredit-saldoinen. Todellinen päivittäinen käteisen rahan määrä ei ole ilmennyt kassatililtä. Yhtiö ei ole pitänyt kassakirjaa.

Myyntituotot on viety kirjanpitoon kerran kuukaudessa. Tositteeseen on liitetty B:n tekemä Excel-taulukko, jossa myynnit on eritelty tuoteryhmittäin ja myyntipisteittäin.

Verotarkastuksessa ravintolan myynnin kirjautumista yhtiön kirjanpitoon on tarkastettu verotarkastuksen käyttöön saatujen Z2-kuukausimyyntiraporttien sekä vuosimyyntiraporttien avulla. Kassakoneen myyntiraporteista ei kuitenkaan ole pystynyt havaitsemaan myyntiä, jota ei ole lyöty kassaan. Mahdollista kirjanpidon ulkopuolista myyntiä on tarkastettu käyttäen apuna aluehallintovirastolta saatuja vertailutietoja yhtiön tekemistä alkoholiostoista (litroina). Ravintolan kirjanpitoon kirjatut alkoholiostot täsmäsivät aluehallintovirastosta saatuihin alkoholin ostotietoihin.

Yhtiöltä saaduista tuotekohtaisesti eritellyistä Z2-myyntiraporteista on laskettu alkoholipitoisten tuotteiden tuotekohtaiset myyntihinnat keskihintoina (saadut eurot/myydyt annokset). Tuotekohtaista myyntihintaa ei kaikilta osin ole ollut raporteilta laskettavissa. Näiden tuotteiden osalta on käytetty yrittäjältä saatuja hintatietoja tai tuoteryhmäkohtaista myyntihintaa.

Verotarkastuksessa tuotekohtaiset annoskoot on arvioitu käyttäen hyväksi ravintolassa käyntien yhteydessä tehtyjä havaintoja annoskoista sekä yrittäjän ilmoittamia annoskokotietoja. Jos edellä esitetyillä keinoilla tuotteen annoskokoa ei ole pystytty luotettavasti päättelemään, on annoskoko pyritty arvioimaan verovelvollisen eduksi. Loppukeskustelussa arvioidut annoskoot ja laskelmissa käytetyt hinnat on pyydetty tarkistamaan ja antamaan mahdollinen selvitys puuttuvasta myynnistä.

Panimoilta saadun tiedon mukaan hanatuotteiden myynnissä keskimääräinen hävikki on 2 prosenttia. Yhtiö ei ole tarkastuksen aikana selvittänyt, että ravintolassa olisi syntynyt normaalia enemmän hävikkiä. Laskelmissa alkoholijuomille on laskettu 3 prosentin hävikki. Hävikkiin on luettu myös tarjotut juomat, hajonneet pullot ja hanaoluiden osalta vaahto-oluet. On lisäksi huomattava, että laskelmilla 3 prosentin kokonaishävikki koskee kaikkea myyntiä eli myös pulloissa myytäviä tuotteita, joissa ei lähtökohtaisesti synny yhtä suurta hävikkiä kuin hanatuotteissa.

Arvioidusta alkoholimyynnistä on vähennetty kirjanpidon varaston muutosta vastaavan myynnin määrä. Kirjanpidon mukainen varaston muutos on laskelmissa huomioitu 60 prosentin myyntikatteella. Yhtiö ei ole tehnyt inventaaria 31.12.2014, joten tämän ajankohdan varaston muutosta ei ole voitu huomioida myynnin arviolaskelmalla. Varaston muutos tulee kuitenkin huomioiduksi yhtiön tilinpäätöksessä.

Laskelmalla on lisäksi huomioitu yhtiön selvityksessään esiin tuomat annetut alennukset ja muut sellaiset erät vähentämällä kokonaismyynnistä 2 prosenttia ja laskutusmyynnin alkoholiosuudet. Myytävät alkoholijuomat on tarkastettuina tilikausina ostettu pääasiassa Y Oy:ltä ja Z Oy:ltä, joka on maksanut yhtiölle tarkastetulla tilikaudella ostomääriin perustuvia ostohyvityksiä. Panimon maksamat ostohyvitykset ovat täsmänneet kirjanpitoon.

Verotarkastajat ovat laskeneet alkoholipitoisten juomien keskihintojen ja aluehallintoviraston ilmoittamien alkoholiostojen (litroina) perusteella ravintolan arvioidun alkoholimyynnin määrän, jota on verrattu yhtiön kirjanpidon mukaiseen alkoholimyynnin määrään.

Verotarkastajat ovat laskeneet puuttuvan myynnin tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 siten, että arvioidusta bruttomääräisestä alkoholinmyynnistä 403 551,09 eurosta on vähennetty hävikin määrä 3 prosenttia eli 12 106,53 euroa, annetut alennukset 2 prosenttia eli 8 071,02 euroa ja laskutusmyynti 7 998,51 euroa. Bruttomääräiseksi alkoholimyynniksi on saatu 375 375,03 euroa. Bruttomääräisestä alkoholinmyynnistä on vähennetty arvonlisävero 24 prosenttia eli 72 653,23 euroa, varaston muutos 3 088,34 euroa sekä alkoholinmyynti kirjanpidon mukaan eli 290 948,21 euroa. Arvioiduksi puuttuvaksi myynniksi on laskettu 8 685,25 euroa.

Verotarkastajat ovat laskeneet puuttuvan myynnin aikaväliltä 1.7.–31.12.2014 siten, että arvioidusta bruttomääräisestä alkoholinmyynnistä 204 220,75 eurosta on vähennetty hävikin määrä 3 prosenttia eli 6 126,62 euroa, annetut alennukset 2 prosenttia eli 4 084,42 euroa ja laskutusmyynti 2 590,60 euroa. Bruttomääräiseksi alkoholimyynniksi on saatu 191 500,12 euroa. Bruttomääräisestä alkoholinmyynnistä on vähennetty arvonlisävero 24 prosenttia eli 37 064,54 euroa sekä alkoholinmyynti kirjanpidon mukaan eli 122 755,51 euroa. Arvioiduksi puuttuvaksi myynniksi on laskettu 31 680,07 euroa.

Verotarkastajat ovat esittäneet lisättäväksi ravintolan myynnistä suoritettaviin arvonlisäveroihin 2 084,46 euroa tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 ja 7 603,22 euroa ajalta 1.7.–31.12.2014.

Verohallinto on oikaissut yhtiön verotarkastuskertomukseen antaman vastineen perusteella verotarkastuskertomuksessa esitettyjä myyntilaskelmia. Verohallinto on saanut panimoilta ostotiedoista tarkat litramäärät. Saatujen litramäärien sekä yhtiön vastineessaan ilmoittamien annoskokojen ja myyntihintojen mukaisilla tiedoilla on tehty uudet laskelmat. Puuttuvan myynnin määrä on tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 arvioitu siten, että verottomasta alkoholinmyynnistä 321 306,86 eurosta on vähennetty hävikin määrä 3 prosenttia eli 9 639,21 euroa, alkoholivaraston muutos myyntihinnoin 3 088,34 euroa, annetut alennukset 2 prosenttia eli 6 426,14 euroa sekä laskutusmyynnin määrän 6 450,41 euroa. Alkoholinmyynniksi on saatu 295 702,77 euroa, josta on vähennetty kirjanpidon mukainen alkoholinmyynti 241 704,66 euroa (myynti, alkoholi) ja 49 243,55 euroa (myynti, olut). Kirjanpidon ja laskelman mukaisen myynnin määrän erotukseksi eli puuttuvaksi myynniksi on saatu 4 754,56 euroa.

Puuttuvan myynnin määrä on ajalta 1.7.–31.12.2014 arvioitu siten, että verottomasta alkoholinmyynnistä 152 673,94 eurosta on vähennetty hävikin määrä 3 prosenttia eli 4 580,22 euroa, annetut alennukset 2 prosenttia eli 3 053,48 euroa sekä laskutusmyynnin määrä 2 023,87 euroa.

Alkoholinmyynniksi on saatu 143 016,38 euroa, josta on vähennetty kirjanpidon mukainen alkoholinmyynti 26 153,39 euroa (myynti, olut) ja 96 602,12 euroa (myynti, alko). Kirjanpidon ja laskelman mukaisen myynnin määrän erotukseksi eli puuttuvaksi myynniksi on saatu 20 260,87 euroa.

Verohallinto on lisännyt oikaistujen myyntilaskelmien perusteella yhtiön suoritettavien verojen määrään valituksenalaisilla päätöksillä arvonlisäveroa 1 141,09 euroa kohdekaudelle 6/2014 ja 4 862,61 euroa kohdekaudelle 12/2014.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Hallinto-oikeus katsoo, että verotarkastuksessa todettujen kirjanpidon virheellisyyksien ja puutteellisuuksien vuoksi yhtiön kirjanpitoa ei voida yhtiön asiassa esittämien selvitysten jälkeenkään pitää kaikilta osin luotettavana eikä asettaa verotuksen perusteeksi. Yhtiö on jäänyt virheelliseen kirjanpitoonsa perustuvien ilmoitusten vuoksi 30.6.2014 päättyneeltä tilikaudelta ja ajalta 1.7.–31.12.2014 osaksi verottamatta. Näin ollen ja kun verottamatta jääneistä määristä ei ole muutoinkaan saatu selvitystä, Verohallinto on voinut arvioida verolliset määrät ja määrätä ilmoittamatta jääneet verot maksettavaksi.

Yhtiö on esittänyt, että verotarkastajien arviolaskelman mukainen myyntihinta ei vastaa todellista keskimääräistä myyntihintaa, jolla ravintolassa on kyseisenä ajankohtana myyty, eikä verotarkastajien arviolaskelmalla käyttämä 20 sentin alennus hanatuotteiden myyntihintaan ole ollut riittävä alennus vastaamaan tai kuvaamaan club-hinnoittelusta aiheutunutta alennusta hanatuotteissa. Hallinto-oikeus toteaa, että käytetyt tuotehinnat ovat perustuneet kassaan lyötyihin todellisiin myyntihintoihin ja niistä laskettu keskiarvo on ottanut huomioon tuotteen hinnanmuutokset tilikauden aikana. Kun otetaan lisäksi huomioon, että valituksenalaisten päätösten perusteena olevat arviolaskelmat perustuvat panimoilta saatuihin ostotietoihin ja yhtiön antamiin annoskokoihin ja myyntihintoihin ja että laskelmissa on otettu huomioon koko arvioidun myyntitulon määrästä hävikkinä 3 prosenttia ja annettuina alennuksina 2 prosenttia sekä tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 alkoholivaraston muutoksena 3 829,54 euroa, arviolaskelmien mukaista myyntitulon määrää ei ole yhtiön vaatimalla tavalla syytä alentaa. Yhtiö ei ole selvittänyt, että sillä olisi ollut laskelmissa käytettyä 3 prosenttia suurempaa hävikkiä.

Yhtiö on esittänyt, että 31.12.2014 ei ole tehty inventaariota, koska kyseessä ei ole ollut tilikauden päätöshetki. Yhtiön mukaan sen varaston arvo 31.12.2014 on ollut suurempi kuin 30.6.2014. Hallinto-oikeus toteaa, että todellinen varaston muutos tulee huomioon otetuksi tilikauden 1.7.2014–30.6.2015 tilinpäätöksessä. Ajalta 1.7.2014–31.12.2014 tehdyssä arviolaskelmassa ei ole siten tullut ottaa huomioon varaston muutosta.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että kassatilin negatiivisuus on syntynyt kirjanpitoon kirjaamattomien laskujen johdosta, mikä taas on aiheutunut huolimattomuusvirheestä ja väärinkäsityksestä eikä suinkaan ohimyynnistä tai siitä, että osakkaat olisivat ottaneet yhtiön varoja omaan käyttöönsä siten kuin verotarkastuskertomuksessa on esitetty. Yhtiö on tältä osin valituksessaan esittänyt vuodesta 2012 lähtien tehdyt korjaustoimenpiteet, jotka yhtiön käsityksen mukaan ovat aiheuttaneet kassatilin negatiivisuuden. Hallinto-oikeus katsoo, että siltä osin kuin yhtiön esittämät korjaustoimenpiteet ovat kohdistuneet ajalle ennen verotarkastuksen alkamista tai tarkastuksen jälkeiselle ajalle, niitä ei voida ottaa huomioon valituksenalaisten päätösten virheellisyyttä arvioitaessa. Siltä osin kuin yhtiön esittämät korjaustoimenpiteet kohdistuvat valituksenalaiseen aikaan, hallinto-oikeus toteaa, että Verohallinto on arviolaskelmissa vähentänyt laskutusmyynnin määränä 7 998,51 euroa ajalta 1.7.2013–31.12.2014 eli enemmän kuin yhtiön kirjanpitoon kirjaamattoman laskutusmyynnin määrä on mainitulla tilikaudella ollut. Verohallinto on vähentänyt laskutusmyynnin määränä 2 509,60 euroa ajalta 1.7.–31.12.2014.

Hallinto-oikeus katsoo, että arviolaskelmia ei ole osoitettu perusteiltaan virheelliseksi eikä niiden perusteella maksuunpantuja arvonlisäveroja määriltään liiallisina. Verohallinto on voinut korottaa veroa arvonlisäverolain 182 §:n nojalla. Määrättyjä 5 prosentin veronkorotuksia ei ole pidettävä liiallisina.

Valituksenalaisia päätöksiä ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat muut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 176 ja 179 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää ja Minna Martikainen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden päätös siitä, että yhtiön kirjanpitoa ei voida korjattunakaan pitää luotettavana, on virheellinen. Verotuksen tulee lähtökohtaisesti perustua kirjanpitoaineistoon ja kirjanpidon tulokseen. Yhtiö on selvittänyt kirjanpidon virheet ja korjannut ne, mistä syystä verotarkastajien arviolaskelmaa ei tulisi enää käyttää. Kynnys arvioverotukselle on lähtökohtaisesti korkea.

Kirjanpidon korjaustoimenpiteitä vaatineita asioita ovat olleet marraskuun 2012 virheellinen myyntikirjaus, kirjanpidosta puuttuneet lounasruokailut, perusteeton kassan täsmäytyskirjaus, väärä luottokorttikirjaus sekä virheelliset arvonlisäverokirjaukset. Etenkin kirjanpidosta puuttuneet lounasruokailujen laskut olivat syynä sille, että yhtiön kassakirjanpito muodostui tiettyinä kuukausina negatiiviseksi. Kirjanpidon korjaustoimenpiteet on otettava huomioon kokonaisuudessaan, koska ne ovat valituksenalaisen asian keskeisin seikka yhtiön kirjanpidon luotettavuuden kannalta.

Yhtiö on esittänyt hallinto-oikeudelle antamansa vastaselityksen liitteenä laskelman myyntikatteiden osalta. Laskelma on toteutettu käymällä läpi tarkastetulta ajanjaksolta jokainen Z2-kuukausimyyntiraportti hanaoluen, hanasiiderin ja Koskenkorvan osalta, minkä jälkeen Z2-kuukausimyyntiraporttien perusteella saatuja keskimääräisiä myyntihintoja verrattiin verotarkastajien arviolaskelmalla käytettyihin myyntihintoihin vastaavalta ajalta vastaavien tuotteiden osalta. Laskelman perusteella verotarkastajien arviolaskelmalla käyttämät myyntihinnat eivät vastanneet Z2-kuukausimyyntiraporttien perusteella saatuja myyntihintoja, vaan verotarkastajien arviolaskelmalla käytetyt myyntihinnat olivat korkeampia. Verotarkastajien arviolaskelma on suuntaa-antava eikä johda täysin eksaktiin lopputulokseen. Arviolaskelmaa ei siten tulisi käyttää verotuksen perustana enää tilanteessa, jossa kassatilin negatiivisuus on korjattu.

Kun otetaan huomioon, että verotarkastajat ovat omalla arviolaskelmallaan joutuneet tekemään oletuksia ja että erot jo alkujaan verovelvollisen korjaamattoman kirjanpidon mukaisen alkoholimyynnin ja verotarkastajien arviolaskelman mukaisen alkoholimyynnin välillä ovat olleet pieniä, on kohtuutonta, että verotarkastajien arviolaskelmaa käytettäisiin verotuksen perustana vielä verovelvollisen korjattua kirjanpitonsa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Verovelvollisen kirjanpitoa ei ole voitu ottaa verotuksen perusteeksi. Yhtiön kirjanpito oli toteutettu tavalla, joka ei osoittanut käteismyynnin määrää. Käteismyynnin määrä ei ole osoitettavissa siten, että pankkitilille tulleet suoritukset kirjataan pienentämään kassatiliä. Käteismyyntiä koskevat kirjauspuutteet ovat edellyttäneet myynnin selvittämistä. Arvonlisäverolain 177 §:n soveltamisedellytykset ovat täyttyneet kassakirjanpidon puutteellisuuden vuoksi.

A Oy on antanut vastaselityksen, jossa on todettu muun ohella seuraavaa:

Vaikka yhtiöllä ei ollut käytössä varsinaista kassakirjaa, yhtiö on pitänyt myyntierittelyistään tarkkaa kirjanpitoa kuukausittain. Myyntierittelyt on tehty kassaraporttien perusteella ja kirjattu Excel-taulukkoon. Myyntierittelyistä on ilmennyt pohjakassan, tilittämättömien rahojen sekä vaihtorahojen määrät. Myyntierittelyjen perusteella yrittäjät ovat voineet seurata koko ajan todellisen käteisen määrää.

Vastaselitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös valituksenalaisin osin ja Verohallinnon päätökset kumotaan.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentin (529/2010) mukaan Verohallinto määrää veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen tai veroilmoituksen puuttuessa verovelvollisen maksettavaksi veron, jota on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi.

Saman pykälän 3 momentin (605/2009) mukaan veron määräämisessä on tunnollisesti sekä valtion että verovelvollisen etua silmällä pitäen harkittava, mitä verovelvollisen liiketoimista sekä muista asiaan vaikuttavista seikoista on ilmoituksista tai muutoin käynyt selville taikka muulla perusteella on katsottava oikeaksi.

Lain 177 §:n 1 momentin (529/2010) mukaan, jos verovelvollinen on laiminlyönyt veron ilmoittamisen kokonaan tai on ilmoittanut sitä ilmeisesti liian vähän eikä ole kehotuksesta huolimatta antanut veron määräämistä varten tarvittavia tietoja, Verohallinnon on määrättävä maksettavan veron määrä arvioimalla.

Saman pykälän 3 momentin (605/2009) mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun veron määrä on pyrittävä selvittämään ostojen, tavanomaisten myyntipalkkioiden, palkkojen tai muiden sellaisten kustannuserien perusteella laadittujen laskelmien avulla taikka muiden samalla alalla ja vastaavanlaisissa olosuhteissa toimivien verovelvollisten liiketoimintaan vertaamalla.

Lain 209 §:n (325/2003) 1 momentin mukaan verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjausten on perustuttava kirjanpitolaissa tarkoitettuihin tositteisiin ottaen lisäksi huomioon, mitä tässä laissa tositteista säädetään. Tarkemmat kirjanpitoa koskevat säännökset annetaan valtioneuvoston asetuksella.

Verotarkastuksen yhteydessä saatu selvitys

A Oy harjoittaa ravintolatoimintaa nimellä X. Yhtiöön on keväällä 2015 suoritettu verotarkastus, josta on laadittu verotarkastuskertomus.

Verotarkastuskertomuksen mukaan kokonaisverotarkastus on kohdistunut välittömän verotuksen ja arvonlisäverotuksen osalta päättyneeseen tilikauteen 1.7.2013–30.6.2014 sekä kuluvaan tilikauteen 31.12.2014 asti. Verotarkastuksen käytössä on ollut yhtiön tilinpäätösaineisto, päivä- ja pääkirjat, tositeaineisto sekä palkkakirjanpito.

Verotarkastus on alkanut yhtiön ravintolaan tehdyllä ennalta ilmoittamattomalla käynnillä, jolloin yhtiöltä on pyydetty päivän myyntiraporttia sekä laskettu kassa. Lisäksi yhtiöltä on pyydetty hinnastoa ravintolan yleisimmistä tuotteista.

Verotarkastuksen yhteydessä on tehty tiedustelut yhtiön ja yhtiön osakkeenomistajien pankkitileistä ja tiliotteet on pyydetty ajalta 1.7.2013–30.12.2014. Lisäksi aluehallintovirastosta on pyydetty tiedot yhtiön hankkimista alkoholijuomista ja niiden määristä. Panimoyhtiöiltä on myös tiedusteltu yhtiölle maksetuista alennuksista ja annetuista ilmaistuotteista sekä yhtiön kanssa tehdyistä panimosopimuksista ja käytetyistä pankkitileistä.

Verotarkastushavaintojen mukaan ravintolassa käytössä olleista kassakoneista on tulostettu päivittäin tuotekohtaisesti eritellyt Z1-myyntiraportit. Yhtiön kirjanpidon mukainen myynti on kuukausittain kirjattu Excel-muotoisesta yhteenvetotaulukosta, jossa myynnit on eritelty tuoteryhmittäin ja myyntipisteittäin. Yhteenvetotaulukko on laadittu Z2-kuukausimyyntiraporttien perusteella. Verotarkastajille on toimitettu kuukausimyyntiraportit tarkastetulta ajalta.

Ravintolassa maksuvälineinä ovat käyneet käteinen, pankki- ja luottokortti sekä lounassetelit. Yhtiöllä on ollut myös vähäisessä määrin laskutusmyyntiä. Yhtiön kirjanpidossa kaikki myynti on kirjattu maksetuksi kassaan.Suoritukset pankkitilille on kirjattu pienentämään kassatilin saldoa. Tarkastettuna ajanjaksona kassatili on ollut useana kuukautena negatiivinen.

Yhtiö ei ole pitänyt kassakirjaa, josta olisi ilmennyt päivittäisen käteisen rahan määrä. Verotarkastuskertomuksessa yhtiölle on annettu kassakirjanpitoa koskeva ohjaus.

Yhtiön kirjanpidon mukainen alkoholijuomien myynti on ollut nettomäärältään yhteensä 290 948,21 euroa tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 sekä yhteensä 122 755,51 euroa ajanjaksolta 1.7.–31.12.2014. Verotarkastuskertomuksessa on todettu, että yhtiön alkoholi- ja olutmyynnin katteet ovat olleet varsin alhaiset ravintolan hintatasoon nähden.

Koska kassakoneen myyntiraporteista ei pysty havaitsemaan myyntiä, jota ei ole lyöty kassaan, verotarkastajat ovat tarkastelleet mahdollista kirjanpidon ulkopuolista myyntiä käyttäen apuna aluehallintovirastolta saatuja vertailutietoja yhtiön tekemistä alkoholiostoista. Ostotiedot ovat täsmänneet yhtiön kirjanpidon kanssa. Ostotietojen sekä Z2-kuukausimyyntiraporteista laskettujen ravintolan alkoholijuomien keskihintojen perusteella verotarkastajat ovat arvioineet, että yhtiön kirjanpidosta puuttuu alkoholijuomien myyntiä nettomäärältään yhteensä 8 685,25 euroa tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 sekä yhteensä 31 680,07 euroa ajanjaksolta 1.7.–31.12.2014. Arviolaskelmissa on otettu huomioon hävikkinä kolme prosenttia ja annettuina alennuksina kaksi prosenttia alkoholijuomien kokonaismyynnin määrästä sekä päättyneen tilikauden osalta varaston muutos arvostettuna 60 prosentin myyntikatteella.

Arviolaskelmia on oikaistu yhtiön lopulliseen verotarkastuskertomukseen antaman vastineen johdosta siten, että puuttuvan myynnin nettomääräksi on arvioitu yhteensä 4 754,56 euroa tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 ja yhteensä 20 260,87 euroa ajanjaksolta 1.7.–31.12.2014. Oikaisu perustuu panimoilta pyydettyihin yhtiön ostoja koskeviin tarkkoihin litramääriin.

Kysymyksenasettelu ja oikeudellisen arvioinnin lähtökohdat

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, onko A Oy:n alkoholijuomien myynnistä suoritettavan arvonlisäveron määrä tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 ja ajanjaksolta 1.7.–31.12.2014 tullut määrätä arvioimalla tuolloin voimassa olleen arvonlisäverolain 177 §:n nojalla. Kysymys on arvioverotuksen edellytyksistä arvonlisäverotuksessa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverotus on oma-aloitteista verotusta. Verovelvollisen on arvonlisäverolain 209 §:n (325/2003) 1 momentin mukaan tullut järjestää kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Verovelvollisen on myös kirjanpitoonsa tukeutuen tullut itse, ilman veroviranomaisen myötävaikutusta, laskea tilitettävän veron määrä ja maksaa se. Järjestelmän perustan muodostaa lähtökohtainen luottamus verovelvollisen kirjanpidon järjestämiseen ja ilmoitusvelvollisuuden täyttämiseen.

Silloinkin, kun veroviranomainen havaitsee, että verovelvollinen on ilmoittanut tilitettävän veron määrän liian pienenä ja veron maksettavaksi määrääminen erillisin päätöksin käy aiheelliseksi, lähtökohtana edelleen on päätöksen perustuminen verovelvollisen kirjanpitoon ja muuhun nimenomaiseen selvitykseen. Tämä veron määräämisen perusta ilmenee asiassa sovellettavasta arvonlisäverolain 176 §:n 3 momentista (605/2009). Lainkohta on ohjannut harkitsemaan, mitä verovelvollisen liiketoimista sekä muista asiaan vaikuttavista seikoista on ilmoituksista tai muutoin käynyt selville taikka muulla perusteella on katsottava oikeaksi.

Arvioverotuksen perusta on toinen. Vasta arvioverotukseen siirtyminen merkitsee verovelvollisen ja veroviranomaisen välisen luottamussuhteen rikkoutumista niin, että veron määrääminen ei perustu enää verovelvollisen ilmoittamiin tietoihin ja kirjanpitoon vaan niistä riippumattomaan veroviranomaisen arvioon. Keskeisessä asemassa on tällöin arvonlisäverolain 177 §:n 3 momentissa (605/2009) tarkoitettu veron määräytymistä koskeva laskelma.

Arvonlisäverolain 177 §:n 1 momentin (529/2010) mukaan arvioverotus tulee kysymykseen paitsi silloin, kun veron ilmoittaminen on kokonaan laiminlyöty, myös tilanteessa, jossa tilitettävää veroa on ilmoitettu ilmeisesti liian vähän. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että säännöksessä mainitun ilmeisyyden vaatimuksen johdosta on oltava selvää, että ilmoitettu suoritettavan veron määrää on liian vähäinen. Jotta arvioverotuksen edellytykset tällä perusteella täyttyvät, verovelvollisen kirjanpitoa ja siihen perustuvaa ilmoitusta tilitettävän veron määrästä on pidettävä niin epäluotettavana, ettei ilmoitus oikaistunakaan kelpaa veron määrän laskemisen perusteeksi. Tällainen tilanne voi yleensä vallita vain silloin, kun verovelvollisen kirjanpito havaitaan niin olennaisella tavalla virheelliseksi tai puutteelliseksi, ettei veron määrään vaikuttavia seikkoja voida kirjanpidon avulla luotettavasti selvittää.

Kirjanpidon epäluotettavuus voi olla seurausta kirjaamatta jääneestä myyntitulosta. Epäluotettavuusarvioon voi johtaa myös muu kirjanpidon oikeellisuuteen olennaisesti vaikuttava seikka kuin suoranainen näyttö kirjanpidosta puuttuvasta myynnistä, esimerkiksi merkittävä ajallinen viive kirjanpidon toteuttamisessa tai kirjanpidon järjestäminen siten, ettei kirjausketjuja voida vaikeuksitta todentaa. Sen sijaan yksittäiset kirjausvirheet eivät lähtökohtaisesti anna aihetta tällaiseen arvioon.

Arviointi tässä tapauksessa ja johtopäätös

Verotarkastuksessa tehdyistä havainnoista, joihin veron määrääminen on perustunut, kirjanpidon epäluotettavuuteen viittaa ennen muuta kassatilin saldon negatiivisuus. Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle selvittänyt käyneensä verotarkastuksen toimittamisen jälkeen kirjanpitonsa perusteellisesti läpi asiantuntijan avustuksella. Tässä yhtiön suorittamassa tarkastuksessa on havaittu useita virheitä tilitoimiston hoitamassa kirjanpidossa. Kassatilin saldon negatiivisuuden pääasialliseksi syyksi on selvinnyt se, että lounasruokailuista tehtyjä laskuja, jotka asiakas maksoi luottokortilla, ei ollut kirjattu myynniksi kirjanpitoon. Kun luottokorttitilitys maksettiin pankkiin, suoritus kirjattiin kuitenkin pois kassasta.

Yhtiö on 12.5.2016 antanut uudet kausiveroilmoitukset kirjanpidon korjausten aiheuttamista muutoksista arvonlisäveron määrään. Verohallinto on lausunnossaan hallinto-oikeudelle ilmoittanut, että näiden kausiveroilmoitusten osoittamat määrät on otettu huomioon yhtiön verotilillä. Uusien ilmoitusten perusteella ei ole tehty erillisiä valituskelpoisia päätöksiä.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö on uskottavalla tavalla selvittänyt syyn kirjanpidon osoittamaan kassatilin negatiivisuuteen ja oikaissut virheen. Tämän jälkeen mainittu seikka ei ole enää omiaan antamaan aihetta arvioon, jonka mukaan yhtiön kirjanpito olisi yleisesti epäluotettava ja että yhtiön kausiveroilmoitukset eivät oikaistuinakaan kelpaisi veron määräämisen perusteeksi.

Kirjanpidon luotettavuutta heikentää myös se seikka, että vastoin kirjanpitolain 2 luvun 4 §:n 2 ja 3 momentista ilmeneviä vaatimuksia käteisellä rahalla suoritettuja maksuja ei ole kirjattu päiväkohtaiseen järjestykseen eikä kirjauksia tehty viipymättä. Yhtiö on myöntänyt, että varsinaista kassakirjaa ei ole ollut käytössä. Yhtiön mukaan myyntierittelyistä on kuitenkin pidetty tarkkaa kirjanpitoa kuukausittain.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että päiväkohtaisen järjestyksen sivuuttaminen ja viive kassakirjanpidossa ovat seikkoja, joille voidaan antaa merkitystä arvioitaessa kirjanpidon luotettavuutta todellisen myyntitulon osoittajana. Toisaalta verotarkastus on alkanut yhtiön ravintolaan ilman ennakkoilmoitusta tehdyllä tarkastuskäynnillä, jonka yhteydessä on laskettu ravintolan kassakoneen kassa. Verotarkastuskertomuksesta ei ilmene, etteikö kassa olisi täsmännyt kassakoneesta tulostetun päivämyyntiraportin kanssa. Verotarkastuskertomukseen ei ole merkitty muitakaan havaintoja, jotka antaisivat aiheen epäillä kassaraporttien luotettavuutta. Asiassa ei ole verotarkastuksen yhteydessä tehdyistä pankkitilitiedusteluista huolimatta viitteitä myöskään esimerkiksi siitä, että yhtiön osakkeenomistajilla olisi ollut selvittämättömiä tuloja.

Kirjanpidon luotettavuutta voidaan arvioida myös verotarkastuksen yhteydessä tehdyn arviolaskelman perusteella. Laskelman osoittama katteen vähäisyys voi jossain tapauksessa jo sinänsä luoda olettaman siitä, että osa myynnistä puuttuu kirjanpidosta.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että silloinkin, kun ostojen määrä on, kuten nyt, tarkoin selvitetty, arviolaskelmaan liittyy erilaisia epävarmuustekijöitä. Tässä tapauksessa arvionvaraisuutta on liittynyt keskimäärin toteutuneiden annoskokojen ja -hintojen selvittämiseen ja hävikin määrään. Lisäksi, koska yhtiön tilikausi ei ole päättynyt 31.12.2014 eikä varastoa ole tuolloin inventoitu, selvittämättä on jäänyt, onko yhtiön alkoholivarasto välillä 1.7.201431.12.2014 kasvanut ja olisiko tuohon ajanjaksoon kohdistuvaa arviolaskelmaa tullut tämän vuoksi oikaista. Eri epävarmuustekijöistä johtuen arviolaskelmalla itsessään on näyttöarvoa kirjanpidon epäluotettavuuden ja selvästi liian vähän ilmoitetun veron määrän osoittajana vasta silloin, kun laskelman esittämä puuttuvan myynnin määrä on huomattava. Tässä tapauksessa laskelman osoittama myyntikate on kummallakin ajanjaksolla vain vähän korkeampi kuin kirjanpidon mukaan toteutunut. Korkein hallinto-oikeus arvioi, että laskelman arvo osoituksena arvioverotuksen edellytysten täyttymisestä jää tämän vuoksi nyt heikoksi.

Edellä esitettyjä seikkoja kokonaisuutena arvioiden korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole saatettu riittävän ilmeiseksi, että A Oy olisi ilmoittanut veroa liian vähän tilikaudelta 1.7.2013–30.6.2014 tai ajanjaksolta 1.7.–31.12.2014. Koska arvioverotuksen edellytykset eivät ole täyttyneet, hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on veron maksuunpanon ja siihen perustuvien veronkorotusten osalta kumottava.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.