KHO:2019:106

Arvonlisävero – Kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistaminen – Maksuunpanon muodolliset edellytykset – Määräaika

Vuosikirjanumero: KHO:2019:106
Antopäivä: 30.8.2019
Taltionumero: 3884
Diaarinumero: 6191/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:106

Keskinäinen kiinteistöyhtiö A Oy oli huhtikuussa 2011 käyttöönotetusta yhtiön hallinnassa olevasta pysäköintihallista luovuttanut vastiketta vastaan pysäköintipaikkoja eri tahoille. A Oy oli käsitellyt pysäköintipaikkojen luovutuksen arvonlisäverollisena liiketoimintanaan ja ilmoittanut maaliskuulta 2011 antamassaan arvonlisäveroilmoituksessa pysäköintihallin rakentamiskustannuksiin sisältyneen arvonlisäveron vähennettävänä verona. Verohallinto oli A Oy:ssä vuonna 2015 suoritetun verotarkastuksen johdosta 29.10.2015 tekemillään päätöksillä katsonut, että kaikissa pysäköintipaikkojen luovutuksissa ei ollut kysymys arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa (1501/1993) tarkoitetusta pysäköintipaikkojen luovutuksesta pysäköintitoiminnassa. Verohallinto oli toimittanut tilikausille 2012–2014 kohdistuvat maksuunpanot soveltaen arvonlisäverolain 11 luvussa säädettyä kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä ja maksuunpannut kullekin vuodelle yhden kymmenesosan Verohallinnon mukaan vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä olleisiin pysäköintipaikkoihin kohdistuviin rakennuskustannuksiin sisältyvästä verosta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuimen asiassa C-532/16, SEB bankas, antamaan tuomioon viitaten, että siltä osin kuin pysäköintipaikkojen käyttötarkoitus ei ollut muuttunut pysäköintihallin käyttöönoton jälkeen, kiinteistöinvestointeja koskevien vähennysten tarkistusmenettely ei ollut sovellettavissa, vaan maksuunpano olisi tullut kohdistaa sille tilikaudelle, jona yhtiö oli vähentänyt rakentamiskustannusten arvonlisäveron. Kun tilikaudelle 2011 kohdistuva maksuunpano olisi arvonlisäverolain 179 §:n (605/2009) mukaan tullut toimittaa kolmen vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä eli viimeistään vuoden 2014 aikana, maksuunpanot kumottiin laissa säädetyn määräajan jälkeen tehtyinä.

Arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013 ja

1.1.–31.12.2014.

Arvonlisäverolaki 120 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti, 121 a § 1 momentti ja 2 momentti, 121 c § 1 momentti, 176 § (605/2009) 1 momentti ja 179 § (605/2009) 1 momentti

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 184 artikla, 185 artikla 1 kohta ja 187 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-532/16, SEB bankas

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 4.10.2017 nro 17/0700/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallintoon 29.10.2015 tekemillään päätöksillä toimittanut keskinäinen kiinteistöyhtiö A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausien 1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013 ja 1.1.–31.12.2014 kohdekausilta 12/2012, 12/2013 ja 12/2014 verotarkastuskertomuksen perusteella.

Pysäköintipaikkojen luovutusta B Oy:n henkilökunnalle ja B Oy:n ylläpitämässä lääkärikeskuksessa vastaanottoa pitäville ammatinharjoittajille ei ole pidetty arvonlisäverolain 29 §:n 2 momentin, oikeastaan 1 momentin, 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoimintana vaan lain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena. Verohallinto on katsonut, ettei yhtiön maanalainen parkkihalli ole ollut vallinneissa olosuhteissa yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Verohallinto on tarkistanut yhtiön maanalaisen parkkihallin kiinteistöinvestoinnin osalta tehtyä arvonlisäverovähennyksen määrää arvonlisäverolain 120 §:n ja 121 c §:n nojalla vuosilta 2012–2014.

Yhtiöon valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan ja maksuunpannut verot poistetaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon antanut valituksen johdosta vastineen ja Verohallintolausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Pysäköintitoiminnan arvonlisäverollisuus

Verotarkastuskertomuksesta saatava selvitys

A Oy (yhtiö) on merkitty kaupparekisteriin 5.4.1989. Yhtiön toimialana on omistaa ja hallita tonttia numero --- X:n kaupungin --- kaupunginosan korttelissa numero --- ja tontilla olevaa liike- ja toimistorakennusta. Yhtiön osakkeet tuottavat oikeuden hallita huoneistoja yhtiön omistamassa rakennuksessa lukuun ottamatta muun muassa teknisiä tiloja ja autopaikkoja, jotka ovat yhtiön välittömässä hallinnassa. Osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta.

Yhtiön osakekanta on kokonaisuudessaan B Oy:n omistuksessa. B Oy:n toiminta muodostuu lääkärikeskus- ja työterveyspalvelujen myynnistä sekä yksityissairaalatoiminnasta, jota harjoitetaan muun muassa yhtiön omistamassa rakennuksessa.

Yhtiön omistamassa kiinteistössä on suoritettu vuosina 2008–2011 mittava laajennus- ja saneerausprojekti. Tässä yhteydessä yhtiön omistamaan rakennukseen on rakennettu maanalainen autoparkkihalli.

Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on hakeutunut 1.12.2010 alkaen arvonlisäverovelvolliseksi. Yhtiön mukaan yhtiö on tuolloin alkanut harjoittaa arvonlisäverollista pysäköintiliiketoimintaa katutasossa sekä maanpinnan alla olevassa autoparkkihallissa. Maanalaiset parkkitilat ovat sekä uudisosassa että vanhan saneeratun osan tiloissa. Nämä tilat ovat vapautuneet pysäköintitoimintaan 1.4.2011. Yhtiö on perinyt kaikista pysäköintipaikoista joko kiinteää kuukausikohtaista maksua tai kertaluonteista pysäköintimaksua parkkimittareiden avulla.

Yhtiö on ilmoittanut kohdekauden 3/2011 kausiveroilmoituksellaan vähennettäviä veroja, joiden määrä on muodostunut yksinomaan autopaikkojen rakentamiskustannuksista. Autopaikkojen rakentamiskulujen on katsottu pääasiallisesti muodostuneen maanalaisten pysäköintitilojen rakentamisesta.

Verotarkastuksessa tehtyjen havaintojen mukaan A Oy on luovuttanut pysäköintipaikkoja B Oy:n lääkärikeskuksessa asioiville henkilöille, B Oy:n henkilökunnalle, B Oy:n lääkärikeskuksessa vastaanottoja pitäville ammatinharjoittajalääkäreille ja kahdelle kiinteistön vuokralaiselle.

Henkilökunnalle, ammatinharjoittajalääkäreille ja kiinteistön vuokralaisille luovutetut parkkipaikat ovat sijainneet yhtiön omistaman kiinteistön maanalaisessa parkkihallissa. Asiakaspaikoitus on loppunut maanalaisissa parkkitiloissa 1.12.2014 ja asiakaspaikoitus on tämän jälkeen tapahtunut yksinomaan ulkopaikoilla. Yhtiön maanalaisissa parkkitiloissa on yhteensä 62 pysäköintipaikkaa. Pysäköintipaikoista on ollut B Oy:n lääkärikeskuksessa vastaanottoja pitävien ammatinharjoittajalääkäreiden käytössä vuodesta 2012 marraskuuhun 2014 keskimäärin noin 22 pysäköintipaikkaa ja joulukuusta 2014 lähtien paikkoja on ollut 26. B Oy:n henkilökunnan käytössä on ollut vuodesta 2012 marraskuuhun 2014 ollut keskimäärin noin 16 pysäköintipaikkaa ja joulukuusta 2014 lähtien 26 autopaikkaa. Kiinteistössä toisena vuokralaisena toimivalla yhtiöllä on ollut käytössä vuodesta 2012 heinäkuuhun 2014 kaksi autopaikkaa ja tämän jälkeen yksi autopaikka. Toisella vuokaralaisella on ollut käytössään pysäköintihallissa kaksi autopaikkaa. B Oy:n henkilökunnan ja ammattiharjoittajalääkäreiden käytössä on ollut maanalaisissa pysäköintitiloissa nimetty pysäköintipaikka, josta on peritty käytön perusteella maksua, jonka määrä on ollut 10 euroa + alv päivässä.

Pysäköintimaksujen keräämisestä eri käyttäjäryhmiltä on käytännössä vastannut B Oy ja kerätyt maksut on käsitelty B Oy:n kirjanpidossa. B Oy on tilittänyt kerätyt maksut edelleen A Oy:lle, jonka kirjanpidossa maksut on kirjattu arvonlisäverolliseksi myynniksi.

Vallinneissa olosuhteissa yhtiön toimesta tapahtuneessa pysäköintipaikkojen luovutuksessa B Oy:n lääkärikeskuksessa asioiville henkilöille on katsottu olevan kyse verollisesta pysäköintitoiminnasta.

Maanalaisessa pysäköintihallissa tapahtuneen henkilökuntapysäköinnin on verotarkastuksessa katsottu liittyvän lähemmin yhtiön omistaman kiinteistön käyttöön B Oy:n liikepaikkana ja henkilökunnan työpaikkana. Henkilökunnalle luovutettujen pysäköintipaikkojen osalta kyse ei ole ollut verollisesta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta pysäköintitoiminnasta vaan lain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

B Oy:n lääkärikeskuksessa vastaanottoja pitäville ammatinharjoittajalääkäreille on luovutettu maanalaisista pysäköintitiloista pysäköintipaikkoja samoin ehdoin ja muodoin kuin B Oy:n henkilökunnalle. Verotarkastuskertomuksen mukaan ammatinharjoittajalääkäreille tapahtunut pysäköintipaikkojen luovutus voidaan rinnastaa lähemmin B Oy:n henkilökuntapysäköintiin kuin asiakaspysäköintiin. Verotarkastuksessa on katsottu, että ammatinharjoittajalääkäreille tapahtuneet pysäköintipaikkojen luovutukset liittyvät lähemmin yhtiön omistaman kiinteistön käyttöön B Oy:n liikepaikkana. Ammatinharjoittajalääkäreille luovutettujen pysäköintipaikkojen osalta kyse ei ole ollut verollisesta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta pysäköintitoiminnasta vaan lain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Yhtiön toimesta tapahtunutta pysäköintipaikkojen luovutusta kiinteistössä vuokralaisina toimiville ja verollista toimintaa harjoittaville yhtiöille on pidetty arvonlisäverolain 30 §:n perusteella verollisena kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Yhtiön omistuksessa ja hallinnassa olevia maanalaisessa parkkihallissa sijaitsevia pysäköintipaikkoja on luovutettu yhtiön osakasyhtiön asiakkaille, henkilökunnalle, ammatinharjoittajalääkäreille ja vähäisessä määrin kiinteistön vuokralaisille.

Pysäköintipaikkojen luovutusta osakasyhtiön asiakkaille on valituksenalaisissa päätöksissä pidetty arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna verollisena pysäköintitoimintana ja vuokralaisille arvonlisäverolain 30 §:n perusteella verollisena kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksena.

Asiassa on siten kysymys siitä, onko pysäköintipaikkojen luovuttamisessa osakasyhtiön henkilökunnalle ja ammatinharjoittajalääkäreille kyse arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvasta käyttöoikeuden luovuttamisesta vai lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta verollisesta pysäköintitoiminnasta.

Yhtiön toimialana on omistaa ja hallita tonttia numero --- X:n kaupungin --- kaupunginosan korttelissa numero --- ja tontilla olevaa liike- ja toimistorakennusta. Yhtiön osakkeet tuottavat oikeuden hallita huoneistoja yhtiön omistamassa rakennuksessa. Yhtiön osakkaan B Oy:n oikeus hallita nyt puheena olevan rakennuksen liikehuoneistoja perustuu siten osakasasemaan. Samassa rakennuksessa sijaitseva nyt puheena oleva parkkihalli on yhtiöjärjestyksen perusteella yhtiön hallinnassa. Yhtiön osakkaan B Oy:n osalta kyse on siten osakeomistuksen tuottamasta oikeudesta pysäköintiin.

Yhtiö on luovuttanut pysäköintipaikkoja ainoastaan edellä kerrotuille henkilöryhmille. Pysäköintimaksun keräämisestä on huolehtinut osakasyhtiö, joka on tilittänyt rahat yhtiölle. Osakkaan henkilökunnalle ja ammatinharjoittajalääkäreille nimenomaisesti varatut pysäköintipaikat ovat olleet kokonaan ja yksinomaan vain heidän käytettävissään. Kun otetaan huomioon edellä mainitut olosuhteet kokonaisuudessaan, hallinto-oikeus katsoo, että pysäköintipaikkojen luovuttamisessa yhtiön osakkaan henkilökunnalle ja osakkaan tiloissa toimiville ammatinharjoittajalääkäreille on ollut kyse liikehuoneistojen luovutukseen liittyvästä pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Yhtiön toiminta ei tältä osin ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan oikeuden verotonta luovuttamista. Kun osakasyhtiön liikehuoneistossa harjoittama toiminta on pääosin verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa, eivät arvonlisäverolain 30 §:n mukaiset edellytykset asiassa myöskään täyty. Sillä seikalla, perustuuko pysäköintipaikan vuokranneen henkilön työskentely yhtiön osakkaan liikehuoneistossa työsuhteeseen vai muuhun sopimussuhteeseen, ei ole asiassa merkitystä, kun myös ammatinharjoittajalääkäreiden toiminta on pääosin verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa.

Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely

Verotarkastuskertomuksesta saatava selvitys

Verotarkastuksessa on katsottu, että yhtiön maanalainen parkkihalli ei ole ollut yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä.

Yhtiön pysäköintitiloja koskevan kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverollinen arvo on ollut yhtiön kirjanpidon perusteella yhteensä --- euroa. Maanalaiset pysäköintitilat ovat valmistuneet 1.4.2011, joten kiinteistöinvestoinnin ensimmäinen tarkistusvuosi on ollut vuosi 2011. Tarkistettavan kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverovähennyksen kokonaismäärä on ollut --- euroa.

Verotarkastuskertomuksessa esitetyt seikat huomioiden yhtiön parkkihallin verollisuusasteen on verotarkastuksessa katsottu olleen vuosina 2012–2013 noin 39 prosenttia ja vuonna 2014 noin 36 prosenttia. Koska asiakaspaikoitus on päättynyt yhtiön maanalaisissa pysäköintitiloissa joulukuussa 2014, on verotarkastuksessa katsottu, ettei tiloihin ole kohdistunut joulukuusta 2014 alkaen muuta verollista käyttöä kuin pysäköintipaikkojen luovutus kiinteistön vuokralaisille. Yhtiön suorittaman kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverovähennystä on esitetty tarkistettavaksi vuosilta 2012–2014.

Valituksenalaisissa päätöksissä maksuunpanot on toimitettu verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on kyse siitä, onko Verohallinto voinut tarkistaa yhtiön maanalaisen parkkihallin kiinteistöinvestoinnin osalta tehdyn arvonlisäverovähennyksen määrää arvonlisäverolain 120 §:n ja 121 c §:n nojalla vuosilta 2012–2014.

Yhtiö on valituskirjelmässään vedonnut siihen, että kiinteistön käyttö ei ole muuttunut 120 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Arvonlisäverolain 120 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan, kun kiinteistöinvestointi on suoritettu kokonaan tai osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen ja kiinteistön käyttö muuttuu siten, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee suhteessa alkuperäiseen käyttötarkoitukseen. Nyt puheena olevassa tapauksessa yhtiön maanalaisen parkkihallin kiinteistöinvestointi on vuonna 2011 alkuperäisen ilmoituksen mukaan suoritettu kokonaan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Vuonna 2015 suoritetussa verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiön parkkihalli ei ole ollut kokonaan vähennykseen oikeuttavassa tarkoituksessa ja tämän johdosta parkkihallin kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveron vähennystä on tarkistettu. Hallinto-oikeus katsoo, että edellä mainituissa olosuhteissa yhtiön maanalaisen parkkihallin kiinteistöinvestoinnin osalta tehtyä arvonlisäverovähennyksen määrää on voitu tarkistaa arvonlisäverolain 120 §:n ja 121 c §:n nojalla vuosilta 2012–2014.

Verohallinto on siten voinut määrätä yhtiön maksettavaksi tarkistettavat arvonlisäveron määrät. Verohallinnon päätökset eivät ole Suomen perustuslain 81 §:stä ilmenevän laillisuusperiaatteen vastaisia.

Valituksenalaisia päätöksiä ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 1 §, 27 § 1 momentti, 29 § 1 momentti 5 kohta (1501/1993), 30 § 1 momentti, 34 §, 102 §, 117 §, 119 §, 120 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti, 121 a §, 121 c § 1 momentti, 176 § (605/2009) ja 179 § (605/2009)

Arvonlisäverodirektiivi 2009/112/EY 184 artikla ja 185 artikla 1 kohta

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Merja Tarvainen ja Anni Tuomaala, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiöon pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan. Valituksen kohteena oleva toiminta on katsottava arvonlisäverolliseksi pysäköintitoiminnaksi ja yhtiöllä on katsottava olevan oikeus vähentää pysäköintihallin rakentamiskustannusten arvonlisäverot myös tämän toiminnan osalta. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset on joka tapauksessa kumottava, koska arvonlisäverolain 120 §:ssä tarkoitettua kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamismenettelyä ei voida tässä tapauksessa soveltaa. Mikäli korkein hallinto-oikeus ei katso voivansa hyväksyä yhtiön valitusta, asiasta on pyydettävä ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

Perusteluinaan pysäköintitoiminnan verollisuudelle yhtiö on ensinnäkin todennut hallinto-oikeuden päätöksen olevan virheellinen, kun siinä on lausuttu, että B Oy:n osalta kysymys olisi osakeomistuksen tuottamasta oikeudesta pysäköintiin. Tämä ei pidä paikkansa, vaan, kuten asiassa on jo aiemmin selvitetty, pysäköintialueet ovat A Oy:n välittömässä hallinnassa ja se luovuttaa pysäköintioikeuksia maksua vastaan eri käyttäjille. B Oy hallitsee osakeomistuksensa perusteella vain liikehuoneistoja.

Yhtiö on viitannut muun ohella vuosikirjaratkaisuun KHO 2009:46 ja todennut, että mainitun ratkaisun perusteena olevat olosuhteet vastaavat yhtiön olosuhteita, joten yhtiön harjoittama pysäköintitoiminta tulee katsoa samalla perusteella verolliseksi toiminnaksi. Yhtiö on lisäksi selostanut unionin tuomioistuimen pysäköintitoimintaa koskevaa oikeuskäytäntöä.

Yhtiö on esittänyt kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamismenettelyn osalta muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on heti pysäköintihallin valmistuttua ryhtynyt harjoittamaan taustatiedoissa kuvattua pysäköintitoimintaa. Yhtiön toiminta on ollut alusta alkaen eli myös kalenterivuonna 2011 samanlaista kuin vuonna 2012, ja myös sen jälkeen. Ainoa muutos yhtiön toiminnassa on tapahtunut joulukuussa 2014. Jos siis vastoin yhtiön käsitystä katsottaisiin, että yhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus B Oy:n työntekijöille ja lääkärikeskuksessa toimiville itsenäisille ammatinharjoittajalääkäreille ei ole ollut arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa, ei tämä tulkinta siltikään johda arvonlisäverolain 120 §:n vähennyksen tarkistamissäännöksen soveltamiseen. Lain 120 §:n mukainen tarkistamistilanne syntyy vain, kun vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee suhteessa alkuperäiseen käyttöön. Nyt tällaista muutosta ei ole tapahtunut, vaan yhtiön toiminta on pysynyt samanlaisena parkkihallin valmistumisesta alkaen aina marraskuun 2014 loppuun saakka.

Yhtiön mukaan on selvää, että vuonna 2015 toimitetussa verotarkastuksessa ja maksuunpanoissa Verohallinto on pitänyt nyt kysymyksessä olevaa toimintaa verottomana myös vuoden 2011 osalta eli siitä alkaen, kun yhtiön pysäköintihalli valmistui ja yhtiö aloitti pysäköintitoimintansa 1.4.2011. Verohallinto on siis katsonut, että yhtiön toiminta oli alun perin ollut tältä osin verotonta ja vähennyskelvotonta, joten yhtiöllä ei olisi ollut maaliskuussa 2011 oikeutta arvonlisäveron vähennykseen siltä osin kuin pysäköintihallin rakentamiskustannukset kohdistuivat verottomana pidettyyn toimintaan. Tässä tilanteessa oikea menettely olisi ollut maksuunpanna Verohallinnon aiheettomaksi katsoma arvonlisäveron vähennys maaliskuulta 2011 arvonlisäverolain 176 §:n nojalla.

Verohallinto on kuitenkin toimittanut maksuunpanot verotarkastuksen perusteella vasta 29.10.2015, jolloin tilikauden 2011 arvonlisäverotuksen oikaisua koskeva kolmen vuoden määräaika oli jo päättynyt. Verohallinto on siten soveltanut arvonlisäverolain 120 §:n vähennyksen tarkistamismenettelyä vuodesta 2012 alkaen vain päästäkseen maksuunpanemaan sellaista tilikautta, jonka osalta maksuunpano-oikeus oli jo vanhentunut.

Mikäli Verohallinto olisi tehnyt maksuunpanopäätöksensä jo vuoden 2014 puolella, se olisi voinut poistaa yhtiön tilikaudella 2011 tekemän, Verohallinnon aiheettomaksi katsoman arvonlisäverovähennyksen. Verohallinto olisi tuolloin maksuunpannut maaliskuulle 2011 yhdellä kertaa 61 prosenttia koko vähennetyn arvonlisäveron määrästä. Vähennys olisi siis hyväksytty vain Verohallinnon verollisena pitämän toiminnan osuudelta (39 prosenttia). Vähennyksen tarkistamismenettelyä ei siis voida soveltaa, kun arvonlisäverolain 176 §:ssä maksuunpanon toimittamiselle säädetty määräaika on kulunut umpeen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja esittänyt perusteluinaan muun ohella seuraavaa:

A Oy on perinyt osakkaaltaan B Oy:ltä verotonta vastiketta osakkaan hallitsemista liiketiloista. Kun B Oy on perinyt maksut pysäköintipaikoista ja tilittänyt ne A Oy:lle, viimeksi mainittu yhtiö on suorittanut B Oy:lle sekä liiketilojen että pysäköintipaikkojen luovutuksen. Pysäköintipaikkojen luovutus muodostaa saman taloudellisen kokonaisuuden liiketilojen verottoman luovutuksen kanssa, jolloin myös pysäköintipaikojen luovutus on veroton.

Oikeudenvalvontayksikköon esittänyt kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamismenettelyn osalta muun ohella seuraavaa:

Unionin tuomioistuimen (EUT) tuomio asiassa C-532/16, SEB bankas, koskee sellaisen oston oikaisua, jossa ostaja on tehnyt sen vuoksi aiheettoman arvonlisäveron vähennyksen, että myyjän suorituksen olisi tullut olla veroton. Tämän tuomion oikeusohje tulisi sovellettavaksi käsillä olevassa asiassa, jos yhtiö olisi tehnyt hankinnan, jonka osalta myyjän ei olisi tullut lainkaan suorittaa arvonlisäveroa. Käsillä olevassa asiassa yhtiön tekemät hankinnat ovat kuitenkin sisältäneet ja niiden on pitänytkin sisältää arvonlisävero. EUT:n oikeuskäytännön perusteella vähennyksen tarkistamismenettely tulee tällaisessa tilanteessa sovellettavaksi. Oikeudenvalvontayksikkö pitää selvänä sitä, että vähennyksen tarkistamismenettelyä on voitu soveltaa, kun arvonlisäverolakia tulkitaan direktiivin mukaisesti. EUT:n oikeuskäytäntö ei myöskään osoita, että sellainen tulkinta, jonka mukaan Verohallinto on myös velvoitettu soveltamaan tarkistamissääntelyä, olisi arvonlisäverodirektiivin vastainen. Näin on myös silloin, kun hankinta on jo alun perinkin tullut vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön. Myöskään arvonlisäverolain esitöistä ei ole pääteltävissä tällaista tulkintaa. Oikeudenvalvontayksikkö pitää selvänä, että Verohallinto on voinut tehdä maksuunpanopäätökset soveltaen kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamismenettelyä.

Oikeudenvalvontayksikkö ei puolla ennakkoratkaisun pyytämistä unionin tuomioistuimelta. Oikeudenvalvontayksikkö esittää yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiöon antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

B Oy ei osallistu pysäköintipalvelujen luovuttamiseen, vaan se on A Oy:n lukuun kerännyt pysäköintimaksut työntekijöiltään ja tiloissaan toimivilta ammatinharjoittajilta. Osakas on siis toiminut vain maksujen välittäjänä. Yhtiön tilanne on täysin vastaavanlainen kuin korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2009:46. Tuossa tapauksessa A Oy luovutti hallitsemiaan pysäköintipaikkoja muun muassa osakkaansa työntekijöille. Työntekijät maksoivat korvauksen pysäköintipaikasta A Oy:lle tai vaihtoehtoisesti osakas pidätti pysäköintipaikan vuokraa vastaavan osuuden työntekijänsä palkasta ja tilitti sen sellaisenaan A Oy:lle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n toiminta oli arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa, kun tämä luovutti pysäköintipaikat pysäköitsijöille.

Oikeudenvalvontayksikkö on tulkinnut vastineessaan virheellisesti arvonlisäverodirektiiviä ja EUT:n asiassa C-532/16, SEB bankas, antamaa tuomiota siten, että tuomiossa todettu vähennyksen tarkistamismenettelyn soveltumattomuudesta koskisi vain tilanteita, joissa alun perin tehty vähennys on aiheutunut ostajalta virheellisesti veloitetusta arvonlisäverosta. EUT:n tuomiossa annettu oikeusohje koskee kuitenkin yleisesti tilanteita, joissa vähennykseen ei alun perinkään ole ollut oikeutta, esimerkiksi siksi, että harjoitettu toiminta ei ole ollut vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. EUT:n tuomion perusteella tulisi olla selvää, että arvonlisäverolain 120 §:n vähennyksen tarkistamissäännöksen soveltaminen yhtiön tilanteessa olisi direktiivin vastaista. Yhtiön tilanteessa kiinteistön käyttötarkoitus ei ole muuttunut, joten kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamismenettelyä ei voida soveltaa. Mahdollinen vähennyksen oikaisu olisi tullut tehdä poistamalla alkuperäinen vähennys säädetyssä kolmen vuoden määräajassa tilikauden päättymisestä.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan valituksenalaisilta osin.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Yhtiö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta, mikäli sen valitusta ei hyväksytä.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, ennakkoratkaisupyynnön tekeminen ei ole tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan (1501/1993) mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a–8 d tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 119 §:n mukaan kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai itse suorittamista.

Arvonlisäverolain 120 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan, kun kiinteistöinvestointi on suoritettu kokonaan tai osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen ja kiinteistön käyttö muuttuu siten, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee suhteessa alkuperäiseen käyttötarkoitukseen. Saman pykälän 2 momentin mukaan tarkistamisen edellytyksenä on, että elinkeinonharjoittaja on suorittanut kiinteistöinvestoinnin liiketoimintaa varten taikka että kiinteistöinvestoinnin suorittajana on kunta.

Arvonlisäverolain 121 a §:n 1 momentin mukaan kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan vain, jos kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu tai kiinteistö luovutetaan 120 tai 121 §:ssä tarkoitetulla tavalla tarkistuskauden aikana. Pykälän 2 momentin mukaan tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut.

Arvonlisäverolain 121 c §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käytön muuttuessa kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan vuosittain kultakin tarkistuskauteen kuuluvalta kalenterivuodelta (tarkistusvuosi). Ensimmäisenä tarkistusvuotena pidetään 121 a §:n 2 momentissa tarkoitetun rakentamispalvelun valmistumisen tai kiinteistön vastaanottamisen jälkeistä kalenterivuoden osaa.

Arvonlisäverolain 176 §:n (605/2009) 1 momentin mukaan Verohallinto määrää veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen tai veroilmoituksen puuttuessa verovelvollisen maksettavaksi veron, jota on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi.

Arvonlisäverolain 179 §:n (605/2009) 1 momentin mukaan edellä 176 §:ssä tarkoitettu vero on määrättävä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta vero olisi tullut maksaa.

Arvonlisäverodirektiivi

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Arvonlisäverodirektiivin 5 lukuun, jonka otsikkona on ”Vähennysten oikaiseminen”, sisältyy muun muassa 184–189 artiklat.

Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan mukaan alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.

Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan mukaan oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi, jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.

Arvonlisäverodirektiivin 187 artikla kuuluu seuraavasti:

1. Tuotantotavaroista oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.

Jäsenvaltiot voivat kuitenkin oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta, joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.

Kiinteistöinvestoinneissa oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.

2. Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen tai, jos oikaisukautta on pidennetty, vastaavaan murto-osaan tuotantotavaroiden arvonlisäverosta.

Ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa vuoteen, jona tavara on hankittu tai valmistettu tai, tapauskohtaisesti, jona sitä on käytetty ensimmäisen kerran.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-532/16, SEB bankas, antamassa tuomiossa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin halusi selvittää yhtäältä, onko arvonlisäverodirektiivin 184 artiklaa tulkittava siten, että tässä artiklassa mainittua perusteettomien arvonlisäverovähennysten oikaisuvelvollisuutta sovelletaan myös tapauksissa, joissa alun perin tehtyä arvonlisäverovähennystä ei olisi voitu lainkaan tehdä laillisesti, koska sen suorittamiseen johtanut liiketoimi oli vapautettu arvonlisäverosta, ja toisaalta, onko arvonlisäverodirektiivin 187–189 artiklaa tulkittava siten, että näissä artikloissa säädettyä perusteettomien arvonlisäverovähennysten oikaisumekanismia sovelletaan tällaisissa tapauksissa erityisesti silloin, kun pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella tavalla alun perin tehty arvonlisäverovähennys oli perusteeton siitä syystä, että kyseessä oli arvonlisäverosta vapautettu maa-alueen luovutus.

Tuomion 39 ja 40 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin 184 artiklaa on tulkittava siten, että perusteettomien arvonlisäverovähennysten oikaisuvelvollisuus pätee myös niissä tapauksissa, joissa alun perin tehtyä arvonlisäverovähennystä ei olisi voitu lainkaan tehdä laillisesti, kuten on silloin, kun vähennykseen johtanut liiketoimi osoittautui liiketoimeksi, joka on vapautettu arvonlisäverosta. Toiseksi on todettava, että sen sijaan arvonlisäverodirektiivin 187–189 artiklaa ei voida soveltaa tällaisessa tapauksessa.

EUT toteaa, että arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan 2 kohdan toisesta alakohdasta nimittäin seuraa, että tässä säännöksessä tarkoitettu oikaiseminen tehdään tuotantotavaroiden osalta niiden hankinnan, valmistamisen tai ensimmäisen käytön jälkeen tapahtuneiden vähennysoikeuden muutosten perusteella. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa kuvatut oikaisun yksityiskohtaiset säännöt liittyvät erityiseen tapaukseen, johon viitataan arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa ja jossa on kyse siitä, että arvonlisäveronvähennysten määrän määräytymistekijöissä on tapahtunut muutos veroilmoituksen antamisen jälkeen. Niitä ei voida siten käyttää vähennyksen oikaisemiseen silloin, kun vähennyksen tekemiseen ei alusta asti ollut oikeutta. Jotkin näistä yksityiskohtaisista säännöistä, kuten arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetty viidelle vuodelle jaksotettu oikaisu, ovat lisäksi selvästi sopimattomia viimeksi mainittua tapausta varten (tuomion 41 kohta).

Tuomion 42 kohdan mukaan EUT:n oikeuskäytännössä on katsottu kuudennen direktiivin säännöksistä, jotka ovat aineellisesti samat kuin arvonlisäverodirektiivin säännökset (tuomio 30.9.2010, Uszodaépítő, C-392/09, 31 kohta), että kuudennessa direktiivissä säädettyä oikaisumekanismia sovelletaan ainoastaan silloin, jos oikeus vähennyksen tekemiseen on olemassa (ks. vastaavasti tuomio 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, 37 kohta).

Edellä olevasta seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 187 ja 188 artiklassa säädettyä perusteettomien arvonlisäverovähennysten oikaisumekanismia ei sovelleta silloin, kun vähennys on tehty alun perin ilman oikeutta vähennykseen. Tätä mekanismia ei näin ollen voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen maa-alueen luovutukseen, joka oli ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien tietojen mukaan vapautettu arvonlisäverosta, minkä seurauksena tämän liiketoimen osalta ei olisi pitänyt suorittaa eikä vähentää arvonlisäveroa (tuomion 43 kohta). Tällaisessa tilanteessa yhtäältä se seikka, että maa-alueen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero on maksettu ja vähennetty virheellisesti verohallinnon virheellisen käytännön takia, ja toisaalta se seikka, että maa-alueen luovuttaja on lähettänyt ostajalle hyvitysilmoituksen, jossa alkuperäisessä laskussa mainittua arvonlisäveron määrää oli oikaistu, eivät vaikuta siihen, että tätä mekanismia ei voida soveltaa tässä asiassa (tuomion 44 kohta).

EUT on todennut tältä osin johtopäätöksenään, että arvonlisäverodirektiivin 184 artiklaa on tulkittava siten, että tässä artiklassa mainittua perusteettomien arvonlisäverovähennysten oikaisuvelvollisuutta sovelletaan myös tapauksissa, joissa alun perin tehtyä arvonlisäverovähennystä ei olisi voitu lainkaan tehdä laillisesti, koska sen suorittamiseen johtanut liiketoimi oli vapautettu arvonlisäverosta. Sen sijaan arvonlisäverodirektiivin 187–189 artiklaa on tulkittava siten, että näissä artikloissa säädettyä perusteettomien arvonlisäverovähennysten oikaisumekanismia ei sovelleta tällaisissa tapauksissa erityisesti silloin, kun pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella tavalla arvonlisäverovähennys oli perusteeton siitä syystä, että kyseessä oli arvonlisäverosta vapautettu maa-alueen luovutus.

Asian taustaa

Asiassa saadun selvityksen mukaan A Oy on rakennuttanut kiinteistölleen maanalaisen pysäköintihallin, joka on valmistunut ja otettu käyttöön 1.4.2011. Yhtiö on maaliskuulta 2011 antamassaan arvonlisäveroilmoituksessa ilmoittanut vähennettävänä verona pysäköintilaitoksen rakentamiskustannusten sisältämän arvonlisäveron. Yhtiössä vuonna 2015 suoritetussa verotarkastuksessa on katsottu, että pysäköintihallin tilat ovat tulleet vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön siltä osin kuin pysäköintipaikat ovat olleet vastiketta vastaan yhtiön osakkaan B Oy:n henkilökunnan ja siellä työskentelevien ammatinharjoittalääkärien käytössä. Verohallinto on 29.10.2015 tekemillään päätöksillä maksuunpannut yhtiölle tilikausilta 2012, 2013 ja 2014 kultakin yhden kymmenesosan vähennetystä verosta siltä osin kuin vähennys on kohdistunut edellä mainittuun vähennykseen oikeuttamattomaksi katsottuun käyttöön. Maksuunpanot on toimitettu tarkistamalla kiinteistöinvestoinnista tehtyjen vähennysten määrää arvonlisäverolain 120 §:n ja 121 c §:n kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä koskevien säännösten nojalla.

Asiassa on myös selvitetty, että pysäköintipaikkojen käyttötarkoituksessa ei ole tapahtunut muutoksia ajalla 1.4.2011–30.11.2014. Joulukuun 2014 alusta lukien henkilökunnan ja ammatinharjoittalääkärien käytössä olevien pysäköintipaikkojen määrä on lisääntynyt, koska tuosta alkaen pysäköintilaitoksessa ei enää ole ollut lääkärikeskuksen asiakaspysäköintiä.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Maksuunpanot tilikausilta 2012 ja 2013 sekä ajalta 1.1.–30.11.2014

Asiassa on tilikausilta 2012 ja 2013 sekä ajalta 1.1.–30.11.2014 toimitettujen maksuunpanojen osalta kysymys siitä, onko Verohallinto voinut toimittaa maksuunpanot kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä koskevia säännöksiä soveltamalla, kun henkilökunnan ja ammatinharjoittalääkärien käytössä olleiden pysäköintipaikkojen osalta ei ollut tapahtunut muutosta, vaan tämä käyttö oli pysynyt ennallaan pysäköintihallin käyttöönotosta 1.4.2011 alkaen.

EUT:n edellä selostetussa asiassa C-532/16, SEB bankas, antaman tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 187 ja 188 artiklassa säädettyä perusteettomien arvonlisäverovähennysten oikaisumekanismia, joka vastaa arvonlisäverolaissa säädettyä kiinteistöinvestointien tarkistamismenettelyä, ei sovelleta silloin, kun vähennys on tehty alun perin ilman oikeutta vähennykseen (tuomion 44 kohta). Tuomion mukaan 187 artiklassa kuvatut oikaisun yksityiskohtaiset säännöt liittyvät erityiseen tapaukseen, johon viitataan direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa ja jossa on kyse siitä, että arvonlisäverovähennysten määräytymistekijöissä on tapahtunut muutos veroilmoituksen antamisen jälkeen. Niitä ei voida siten käyttää vähennyksen oikaisemiseen silloin, kun vähennyksen tekemiseen ei alusta asti ollut oikeutta (tuomion 41 kohta). Korkein hallinto-oikeus katsoo toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, että tuomiossa lausuttu koskee kaikkia veroviranomaisen alun perin virheellisin perustein tehdyksi katsomia vähennyksiä eikä vain tuomiossa käsiteltyä tilannetta, jossa vähennys oli perusteeton sen vuoksi, että hankinnan ei olisi tullut sisältää veroa.

Näin ollen arvonlisäverolain 11 luvun kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamista koskevat säännökset eivät ole sovellettavissa nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa. Sen sijaan, siltä osin kuin Verohallinto on katsonut vähennykset alun perin virheellisellä perusteella tehdyiksi, maksuunpano olisi tullut kohdistaa vähennyksen tekotilikaudelle eli tilikaudelle 1.1.–31.12.2011. Tilikaudelle 2011 kohdistuva maksuunpano on tullut arvonlisäverolain 179 §:n (605/2009) mukaan toimittaa kolmen vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä eli viimeistään vuoden 2014 aikana. Kun maksuunpanot on kuitenkin toimitettu vasta vuonna 2015, maksuunpanot on kumottava laissa säädetyn määräajan jälkeen tehtyinä.

Maksuunpano ajalta 1.–31.12.2014

Mitä edellä on todettu arvonlisäverovähennyksistä siltä osin kuin ne koskevat 1.4.2011 alkaen muuttumattomassa käytössä olleita pysäköintipaikkoja, koskee myös niitä pysäköintipaikkoja, jotka ovat olleet alkuperäisessä käytössään vielä joulukuussa 2014. Näin ollen maksuunpano on myös tälle kuukaudelle kohdistuvien vähennysten osalta kumottava laissa säädetyn määräajan jälkeen tehtynä.

Joulukuun 2014 alusta alkaen asiakaspysäköinti on pysäköintihallissa päättynyt ja B Oy:n henkilöstön ja ammatinharjoittajalääkärien käytössä olevien pysäköintipaikkojen osuus kaikista pysäköintipaikoista on kasvanut. Tältä osin asiassa on tapahtunut näiden pysäköintipaikkojen käyttötarkoituksen muutos asiakaspysäköinnistä edellä mainittujen tahojen käytössä oleviin pysäköintipaikkoihin. Asiassa on tältä osin ratkaistava, onko kiinteistön käyttö muuttunut arvonlisäverolain 120 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla siten, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus on pienentynyt suhteessa alkuperäiseen käyttötarkoitukseen.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2009:46 katsonut muun ohella, että kun keskinäinen kiinteistöyhtiö luovutti hallinnassaan olevia pysäköintipaikkoja osakkaansa henkilöstön käyttöön kuukausimaksua vastaan, kysymyksessä oli arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa (1501/1993) tarkoitettu pysäköintitoiminnassa tapahtuva pysäköintipaikkojen luovutus. Koska nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiö on luovuttanut hallinnassaan olevia pysäköintipaikkoja osakkaansa henkilöstölle ja osakkaan tiloissa toimiville ammatinharjoittajille, kysymyksessä on niin ikään katsottava olleen mainitussa lainkohdassa tarkoitettu pysäköintitoiminnassa tapahtuva pysäköintipaikkojen luovutus, josta yhtiön on tullut suorittaa arvonlisäveroa. Yhtiöllä on siten ollut oikeus vähentää pysäköintipaikkojen rakentamiskustannuksiin sisältyvä arvonlisävero. Asiaa ei ole arvioitava toisin sillä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön esittämällä perusteella, että osakas B Oy on yhtiön lukuun perinyt pysäköintimaksut ja tilittänyt ne yhtiölle.

Mainittujen pysäköintipaikkojen osalta ei siten ole tapahtunut sellaista käyttötarkoituksen muutosta, jonka johdosta vähennykseen oikeuttava osuus olisi pienentynyt suhteessa alkuperäiseen käyttötarkoitukseen, eikä kiinteistöinvestoinnin tarkistusmenettelyä koskevien säännösten soveltamiseen ole joulukuun 2014 osalta ollut myöskään tältä osin perusteita.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon toimittamat maksuunpanot on valituksenalaisilta osin kumottava.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 30.8.2019