KHO:2019:121

Varainsiirtovero – Veron peruste – Suoritusvelvoitteen käsite – Osakaslainan luovutus – Lain sanamuoto

Vuosikirjanumero: KHO:2019:121
Antopäivä: 23.9.2019
Taltionumero: 4248
Diaarinumero: 1191/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:121

C Oy ja D Oy omistivat B Oy:n osakkeet ja olivat antaneet B Oy:lle lainaa. A Oy osti mainitut B Oy:n osakkeet ja osakaslainasaatavat C Oy:ltä ja D Oy:ltä samoilla kauppakirjoilla.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että osakaslainasaatavat eivät olleet sellaisia arvopapereita, jotka ovat varainsiirtoveron kohteena. Tilannetta, jossa A Oy oli kohdeyhtiön osakkeiden oston yhteydessä ostanut osakkeiden myyjiltä myös näiden kohdeyhtiöltä olevat saatavat, ei voitu pitää suoritusvelvoitteen vastattavaksi ottamisena. Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin sanamuodon mukaiset soveltamisedellytykset eivät siten täyttyneet, eikä varainsiirtoveroa ollut suoritettava siltä osin kuin kauppahinnan oli katsottava kohdistuneen osakaslainasaataviin. Äänestys 4 – 1.

Varainsiirtoverolaki 15 § 1 momentti ja 20 § 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 26.1.2018 nro 18/0075/6

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on ilmoittanut 31.3.2015 päivätyllä varainsiirtoveroilmoituksella ostaneensa 23.3.2015 C Oy:ltä 29 kappaletta B Oy:n osakkeita yhden euron kauppahintaan. Kauppakirjassa sovitun kauppahinnan 900 000 euroa on ilmoitettu jakautuneen osakkeille yhden euron osalta ja osakaslainalle 899 999 euron osalta.

A Oy on Verohallinnon selvityspyynnön johdosta ilmoittanut 1.7.2016 päivätyllä ilmoituksella ostaneensa mainitut osakkeet 900 000 euron kauppahintaan. Yhtiö on maksanut mainitun luovutuksen johdosta varainsiirtoveroa ja veronlisäystä yhteensä 15 609 euroa.

A Oy on ilmoittanut 1.7.2016 päivätyllä varainsiirtoveroilmoituksella ostaneensa D Oy:ltä kolme kappaletta B Oy:n osakkeita 75 000 euron kauppahintaan. Yhtiö on maksanut mainitun luovutuksen johdosta varainsiirtoveroa ja veronlisäystä yhteensä 1 211,25 euroa.

A Oy on 14.9.2016 päivätyllä varainsiirtoveron palautushakemuksellaan pyytänyt, että aiheettomasti maksetut varainsiirtovero ja veronlisäys palautetaan yhtiölle.

Verohallinto on 10.10.2016 hylännyt yhtiön hakemuksen päätöksillään diaarinumerot A3082/4344/2016 ja A3083/4344/2016.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätökset kumotaan ja A Oy:lle palautetaan sen aiheettomasti suorittama varainsiirtovero veronlisäyksineen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin, 20 §:n 1 momentin, 21 §:n 1 momentin, 28 §:n ja 40 §:n 1 momentin säännökset, hallituksen esityksen 125/2012 vp sisältöä sekä asiassa saadun selvityksen, perustellut päätöstään seuraavasti:

Selvityksen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Valituksenalaisessa asiassa on kysymys siitä, ovatko A Oy:n osakekauppojen yhteydessä ostamat osakaslainasaatavat varainsiirtoverolain tarkoittamalla tavalla osa kauppahintaa ja siten luettava varainsiirtoveron perusteeseen ja onko niistä näin ollen suoritettava varainsiirtoveroa.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan, jos kauppahinnan lisäksi on sovittu muusta suorituksesta, joka on luovutussopimuksen ehtona, tai suoritusvelvoitteesta, josta luovutuksensaaja on sitoutunut vastaamaan luovuttajalle tai muulle taholle, katsotaan tällainen suoritus tai suoritusvelvoite vastikkeeksi, jos suoritus tulee luovuttajan hyväksi. Säännöstä sovelletaan siis myös muuksi kuin kauppahinnaksi nimettyihin suorituksiin. Suorituksen siviilioikeudellisella muodolla ei ole siten merkitystä. Suoritusvelvoite tarkoittaa sitä, että luovutuksensaaja velvoittautuu eli sitoutuu tekemään suorituksen. Ajallisesti suoritusvelvoitteen täyttäminen voi tapahtua luovutushetkeä myöhemmin, ja luovutuksensaaja voi itse ratkaista, millä siviilioikeudellisella järjestelyllä suoritusvelvoitteen täyttäminen käytännössä hoidetaan. Näillä seikoilla ei ole myöskään merkitystä sen suhteen, että suoritusvelvoite katsotaan vastikkeeksi. Järjestelyn taloudellinen sisältö on säännöksen soveltamisen kannalta ratkaisevaa.

Yhtiö on ostanut B Oy:n osakkeiden lisäksi osakkeiden myyjiltä niiden kaupan kohdeyhtiölle antamat osakaslainat. Kun yhtiö on kauppakirjan ehtojen mukaisesti suorittanut maksun osakkeista ja osakaslainasaatavista, on kaupan kohde eli B Oy vapautunut myyjille olevista suoritusvelvoitteistaan. Hallinto-oikeus toteaa osakaslainojen vastattavaksi ottamisien olleen osa osakkeiden luovutussopimuksia ja luovutussopimusten ehtoja, eikä osakkeiden ja osakaslainojen kauppoja voida pitää toisistaan erillisinä luovutuksina. Näin ollen kauppakirjojen mukaisia kauppahintoja, 900 000 euroa ja 75 000 euroa, on kokonaisuudessaan pidettävä varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaisina vastikkeina, jotka on luettava varainsiirtoveron perusteeseen. A Oy:n on tullut suorittaa varainsiirtoveroa myös osakaslainasaatavien osalta, ja lisäksi myöhässä maksetuista veroista on tullut suorittaa veronlisäystä.

Verohallinnon päätöksiä ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Mika Hämäläinen ja Anna-Kristiina Karikko. Esittelijä Tomi Seppä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. A Oy:lle on palautettava sen aiheettomasti maksamat varainsiirtoverot ja veronlisäykset.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Osakkeet ja osakaslainasaamiset muodostavat yksityisoikeudellisesti erilliset varallisuuserät. Varainsiirtoverolain 17 §:ssä määritellään arvopaperi, jonka luovutuksesta tulee varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan suorittaa varainsiirtovero. Osakaslainasaamiset eivät ole arvopapereita varainsiirtoverolain tarkoittamalla tavalla.

A Oy ei ole ottanut vastattavakseen velkaa kaupan yhteydessä varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentissa edellytetyllä tavalla. Osakaslainasaatavien ostaminen ja osakeluovutukset ovat olleet erillisiä kauppoja, jotka on teknisistä syistä kirjattu samalle kauppakirjalle. Tässä asiassa ei ole kysymys varainsiirtoverolaissa tarkoitetusta yhtiölainasta, koska osakekaupan kohteena oleva B Oy ei ole varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentissa tarkoitettu yhtiö.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Käsillä olevassa tapauksessa on asiallisesti kysymys hallituksen esityksessä HE 125/2012 vp tarkoitetusta kohdeyhtiön osakkeiden niin sanotun velattoman hinnan maksamisesta myyjille. Varainsiirtoverot on määrättävä kauppakirjojen kauppahintojen perusteilla. Osakaslainojen myynnit ovat olleet varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla luovutussopimuksen ehtoina, eikä osakkeiden ja osakaslainojen kauppoja voida pitää toisistaan erillisinä luovutuksina. Vastattavaksi ottaminen tarkoittaa nyt käsillä olevassa asiassa sitä, että ostaja on maksanut velallisen puolesta sen velat.

Käsillä olevassa asiassa on kysymys veron perusteesta. Käsillä olevan oikeusongelman ratkaisemisessa ei ole siten keskeistä merkitystä varainsiirtoverolain 15 §:n ja 17 §:n säännöksillä. Käsillä olevassa tapauksessa ei ole myöskään sekoitettu varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momenttia saman pykälän 3 ja 4 momentteihin.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan. Asia palautetaan Verohallinnolle liikaa maksettujen varainsiirtoverojen ja veronlisäysten palauttamista varten.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Varainsiirtoverolain 1 §:n mukaan valtiolle on suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta siten kuin tuossa laissa säädetään.

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi.

Varainsiirtoverolain 40 §:n 1 momentin mukaan, jos veroa on suoritettu aiheettomasti tai liikaa, Verohallinto palauttaa asianomaisen hakemuksesta liikaa suoritetun veron.

Hallituksen esityksessä laiksi varainsiirtoverolain muuttamisesta (HE 125/2012 vp, kohta 3 Ehdotetut muutokset, otsikko Luovutuksensaajan suoritus ja suoritusvelvoite veron perusteena) todetaan muun ohella, että niin sanottujen liikeosakkeiden luovutusten osalta veropohjan kaventumista merkitsi jo korkeimman hallinto-oikeuden päätös 9.5.1997 taltionumero 1112, jonka mukaan myyjälle kaupan kohteena olevan yhtiön suorittamaa laina-osuutta ei katsottu veron perusteeksi, vaikka ostaja oli kauppakirjassa sitoutunut vastaamaan siitä, että kaupan kohteena oleva yhtiö suorittaa velan myyjälle ja ostaja oli rahoittanut velan maksun antamalla tätä varten lainan kaupan kohteena olevalle yhtiölle. Veropohjan turvaamiseksi yleensäkin, sekä asunto-osakeyhtiöiden ja muiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden että liikeosakkeiden osalta ehdotetaan veron perustetta arvopaperien luovutuksissa koskevaa 20 §:n 1 momenttia muutettavaksi aiemmin vallinnutta oikeustilaa vastaavaksi.

Saman otsikon alla mainitussa hallituksen esityksessä todetaan edelleen, että muutosehdotuksessa tarkoitettu suoritusvelvoite on esimerkiksi kohdeyhtiön velan maksaminen, josta ostaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen rahoittamalla sen, jollaisesta tilanteesta oli kysymys edellä mainitussa päätöksessä 9.5.1997 taltionumero 1112, tai suorittamalla erillisen korvauksen myyjän saatavan siirrosta. Olennaista näissä tilanteissa on se, että myyjä saa ostajalta tosiasiallisen suorituksen myös kohdeyhtiöön sijoittamalleen vieraalle pääomalle. Asiallisesti ostaja maksaa tällöin kohdeyhtiön yhtiölainan myyjätaholle eli niin sanotun velattoman hinnan kohdeyhtiön osakkeista. Tällaisia sopimusehtoja esiintyy sekä toimitilamarkkinoilla että liikeosakkeiden myyntiin liittyvissä yrityskauppatilanteissa.

Mainitun hallituksen esityksen johdosta annetussa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 33/2012 vp) on todettu muun ohella, että esitys yhtenäistää veropohjan asunto-osakkeiden ostajien kesken ja kaventaa eroa suoraan kiinteistöomistukseen. Koska esityksen taloudellinen pääpaino kohdistuu näihin muutoksiin, valiokunta pitää esitystä lähtökohtaisesti perusteltuna ja hyväksyttävänä. Ehdotetut muutokset ovat lisäksi linjassa myös yhtiölainan tuloverokohtelun kanssa ja parantavat siten verotuksen yleistä johdonmukaisuutta.

Valiokunta on puoltanut ehdotusta myös siltä osin kuin se kohdistuu asunto-osakeyhtiöiden lisäksi myös muihin kiinteistöyhtiöihin sekä koti- ja ulkomaisten holdingyhtiörakenteiden kautta tapahtuvaan kotimaiseen kiinteistönomistukseen. Mietinnössä on lausuttu, että niitä koskevat ehdotukset lisäävät verotuksen johdonmukaisuutta ja estävät osaksi myös ilmeisiä veronkiertomahdollisuuksia. Ne ovat siksi perusteiltaan hyväksyttäviä, vaikka säännökset saattavat aiheuttaa näiltä osin tulkinnanvaraisuutta yksittäistapauksissa. Soveltamiskäytäntöä tulee selventää Verohallinnon ohjeilla ja tarvittaessa varmistua oikeasta menettelystä ennakkoratkaisuilla.

Mietinnön mukaan nämä näkökohdat koskevat myös arvopapereiden veron yleiseen laskentaperusteeseen ehdotettua muutosta (20 §:n 1 momentti), joka koskee myös liikeosakkeiden luovutuksia. Vastikkeeseen luettaisiin jatkossa kauppahinnan lisäksi myös luovutuksensaajan (ostajan) suoritus kolmannelle, jos siitä on sovittu luovutussopimuksen ehdoissa. Tämä koskisi myös suoritusvelvoitetta, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle (myyjälle) tai muulle taholle. Kummassakin tapauksessa edellytyksenä olisi lisäksi se, että suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Veron peruste vastaisi tässäkin järjestelyn taloudellista luonnetta ja palauttaisi myös tältä osin aiemman oikeustilan.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on 16.3.2016 päivätyllä kauppakirjalla ostanut D Oy:ltä 75 000 euron kauppahintaan kolme B Oy:n osaketta ja 10.12.2013 allekirjoitetun velkakirjan mukaisen 100 352,11 euron määräisen osakaslainasaatavan. Kauppakirjassa ei ole erikseen määritelty kauppahinnan kohdistumista osakkeille ja osakaslainasaatavalle. Velkakirjan mukaan laina on ollut koroton ja erääntynyt maksettavaksi 31.12.2018. Velallinen on kuitenkin voinut maksaa velan tätä aikaisemmin. Kauppahinta on kohdistunut A Oy:n 14.9.2016 päivätyn varainsiirtoveron palautushakemuksen mukaan 74 499 euron osalta osakaslainasaatavalle.

Yhtiö on 1.7.2016 maksanut 75 000 euron kauppahinnasta varainsiirtoveroa 1 200 euroa ja veronlisäystä 11,25 euroa.

A Oy on 18.3.2015 päivätyllä kauppakirjalla ostanut C Oy:ltä 900 000 euron kauppahinnalla 29 B Oy:n osaketta ja 5.12.2013 allekirjoitetun velkakirjan mukaisen 970 070,42 euron määräisen osakaslainasaatavan. Kauppakirjassa ei ole erikseen määritelty kauppahinnan kohdistumista osakkeille ja osakaslainasaatavalle. Velkakirjan mukaan laina on ollut koroton ja erääntynyt maksettavaksi 31.12.2018. Velallinen on kuitenkin voinut maksaa velan tätä aikaisemmin. Kauppahinta on kohdistunut 31.3.2015 päivätyn varainsiirtoveroilmoituksen mukaan osakkeille yhden euron osalta ja osakaslainalle 899 999 euron osalta.

Yhtiö on Verohallinnon selvityspyynnön johdosta 1.7.2016 maksanut 900 000 euron kauppahinnasta varainsiirtoveroa 14 400 euroa ja veronlisäystä 1 209 euroa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ratkaistavana, onko myyjinä olleiden B Oy:n osakkeenomistajien yhtiöltä olevien saatavien luovutuksesta suoritettava varainsiirtoveroa tilanteessa, jossa A Oy on ostanut osakaslainasaatavat samoilla kauppakirjoilla, joilla se on samoilta myyjiltä ostanut myös B Oy:n osakkeet.

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin perusteella varainsiirtoveron kohde on arvopaperi. Nyt kysymyksessä olevat osakaslainasaatavat eivät ole varainsiirtoverolain 17 §:ssä tarkoitettuja arvopapereita.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa on kysymys vastikkeen määrittelystä arvopaperin luovutuksessa. Nyt luovutuksen kohteena on ollut arvopapereina pidettävien osakkeiden ohella muutakin omaisuutta eli puheena olevat osakaslainasaatavat. Tulkinta, jonka mukaan varainsiirtoveron perusteeseen olisi luettava myös osakaslainasaataviin kohdistuva osa kauppahinnasta, laajentaisi varainsiirtoverolain soveltamisalaa vastoin lain 1 §:stä ilmenevää kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusten ulkopuolelle.

Arvopaperin luovutuksessa varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin toisen virkkeen mukaan vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A Oy on maksanut osakkeiden ja osakaslainojen kauppahinnat niiden myyjille. Kysymyksessä ei siten ole mainitussa lainkohdassa tarkoitettu luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus. Arvioitavaksi jää, onko kysymyksessä kuitenkin sellainen suoritusvelvoite, josta A Oy on ottanut vastattavakseen luovuttajille.

A Oy ei ole ottanut vastattavakseen lainan antamisesta B Oy:lle sitä varten, että velallisyhtiö voi maksaa velan. A Oy ei ole ottanut suoraan B Oy:n puolesta vastattavakseen yhtiön velan maksamisesta velkojille. A Oy ei ole sitoutunut tällaiseen vastuuseen myöskään epäsuorasti esimerkiksi pääomittamalla kohdeyhtiötä siinä tarkoituksessa, että kohdeyhtiö kykenee vastaamaan velvoitteistaan myyjille tai muulle taholle. Sellaiseksi velalliseksi, joka on ollut vastuussa puheena olevien suoritusvelvoitteiden täyttämisestä, on edelleen jäänyt yksin kohdeyhtiö B Oy. Tilannetta, jossa A Oy on kohdeyhtiön osakkeiden oston yhteydessä ostanut osakkeiden myyjiltä myös näiden kohdeyhtiöltä olevat saatavat, ei voida pitää suoritusvelvoitteen vastattavaksi ottamisena. Kysymys on vain velkojan vaihtumisesta. Tulkinta, jonka mukaan varainsiirtoveron perusteeseen olisi luettava myös osakaslainasaataviin kohdistuva osa kauppahinnasta, ei siten vastaa lainkohdan sanamuotoa. Verotuksessa yleensä ja etenkin oma-aloitteisessa verotuksessa korostuneen legaliteettiperiaatteen vuoksi lain sanamuodolla on olennainen merkitys lakia sovellettaessa.

Hallituksen esityksessä HE 125/2012 vp ei ole viitattu oikeuskäytäntöön, jossa olisi otettu kantaa varainsiirto- tai leimaveron perusteen määrittämiseen nyt kysymyksessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa osakkeiden luovutuksen yhteydessä on myyty myös osakaslainasaatavia. Lainmuutoksen edellä mainituissa esitöissä ilmaistu pyrkimys aiemman oikeustilan palauttamiseen ei tämän vuoksi sekään tue tulkintaa, jonka mukaan osakaslainasaataviin kohdistuva osa kauppahinnasta olisi luettava veron perusteeseen.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin esitöissä (HE 125/2012 vp) on tosin todettu, että mainitussa lainkohdassa tarkoitettu suoritusvelvoite on esimerkiksi kohdeyhtiön velan maksaminen, josta ostaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen suorittamalla erillisen korvauksen myyjän saatavan siirrosta. Mainitulle yksittäiselle esityölausumalle ei kuitenkaan voida antaa asiassa ratkaisevaa painoarvoa yli edellä mainittujen näkökohtien. Tällaisella lausumalla ei voida laajentaa veron perustetta lain sanamuodon ulkopuolelle.

Edellä olevan perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että varainsiirtoveroa ei ole ollut suoritettava siltä osin kuin kauppahinnan on katsottava kohdistuneen osakaslainasaataviin.

Kauppakirjoissa kauppahinnan kohdentumista yhtäältä osakkeisiin ja toisaalta osakaslainasaataviin ei ole eritelty. Kauppahinnat ovat kuitenkin kummassakin tapauksessa alittaneet osakaslainasaatavien jäljellä olevan pääoman määrän. Liikeosakkeella voidaan yleensä katsoa olevan arvoa vain siinä määrin kuin kohdeyhtiön velat voidaan kattaa yhtiön olemassa olevista varoista tai tulevista kassavirroista. Vaikka osakaslainasaatavat ovat olleet korottomia ja erääntyneet vasta myöhemmin maksettaviksi ja niiden taloudellinen arvo kaupantekohetkellä on siten ollut niiden pääoma-arvoa vähäisempi, korkein hallinto-oikeus arvioi, että kauppahinta voidaan kohdistaa valittajan esittämin tavoin käytännössä yksinomaan osakaslainasaataville.

Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle liikaa maksettujen varainsiirtoverojen ja veronlisäysten palauttamista varten.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

”Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Edellä selostettujen enemmistön soveltamien oikeusohjeiden ja niiden esitöiden lisäksi otan valtiovarainvaliokunnan mietinnön (VaVM 33/2012 vp) osalta myös huomioon, että valiokunta on kannanottonsa alussa todennut tarkoituksen olevan laajentaa veropohjaa niin, että ratkaisevaa olisi luovutuksen taloudellinen lopputulos myyjän kannalta aiempien muodollisten perusteiden sijasta. Valiokunta on lisäksi todennut ohjaustarvetta koskevana kannanottonaan, että esitys on monin osin vaikeatulkintainen. Valiokunta on kuitenkin pitänyt sääntelykehikkoa johdonmukaisena ja lainsäätäjän tahtoa selvänä.

Esillä olevissa kaupoissa A Oy on ostanut yhdeltä yhtiöltä ja yhdeltä säätiöltä B Oy:n osakkeita ja myyjien B Oy:ltä olevat osakaslainasaatavat. Kummassakin kaupassa osakkeet ja osakaslainasaamiset on edellä selostetulla tavalla myyty samoilla kauppakirjoilla samanaikaisesti yhteishintaan. Myyjät ovat tällöin saaneet A Oy:n maksaman kauppahinnan muodossa hyväkseen tosiasiallisen ja riittävänä pitämänsä suorituksen B Oy:ltä olevista osakaslainasaamisistaan.

Arvopaperin luovutuksessa varainsiirtoverolain veron perustetta koskevan 20 §:n 1 momentin toisen virkkeen mukaan vastikkeeseen luetaan myös suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle, jos suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Kun otan huomioon valtiovarainvaliokunnan kannanoton lainsäätäjän tahtotilasta ja säännöksen tarkoituksesta, katson, että A Oy:n tekemiensä kauppojen perusteella suoritettavaksi tulevien varainsiirtoverojen perusteiden osalta ratkaisevaa on kullekin myyjälle kertyvä taloudellinen lopputulos. Tämän vuoksi varainsiirtoverojen perusteisiin on luettava myös osakaslainasaatavista maksetut määrät.

Osakaslainasaatavista maksettujen määrien varainsiirtoverojen perusteisiin lukeminen vastaa edellä selostetussa varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin esitöissä (HE 125/2012 vp, Jakso 3 Ehdotetut muutokset, alaotsikko Luovutuksensaajan suoritus ja suoritusvelvoite veron perusteena) esitettyä tulkintaohjetta. Esitöistä käy tältä osin ilmi, että tarkoitus on ollut muuttaa oikeustila päinvastaiseksi siitä, mitä se on ollut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 9.5.1997 taltionumero 1112 jälkeen. Sanotussa päätöksessä on ollut kyse tilanteesta, jossa ostaja vastasi kauppakirjan mukaan siitä, että kohdeyhtiö suoritti osakaslainan myyjälle. Sanotussa päätöksessä esillä olleessa tilanteessa ja nyt esillä olevissa tilanteissa taloudellinen lopputulos on, että kauppaehtojen mukaisesti myyjä saa hyväkseen suorituksen lainasaatavastaan. Säännöksen esitöissä (HE 125/2012 vp) on tässä yhteydessä myös todettu, että vastikkeeseen luettaisiin nimetyn kauppahinnan lisäksi kohdeyhtiön velan maksaminen suorittamalla erillinen korvaus myyjän saatavan siirrosta.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita.”

Asian esittelijän oikeussihteeri Katja Syväkankaan esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto.

 
Julkaistu 23.9.2019