KHO:2019:129

Henkilökohtainen tulo vai ei – Elinkeinotulo – Tulon veronalaisuus – Osakkeiden luovutus – Liikeomaisuus – Käyttöomaisuusosake – Yleisseuraanto – Jakautuminen – Vastaanottavan yhtiön tekemä luovutus

Vuosikirjanumero: KHO:2019:129
Antopäivä: 14.10.2019
Taltionumero: 4743
Diaarinumero: 4924/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:129

D Oy:n käyttöomaisuuteen oli kuulunut 51 prosenttia B Oy:n osakkeista. D Oy:n kokonaisjakautumisessa 1.2.2016 B Oy:n osakkeet olivat siirtyneet jakautumisessa syntyneelle, lähinnä tuloverolain mukaan verotettavaa vuokraustoimintaa harjoittaneelle A Oy:lle. B Oy oli 1.10.2016 jakautunut kokonaan liiketoimintaa harjoittavaan C Oy:öön ja kiinteistöyhtiö F Oy:öön. A Oy oli 1.2.2017 myynyt omistamansa C Oy:n osakkeet H Oy:lle.

D Oy:n jakautumiseen sovellettiin jatkuvuusperiaatetta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei D Oy:n jakautuminen sinällään aiheuttanut muutosta A Oy:lle siirtyvien varojen omaisuuslajin osalta. Kun lisäksi otettiin huomioon D Oy:n 1.2.2016 tapahtuneen jakautumisen ja C Oy:n 1.2.2017 tapahtuneen luovutuksen välillä kulunut lyhyt aika, korkein hallinto-oikeus katsoi luovutettujen C Oy:n osakkeiden säilyneen luonteeltaan liikeomaisuuteen luettavana käyttöomaisuutena, vaikka A Oy oli harjoittanut lähinnä tuloverolain mukaan harjoitettavaa toimintaa. C Oy:n osakkeista saatu luovutushinta oli A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen verovapaata tuloa.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 § 1 momentti, 6 b § 1 momentti ja 2 momentti, 12 §,

52 b § 1 momentti ja 52 c § 3 momentti ja 5 momentti

Ks. myös KHO 1991 B 509 ja KHO 1991 B 510

Päätös, jota valitus koskee

Itä-Suomen hallinto-oikeus 14.9.2018 nro 18/0753/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on Verohallintoon 17.11.2017 saapuneessa ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

A Oy on syntynyt D Oy:n 1.2.2016 rekisteröidyssä kokonaisjakautumisessa. Jakautumisen taustalla on ollut D Oy:n osakkaiden ja H Oy:n välillä 14.12.2015 allekirjoitettu kauppakirja, jonka mukaan D Oy:n lääkärikeskustoiminta G kaupungissa myydään H Oy:lle. Lopullinen kaupantekotilaisuus on myös ollut 1.2.2016.

D Oy:n jakautumisessa A Oy:lle on siirtynyt 51 prosenttia B Oy:n osakkeista. B Oy on jakautunut kokonaan 1.10.2016. Tällöin ovat syntyneet lääkärikeskustoimintaa harjoittanut uusi C Oy sekä kiinteistöyhtiö F Oy. Noin kaksi kuukautta jakautumisen jälkeen H Oy on ostanut uuden C Oy:n osakkeet A Oy:ltä.

B Oy:n osakkeet ovat olleet ensin D Oy:n ja sitten A Oy:n tytäryhtiöosakkeita ja tosiasiassa käyttöomaisuutta eli pysyvään käyttöön tarkoitettuja arvopapereita. D Oy:n tavoitteena on ollut saada lähialueelleen kattavat lääkäripalvelut ja saada paikallisten lääkäreiden ammattitaitoa entistä paremmin hyödynnettyä. Yhtiöt ovat hankkineet yhteisten suunnitelmien mukaisesti useita kalliita koneita ja toiminnassa tarvittavaa kalustoa sekä harjoittaneet keskinäistä vuokraustoimintaa ja yhteiskäyttöä. Yhtiöiden välinen toiminnallinen yhteys on muuttunut ja väliaikaisesti heikentynyt, kun H Oy on ostanut emoyhtiö D Oy:n osakkeet. Toiminnallinen ja tosiasiallinen yhteys D Oy:n ja B Oy:n välillä on kuitenkin vallinnut aina 1.2.2016 saakka.

Mikäli 1.2.2016 jakautunut D Oy olisi itse myynyt B Oy:n osakkeet, myydyt osakkeet olisi katsottu myyjäyhtiön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä tarkoitetuiksi käyttöomaisuusosakkeiksi. Jakautumisesta on kulunut alle vuosi siihen, kun A Oy on myynyt C Oy:n osakkeet. Siten osakkeet ovat säilyttäneet käyttöomaisuusluonteensa myyntiin saakka. Lisäksi on otettava huomioon, että jo D Oy:n osakkeiden myyntisopimusneuvotteluiden yhteydessä on sovittu optiosta, jossa B Oy:n osakkeet ovat mahdollisesti myös myynnin kohteena. H Oy:n kanssa on myös 1.2.2016 sovittu kilpailukiellosta, jonka vuoksi A Oy ei ole aivan täysipainoisesti pystynyt harjoittamaan toimialapykälänsä mukaista toimintaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain alaisen liiketoiminnan muodossa.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko C Oy:n osakkeiden myynnistä saatu luovutushinta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 6 b §:ssä säädetyllä tavalla verovapaata tuloa.

Ennakkoratkaisu

Verohallinto on 7.12.2017 verovuodelle 2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

C Oy:n osakkeiden luovutushinta on hakijan veronalaista tuloa. Luovutukseen ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n verovapaata käyttöomaisuusosakkeiden luovutusta koskevaa säännöstä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Itä-Suomen hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n, 4 §:n, 5 §:n 1 kohdan, 6 §:n 1 momentin 1 kohdan, 6 b §:n 1 ja 2 momentin, 12 §:n ja 53 §:n 1 momentin säännökset ja hallituksen esityksissä (HE 92/2004 vp ja HE 176/2008 vp) käyttöomaisuusosakkeista lausuttua sekä asiassa saadun selvityksen todennut asian arviona ja johtopäätöksinä seuraavaa:

Elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden omistamista ja hallin-taa ei sinänsä voida katsoa omistajayhtiön elinkeinotoiminnaksi. Jotta osakkeet voisivat kuulua elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, osakkeilla tulee lähtökohtaisesti olla toiminnallinen yhteys omistajansa elinkeinotoimintaan.

Asiassa saadun selvityksen perusteella hallinto-oikeus katsoo samoin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkökin, että ennen jakautumisia lääkärikeskusliiketoimintaa harjoittaneiden D Oy:n ja B Oy:n välillä on ollut liiketoiminnallinen yhteys ja B Oy:n osakkeet ovat olleet D Oy:n käyttöomaisuutta.

Hallinto-oikeus toteaa, että osakkeet voivat säilyttää käyttöomaisuusluonteensa toiminnallisen yhteyden katkettua joitakin vuosia tilanteessa, jossa omistus sinänsä pysyy edelleen samalla yhtiöllä tai jakautumisen jälkeen samaa elinkeinotoimintaa jatkavalla yhtiöllä.

D Oy:n vuoden 2016 toimintakertomuksesta ilmenee, että yhtiö on jakautunut liiketoimintayhtiöön ja kiinteistöjä ylläpitävään yhtiöön. D Oy:n omistamat B Oy:n osakkeet ovat jakautumisessa siirtyneet A Oy:n omistukseen. A Oy ei ole harjoittanut varsinaista lääkärikeskustoimintaa. Olosuhteet ovat siten muuttuneet jakautumisen jälkeen niin, että B Oy:n osakkeet eivät ole säilyttäneet aiempaa käyttöomaisuusluonnettaan. Näin ollen sitä, kuuluvatko kohdeyhtiön osakkeet hakijayhtiön käyttöomaisuuteen, on arvioitava hakijayhtiön toiminnan kannalta.

Saadun selvityksen mukaan hakijayhtiön ennen osakkeiden myyntiä harjoittama toiminta on pääasiallisesti käsittänyt toimitilojen ja muuta vuokraustoimintaa, josta saadut tulot on verotettu tuloverolain mukaisesti muun toiminnan tulolähteessä. Hakijayhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteessä verotettu toiminta on vastaselityksen mukaan muodostunut arvopaperikaupasta sekä lääketieteellisten koneiden ja kaluston vuokraus-/myyntitoiminnasta. Hakija- ja kohdeyhtiön välillä ei ole edes väitetty olleen keskinäisiä liiketoimia tai laskutusta. Näissä oloissa hakijayhtiön myymien kohdeyhtiön osakkeiden ei voida katsoa palvelleen hakijayhtiön elinkeinotoimintaa siten, että niitä voitaisiin pitää hakijayhtiön käyttöomaisuutena. Sillä, millaista toimintaa hakijayhtiö tulee mahdollisesti jatkossa harjoittamaan, ei ole asiassa merkitystä. Myöskään vastaselityksessä kuvattu X:n puheenjohtajuus hakijayhtiön hallituksessa ja toiminta kohdeyhtiön toimitusjohtajana tai asiassa muutoin esitetty eivät kokonaisuutena arvioiden osoita yhtiöiden välillä olleen sellaista toiminnallista ja hallinnollista yhteyttä, jonka perusteella kohdeyhtiön osakkeita olisi pidettävä hakijayhtiön käyttöomaisuutena. Puheena olevien osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto ei siten ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n nojalla hakijayhtiön verovapaata tuloa vaan tuloverolain mukaan verotettavaa muun tulolähteen tuloa.

Ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mari Jääskeläinen, Marjo Wenho ja Tuula Viiliäinen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n myymät C Oy:n osakkeet ovat yhtiön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:ssä tarkoitettuja käyttöomaisuusosakkeita ja myyntivoitto kyseisistä osakkeista on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n mukaisesti verovapaata tuloa.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kiistatonta, että B Oy:n osakkeiden myynnistä saatu luovutushinta olisi ollut verovapaata tuloa, jos 1.2.2016 jakautunut D Oy olisi ne myynyt. A Oy:n osalta on puolestaan kysyttävä, voivatko osakkeet siirtyä toiseen tulolajiin jatkuvuusperiaatteen mukaisen jakautumisen seurauksena, kun otetaan huomioon kilpailukielto ja liiketoiminnan myynnin valmistautumisprosessi.

Tapauksen arvioinnissa keskeistä on toiminnallisten yhteyksien arviointi ja sen ajanjakson pituus, jonka aikaa muutosten jälkeen osakkeiden käyttöomaisuusluonne voi säilyä. Arvioinnissa on olennaista se, ovatko nyt tapahtuneet muutokset niin merkittäviä, että heti toiminnallisen yhteyden muutosten tapahtuessa osakkeiden omaisuuslajin luonne muuttuu. D Oy:n aikanaan käyttöomaisuudeksi hankkiman ja käyttöomaisuutena D Oy:n kirjanpidossa käsitellyn omaisuuden tulisi säilyttää luonteensa samana myös luovutustilanteessa, vain 11 kuukautta D Oy:n jakautumisen jälkeen.

Tytäryhtiöosakkeiden hankintaa eli historiaa ja tapahtumia 1.2.2016 saakka ei voida sivuuttaa, eikä D Oy:n jakautuminen aiheuta uudelleenarviointia sen suhteen, mihin tarkoitukseen tytäryhtiöosakkeet aikanaan on hankittu ja kuinka ne ovat palvelleet emoyhtiön liiketoimintaa. Osakkeet on aikanaan hankittu D Oy:n pysyvään käyttöön, eivätkä D Oy:n jakautuminen ja tästä seurannut emoyhtiön vaihtuminen tai myyntioption tiedossa olo, voi vaikuttaa tai aiheuttaa uudelleenarviointia hankinnan ja elinkeinotoimintaa palvelevan tarkoituksen osalta. Osakkeita ei ole pidettävä rahoitus- tai vaihto-omaisuutena Tosiasiallinen toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys on vallinnut ainakin 1.2.2016 saakka. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n soveltaminen ei voi päättyä välittömästi toiminnallisen yhteyden katkeamiseen, ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 2 §:n 1 kohta huomioon ottaen on pidettävä ilmeisenä, että luovutushinta säilyy elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotettavana, mikäli toiminnallinen yhteys on katkennut enintään vuosi ennen luovutusta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on ensisijaisesti vaadittu hallinto-oikeuden päätöksen ja ennakkoratkaisun kumoamista ja asian palauttamista Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Toissijaisesti oikeudenvalvontayksikkö on ilmoittanut, ettei se vastusta valituksen hyväksymistä.

Vastineessa on lisäksi esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiön luovuttamista C Oy:n osakkeista on ollut sitova, 14.12.2015 päivätty osto/myyntioptiosopimus jo D Oy:n jakautuessa kokonaisjakautumisen hetkellä 1.2.2016. Optiosopimus on koskenut käyttöomaisuusosakkeiksi katsottavia B Oy:n osakkeita. A Oy:lle siirtynyt sopimus ei ole ollut tiedossa, kun yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua osakeluovutuksen verokohtelusta.

Valituksessaan yhtiö on vedonnut siihen, että osakkeiden omaisuuslaji syntyvän uuden yhtiön verotuksessa jatkuu entisenlaisena jatkuvuusperiaatteen vuoksi. Hallinto-oikeuden ratkaisu siitä, että kokonaisjakautumisessa siirtyvien osakkeiden omaisuuslajiluonne ei periydy uudelle yhtiölle sillä perusteella, että osakkeet kokonaisjakautuvassa yhtiössä ovat olleet käyttöomaisuusosakkeita, ei yleisesti ole virheellinen. Päätöksen perusteluista ei kuitenkaan käy selkeästi ilmi, mikä merkitys sopimusjärjestelylle on asiaa ratkaistaessa annettu.

Oleellisena seikkana on pidettävä sitä, että osakkeista on ollut sitova sopimus olemassa jo ennen jakautumista. Tällaisten osakkeiden luovutushintaa ja hankintamenoa kokonaisjakautumisessa syntyneen yhtiön verotuksessa on pidettävä lähinnä vain kauppahintasaatavan siirron luonteisena varallisuuseränä. Jakautumisen ei näissä oloissa voida katsoa muuttavan osakkeiden omaisuuslajiluonnetta siitä, mikä se on ollut osto/myyntioptiosopimuksen tekohetkellä.

A Oy on antanut vastaselityksen, jossa on muun ohessa todettu, että ennakkoratkaisuhakemuksessa on mainittu jakautumisen syy, kauppakirjan päivämäärä ja B Oy:n osto-optio. Verohallinto ei ole pyytänyt hakemuksen tietojen lisäksi lisäselvitystä, ennen ennakkoratkaisun antamista.

Yhtiön vastaselitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätöksen kumoamisesta ja asian palauttamisesta Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi hylätään.

2. A Oy:n valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n C Oy:n osakkeista saama luovutushinta on yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen verovapaata tuloa.

Perustelut

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus

Verotusmenettelystä annetun lain 85 §:n 3 momentin mukaan hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys. A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt, että D Oy:n osakkeiden myyntisopimusneuvotteluiden yhteydessä on sovittu B Oy:n osakkeiden osto-optiosta. Näin ollen tämä seikka on ollut Verohallinnon tiedossa, kun ennakkoratkaisu on annettu. Hallinto-oikeuden päätöstä ja annettua ennakkoratkaisua ei siten ole Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimalla tavalla kumottava ja asiaa palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

2. Pääasia

2.1. Sovellettavat säännökset

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Saman lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.

Saman lain 6 b §:n 1 momentin mukaan edellä 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia.

Saman pykälän 2 momentin mukaan osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia, jos

1) verovelvollinen on omistanut yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta, vähintään kymmenen prosentin osuuden luovutettavan yhtiön osakepääomasta ja luovutettavat osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin,

2) luovutuksen kohteena oleva yhtiö ei ole kiinteistö- tai asunto-osake-yhtiö taikka osakeyhtiö, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa, ja

3) luovutuksen kohteena oleva yhtiö on kotimainen tai sellainen yhtiö, jota tarkoitetaan Euroopan yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä antaman direktiivin 2 artiklassa, taikka yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä on verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon.

Saman lain 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

Saman lain sulautumista koskevan 52 b §:n 1 momentin mukaan sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.

Saman lain jakautumista koskevan 52 c §:n 3 momentin mukaan jakautumisessa noudatetaan, mitä 52 b §:ssä säädetään sulautumisesta. Mitä säädetään sulautuvasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan jakautuvaan yhtiöön ja sen osakkeenomistajiin, ja mitä säädetään vastaanottavasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan vastaanottaviin yhtiöihin ja niiden osakkeenomistajiin.

Saman pykälän 5 momentin mukaan vastaanottavan yhtiön osakkeiden hankintamenoksi katsotaan se osa jakautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenosta, joka vastaa vastaanottavalle yhtiölle siirtynyttä osaa jakautuvan yhtiön nettovarallisuudesta.

2.2. Asiassa saatu selvitys

Vuonna 2016 jakautunut D Oy on harjoittanut lääkärikeskustoimintaa G kaupungissa. Yhtiö on vuonna 2011 ollut perustamassa B Oy:tä, joka on harjoittanut lääkärikeskustoimintaa F kaupungissa. D Oy on omistanut 51 prosenttia B Oy:n osakekannasta, G Oy 10 prosenttia ja muut tahot 1–6 prosenttia kukin.

Vuonna 2016 jakautuneen D Oy:n osakkaiden ja H Oy:n välillä on 14.12.2015 allekirjoitettu kauppakirja, jonka mukaan D Oy:n lääkärikeskustoiminta G kaupungissa myydään H Oy:lle. Lopullinen kaupantekotilaisuus on ollut 1.2.2016. D Oy:n osakkaat ja H Oy ovat 14.12.2015 myös sopineet B Oy:n osakkeiden osto-optiosta.

D Oy on 1.2.2016 jakautunut E Oy:ksi ja A Oy:ksi. Jakautumisen syynä on ollut H Oy:n kanssa tehty sopimus, jossa H Oy on sitoutunut jakautumisen jälkeen ostamaan lääkärikeskustoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeet. E Oy:n osakkeet ovat 8.2.2016 siirtyneet H Oy:n omistukseen. A Oy:n omistus on jäänyt jakautuneen yhtiön osakkaille. A Oy:lle on jakautumisessa siirtynyt varoina toimitiloina käytettyjen kiinteistöyhtiöiden osakkeet, loma-asunto ja 51 prosenttia B Oy:n osakekannasta.

A Oy:n kaupparekisteriin merkittynä toimialana on lääkäripalvelualan ja terveydenhuollon hallintopalveluiden tuottaminen, lääketieteellisen tutkimus- ja hoitovälineistön leasing- ja vuokraustoiminta sekä maahantuonti, henkilöstön vuokraustoiminta, kiinteistöjen omistus, huolto, hallinta ja vuokraus sekä arvopaperikauppa. Lisäksi yhtiö voi harjoittaa liiketoimintaa muilla yleistoimialoilla. Yhtiön liikevaihto on vuonna 2016 ollut 731 073,46 euroa, joka on koostunut 704 928,78 euron vuokratuloista ja 26 144,84 euron lääketieteellisten koneiden ja laitteiden myyntitulosta. Vuokratuloja on kertynyt 697 529,62 euroa liikehuoneistojen vuokraamisesta D Oy:lle ja E Oy:lle, 4 764 euroa loma-asunnon vuokraamisesta D Oy:lle tai E Oy:lle ja 2 665 euroa muusta vuokraustoiminnasta. A Oy:llä on vuonna 2016 ollut palkkakuluja 1 304,40 euroa.

Verovuodelta 2016 toimitetussa verotuksessa A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettavaksi tuloksi on vahvistettu 75 024,37 euroa. Vuokratulojen verotus on toimitettu tuloverolain mukaisesti muun toiminnan tulolähteessä. A Oy:n muun toiminnan tulolähteen tappioksi on muodostunut 48 915,25 euroa.

B Oy on 1.10.2016 jakautunut lääkärikeskustoimintaa harjoittavaksi C Oy:ksi ja kiinteistöyhtiö F Oy:ksi. A Oy on 30.12.2016 päivätyllä kauppakirjalla ja 1.2.2017 päivätyllä päättämismuistiolla myynyt omistamansa C Oy:n osakkeet H Oy:lle.

2.3. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on riidatonta, että 1.10.2016 jakautuneen B Oy:n osakkeet ovat 1.2.2016 olleet tuolloin jakautuneen D Oy:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä tarkoitettuja käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita. Asiassa on siten ratkaistava, ovatko B Oy:n jakautumisessa 1.10.2016 syntyneen C Oy:n osakkeet edelleen olleet sanotussa lainkohdassa tarkoitettuja käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita, kun osakkeiden luovuttajana 1.2.2017 on ollut D Oy:n jakautumisessa 1.2.2016 syntynyt, lähinnä tuloverolain mukaan verotettavaa vuokraustoimintaa harjoittava A Oy.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:n 1 momentin ja 52 c §:n 3 momentin sekä 5 momentin perusteella jakautumisessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta. Säännösten perusteella jakautuneen yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Jakautuminen ei siten katkaise saman lain 6 b §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettua omistusaikaa. Jakautumisen ei sinällään ole myöskään katsottava aiheuttavan muutosta vastaanottavalle yhtiölle siirtyvien varojen omaisuuslajin osalta.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisuissaan KHO 1991 B 509 ja KHO 1991 B 510 katsonut, että kiinteistö on luovutushintojen verotuksen osalta voinut säilyttää joitakin vuosia liikeomaisuusluonteensa, vaikka luovuttajana olleen yhtiön verotuksessa kiinteistöltä saatujen juoksevien tulojen osalta kiinteistö oli ennen luovutushetkeä muodostanut erillisen tulo- ja varallisuusverolain piiriin kuuluvan kiinteistötulolähteen. Vastaavaa periaatetta on sovellettava myös osakkeiden luovutuksiin. Kun lisäksi otetaan huomioon D Oy:n 1.2.2016 tapahtuneen jakautumisen ja C Oy:n osakkeiden 1.2.2017 tapahtuneen luovutuksen välillä kulunut lyhyt aika, luovutettujen C Oy:n osakkeiden on katsottava säilyneen luonteeltaan liikeomaisuuteen luettavana käyttöomaisuutena, vaikka A Oy on harjoittanut lähinnä tuloverolain mukaan harjoitettavaa toimintaa.

Edellä esitetyn perusteella ja kun asiassa ei ole väitetty, etteivät asiassa täyttyisi muut käyttöomaisuusosakkeiden luovutushintojen verovapaudelle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä asetetut edellytykset, C Oy:n osakkeiden luovutuksesta saatu luovutushinta on A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen verovapaata tuloa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Anna Ahlberg.

 
Julkaistu 14.10.2019