KHO:2019:130

Tuloverotus – Tappioiden vähentäminen – Kommandiittiyhtiö – Osuuksien omistajien vaihtuminen – Äänetön yhtiömies – Vastuunalainen yhtiömies – Pääomasijoitustoiminta

Vuosikirjanumero: KHO:2019:130
Antopäivä: 15.10.2019
Taltionumero: 4783
Diaarinumero: 1334/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:130

Kommandiittiyhtiössä oli yksi vastuunalainen yhtiömies ja useita äänettömiä yhtiömiehiä. Vastuunalainen yhtiömies aikoi hankkia kaikki äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet niin, että yhtiöön jäi vain vastuunalainen yhtiömies.

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osuuksista on vaihtanut omistajaa. Säännöstä oli sovellettava sen sanamuotoa vastaavalla tavalla siten, että myös äänettömien yhtiömiesten osuudet otettiin huomioon arvioitaessa, oliko yli puolet yhtymän osuuksista vaihtanut omistajaa. Sillä ei ollut merkitystä, että kysymyksessä oli pääomasijoitustoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö, vaan eri kommandiittiyhtiöissä tapahtuvia omistajanvaihdoksia oli arvioitava samojen perusteiden mukaisesti yhtiön toimialasta riippumatta. Ennakkoratkaisu verovuosille 2017 ja 2018. Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 122 § 1 momentti

Ks. myös KHO 1991 B 543

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 16.2.2018 nro 18/0154/6

Asian aikaisempi käsittely

A Ky on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

A Ky:n yhtiömiesten kesken on tarkoitus sopia, että yhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä oleva B Oy hankkii kaikki äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet. Äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuuksien luovutuksen johdosta A Ky:n ainoaksi yhtiömieheksi jää B Oy.

Äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuuksien omistajanvaihdoksilla ei ole merkitystä tappioiden vähennysoikeuden kannalta. A Ky:ssä ei tapahdu tuloverolain 122 §:n mukaista omistajanvaihdosta B Oy:n ostaessa äänettömien yhtiömiesten yhtymäosuudet ja A Ky:n tämän johdosta muuttuessa avoimeksi yhtiöksi äänettömien yhtiömiesten jäätyä pois yhtiöstä. Siten D Ay:llä säilyy tappioiden vähennysoikeus.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Jos B Oy hankkii kaikki A Ky:n äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet hakemuksessa kuvatulla tavalla ja A Ky tällöin muuttuu avoimeksi yhtiöksi äänettömien yhtiömiesten jäätyä pois yhtiöstä, sovelletaanko verotuksessa tuloverolain (TVL) 24 §:n mukaista jatkuvuusperiaatetta eikä A Ky:n katsota verotuksessa purkautuvan?

2. Säilyykö kysymyksessä 1 kuvatun hankinnan jälkeen A Ky:llä tappioidensa vähennysoikeus?

( - - )

Ennakkoratkaisu

Verohallinto on 25.7.2017 verovuosille 2017 ja 2018 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. ja 2. Jos B Oy hankkii hakemuksessa kuvatulla tavalla kaikki A Ky:n äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet, A Ky:llä ei säily tappioidensa vähennysoikeus.

Jos B Oy hankkii hakemuksessa kuvatulla tavalla kaikki A Ky:n äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet, avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain perusteella A Ky ei kyseisen hankinnan seurauksena välittömästi purkaudu, vaan voi väliaikaisesti, enintään 12 kuukauden ajan, toimia yhdenmiehenyhtiönä. Samoin katsotaan (ei välittömästi purkaudu) myös A Ky:n verotuksessa.

A Ky on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut muun ohella, että Verohallinnon päätös kumotaan kohtien 1. ja 2. osalta. Kommandiittiyhtiö on vaatinut uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että jos A Ky:n vastuunalainen yhtiömies B Oy hankkii kaikki hakijan äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet valituksessa tarkemmin kuvatulla tavalla, hakijalla säilyy tappioidensa vähennysoikeus, ja muilta osin Verohallinnon antamassa ennakkoratkaisussa lausutuin tavoin.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään muun ohella hylännyt A Ky:n valituksen yllä mainituin osin.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 4 §:n 1 momentin ja 122 §:n 1 momentin säännökset sekä asiassa saadun selvityksen, perustellut päätöstään siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys seuraavasti:

Kysymykset 1 ja 2 (tappioiden vähennysoikeus)

Asiassa on kysymys siitä, katsotaanko yli puolet pääomarahaston osuuksien omistajista vaihtuvan, kun B Oy lunastaa A Ky:n äänettömien yhtiömiesten osuudet ja yhtiöön jää vain vastuunalainen yhtiömies. Jos osuuksista yli puolen katsotaan vaihtuvan, A Ky menettää tuloverolain 122 §:n 1 momentin nojalla oikeuden vähentää sille vahvistetut tappiot. Asiassa tulee ensin ratkaista, onko pääomasijoitustoimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön äänettömien yhtiömiesten vaihtumisella ylipäätään merkitystä, kun vastuunalaiset yhtiömiehet eivät vaihdu.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 1991 B 543 kommandiittiyhtiö menetti oikeuden vähentää tappiot, kun yhtiöön tuli toinen vastuunalainen yhtiömies ja äänettömien yhtiömiesten pääomapanosten arvosta 5/7 vaihtoi omistajaa. Ratkaisun kannalta oli siten merkitystä myös sillä, että äänettömien yhtiömiesten osuudet vaihtuivat.

Korkein hallinto-oikeus on lisäksi antanut julkaisemattoman päätöksen 1996 taltionumero 3551, jossa kommandiittiyhtiön tappioiden syntymisvuonna oli ollut osakkaina yksi vastuunalainen yhtiömies työpanoksellaan ja useita äänettömiä yhtiömiehiä. Kaikki äänettömät yhtiömiehet vaihtuivat tappiovuoden jälkeen. Yhtiö ei menettänyt oikeutta vähentää tappioitaan, koska sen vastuunalainen yhtiömies ei vaihtunut. Oikeuskirjallisuudessa ja Verohallinnon vuonna 2013 julkaisemassa kannanotossa on tämän päätöksen perusteella esitetty tulkinta, jonka mukaan äänettömien yhtiömiesten vaihtumisella on merkitystä vain, jos vähintään puolet vastuunalaisten yhtiömiesten yhtiöosuuksista on vaihtanut omistajaa.

Edellä selostetut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut koskivat niin sanottuja tavallisia kommandiittiyhtiöitä, joiden toiminnan keskeinen piirre on se, että vastuunalainen yhtiömies sijoittaa yhtiöön henkilökohtaisen työpanoksensa, jolla on hänen henkilökohtaisen vastuunsa kanssa keskeinen merkitys yhtiön toiminnan kannalta. Nyt kysymyksessä oleva pääomasijoitustoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö poikkeaa tällaisesta perinteisestä kommandiittiyhtiöstä huomattavasti hallinnollisesti, toiminnollisesti ja tarkoituksensa suhteen.

Pääomarahastona toimivan A Ky:n harjoittama toiminta muodostuu yhtiömiesten yhtiöpanosten sijoittamisesta eri sijoituskohteisiin ja yhtiön varsinainen tarkoitus on tuoton kerryttäminen yhtiömiesten sijoituksille. Äänettömillä yhtiömiehillä on merkittävien taloudellisten oikeuksien lisäksi myös sijoitusten hallinnointiin liittyviä oikeuksia. Vastuunalainen yhtiömies B Oy on rahastossa yhtiöpanoksellaan yhtenä sijoittajana, mutta rahastoa hallinnoi C Oy. Edellä todettuun nähden hallinto-oikeus katsoo, että tämänkaltaisessa pääomasijoitustoimintaa harjoittavassa kommandiittiyhtiössä äänettömien yhtiömiesten vaihtumisella on itsenäistä merkitystä arvioitaessa tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettujen osuuksien vaihtumista silloinkin, kun yhtiön vastuunalainen yhtiömies ei vaihdu.

Kun otetaan huomioon se, että A Ky:n äänettömien yhtiömiesten sijoitusosuudet ovat noin kymmenkertaiset verrattuna vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden arvoon, hallinto-oikeus katsoo, että B Oy:n lunastaessa A Ky:n kaikkien äänettömien yhtiömiesten osuudet, yli puolet kommandiittiyhtiön osuuksista vaihtaa omistajaa tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Näin ollen A Ky menettää oikeutensa tappioidensa vähentämiseen omistajanvaihdoksen johdosta. Verohallinnon antamaa ennakkoratkaisua ei muuteta tältä osin.

( - - )

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mika Hämäläinen, Tero Särkikangas ja Mervi Hietanen. Esittelijä Elina Fasoúlas.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Ky on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ennakkoratkaisukysymyksien 1. ja 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos A Ky:n vastuunalainen yhtiömies B Oy hankkii kaikki A Ky:n äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet, A Ky:llä säilyy tappioidensa vähennysoikeus.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Korkeimman hallinto-oikeuden kanta on ollut, että kommandiittiyhtiön tappioiden vähennysoikeuden kannalta ratkaisevaa on ensisijaisesti vain vastuunalaisten yhtiömiesten vaihtuminen. Äänettömien yhtiömiesten vaihtumisella on merkitystä ainoastaan siinä tapauksessa, että samalla vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet on vaihtanut omistajaa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen perusteella äänettömien yhtiömiesten vaihtuminen ei siten yksin aiheuta tuloverolain 122 §:n mukaista omistajanvaihdosta.

Kommandiittiyhtiön omistajanvaihdoksia tulee tarkastella samalla vakiintuneella tavalla riippumatta siitä, harjoittaako kommandiittiyhtiö pääomasijoitustoimintaa vai jotakin muuta toimintaa. Mikäli pääomasijoitustoiminnan ja muun toiminnan välille haluttaisiin verotuksessa tehdä ero sen suhteen, miten tuloverolain 122 §:ää niihin sovelletaan, tulisi se tehdä lainmuutoksella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä sekä esitetty muun ohella seuraavaa:

Tuloverolain 122 §:ssä ei ole nimenomaista oikeusohjetta siitä, miten kommandiittiyhtiön erilaiset yhtiömiesosuudet tulisi ottaa lukuun, kun säännöstä sovelletaan. Lainsäännöksen sanamuotoa voidaan tulkita niin, että kommandiittiyhtiön äänettömien yhtiömiesten yhtymäosuuksissa tapahtuneilla muutoksilla on merkitystä tappioiden vähennysoikeuden kannalta. Vallitsevissa olosuhteissa yhtiössä on tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettu omistajanvaihdos.

A Ky on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Ky:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohta koskee elinkeinoyhtymiä. Säännöksen mukaan yhtymällä tarkoitetaan mainitussa laissa, paitsi muuta, avointa yhtiötä ja kommandiittiyhtiötä.

Tuloverolain 16 §:n 1 momentin mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Yhtymälle vahvistetaan kuitenkin elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Elinkeinotoiminnan tappio vähennetään yhtymän seuraavien verovuosien elinkeinotoiminnan tuloksista.

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut.

2. Asiassa saatu selvitys

A Ky on C Oy:n hallinnoima kommandiittiyhtiömuotoinen pääomarahasto, jonka kaupparekisteriin merkittynä toimialana on tehdä oman pääoman ehtoisia ja vaihtovelkakirja- ja optiolainamuotoisia sekä muita vastaavantyyppisiä sijoituksia pääasiassa suomalaisiin yhtiöihin.

C Oy toimii pääomasijoittajana sijoitusmarkkinoilla. Yhtiö tekee määräaikaisia sijoituksia listaamattomiin pk-yrityksiin. Yhtiö hallinnoi pääomarahastoja, joilla on määräaikainen toimikausi. Kunkin rahaston sijoituskohteet pyritään myymään rahaston toimikauden aikana.

A Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies on B Oy. Kommandiittiyhtiön äänettöminä yhtiömiehinä on useita institutionaalisia sijoittajia sekä työeläke- ja sijoitusyhtiöitä. C Oy omistaa 20,67 prosenttia B Oy:stä, jonka osuus A Ky:n tulosta on 5/422. A Ky:n yhtiösopimuksen mukainen äänettömien yhtiömiesten yhtiöpanosten alkuperäinen maksettu määrä on ollut yhteensä 41,9 miljoonaa euroa ja vastuunalaisen yhtiömiehen 0,430 miljoonaa euroa. Äänettömien yhtiömiesten jäljellä oleva yhtiöpanosten määrä on 31.12.2016 ollut yhteensä 24,999 miljoonaa euroa ja vastuunalaisen yhtiömiehen 0,225 miljoonaa euroa.

A Ky:n yhtiösopimuksen lisäksi yhtiömiehet ovat sopineet kommandiittiyhtiön toiminnasta ja yhtiömiesten välisistä suhteista yhtiömies- ja hallinnointisopimuksessa, niin sanotussa rahastosopimuksessa. Yhtiömiesten keskinäisissä suhteissa rahastosopimus on tulkintaetusijajärjestyksessä ensisijainen suhteessa yhtiösopimukseen.

Rahastosopimuksen mukaan äänettömät yhtiömiehet eivät osallistu A Ky:n hallintoon lukuun ottamatta toimintaa sijoitusneuvostossa ja yhtiömiesten kokouksessa. Kommandiittiyhtiö maksaa vastuunalaiselle yhtiömiehelle hallintotehtävien suorittamisesta vuotuisen hallinnointipalkkion. Vastuunalainen yhtiömies raportoi äänettömille yhtiömiehille puolivuosittain. Päätökset kommandiittiyhtiön puolesta tehdään joko vastuunalaisen yhtiömiehen, sijoitusneuvoston tai yhtiömiesten kokouksen toimesta.

Vastuunalainen yhtiömies esittelee sijoitus- ja irtautumispäätöksensä sijoitusneuvostolle ennen niiden täytäntöönpanoa. Sijoitusneuvostolla on oikeus perustellusta syystä päätöksellään estää yksittäisen päätöksen täytäntöönpano (veto-oikeus). Vastuunalaisen yhtiömiehen on noudatettava sijoitusneuvoston päätöstä. Kaikki päätökset tehdään sijoitusneuvostossa yksinkertaisella enemmistöllä annetuista äänistä, ellei sopimuksessa ole muuta mainittu. Äänten mennessä tasan ratkaisee puheenjohtajan ääni.

A Ky:ssä pidetään vuosittain yhtiömiesten kokous viiden kuukauden kuluessa edellisen tilikauden päättymisestä. Vuosittaisessa yhtiömiesten kokouksessa käsitellään muun muassa kommandiittiyhtiön sijoitustoiminnan suuntaviivat kuluvalle tilikaudelle. Jokaisella yhtiömiehellä on yhtiömiesten kokouksessa hänen yhtiöpanoksensa euromäärää vastaava määrä ääniä. Päätökset yhtiömiesten kokouksessa tehdään enemmistöpäätöksinä, ellei sopimuksessa tai muutoin yhtiömiesten kesken ole toisin sovittu.

Rahastosopimuksen mukaan sijoituksista saadut tulot jaetaan yhtiömiesten välillä seuraavasti:

(a) ensin, sata (100) prosenttia kaikista tuloista yhtiömiehille näiden yhtiöpanosten suhteessa, kunnes kukin on saanut maksamansa yhtiöpanoksen takaisin;

(b) toiseksi, sata (100) prosenttia kaikista (a) -kohdan ylittävistä tuloista yhtiömiehille näiden yhtiöpanosten suhteessa, kunnes kukin on saanut vuotuisen kahdeksan (8) prosentin tuoton (IRR) sitoutuneelle yhtiöpanokselleen laskettuna yhtiöpanosten maksuhetkistä;

(c) kolmanneksi, sata (100) prosenttia kaikista (b) -kohdan ylittävistä tuloista jaetaan vastuunalaisen yhtiömiehen ja äänettömien yhtiömiesten kesken siten, että viisikymmentä (50) prosenttia jaetaan vastuunalaiselle yhtiömiehelle ja viisikymmentä (50) prosenttia äänettömille yhtiömiehille heidän yhtiöpanostensa mukaisessa suhteessa siihen asti kunnes vastuunalainen yhtiömies on saanut suorituksen, joka vastaa kahtakymmentä prosenttia (20 prosenttia) äänettömille yhtiömiehille ja vastuunalaiselle yhtiömiehelle kohtien (b) ja (c) nojalla jaetuista yhteenlasketuista tuloista; sekä

(d) neljänneksi, loppuosa tuloista jaetaan vastuunalaisen yhtiömiehen ja äänettömien yhtiömiesten kesken siten, että kaksikymmentä (20) prosenttia jaetaan vastuunalaiselle yhtiömiehelle ja kahdeksankymmentä (80) prosenttia äänettömille yhtiömiehille heidän yhtiöpanostensa mukaisessa suhteessa.

A Ky:n elinkeinotoiminnan tulolähteen vahvistetut, vähentämättömät tappiot ovat olleet 6 012 992 euroa verovuodelta 2013, 411 117 euroa verovuodelta 2014 ja 370 157 euroa verovuodelta 2015. Yhtiö on ilmoittanut vuoden 2016 veroilmoituksellaan elinkeinotoiminnan tappioksi 118 646 euroa.

A Ky on irtaantunut jo suurimmasta osasta sijoituksiaan ja sen portfolioon kuuluvat enää F Group ja E Group. Koska kommandiittiyhtiö halutaan lopettaa sen yhtiöjärjestyksen mukaisessa suunnitellussa määräajassa, B Oy aikoo ostaa kunkin äänettömän yhtiömiehen yhtiöosuuden arviolta noin yhden euron kauppahinnalla. Lisäksi luovutuksen yhteydessä sovitaan niin sanotusta earn out -lisäkauppahinnasta, jonka äänettömät yhtiömiehet saavat, kun jäljellä olevat kaksi sijoituskohdetta on realisoitu. Lisäkauppahinta jää yhtiöosuuksien luovutuksessa vastuunalaisen yhtiömiehen velaksi äänettömille yhtiömiehille, ja velan ehtojen mukaisesti äänettömät yhtiömiehet saavat lisäkauppahintana sovitun prosentuaalisen osuuden portfolioyhtiöiden osakkeista saatavista luovutushinnoista.

3. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osuuksista on vaihtanut omistajaa. Asiassa on kysymys siitä, onko yli puolen A Ky:n osuuksista katsottava vaihtavan omistajaa, kun B Oy, joka on kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies, lunastaa A Ky:n äänettömien yhtiömiesten osuudet ja yhtiöön jää vain vastuunalainen yhtiömies.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tappion vähentämistä koskevassa tuloverolain 122 §:n 1 momentissa ei ole säädetty, että kommandiittiyhtiön vastuunalaisen ja äänettömän yhtiömiehen osuuksien omistajanvaihdokset olisivat keskenään eri asemassa. On siten perusteltua soveltaa mainittua säännöstä sen sanamuotoa vastaavalla tavalla siten, että myös äänettömien yhtiömiesten osuudet otetaan huomioon arvioitaessa, onko yli puolet yhtymän osuuksista vaihtanut omistajaa. Tulkintaa tukee se, että kommandiittiyhtiön äänettömien yhtiömiesten osuudet otetaan huomioon silloinkin, kun yhtymän tulos jaetaan verotettavaksi yhtymän osakkaiden tulona. Merkitystä ei sen sijaan voida antaa sille hallinto-oikeuden mainitsemalle seikalle, että kysymyksessä on pääomasijoitustoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö, vaan eri kommandiittiyhtiöissä tapahtuvia omistajanvaihdoksia on arvioitava samojen perusteiden mukaisesti yhtiön toimialasta riippumatta.

Tuloverolaissa ei ole säännöstä siitä, miten elinkeinoyhtymän, kuten kommandiittiyhtiön, osuus määritellään. Joka tapauksessa kun otetaan huomioon esillä olevassa asiassa äänettömien yhtiömiesten yhtiöön sijoittamien yhtiöpanosten arvo sekä se seikka, että yhtiön voitosta on sovittu jaettavaksi vastuunalaiselle yhtiömiehelle enimmillään 20 prosenttia, vastuunalaisen yhtiömiehen osuutta on pidettävä äänettömien yhtiömiesten yhteenlaskettuja osuuksia pienempänä. Näin ollen, jos B Oy hankkii kaikki A Ky:n äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet, yli puolet kommandiittiyhtiön osuuksista vaihtaa omistajaa tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Edellä lausutun perusteella hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Alice Guimaraes-Purokoski, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Anna Ahlberg.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

”Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hyväksyn valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta sekä lausun uutena ennakkoratkaisuna, ettei A Ky menetä sille vahvistettujen tappioiden vähennysoikeutta, jos kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies B Oy hankkii kommandiittiyhtiön kaikkien äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Enemmistön soveltamien säännösten lisäksi otan asiassa huomioon avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988) seuraavat säännökset ja niiden esityöt:

Lain 7 luvun 3 §:n 1 momentin mukaan äänettömällä yhtiömiehellä ei ole oikeutta hoitaa yhtiön asioita eikä kielto-oikeutta.

Saman luvun 4 §:n 1 momentin mukaan äänettömälle yhtiömiehelle suoritetaan yhtiön voitosta korkolain 3 §:n 2 momentin mukaista korkoa vastaava osuus tilikauden alkaessa maksettuna olleelle panokselle. Tämän jälkeen jaetaan loppuosa voitosta vastuunalaisille yhtiömiehille. Jos voitto ei riitä äänettömien yhtiömiesten voitto-osuuksien täysimääräiseen suorittamiseen, jaetaan voitto heidän keskensä tilikauden alkaessa maksettuina olleiden panosten suhteessa.

Saman pykälän 2 momentin mukaan kommandiittiyhtiön tappio jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken.

Saman luvun 5 §:n 1 momentin mukaan äänettömällä yhtiömiehellä ei ilman eri valtuutusta ole oikeutta edustaa yhtiötä eikä hänellä ole kelpoisuutta ottaa vastaan yhtiölle osoitettua haastetta tai muuta tiedoksiantoa.

Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain esitöiden (HE 6/1987 vp, 7 luvun yksityiskohtaiset perustelut) mukaan lain 7 lukuun on ehdotettu otettavaksi kommandiittiyhtiön avoimesta yhtiöstä poikkeavan luonteen vuoksi tarpeelliset säännökset. Esitöissä on sanotun luvun 4 §:n 2 momentin osalta todettu, että kommandiittiyhtiön tappio jaetaan 2 luvun 9 §:n mukaisesti eli tasan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken, jollei toisin ole sovittu, ja se vähentää näiden jäljellä olevia panoksia. Äänettömät yhtiömiehet eivät osallistu panoksillaan tappioon yhtiön toiminnan aikana vaan vasta yhtiötä purettaessa. Tilikauden tappio ei siten yhtiön toiminnan aikana alenna äänettömien yhtiömiesten panoksia.

Oikeudellinen arvio ja johtopäätökset

Asiassa on ratkaistava, menettääkö A Ky tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla oikeutensa vähentää sen verotuksissa vahvistetut tappiot, jos kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies B Oy hankkii kommandiittiyhtiön kaikkien äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet.

Katson, kuten enemmistö, että eri kommandiittiyhtiöissä tapahtuvia omistajanvaihdoksia on arvioitava samojen perusteiden mukaisesti yhtiön toimialasta riippumatta.

Tuloverolain 122 §:n 1 momentissa on mainittu vain elinkeinoyhtymien osuuksien omistuksissa tapahtuneet muutokset. Jos kommandiittiyhtiön vastuunalaisten ja äänettömien yhtiömiesten osuudet rinnastettaisiin tuloverolain 122 §:n 1 momentin soveltamistilanteissa toisiinsa, ongelmaksi muodostuisi, miten mahdolliset erilaisten yhtiömiesten erilaiset panokset kommandiittiyhtiöön suhteutettaisiin toisiinsa. Ei ole epätavanomaista, että vastuunalainen yhtiömies sijoittaa kommandiittiyhtiöön työpanoksensa ja mahdollisesti yhtiön toiminnassa tarvittavia koneita, laitteita ja kiinteistöjä. Ei myöskään ole epätavanomaista, että kommandiittiyhtiön liikearvo perustuu lähtökohtaisesti vastuunalaisten yhtiömiesten toimintaan. Työpanosten ja erilaisten omaisuuserien muodossa tehtyjen panostusten sekä mahdollisen liikearvon arvostukseen liittyy epävarmuustekijöitä, joiden vuoksi kommandiittiyhtiön yhtiömiesosuuksien muutoksia olisi vaikea täsmällisesti määrittää, jos erilaisten yhtiömiesten osuudet rinnastettaisiin toisiinsa tuloverolain 122 §:ää sovellettaessa. Tuloverotus on kuitenkin luonteeltaan massamenettelyä, joten tappioiden vähennysoikeuteen vaikuttavia omistajanvaihdoksia koskevien laskentasäännösten tulisi olla selviä ja helposti sovellettavissa olevia. Lisäksi kommandiittiyhtiön tappio alentaa edellä selostetulla tavalla vain vastuunalaisten yhtiömiesten panoksia. Nämä seikat puoltavat sitä, ettei kommandiittiyhtiön vastuunalaisten ja äänettömien yhtiömiesten osuuksia ole rinnastettava toisiinsa, kun sovelletaan tuloverolain 122 §:n 1 momenttia.

Kommandiittiyhtiön erilaisten yhtiömiesten osuuksia ei ole rinnastettu toisiinsa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä, joka koskee ennen tuloverolakia (1535/1992) voimassa olleen tappiontasauksesta tuloverotuksessa annetun lain (362/1968) 6 §:n 1 momentin soveltamista ja sellaisia kommandiittiyhtiöitä, joihin ei ole vielä sovellettu avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988) säännöksiä. Korkein hallinto-oikeus on verovuotta 1974 koskevassa vuosikirjaratkaisussaan KHO 1980 II 514 katsonut, että kommandiittiyhtiö sai vähentää verotettavista tuloistaan aiemmin samaa liiketoimintaa harjoittaneen liikkeen verotuksessa vahvistetun tappion, kun tappiollisen liikkeen harjoittajasta oli tullut kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies. Sanotussa vuosikirjaratkaisussa esillä ollut tilanne on käänteinen nyt esillä olevaan tilanteeseen nähden. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 1991 B 543 puolestaan pitänyt kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen siirtymistä vastuunalaiseksi yhtiömieheksi kyseessä olleen kommandiittiyhtiön tappion vähennysoikeuteen vaikuttavana muutoksena. Sanotussa vuosikirjaratkaisussa kommandiittiyhtiö on menettänyt oikeutensa vähentää verotuksessa vahvistetut tappionsa, kun vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista on vaihtanut omistajaa tasan puolet ja äänettömien yhtiömiesten osuuksista yli puolet.

Tappiontasauksesta tuloverotuksessa annetun lain 6 §:ää koskevassa julkaistussa oikeuskäytännössä on näin ollen pidetty ensisijaisesti merkityksellisinä vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksissa tapahtuneita muutoksia. Tässä oikeuskäytännössä esillä olleiden toimien jälkeen kommandiittiyhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten ja äänettömien yhtiömiesten eroa on edelleen selkeytetty avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain edellä selostetuilla säännöksillä. Vastuunalaisten ja äänettömien yhtiömiesten asemia kommandiittiyhtiössä on sanotun lain nojalla pidettävä olennaisesti erilaisina.

Tämän vuoksi ja koska nykyisin voimassa oleva tuloverolain 122 §:n 1 momentti perustuu esitöidensä (HE 200/1992 vp) mukaan aiemmin voimassa olleeseen tappiontasauksesta tuloverotuksessa annetun lain 6 §:ään, katson, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta kumottava ja että uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, ettei A Ky menetä sille vahvistettujen tappioiden vähennysoikeutta, jos kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies B Oy hankkii kommandiittiyhtiön kaikkien äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet.”

Asian esittelijän oikeussihteeri Anna Ahlbergin esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto.

 
Julkaistu 15.10.2019