KHO:2019:135

Varainsiirtovero – Veron peruste – Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö – Yhtiölainaosuus – Osakkeisiin kohdistuminen – Pankkilaina

Vuosikirjanumero: KHO:2019:135
Antopäivä: 31.10.2019
Taltionumero: 5135
Diaarinumero: 1138/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:135

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiölainaosuudella, joka muun ohella keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeen luovutuksessa on luettava varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen, tarkoitetaan lähtökohtaisesti osuutta kohdeyhtiön sellaisista veloista, jotka katetaan asunto-osakeyhtiölain 3 luvun 3 §:n 2 momentin olettamasäännöksessä tarkoitetulla pääomavastikkeella.

Arvioitaessa, oliko yhtiölainaosuus kohdistunut luovutushetkellä ostettuihin osakkeisiin, riittäväksi katsottiin, että kohdeyhtiö oli perinyt ja sen ainoa osakkeenomistaja maksanut erillistä pääomavastiketta kyseiseen yhtiölainaan kohdistuvien rahoituskulujen kattamiseksi. Kohdeyhtiön yhtiökokouksen tai hallituksen nimenomainen päätös ei siis ollut tässä tapauksessa yhtiölainaosuuden kohdistamiseksi välttämätön.

Varainsiirtoverolaki 20 § 3 momentti 1 kohta ja 4 momentti

Osakeyhtiölaki 5 luku 1 § 2 momentti ja 2 § 2 momentti

Asunto-osakeyhtiölaki 3 luku 3 § 2 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 10.1.2017 nro 17/0020/6

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on ostanut keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön, Kiinteistö Oy B:n, osakekannan C Ky:ltä 21.11.2014 allekirjoitetulla kauppakirjalla. Yhtiö on 1.12.2014 maksanut arvopaperin luovutuksesta varainsiirtoveroa 11 737 674,48 euron kauppahinnasta ja 29 088 785,05 euron osakaslainasta. Yhtiö on lisäksi 27.1.2015 maksanut varainsiirtoveroa 159 790,73 euron lisäkauppahinnasta.

Verohallinto on 15.1.2016 pannut maksuun A Oy:lle varainsiirtoveroa 402 432,99 euroa ja veronlisäystä 31 356,24 euroa. A Oy:n Pankki D:lle maksama kohdeyhtiön 20 121 649,32 euron pankkilaina on katsottu varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentissa tarkoitetuksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuneeksi yhtiölainaksi, joka osakkeenomistajalla on luovutushetkellä ollut oikeus yhtiöjärjestyksen 6 §:n nojalla maksaa pois ja joka luetaan vastikkeeseen. Pankki D:n antaman pankkilainan maksu on kauppakirjan mukaan ollut edellytyksenä kohdeyhtiön osakkeiden omistusoikeuden siirtymiselle. Luovutettuihin osakkeisiin kohdistunut osuus yhtiölainoista on ollut laskettavissa yhtiöjärjestyksen perusteella. Kiinteistö Oy B:n ainoa osakas C Ky on suorittanut tilikaudelta 1.11.–31.12.2014 rahoitusvastiketta, jolla on katettu kohdeyhtiön Pankki D:ltä olevan lainan hoito- ja korkokulut 433 579,63 euroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oy:n valituksen, jossa oli vaadittu Verohallinnon päätöksen kumoamista tai toissijaisesti päätöksen kumoamista veronlisäyksen osalta.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin, 20 §:n 3 momentin ja 4 momentin, 21 §:n 1 momentin ja 28 §:n 1 momentin säännökset sekä asiassa saatua selvitystä, perustellut päätöstään seuraavasti:

Selvityksen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:llä velvollisuus suorittaa varainsiirtoveroa Kiinteistö Oy B:n osakekaupan perusteella myös siltä osin, kuin yhtiö on luovutussopimuksen ehtojen mukaisesti maksanut kohdeyhtiöllä Pankki D:ltä olleen velan tälle pankille.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan varainsiirtoveron perusteeseen on luettava osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus. Lisäksi edellytetään, että osakkaalla on luovutushetkellä oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölainaosuus yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksen taikka muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella tai että osakas on luovutuksen yhteydessä maksanut mainitun yhtiölainaosuuden.

Valituksessa on esitetty, että lainan kohdistumisesta osakkeisiin olisi tullut tehdä Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestyksen 4 §:n mukaisesti yhtiökokouksen ja yhtiön hallituksen päätökset ja että lainaa ei voida pitää yhtiölainana yksistään yhtiöjärjestyksen 6 §:n perusteella. Hallinto-oikeus toteaa, että varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin sanamuodon mukaisesti osakkaan oikeus tai velvollisuus maksaa lainkohdassa tarkoitettu yhtiölainaosuus voi perustua muun ohessa yhtiöjärjestyksen määräykseen.

Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestyksen 4 §:ssä on toisaalta määräykset yhtiökokouksen ja yhtiön hallituksen päätöksistä vastikkeiden suuruutta ja maksamista koskien. Toisaalta (---) yhtiöjärjestyksen 6 §:ssä on myös määrätty osakkeenomistajan oikeudesta maksaa yhtiölle tämän osuus yhtiön pitkäaikaisista lainoista. Yhtiöjärjestyksen 6 §:ssä on myös määrätty yksityiskohtaisesti muun muassa näiden osakkeenomistajan lainasuoritusten käyttämisestä. Hallinto-oikeus katsoo, että Kiinteistö Oy B:n osakkeenomistajalla on sekä yhtiön toimielimiä että osakkeenomistajia sitovan yhtiön yhtiöjärjestyksen 6 §:n perusteella ollut oikeus maksaa yhtiölle omistamiensa osakkeiden mukaan laskettava osuus yhtiön pitkäaikaisista lainoista ja että näitä lainoja on näin ollen pidettävä varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentissa tarkoitettuina yhtiölainaosuuksina. Asiaa ei ole arvioitava toisin vastikkeiden määräytymisestä ja maksamisesta tehtäviä yhtiökokouksen ja yhtiön hallituksen päätöksiä koskevan yhtiöjärjestyksen 4 §:n perusteella. Asiaa ei muutoinkaan ole syytä arvioida toisin valituksessa esitettyjen seikkojen perusteella.

A Oy:n kohdeyhtiön puolesta Pankki D:lle maksama pankkilaina 20 121 649,32 euroa on edellä todetuin perustein ollut luettava varainsiirtoveron perusteeseen.

Verohallinto on voinut 15.1.2016 maksuunpanna A Oy:lle varainsiirtoveron kohdeyhtiöllä olleen pankkilainan perusteella. Asiassa saatu selvitys huomioon ottaen yhtiölle on tullut maksuunpanna säädetty veronlisäys, eikä valituksessa esitetyillä perusteilla veronlisäystä voida poistaa.

Valituksenalaista päätöstä ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mika Hämäläinen, Jaakko Sivonen ja Jaana Hemminki. Esittelijä Elina Fasoúlas.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Toissijaisesti hallinto-oikeuden päätös on kumottava yhtiölle maksuunpannun veronlisäyksen osalta.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Kohdeyhtiön toimintaan sovelletaan yhtiöjärjestyksen 13 §:n nojalla osakeyhtiölakia. Varainsiirtoverolain muutoksen tarkoituksena oli ottaa yhtiölainaosuus huomioon määritettäessä veron perusteena oleva vastike sellaisissa asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden kauppatilanteissa, joissa vastuu velasta kohdistuu tosiasiassa osakkeeseen eikä yhtiöön eli joissa vastuu velasta siirtyy myyjältä ostajalle. Poikkeusta yhtiön ja osakkaiden erillisyydestä ei tule laajentaa tulkinnallisin keinoin.

Kassavirta on pankkilainan osalta kulkenut suoraan A Oy:ltä Pankki D:lle. Lainan maksamisen hetkellä kohdeyhtiölle on muodostunut vastaavan suuruinen velka A Oy:lle. Uudelleenrahoitusjärjestelyllä ei ole ollut lainkaan vaikutusta kohdeyhtiön rahoitusasemaan. Pankkilaina on ollut säännöksen soveltamisalaan kuulumaton laina, josta kohdeyhtiö on vastannut itsenäisesti.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin esitöissä on edellytetty, että yhtiölainaosuuden kohdistamisen tulee tapahtua yhtiökokouksen tai hallituksen tekemällä päätöksellä. Yhtiölainan määrä ei ilmene kohdeyhtiön yhtiöjärjestyksen perusteella niin yksityiskohtaisesti, että kyseistä määräystä voitaisiin pitää riittävänä perusteena poiketa vaaditusta muodollisesta, päätösten perusteella tehtävästä lainaosuuksien kohdistamisesta.

Yhtiölainaosuuden maksuoikeuden arvioinnissa on lähdettävä yhtiöjärjestyksen 4 §:n määräyksistä, joista ilmenee, että osakkeenomistajalle syntyy oikeus maksaa yhtiölainaosuus kohdeyhtiölle vasta yhtiökokouksen ja hallituksen asiaa koskevien päätösten tekemisen myötä. Kohdeyhtiön hallitus tai yhtiökokous eivät ole tehneet päätöstä yhtiölainaosuuksien kohdistamisesta, eivätkä ne ole tehneet sellaista päätöstä, jolla osakkeenomistajille olisi annettu konkreettinen maksuoikeus tai -velvollisuus kohdeyhtiön lainoihin.

Kohdeyhtiön tilikaudelta 2014 perimällä pääomavastikkeella on katettu vain pankkilainasta aiheutuneiden korkojen ja muiden menojen kustannukset. Pankkilainaa ei ole lyhennetty tilikauden aikana.

Sille seikalle, että kohdeyhtiöllä on ollut vain yksi osakkeenomistaja ja että kauppa on kattanut koko kohdeyhtiön osakekannan, ei tule antaa asiaa arvioitaessa merkitystä. Lain säännöstä on tulkittava samalla tavalla tapauskohtaisista olosuhteista riippumatta.

Yhtiö on toiminut asiassa parhaan ymmärryksensä, lain sanamuodon ja lainsäätäjän tarkoituksen mukaisella tavalla. Verohallinnon esittämä varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin tulkinta on ollut täysin ennakoimaton ja yllättävä. Veronmaksun laiminlyöntiin on ollut näin ollen varainsiirtoverolain 33 §:ssä tarkoitettu hyväksyttävä syy.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin sanamuoto tukee Verohallinnon ja hallinto-oikeuden päätöksiä. Säännöksen soveltaminen ei nimenomaisesti edellytä aina hallituksen tai yhtiökokouksen päätöstä. Yhtiöjärjestyksen määräys ja yhtiökokouksen päätös tai hallituksen päätös ovat toisilleen vaihtoehtoisia. Lainan kohdistumisesta osakkeisiin ei tässä tapauksessa ole tarvinnut tehdä kohdeyhtiön yhtiöjärjestyksen 4 §:n mukaisesti yhtiökokouksen ja yhtiön hallituksen päätöksiä.

Velan kohdistaminen osakkeille ei edellytä velan lyhentämistä, vaan lainan hoito- ja korkokulujen maksamisen voidaan katsoa osoittavan lainan kohdistumisen luovutuksen kohteena olleisiin osakkeisiin.

Yhtiö ei ole esittänyt valituksessaan sellaista perustetta, että laiminlyöntiin voitaisiin katsoa olleen hyväksyttävä syy.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan vero on kuitenkin 2,0 prosenttia, jos luovutuksen kohteena on asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osake tai asunto-osuuskunnan tai kiinteistöosuuskunnan osuus.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan edellä 3 momentissa tarkoitetuissa luovutuksissa vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä, mitä osapuolten välillä 1 momentin mukaisesti on sovittu, myös osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus, joka osakkaalla on silloin oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksen taikka muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella tai jonka hän on luovutuksen yhteydessä maksanut. Vastikkeeseen luetaan myös luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus rakentamisaikaisista lainoista, vaikka päätöstä osakkaiden oikeudesta tai velvollisuudesta maksaa yhtiölainaosuus ei ole tehty.

Varainsiirtoverolain 21 §:n 1 momentin mukaan vero on suoritettava kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä, jollei jäljempänä tässä pykälässä toisin säädetä.

Varainsiirtoverolain 33 §:n 1 momentin (526/2010) mukaan, jos veroa ei ole suoritettu 7 tai 21 §:ssä säädetyssä ajassa, Verohallinto maksuunpanee veron korotuksineen ja veronlisäyksineen verosta vastuussa olevan maksettavaksi. Saman pykälän 4 momentin (931/1996) mukaan veronlisäys voidaan jättää määräämättä, jos laiminlyöntiin voidaan katsoa olleen hyväksyttävä syy.

Osakeyhtiölain 5 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan osakkeenomistajat voivat 1 momentin estämättä yhtiökokousta pitämättä yksimielisinä päättää yhtiökokoukselle kuuluvasta asiasta. Päätös on kirjattava, päivättävä, numeroitava ja allekirjoitettava. Jos yhtiössä on useampia kuin yksi osakkeenomistaja, vähintään kahden heistä on allekirjoitettava päätös. Kirjattuun päätökseen sovelletaan muuten, mitä yhtiökokouksen pöytäkirjasta säädetään.

Saman luvun 2 §:n 2 momentin mukaan jäljempänä 6 luvun 7 §:ssä säädetään yhtiön hallituksen ja toimitusjohtajan yleistoimivaltaan kuuluvan asian saattamisesta yhtiökokouksen päätettäväksi. Osakkeenomistajat voivat yksimielisinä muutenkin tehdä yksittäistapauksessa päätöksen hallituksen tai toimitusjohtajan yleistoimivaltaan kuuluvassa asiassa.

Hallituksen esityksessä laiksi varainsiirtoverolain muuttamisesta (HE 125/2012 vp, kohta 3 Ehdotetut muutokset otsikko Yhtiölainan käsittely asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden luovutuksessa) on todettu muun ohella, että sääntely tarkoittaa asunto-osakkeiden kohdalla käytännössä sitä, että vero laskettaisiin niin sanotusta velattomasta hinnasta. Taloudelliselta kannalta tilanne vastaa menettelyä, jossa ostaja ottaa vastattavakseen myyjän velan, joka on vakiintuneesti katsottu veron perusteeseen luettavan vastikkeen suorittamiseksi.

Hallituksen esityksen mukaan asunto-osakeyhtiössä ja keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä osakkaan vastuu yhtiön veloista perustuu tyypillisesti yhtiöjärjestyksen määräykseen. Huomioon ei otettaisi niitä yhtiön velkoja, joita osakas ei ole oikeutettu maksamaan pois lainaosuutena tai rahoitusvastikkeena ja joita ei siten voida kohdistaa tiettyihin osakkeisiin. Näitä ovat esimerkiksi yhtiön hoitotalouden tasapainottamiseen ottamat lainat.

Esimerkiksi peruskorjauksen rahoittamiseksi otetun lainan tilanteessa yhtiölainaosuus olisi luettava vastikkeeseen, jos verovelvollisuuden syntyhetkeen eli luovutussopimuksen tekemiseen mennessä yhtiökokous tai yhtiön hallitus on määritellyt osakkeisiin kohdistuvan lainaosuuden, jonka osakas voi maksaa osuutenaan yhtiölle kerralla tai erissä lainaosuutena tai kuukausittain rahoitusvastikkeena. Vastaavasti muissa tilanteissa, joissa osakas on oikeutettu tai velvollinen maksamaan yhtiölainaosuuden yhtiölle, tilannetta olisi arvioitava luovutussopimuksen tekohetken mukaan. Ratkaisevaa olisi, että osakkaalle on kaupantekopäivään mennessä yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksellä syntynyt oikeus maksaa osakkeisiin silloin kohdistuva lainaosuus pois tai vaihtoehtoisesti velvoite sen suorittamiseen myöhemmin rahoitusvastikkeen maksamisen muodossa.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on ostanut Kiinteistö Oy B -nimisen keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan C Ky:ltä 21.11.2014 allekirjoitetulla osakekauppakirjalla. Jakautumisessa muodostunut kohdeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin 31.10.2014. Kiinteistö Oy B:n toimialana on 21.11.2014 voimassa olleen yhtiöjärjestyksen 2 §:n mukaan muun ohella ollut omistaa ja hallita määräalaa tontista

sekä omistaa ja hallita sanotulla määräalalla olevia rakennuksia ja rakennelmia. Yhtiön osakkeet ovat tuottaneet oikeuden hallita yhtiön omistamien rakennusten tiloja yhtiöjärjestyksen 3 §:ssä määrätysti. Kohdeyhtiöön ei yhtiöjärjestyksen 13 §:n mukaan sovelleta asunto-osakeyhtiölain säännöksiä vaan osakeyhtiölakia.

Osakekauppakirjan mukaan arvioitu kauppahinta 11 739 269,93 euroa on omaisuuden velaton arvo kaupan täytäntöönpanopäivänä 1.12.2014 lisättynä kauppakirjassa määritetyillä vaihtuvilla vastaavilla mainittuna päivänä ja vähennettynä kauppakirjassa määritetyllä vieraalla pääomalla mainittuna päivänä sekä pankkilainoilla, osakaslainoilla ja konsernin sisäisillä lainoilla. Sopimuksen mukaan ostaja maksaa kohdeyhtiön puolesta mainitut lainat 1.12.2014 myyjän osoittamille pankkitileille ja myyjä järjestää, että lainat ovat 1.12.2014 kokonaisuudessaan maksettavissa takaisin. Osakekauppakirjan mukaan kohdeyhtiön osakkeiden omistusoikeuden siirtymisen ehtona on ollut muun ohella se, että ostaja vakuuttaa, että kohdeyhtiö maksaa mainitut lainat välittömästi käsillä olevin varoin myyjän osoittamille tileille. Osakekaupan täytäntöönpanoa koskevan, 1.12.2014 allekirjoitetun muistion mukaan A Oy on täytäntöönpanon yhteydessä maksanut kauppahintana 11 737 674,48 euroa ja vakuuttanut, että kohdeyhtiö on maksanut lainansa 49 210 434,37 euroa myyjän osoittamille pankkitileille.

Mainitut lainat ovat muodostuneet C Ky:n kohdeyhtiölle antamasta osakaslainasta, josta ei ole nyt kysymys, ja Pankki D:n kohdeyhtiölle antamasta 20 121 649,32 euron suuruisesta pankkilainasta. A Oy:n mukaan se on itse maksanut pankkilainan Pankki D:lle.

Kohdeyhtiön yhtiöjärjestyksen 4 §:n mukaan osakkeenomistajien on suoritettava hallitsemistaan tiloista ja autopaikoista yhtiölle vastiketta, joka jakautuu hoito- ja pääomavastikkeeseen. Vastikkeet määrätään käyttäen perusteena tilojen ja autopaikkojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden lukumääriä. Pääomavastikkeella katetaan kiinteistön hankinnan rahoittamiseksi tarkoitetun lainan lyhennykset, korot ja muut lainasta aiheutuvat menot. Yhtiökokous päättää vastikkeiden suuruudesta ja yhtiön hallitus vastikkeiden maksuajasta ja -tavasta. Lisäksi yhtiöjärjestyksen 12 §:n mukaan varsinaisessa yhtiökokouksessa on päätettävä muun ohella yhtiövastikkeen määrästä.

Kohdeyhtiön yhtiöjärjestyksen 6 §:n mukaan osakkeenomistaja on oikeutettu maksamaan yhtiölle tilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden mukaan laskettavan osuuden yhtiön pitkäaikaisista lainoista. Lainasuoritukset on viipymättä käytettävä yhtiön lainojen lyhentämiseen. Lainaosuutensa kokonaan maksanut osakkeenomistaja vapautuu suorittamasta pääomavastiketta. Jos osakkeenomistaja on maksanut lainaosuuttaan vain osan, määrätään hänen osaltaan pääomavastike siten, että siihen lasketaan kuuluvaksi osakkeenomistajan vielä maksamattomasta lainaosuudesta yhtiölle aiheutuvat menot.

Kohdeyhtiön avaavan taseen 1.11.2014 mukaan kohdeyhtiöllä on ollut pitkäaikaisessa vieraassa pääomassa laina Pankki D:lle 19 649 474,30 euroa. Yhtiön omistamat maa-alueet, rakennukset ja rakennelmat ovat olleet 49 987 764,71 euroa ja varat yhteensä 50 088 098,38 euroa. Kohdeyhtiön tase-erittelyiden mukaan sillä on ollut 31.12.2014 A Oy:ltä pitkäaikaista velkaa 53 110 434,37 euroa.

C Ky on maksanut kohdeyhtiölle pääomavastiketta, jolla on katettu Pankki D:n lainan korko- ja muita rahoituskuluja. A Oy:n mukaan mainittu laina ei ole ollut rakentamisaikainen laina. A Oy:n mukaan kiinteistöllä olleet toimistorakennukset ovat valmistuneet 1990-luvun loppupuolella.

Kohdeyhtiön tuloslaskemalle 1.11.–31.12.2014 merkitty liikevaihto on koostunut vastikkeista 159 634,99 euroa. Yhtiön saamat rahoitusvastikkeet 614 009,60 euroa on kirjattu erikseen rahoitustuottoihin.

Yhtiö on 1.12.2014 maksanut varainsiirtoveroa 11 737 674,48 euron kauppahinnasta ja 29 088 785,05 euron osakaslainasta. Yhtiö on 27.1.2015 maksanut varainsiirtoveroa 159 790,73 euron lisäkauppahinnasta.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ratkaistava, onko Kiinteistö Oy B -nimisen keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön 20 121 649,32 euron suuruinen pankkilaina Pankki D:ltä luettava varainsiirtoveron perusteeseen. Kysymys on siitä, onko mainittu laina muodostanut varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentissa tarkoitetun Kiinteistö Oy B:n osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuneen yhtiölainaosuuden.

Hallituksen esityksestä HE 125/2012 vp käy ilmi, että yhtiölainaosuutena huomioon otettaisiin ne yhtiön velat, jotka osakas on oikeutettu maksamaan pois lainaosuutena tai rahoitusvastikkeena. Sen sijaan hoitotalouden tasapainottamiseen otettuja lainoja ei otettaisi huomioon yhtiölainaosuutena.

Asunto-osakeyhtiölain 3 luvun 3 §:n 2 momentin olettamasäännöksen perusteella pääomavastikkeella katetaan pitkävaikutteiset menot, jotka aiheutuvat kiinteistön ja rakennuksen hankinnasta, rakentamisesta, peruskorjauksesta ja uudistuksesta. Mainittua lakia koskevan hallituksen esityksen HE 24/2009 vp mukaan yhtiöjärjestyskäytännössä pääomavastikkeesta käytetään esimerkiksi nimitystä rahoitusvastike. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentissa tarkoitettuna yhtiölainana on lähtökohtaisesti pidettävä asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön sellaisia velkoja, joilla katetaan asunto-osakeyhtiölain 3 luvun 3 §:n 2 momentissa tarkoitetut menot.

Esillä olevassa asiassa kohdeyhtiöön ei sen yhtiöjärjestyksen 13 §:n mukaan tosin sovelleta asunto-osakeyhtiölain säännöksiä. Kohdeyhtiön perimä yhtiövastike on kuitenkin jakautunut hoito- ja pääomavastikkeeseen. Kohdeyhtiön yhtiöjärjestyksen 4 §:n mukaan pääomavastikkeella on katettu kiinteistön hankinnan rahoittamiseksi tarkoitetun lainan lyhennykset, korot ja muut lainasta aiheutuvat menot. Kohdeyhtiön osakkeiden myyjä on maksanut kohdeyhtiölle pääomavastiketta, jolla on katettu Pankki D:ltä olleen lainan korko- ja muita rahoituskuluja. Pankki D:n kohdeyhtiölle antaman 20 121 649,32 euron suuruisen pankkilainan on katsottava olleen varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentissa tarkoitettua yhtiölainaa.

Jotta mainittu yhtiölaina voitaisiin lukea varainsiirtoveron perusteeseen, sen on lisäksi tullut kohdistua luovutushetkellä yhtiölainaosuutena nyt ostettuihin osakkeisiin.

Osakeyhtiölain 5 luvun 1 §:n 2 momentin ja 2 §:n 2 momentin mukaan osakkeenomistajat voivat yhtiökokousta pitämättä yksimielisinä päättää yhtiökokoukselle kuuluvasta asiasta ja yksimielisinä muutenkin tehdä yksittäistapauksessa päätöksen hallituksen tai toimitusjohtajan yleistoimivaltaan kuuluvassa asiassa. Siten yhtiölainaosuuden kohdistamiseksi nyt ostettuihin osakkeisiin kohdeyhtiön yhtiökokouksen tai hallituksen nimenomainen päätös ei ole ollut välttämätön, vaan tähän on riittänyt ainoan osakkeenomistajan eli myyjän tahdonilmaisu. Se, että kohdeyhtiö on perinyt ja sen osakkeenomistaja maksanut erillistä pääomavastiketta, osoittaa osakkeenomistajan antaneen tällaisen tahdonilmaisun. Yhtiölainaosuuden on katsottava kohdistuneen kohdeyhtiön ostettuihin osakkeisiin luovutushetkellä siten, että kohdeyhtiön yhtiöjärjestyksen 6 §:n mukaan osakkeenomistaja on tullut oikeutetuksi maksamaan yhtiölle osakkeidensa mukaan laskettavan osuuden yhtiön pitkäaikaisista lainoista.

Siten A Oy on ollut velvollinen suorittamaan varainsiirtoveron kohdeyhtiön osakekannan luovutuksesta Pankki D:n kohdeyhtiölle antaman 20 121 649,32 euron suuruisen pankkilainan osalta.

Laiminlyöntiin ei voida katsoa olleen hyväksyttävä syytä A Oy:n esittämillä perusteilla. Veronlisäystä ei siten ole voitu jättää määräämättä.

Asiassa ei ole esitetty, että maksuunpannun veron tai veronlisäyksen määrä olisi liiallinen.

Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

 
Julkaistu 31.10.2019