KHO:2019:136

Varainsiirtovero – Veron peruste – Tavallinen kiinteistöosakeyhtiö – Yhtiölainaosuus – Osakkeisiin kohdistuminen – Pankkilaina

Vuosikirjanumero: KHO:2019:136
Antopäivä: 31.10.2019
Taltionumero: 5136
Diaarinumero: 1124/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:136

A Oy oli 1.7.2016 ostanut niin kutsutun tavallisen kiinteistöosakeyhtiön Kiinteistö Oy B:n osakekannan C Oy:ltä. A Oy oli ottanut kauppakirjassa vastattavakseen siitä, että kohdeyhtiö maksoi 13 095 680,42 euron pankkilainansa kaupan päättämisen yhteydessä. Kohdeyhtiö oli maksanut osakekaupan yhteydessä mainitun lainan Pankki D:lle A Oy:n oman pääoman ehtoisesta sijoituksesta saaduilla varoilla.

Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestys ei sisältänyt määräystä, jonka mukaan sen osakkeenomistajat maksaisivat yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta. Asiassa ei ollut esitetty osakassopimusta, osakkeenomistajan päätöstä tai muuta vastaavaa sopimusta tai sitoumusta, jolla kohdeyhtiön osakkeenomistaja olisi velvoittautunut maksamaan kohdeyhtiölle yhtiövastikkeen kaltaisia eriä. A Oy:n mainittua sijoitusta ei ollut pidettävä yhtiölainaosuuden maksamisena. Lainaa ei ollut luettava varainsiirtoveron perusteeseen varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin nojalla.

Varainsiirtoverolaki 20 § 3 momentti 2 kohta ja 4 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 9.2.2017 nro 17/0111/6

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Jos A Oy hakemuksessa kuvatulla tavalla hankkii koko Kiinteistö Oy B:n osakekannan, luetaanko kohdeyhtiössä oleva noin 13,1 miljoonan euron ulkopuoliselta rahoittajalta Pankki D:ltä saatu laina varainsiirtoverolain 20 §:n mukaisesti varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen?

Verohallinto on 31.8.2016 lausunut ennakkoratkaisunaan, että Kiinteistö Oy B:n osakkeiden kaupan yhteydessä maksettu kiinteistöosakeyhtiön laina noin 13,1 miljoonaa euroa luetaan varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua noudatetaan saajan vaatimuksesta sitovana, jos luovutus tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun ennakkoratkaisu tuli lainvoimaiseksi.

Ennakkoratkaisua on perusteltu muun ohella siten, että hakemuksen mukaan osakkeiden luovutuksen yhteydessä on maksettu kohdeyhtiön laina A Oy:n oman pääoman ehtoisesta sijoituksesta saaduilla varoilla. A Oy on osakkeiden luovutusta koskevassa sopimuksessa sitoutunut järjestämään lainan takaisinmaksun ja takaisinmaksu on sopimuksen mukaan ollut osakeluovutuksen toteutumisen ja osakkeiden omistusoikeuden siirtymisen edellytys. Kun A Oy on luovutussopimuksessa sitoutunut vastaamaan siitä, että kiinteistöosakeyhtiö maksaa lainan ja tämä on ollut luovutuksen toteutumisen ehto, voidaan velan maksun katsoa perustuvan varainsiirtoverolaissa tarkoitettuun muuhun sopimukseen tai sitoumukseen.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että Kiinteistö Oy B:llä ollutta noin 13,1 miljoonan euron ulkopuoliselta rahoittajalta Pankki D:ltä saatua lainaa ei lueta varainsiirtoverolain 20 §:n mukaan varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin, 20 §:n 3 momentin 2 kohdan ja 4 momentin, hallituksen esityksen laiksi varainsiirtoverolain muuttamisesta (HE 125/2012 vp) sisältöä sekä asiassa saatua selvitystä, perustellut päätöstään seuraavasti:

Selvityksen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

A Oy on ostanut koko Kiinteistö Oy B:n osakekannan 1.7.2016 päivätyllä kauppakirjalla C Oy:ltä. Kauppakirjan ehtojen mukaan osakkeiden omistusoikeuden siirtymisen edellytyksenä on ollut, että ostaja maksaa kaupantekopäivänä myyjälle noin 6,8 miljoonaa euroa ja järjestää, että kohdeyhtiö maksaa samana päivänä sillä Pankki D:ltä olevan lainan 13,1 miljoonaa euroa. Ostaja on siis sitoutunut kauppakirjassa siihen, että laina maksetaan takaisin ja lainan takaisinmaksu on myös ollut osakkeiden omistusoikeuden siirtymisen edellytys. Kohdeyhtiö on maksanut lainan ostajalta saamallaan oman pääoman ehtoisella sijoituksella.

Varainsiirtoverolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (125/2012 vp) mukaan varainsiirtoveron perusteeseen voivat kuulua vain sellaiset lainat, jotka kohdistuvat osakkeisiin. Yhtiöllä voi olla myös esimerkiksi taloutensa tasapainottamiseen otettuja lainoja, joita ei kohdisteta osakkeille ja joita ei siten lueta varainsiirtoveron perusteeseen. Esityksen mukaan yhtiölainan kohdistaminen osakkeille ja osakkaan mahdollisuus maksaa osakkeita rasittava yhtiölainaosuus pois on asunto-osakeyhtiöihin ja keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin liittyvä erityispiirre, jollaista ei näyttäisi esiintyvän muissa kiinteistöosakeyhtiöissä. Kuitenkin yhtiölainojen kuuluminen varainsiirtoveron perusteeseen ulotettiin koskemaan myös muita kiinteistöosakeyhtiötä. Koska lainojen poismaksuoikeudesta tai -velvollisuudesta ei tavallisissa kiinteistöosakeyhtiöissä yleensä määrätä yhtiökokouksessa tai yhtiöjärjestyksessä, lakiin otettiin kirjaus, jonka mukaan oikeus tai velvollisuus voi perustua myös muuhun sitoumukseen tai sopimukseen. Edelleen hallituksen esityksen mukaan maksuvelvollisuuteen rinnastettaisiin se, että yhtiölaina on tosiasiassa suoritettu luovutuksen yhteydessä.

Hallinto-oikeus katsoo, että ostajan kauppakirjassa antama sitoumus siitä, että kohdeyhtiö maksaa sillä olevan lainan 13,1 miljoonaa euroa on ollut varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentissa tarkoitettu muu sitoumus, jonka perusteella osakkaalla on ollut oikeus tai velvollisuus maksaa laina ja jonka perusteella maksetun lainan on katsottava kohdistuvan luovutettuihin osakkeisiin. Yhtiölaina on myös tosiasiallisesti maksettu luovutuksen yhteydessä. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, että ostajalla on velvollisuus maksaa varainsiirtoveroa myös Pankki D:lle maksetusta lainasta, jonka määrä on ollut noin 13,1 miljoonaa euroa.

Hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinnon valituksenalainen ennakkoratkaisu on varainsiirtoverolain sanamuodon mukainen. Siten Verohallinto ei ole tulkinnallaan laajentanut lain soveltamisalaa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2016:6 esitetyn vastaisesti.

Verohallinnon valituksenalaista ennakkoratkaisua ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Sinikka Välitalo ja Jaana Hemminki. Esittelijä Elina Fasoúlas.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että Kiinteistö Oy B:ssä ollutta noin 13,1 miljoonan euron ulkopuoliselta rahoittajalta Pankki D:ltä saatua lainaa ei lueta varainsiirtoverolain 20 §:n mukaan varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Kohdeyhtiö on ei-keskinäinen kiinteistöyhtiö, jonka vuokratulot kertyvät sille itselleen. Näin ollen yhtiöllä on itsenäinen kyky maksaa sen ottamat velat.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin soveltaminen muiden kuin rakentamisaikaisten lainojen osalta on lain sanamuodon perusteella mahdollista, jos yhtiölaina kohdistui kaupantekohetkellä kaupan kohteena oleviin osakkeisiin ja osakkaalla on kaupantekohetkellä oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölaina takaisin tai osakas on sen maksanut.

Kohdeyhtiöllä ollut laina ei ole ollut taloudelliselta luonteeltaan myyjän velkaa.

Pankki D ja verovelvollisen pankkisyndikaatti ovat viestittäneet kyseessä olevan osakekaupan osapuolille, että ne edellyttävät, että laina maksetaan takaisin kohdeyhtiön omistajan vaihtuessa. Tämän johdosta kauppakirjaan on otettu määräys, jonka mukaan verovelvollisen on järjestettävä lainan takaisinmaksu kaupan yhteydessä. Hallituksen esityksen HE 125/2012 vp mukaan tällainen kauppakirjan ehtoihin sisältyvä suoritusvelvoite kolmannelle ei lähtökohtaisesti ole indisio siitä, että se olisi katsottava vastikkeeksi, josta vero on maksettava.

Laina ei kohdistunut luovutushetkellä kohdeyhtiön osakkeisiin. Lainmuutosta käsittelevässä hallituksen esityksessä ei ole viitteitä siitä, että kiinteistöosakeyhtiöiden kohdalla riittäisi, että kaupan kohteena oleviin osakkeisiin mahdollisesti kohdistuvan yhtiölainaosuuden voi jotenkin päätellä esimerkiksi sillä perusteella, että osakas on maksanut lainan.

Verohallinnon ja hallinto-oikeuden lain sanamuotoa laajentava tulkinta on perustuslain 81 §:n mukaisesti kiellettyä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Hallituksen esityksessä (HE 125/2012 vp) ehdotetaan, että varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momenttia sovelletaan myös ei-keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutukseen, vaikka yhtiön lainaa ei yleensä ei-keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä kohdisteta osakkeille. Jos kysymys on ei-keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovuttamisesta, osakkaan maksuoikeus tai -velvollisuus voi hallituksen esityksen mukaan perustua muuhun sopimukseen tai sitoumukseen kuin yhtiöjärjestyksen määräykseen tai yhtiökokouksen tai hallituksen päätökseen. Maksuvelvollisuuteen rinnastuu myös lainan tosiasiallinen suorittaminen osakekaupan yhteydessä. Näin muodostunut maksuoikeus tai -velvollisuus tai tosiasiassa suoritettu maksu osoittaa, että yhtiölaina on kohdistunut luovutushetkellä ei-keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin.

Kohdeyhtiö maksoi käsillä olevassa asiassa lainan ulkopuoliselle rahoittajalle ostajalta saaduilla varoilla osakekaupan yhteydessä. Lainan maksamisesta oli sovittu osakkeiden ostoa koskevassa sopimuksessa. Kyseinen sopimus oli varainsiirtoverolain 20 §:n 4 kohdan tarkoittama muu sopimus tai sitoumus. Kohdeyhtiö myös maksoi lainan osakekaupan yhteydessä sopimuksen mukaisesti. Käsillä olevassa asiassa on katsottava, että maksettu laina kohdistui kohdeyhtiön osakkeisiin luovutushetkellä. Ostaja on siten velvollinen suorittamaan varainsiirtoveron lainan määrästä eli noin 13,1 miljoonasta eurosta.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos A Oy hakemuksessa kuvatulla tavalla hankkii koko Kiinteistö Oy B:n osakekannan, kohdeyhtiössä olevaa noin 13,1 miljoonan euron ulkopuoliselta rahoittajalta Pankki D:ltä saatua lainaa ei lueta varainsiirtoverolain 20 §:n mukaisesti varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan vero on kuitenkin 2,0 prosenttia, jos luovutuksen kohteena on sellaisen muun kuin momentin 1 kohdassa tarkoitetun osakeyhtiön osake, jos yhtiön toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan edellä 3 momentissa tarkoitetuissa luovutuksissa vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä, mitä osapuolten välillä 1 momentin mukaisesti on sovittu, myös osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus, joka osakkaalla on silloin oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksen taikka muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella tai jonka hän on luovutuksen yhteydessä maksanut. Vastikkeeseen luetaan myös luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus rakentamisaikaisista lainoista, vaikka päätöstä osakkaiden oikeudesta tai velvollisuudesta maksaa yhtiölainaosuus ei ole tehty.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on 1.7.2016 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostanut C Oy:ltä Kiinteistö Oy B:n osakekannan vapaana rasituksista ja kaikkine siihen liittyvine oikeuksineen. Kohdeyhtiön 1.7.2016 päivätyn yhtiöjärjestyksen 2 kohdan mukaan sen toimialana on omistaa ja hallita tonttia ja sillä olevia rakennuksia.

Kauppakirjan mukaan ostaja maksaa alustavan kauppahinnan ja vastaa siitä, että kohdeyhtiö maksaa 13 095 680,42 euron lainansa Pankki D:lle kaupan päättämisen yhteydessä välittömästi käsillä olevilla varoilla myyjän osoittamille pankkitileille. Kauppakirjan mukaan kohdeyhtiön osakkeiden omistusoikeus siirtyy ostajalle kaupan päättämisen yhteydessä alustavan kauppahinnan ja mainitun lainan maksua sekä kauppakirjassa eriteltyjen sopimuksen päättämistoimenpiteiden täyttymistä vastaan. Sopimuksen päättämisen ehtona on muun ohella, että ostaja on vastannut siitä, että kohdeyhtiö maksaa mainitun lainan edellä esitetysti ja että myyjä on toimittanut ostajalle Pankki D:n toimittaman tositteen lainan maksusta ja vakuuksien vapauttamisesta.

Kohdeyhtiö on maksanut osakekaupan yhteydessä mainitun lainan Pankki D:lle A Oy:n oman pääoman ehtoisesta sijoituksesta saaduilla varoilla. A Oy:n mukaan Pankki D ja verovelvollisen pankkisyndikaatti ovat viestittäneet kyseessä olevan osakekaupan osapuolille, että he edellyttävät lainan takaisinmaksua kohdeyhtiön omistajan vaihtuessa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kohdeyhtiö on ollut voitollinen vuodesta 2013 ja kohdeyhtiön oma pääoma on ollut noin 2,2 miljoonaa euroa tilikauden 2015 lopussa. Yhtiön koronmaksukyky ei ole vaarantunut ja kohdeyhtiö olisi kykenevä suoriutumaan lainaan liittyvistä velvoitteista.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan laina ei ole ollut rakentamisaikainen laina. Rakennusten ja rakennelmien arvo yhtiön vuoden 2015 tilinpäätöksessä on ollut 15 876 716,21 euroa, varat yhteensä 17 642 385,27 euroa ja lainat rahoituslaitoksilta 14 400 000 euroa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin soveltaminen

Asiassa on ensin ratkaistava, onko Kiinteistö Oy B:n noin 13,1 miljoonan euron laina Pankki D:ltä, jonka kohdeyhtiö on osakkeiden luovutuksen yhteydessä maksanut, luettava varainsiirtoveron perusteeseen varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin perusteella. Kysymys on tällöin siitä, onko osakkeiden ostajan A Oy:n antamaa sitoumusta, jonka mukaan kohdeyhtiö maksaa lainan kaupan yhteydessä, tai tämän tekemää pääomansijoitusta pidettävä mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna suoritusvelvoitteena tai suorituksena ja onko tämä tullut luovuttajan C Oy:n hyväksi.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että mainitun lainan maksaminen kertasuorituksin ei ole ollut mahdollinen kohdeyhtiön käytettävissä olleilla rahavaroilla. Ostajan kohdeyhtiöön tekemä pääomansijoitus on tehty lainan maksamista kaupan yhteydessä tarkoittavan sitoumuksen täyttämiseksi. Käsillä on varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin sanamuodon mukainen suoritus, jonka on katsottava olleen luovutussopimuksen ehtona.

Sen arvioimiseksi, onko suoritus tullut lainkohdassa tarkoitetulla tavalla myyjän hyväksi, on otettava huomioon lainkohdan esityöt. Hallituksen esityksessä laiksi varainsiirtoverolain muuttamisesta (HE 125/2012 vp, Ehdotetut muutokset, otsikko Luovutuksensaajan suoritus ja suoritusvelvoite veron perusteena) on todettu muun ohella, että kohdeyhtiöllä pankille olevan lainan maksua koskevan suoritusvelvoitteen ei ole katsottava tulevan myyjän hyväksi pelkästään sillä perusteella, että myyjä on taannut lainan. Jos kohdeyhtiö on vakavarainen ja tulisi suoriutumaan lainasta ilman takausvastuun toteutumista, lainan suorituksen ei ole katsottava tulevan myyjän hyväksi varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Ennakkoratkaisuhakemuksesta ei ilmene, onko myyjä ollut vastuussa kohdeyhtiön lainan suorittamisesta tai millainen tämä myyjän vastuu olisi mahdollisesti ollut. A Oy on jo ennakkoratkaisuhakemuksessaan ja sittemmin myös valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle joka tapauksessa esittänyt, että kohdeyhtiö olisi kyennyt sille kertyvien vuokratulojen avulla suoriutumaan lainasta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole valitukseen täällä tai aiemmin hallinto-oikeudessa vastatessaan riitauttanut tätä käsitystä. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että näissä oloissa suorituksen, josta A Oy on ottanut vastatakseen, ei ole katsottava tulleen myyjän hyväksi varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Edellä olevan johdosta puheena olevaa lainaa ei ole luettava varainsiirtoveron perusteeseen varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin nojalla.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin ensimmäisen virkkeen soveltaminen

Kohdeyhtiö on sellainen varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu niin kutsuttu tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkeiden luovutuksen johdosta pykälän 4 momentti voi tulla sovellettavaksi. Tämän vuoksi asiassa on seuraavaksi ratkaistava, onko mainittu laina luettava veron perusteeseen varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin ensimmäisen virkkeen perusteella. Tällöin kysymys on siitä, onko lainaa pidettävä osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuneena sellaisena yhtiölainaosuutena, joka osakkaalla on silloin ollut oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksen taikka muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella tai jonka hän on luovutuksen yhteydessä maksanut.

Edellä mainitussa hallituksen esityksessä (HE 125/2012 vp, Ehdotetut muutokset, otsikko Yhtiölainan käsittely asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden luovutuksessa) on todettu muun ohella, että sääntely tarkoittaa asunto-osakkeiden kohdalla käytännössä sitä, että vero laskettaisiin niin sanotusta velattomasta hinnasta. Taloudelliselta kannalta tilanne vastaa menettelyä, jossa ostaja ottaa vastattavakseen myyjän velan, joka on vakiintuneesti katsottu veron perusteeseen luettavan vastikkeen suorittamiseksi.

Hallituksen esityksen mukaan asunto-osakeyhtiössä ja keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä osakkaan vastuu yhtiön veloista perustuu tyypillisesti yhtiöjärjestyksen määräykseen. Huomioon ei otettaisi niitä yhtiön velkoja, joita osakas ei ole oikeutettu maksamaan pois lainaosuutena tai rahoitusvastikkeena ja joita ei siten voida kohdistaa tiettyihin osakkeisiin. Näitä ovat esimerkiksi yhtiön hoitotalouden tasapainottamiseen ottamat lainat. Esimerkiksi peruskorjauksen rahoittamiseksi otetun lainan tilanteessa yhtiölainaosuus olisi luettava vastikkeeseen, jos verovelvollisuuden syntyhetkeen eli luovutussopimuksen tekemiseen mennessä yhtiökokous tai yhtiön hallitus on määritellyt osakkeisiin kohdistuvan lainaosuuden, jonka osakas voi maksaa osuutenaan yhtiölle kerralla tai erissä lainaosuutena tai kuukausittain rahoitusvastikkeena.

Samassa hallituksen esityksessä on vielä todettu muun ohella (otsikko Yhtiölainan käsittely muissa kiinteistöosakeyhtiöissä), että yhtiöllä olevan lainan kohdistaminen osakkaille ja osakkaan mahdollisuus maksaa osakkeita rasittava yhtiölainaosuus pois on asunto-osakeyhtiöihin ja keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin liittyvä erityispiirre, jollaista ei näyttäisi esiintyvän muissa kiinteistöosakeyhtiöissä. Erilaisten pelisääntöjen soveltaminen muihin kiinteistöosakkeisiin saattaisi kuitenkin johtaa niiden kohdalla uudentyyppisiin, erilaisen verokohtelun hyödyntämiseen perustuviin rahoitusjärjestelyihin, joissa yhtiön velkoja keinotekoisesti kohdistetaan osakkeisiin. Järjestelyllä voitaisiin pyrkiä 20 §:n 1 momenttiin ehdotetun säännöksen kiertämiseen.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Kiinteistö Oy B:n yhtiöjärjestys ei sisällä määräystä, jonka mukaan sen osakkeenomistajat maksaisivat yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta. Nyt käsillä olevassa asiassa ei ole esitetty osakassopimusta, osakkeenomistajan päätöstä tai muuta vastaavaa sopimusta tai sitoumusta, jolla kohdeyhtiön osakkeenomistaja olisi velvoittautunut maksamaan kohdeyhtiölle yhtiövastikkeen kaltaisia eriä Pankki D:n myöntämän lainan hoitamiseksi. Lainaa ei ole pidettävä varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuna yhtiölainana.

Koska kysymyksessä ei ole yhtiölaina, pääomansijoitusta, jonka A Oy on kaupan yhteydessä tehnyt kohdeyhtiöön lainan maksamisen mahdollistamiseksi, ei voida pitää yhtiölainaosuuden maksamisena. Puheena olevaa lainaa ei ole luettava varainsiirtoveron perusteeseen varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin ensimmäisen virkkeen nojalla.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin jälkimmäisen virkkeen soveltaminen

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan puheena oleva laina ei ole ollut rakentamisaikainen laina. Ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt. Näin ollen asiassa ei tule arvioitavaksi, olisiko puheena oleva laina luettava varainsiirtoveron perusteeseen varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin jälkimmäisen virkkeen nojalla.

Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

 
Julkaistu 31.10.2019