KHO:2019:139

Arvonlisävero – Veron peruste – Vastike – Osallistumismaksu – Palkinnot – Kilpailun säännöt

Vuosikirjanumero: KHO:2019:139
Antopäivä: 6.11.2019
Taltionumero: 5208
Diaarinumero: 3837/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:139

A Oy järjesti omistamallaan raviradalla muun muassa nuorten hevosten ravikilpailuja. Niihin oli osallistumisoikeus vain sellaisilla hevosilla, joista oli maksettu kilpailujen sääntöjen mukaiset ennakko- ja osallistumismaksut. Kaikki näihin kilpailuihin kerätyt osallistumismaksut maksettiin kilpailujen sääntöjen mukaan palkintoina kilpailuissa hyvin menestyneille hevosille.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska A Oy:n järjestämien ravikilpailujen kaikki osallistumismaksut käytettiin kilpailujen sääntöjen velvoittamina palkintojen maksamiseen, näiden palkintojen maksaminen oli etukäteen vahvistettua ja yhtiölle pakollista unionin tuomioistuimen asiassa C-377/11, International Bingo Technology, annetussa tuomiossa tarkoitetulla tavalla. Näin ollen ja kun asiassa ei ollut edes väitetty, ettei A Oy olisi toiminut sääntöjen edellyttämällä tavalla, A Oy:n ei ollut katsottava saavan kilpailujen järjestämisestä tosiasiallista vastiketta, eikä A Oy:n ollut suoritettava osallistumismaksuista arvonlisäveroa.

Arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014 ja 1.1.–31.12.2015.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 18 § 2 momentti ja 73 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta ja 73 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-377/11, International Bingo Technology ja C-498/99, Town & County Factors

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 6.6.2018 nro 18/0433/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallintoon 2.6.2016 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausien 1.1.–31.12.2013 ja 1.1.–31.12.2014 kohdekausilta 12/2013 ja 12/2014 sekä tilikauden 1.1.–31.12.2015 kohdekaudelta 8/2015 verotarkastuskertomuksen perusteella.

Verohallinto on katsonut, että ennakkomaksullisten ravikilpailujen osallistumismaksujen osalta kysymys ei ole arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdan mukaisesta palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Ennakkomaksullisten ravikilpailujen osallistumismaksuilla voidaan katsoa hankittavan lähinnä osallistumisoikeus (immateriaalioikeus) ravikilpailuun. Kyseessä ei siten voida katsoa olevan raviradan käytöstä liikuntasuoritukseen maksetusta korvauksesta vaan immateriaalioikeudesta (osallistumisoikeus) maksetusta korvauksesta. Päätöksillä on määrätty yhtiölle veroa maksettavaksi 24 prosentin ja 10 prosentin verokantojen välinen erotus.

Yhtiöon valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan ja ennakkomaksullisten ravikilpailujen osallistumismaksuista suoritetut 10 prosentin verokannan mukaan lasketut arvonlisäverot palautetaan yhtiölle. Toissijaisesti osallistumismaksuista suoritettava arvonlisävero on vahvistettava 10 prosentin verokannan mukaiseksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon antanut valituksen johdosta vastineen ja Verohallintolausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa saatu selvitys

A Oy (yhtiö) on ollut merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin liiketoiminnasta 1.6.1994 alkaen ja kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana 1.7.1999 alkaen. Yhtiölle on vuonna 2015 tehty verotarkastus, joka on arvonlisäveron osalta koskenut ajanjaksoa 1.1.2013–31.8.2015. Yhtiö on toimittanut verotarkastuskertomukseen antamansa vastineen yhteydessä arvonlisäveron palautushakemuksen.

Yhtiön hallinnassa on kiinteistö, jolla sijaitsee ravirata. Yhtiö järjestää raviradalla muun muassa ennakkomaksullisia ravikilpailuja, joihin osallistumisoikeus on vain hevosilla, joista on maksettu kilpailun sääntöjen mukaiset ennakkomaksut. Yhtiön järjestämistä ravikilpailuista kaksi kilpailua on ollut ennakkomaksullisia kilpailuja. Toiseen kilpailuun osallistumisoikeus on 4-vuotiailla ja vanhemmilla Suomessa syntyneillä lämminverisillä. Hevosesta maksetaan 1-, 2-, 3- ja 4-vuotiaina ennakkomaksu (40–80 euroa) ja kilpailuvuonna osallistumismaksu. Toiseen kilpailuun osallistumisoikeus on 4-vuotiailla suomenhevosilla, joista on maksettu kilpailuvuonna säännössä määrätyt ennakkomaksut hevosen ollessa 2-, 3- ja 4-vuotias.

Kaikki kysymyksessä oleviin kilpailuihin kerätyt varat maksetaan kilpailujen palkintoina. Tarkastushavaintojen perusteella kysymyksessä olevista kilpailuista perityt osallistumismaksut on käsitelty yhtiön toimesta verollisena myyntinä. Yhtiön kirjapidossa perityt osallistumismaksut on siirretty vuosittain tulosvaikutteiselle tilille maksujen kohteena olleen hevosikäluokan kilpailuvuonna. Yhtiö on soveltanut ennakkomaksullisten ravikilpailujen osallistumismaksuihin 10 prosentin verokantaa.

Verotarkastuksessa on katsottu, että osallistumismaksut ovat korvausta arvonlisäverolaissa tarkoitetusta palvelun myynnistä, josta on tullut suorittaa arvonlisäveroa. Koska osallistumismaksussa on katsottu olevan kyse hevoselle hankittavasta osallistumisoikeudesta kilpailuun, ei palveluun ole myöskään tullut soveltaa alennettua verokantaa arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 eikä 4 kohdan perusteella. Tarkastuskertomuksessa esitettiin, että yhtiön suoritettaviin veroihin lisätään ravikilpailujen osallistumismaksujen osalta suorittamatta jäänyt 24 prosentin ja 10 prosentin arvonlisäverokantojen välinen erotus. Yhtiölle on määrätty valituksenalaisilla päätöksillä maksuun osallistumismaksuista suorittamatta jäänyt arvonlisävero. Yhtiölle ei näin ollen ole tullut palautettavaksi veroa.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on riidatonta, että A Oy:n hallitsemallaan raviradalla harjoittama ennakkomaksullisten ravikilpailujen järjestäminen on yhtiön harjoittamaa arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Ratkaistavana asiassa on yhtiön hevosten omistajille myydyn kilpailujen järjestämispalvelun vastikkeen määrä, josta yhtiö on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron ja se, minkä verokannan alaisesta palvelusta on kyse, eli minkä veronkannan mukaisesti yhtiön on mahdollisesta vastikkeesta tilitettävä arvonlisävero.

Oikeuskäytännössä (KHO 15.3.2004 taltionumero 567) on katsottu, että ravikilpailutoimintaa harjoittavan yhtiön hevosten omistajilta perimät ravikilpailujen osanottomaksut, jotka käytettiin kokonaisuudessaan kyseisen lähdön karsinta- ja loppukilpailun palkintojen maksuun, olivat korvausta arvonlisäverolaissa tarkoitetun verollisen palvelun myynnistä.

Yhtiö on esittänyt, että koska sen keräämät osallistumismaksut on palautettu yhtiön sääntöihin perustuen kokonaisuudessaan osallistumismaksun maksaneille kilpailupalkintoina, ei yhtiö ole saanut tosiasiallisesti vastiketta palvelun myynnistä ja yhtiölle on siten palautettava yhtiön osallistumismaksuista tilittämä arvonlisävero. Yhtiö on viitannut unionin tuomioistuimen (EUT) bingopelin arvonlisäverollisuutta koskevaan ratkaisuun C-377/11, International Bingo Technology, jossa katsottiin, ettei arvonlisäveron peruste käsitä sitä bingokorttien hinnan osaa, joka on vahvistettu etukäteen laissa ja joka on tarkoitettu pelaajien voittojen maksamiseen.

Hallinto-oikeus toteaa, että ratkaisusta C-377/11 poiketen nyt kysymyksessä olevassa asiassa osallistumismaksujen palauttamisesta ei ole säädetty laissa vaan yhtiön säännöissä, joihin yhtiöllä on mahdollisuus tehdä muutoksia siten, että muutokset alistetaan Suomen Hippos ry:n hallituksen hyväksyttäväksi. Tähän nähden laissa säädellyn bingopelin ja nyt puheena olevan kaltaisten ravikilpailujen osittaisista yhtäläisyyksistä huolimatta yhtiön viittaama EUT:n ratkaisu C-377/11 ei näin ollen ole rinnastettavissa nyt puheena olevaan asiaan, jossa yhtiön järjestämien kilpailujen osallistumismaksujen palauttaminen kilpailupalkintoina perustuu yhtiön omiin sääntöihin. Sillä, että yhtiön sääntömuutokset edellyttävät Suomen Hippos ry:n hallituksen hyväksymisen, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä, kuten ei myöskään sillä, että yhtiö ei tosiasiassa ole tehnyt pitkän toimintansa aikana sääntöihin muutoksia. Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäverolain 73 §:n mukainen veron perusteena käytettävä vastike, josta A Oy:n on suoritettava arvonlisävero, on yhtiön hevosen omistajilta perimä ennakkomaksullisten ravikilpailujen osallistumismaksu.

Yhtiön toissijaisen vaatimuksen osalta hallinto-oikeus toteaa, että nyt kysymyksessä olevilla osallistumismaksuilla hevosten omistajat hankkivat hevoselleen nimenomaan oikeuden osallistua tiettyyn ravikilpailuun. Hevosen omistajilta perittävän osallistumismaksun on siten katsottava liittyvän lähemmin ravikilpailutoimintaan kuin mahdollisuuteen liikunnan harjoittamiseen. Sanottuun nähden ja alennettujen arvonlisäverokantojen suppean tulkinnan periaate huomioon ottaen osallistumismaksun ei voida katsoa olevan korvausta palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Näin ollen ja kun muutakaan perustetta palvelun alennetulle verokannalle tai verottomuuden ei ole, kyse on yleisen verokannan mukaisesta myynnistä. Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa tästä hevosenomistajille myydyn palvelun osallistumismaksuina saadusta vastikkeesta 24 prosenttia suorittamansa 10 prosentin sijaan. Yhtiölle on siten tullut määrätä maksettavaksi suorittamatta jäänyt verokantojen erotus.

Valituksenalaisia päätöksiä ei ole valituksessa esitetyn perusteella syytä muuttaa.

Sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 § 2 momentti, 73 § 1 momentti, 84 §, 85 a § 1 momentti 3 ja 4 kohta, 176 § 1 momentti (529/2010) sekä 179 § 1 momentti (605/2009) ja 2 momentti (529/2010)

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 73 artikla, 96 artikla ja 98 artikla

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio C-498/99, Town and County Factors

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Terttu Kujala ja Antti Pietinen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan valituksenalaisilta osin. Yhtiön ennakkomaksullisten ravikilpailujen osallistumismaksuista suorittamat arvonlisäverot on palautettava yhtiölle. Toissijaisesti osallistumismaksuista suoritettavan arvonlisäveron verokannaksi on vahvistettava 10 prosenttia, ja yhtiölle on palautettava sen maksettavaksi määrätty 24 prosentin ja 10 prosentin verokantojen välinen erotus.

Yhtiö on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja -direktiivin säännöksiin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n oikeuskäytäntöön, sekä esittänyt valituksensa perusteina lisäksi muun ohella seuraavaa:

Yhtiö ei ole tosiasiallisesti voinut vapaasti määrätä keräämiensä ravikilpailujen osallistumismaksujen käytöstä, eikä se ole saanut näitä maksuja lopullisesti käyttöönsä, koska yhtiö on ollut kyseessä olevien ravikilpailujen sääntöjen nojalla velvollinen palauttamaan keräämänsä osallistumismaksut takaisin ravikilpailupalkintoina osallistumismaksut maksaneille hevosten omistajille tai heidän sijaansa tulleille oikeudenhaltijoille. Koska osallistumismaksut on palautettu täysimääräisesti, tällaisesta toiminnasta ei ole tosiasiallisesti muodostunut vastiketta yhtiölle.

Yhtiön toimintaa voidaan sen saaman vastikkeen suhteen verrata myös bingoon tai vedonlyöntiin, jossa osallistujien maksamat osallistumismaksut palautetaan joko kokonaan tai hyvin suurelta osin rahapalkintoina takaisin maksun maksaneille tietyn ennakoimattoman lopputuleman määrittämällä tavalla. EUT:n oikeuskäytännön mukaan etukäteen säädetty velvollisuus palauttaa maksut pelaajille palkintoina tarkoittaa sitä, että palkintoina palautettava osuus ei ole veron perusteeseen luettavaa vastiketta pelin järjestäjän arvonlisäverotuksessa. Myöskään ennakkomaksullisia ravikilpailuja järjestävälle yhtiölle ei näin ollen voi muodostua veron perusteeksi katsottavaa vastiketta siltä osin kuin kerätyt osallistumismaksut palautetaan palkintoina hevosten omistajille.

Sillä, perustuuko maksujen palauttaminen lakiin vai yksityiseen molempia osapuolia velvoittavaan sopimukseen tai sitoumukseen, ei ole asiassa merkitystä. EUT:n asiassa C-377/11 antamassa tuomiossa tämä velvollisuus perustui lakiin, mutta tuomion perusteella ei kuitenkaan voida tehdä sellaista poissulkevaa rajausta, että siitä ilmenevä periaate soveltuisi vain lakisääteiseen maksujen takaisinmaksuvelvollisuuteen. Kun otetaan huomioon muun muassa EUT:n edellä mainitussa tuomiossa sekä asiassa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma, antamassa tuomiossa esitetyt perustelut yhdessä EU:n arvonlisäverokomitean tulkintasuosituksen (30.3.2015) kanssa, on pidettävä selvänä, että sopimusoikeudellinen velvollisuus maksujen palauttamiseen on yhtä lailla otettava huomioon veron perustetta alentavana tekijänä (ks. myös KHO 2011:68).

Yhtiön toiminnan katsominen arvonlisäverolliseksi palvelun myynniksi perustuu hevosten omistajien maksusuoritukseen, jonka katsotaan ravikilpailun sääntöjen ehtojen mukaisesti muodostavan yksityisoikeudellisen vastavuoroisen oikeussuhteen. Säännöt ja tosiasiallinen maksun suorittaminen muodostava siis yhdessä kokonaisuuden, joka tarkoittaa sekä sopimuksen syntymistä että määrittää myös sen sisällön. Nämä samat säännöt ovat saman tapahtuman johdosta muuttuneet siten sopimuksen ehdoiksi myös voittojen maksuvelvollisuuden osalta ja määrittävät siten suoraan sopimuksen osana veron perustetta.

Tältä osin analogisesti voidaan johtaa veron perusteen määräytyminen, ja yhtiölle jääväksi tosiasialliseksi vastikkeeksi on katsottava se määrä, jonka yhtiö saa arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvien liiketapahtumien osana tapahtuvien maksujen ja tilityksien lopputuloksena ("spread"). Tässä tapauksessa tämä määrä muodostuu siis nollaksi. Vastaava periaate ilmenee myös EUT:n tuomiosta asiassa C-172/96, First National Bank of Chicago.

Osallistumismaksuihin sovellettavan verokannan osalta yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä on katsottu, että raviohjastajan suoritus ravikilpailussa on urheilua (KHO 1996/3839). Myös hevosen ravikilpailusuoritukseen perustuva rahapalkinto on katsottu verottomaksi urheilijan palkkioksi (KHO 2000/571). Kun osallistumismaksun maksaminen on välttämätön edellytys ravikilpailuun osallistumisen eli hevosen ja ohjastajan yhteisen urheilusuorituksen toteuttamiseksi raviradalla, osallistumismaksu on katsottava palveluksi, jolla mahdollistetaan liikunnan harjoittaminen.

Arvonlisäverolain 85 a §:n l momentin 3 kohdan mukaisen alennetun verokannan soveltamista asiassa puoltaa myös se, että verotuskäytännössä esimerkiksi ratsastuskilpailujen osallistumismaksut on katsottu alennetun verokannan alaisiksi. Ruotsissa vastaavan kaltaisiin ennakkomaksullisiin ravikilpailuihin sovelletaan alennettua 6 prosentin verokantaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja esittänyt perusteluinaan muun ohella seuraavaa:

Asiassa on ensiksi kysymys siitä, mikä on hevosten omistajille myydyn ravikilpailujen järjestämispalvelun vastikkeen määrä, josta yhtiö on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron. Käsillä olevassa asiassa ei ole tulkinnanvaraista, etteivätkö yhtiön perimät maksut olisi vastiketta palvelun suorituksesta. Asiassa merkityksellistä on siten se oikeuskäytäntö, joka koskee tosiasiallisesti saatua vastiketta. Oikeudenvalvontayksikkö ja yhtiö ovat eri mieltä tosiasiallisesti saadun vastikkeen määrittelystä ja tätä koskevan oikeuskäytännön tulkinnasta.

Yhtiön ensisijainen vaatimus

Yhtiö perii ennakolliset osallistumismaksut korvaukseksi nuorten hevosten ravikilpailujen järjestämisestä. Yhtiön saamat osallistumismaksut ovat korvausta tästä palvelusuorituksesta. Kysymys on siten vastikkeellisesta palvelusuorituksesta ja arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta liiketoimesta. Korkein hallinto-oikeus on vahvistanut oikeuskäytännössään, että kysymyksessä olevan kaltaiset osallistumismaksut ovat korvausta nuorten hevosten kilpailujen järjestämisestä. Kysymys on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta verollisesta palvelun myynnistä. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö ei ole EUT:n oikeuskäytännön vastainen.

Palvelusuorituksen verollisuus/verottomuus perustuu palvelun luonnehdintaan. Sillä seikalla, mitä yhtiön omissa säännöissä todetaan vastikkeen määrästä tai ravikilpailujen palkintojen maksamisesta, ei ole merkitystä asiassa. Käsillä olevassa asiassa ei ole kysymys vastaavanlaisista olosuhteista kuin EUT:n tuomiossa asiassa C-377/11. Yhtiö on voinut ja voi vapaasti itse määrätä järjestämiensä ravikilpailujen säännöt, ja siten yhtiöllä itsellään on määräysvalta ennakollisten osallistumismaksujen käytöstä. Kysymys ei ole laissa säännellystä tilanteesta. Arvonlisäveron peruste on yhtiön saamien osallistumismaksujen koko määrä.

Ratkaistavana olevassa asiassa ei ole kysymys myöskään uhka- tai rahapelistä ja varsinaisesta pelimaksusta vaan ravikilpailun järjestämisestä peritystä korvauksesta. Yhtiön tulkinnan hyväksyminen asiassa mahdollistaisi sen, että verovelvolliset välttyisivät maksamasta arvonlisäveroa myynneistään lisäämällä myynti- tai palvelusopimuksiinsa ehtoja tai lausekkeita siitä, että osa verovelvollisen saamasta korvauksesta tullaan käyttämään palkintojen maksuun.

Yhtiön toissijainen vaatimus

Jäsenvaltiolla on harkintavalta sen suhteen, mitä suorituksia alennetun verokannan piiriin kuuluu. Koska jäsenvaltioilla on mahdollisuus soveltaa valikoivasti alennettua arvonlisäverokantaa, ei käsillä olevassa asiassa ole merkitystä sillä, mitä suorituksia on Ruotsissa säädetty alennetun verokannan alaisiksi.

Arvonlisäverodirektiivissä alennettu verokanta koskee urheilulaitosten käyttöoikeutta ja pääsyä urheilutilaisuuksiin. Oikeuskäytännössä on vahvistettu, että alennettuja verokantoja koskevia poikkeuksia on tulkittava suppeasti. Ratkaistavana olevassa asiassa ei ole kysymys arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta palvelusta, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Asiassa, jossa on kysymys ravikilpailujen järjestämisestä vastiketta vastaan, ei myöskään ole kysymys pääsymaksusta urheilu- tai viihdetilaisuuteen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä. Yhtiön saamat maksut ovat vastiketta yhtiön luovuttamasta verollisesta yleisen verokannan alaisesta palvelusta. Veron perusteena käytettävä vastike muodostuu ennakollisista osallistumismaksuista sekä varsinaisista kilpailuvuonna perittävistä osallistumismaksuista.

Jos korkein hallinto-oikeus harkitsee EUT:n oikeuskäytännöstä, erityisesti tuomioista asioissa C-38/93, Glawe, ja C-377/11, International Bingo Technology, ilmenevän tulkinnan laajentamista koskemaan myös muita kuin tuomioissa tarkoitettuja tilanteita, joissa on kysymys rahapeleistä ja lakisääteisestä velvollisuudesta käyttää osa pelimaksusta palkintoihin, oikeudenvalvontayksikkö esittää, että korkein hallinto-oikeus pyytäisi asiassa ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Yhtiön valitus pääasian osalta hyväksytään ensisijaisen vaatimuksen mukaisesti. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan tältä osin. Asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten. Lausuminen yhtiön toissijaisesta vaatimuksesta raukeaa.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverodirektiivi

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Asian taustaa

A Oy järjestää raviradallaan ravikilpailuja, joihin saavat osallistua vähintään neljävuotiaat hevoset, joiden osalta yhtiö on kerännyt ennakkomaksuja vuosittain hevosten ollessa alle osallistumisikärajan sekä myös osallistumisvuoden osallistumismaksun. Kilpailujen sääntöjen mukaan kaikki osallistumismaksut käytetään ravikilpailuissa palkintojen maksuun.

Asiassa ratkaistavana on yhtiön ensisijaisen vaatimuksen perusteella kysymys siitä, vähennetäänkö yhtiön myynnin veron perusteesta määrä, joka on kilpailun sääntöjen mukaan käytettävä palkintojen maksuun. Jos vastaus yhtiön ensisijaiseen vaatimukseen on kielteinen, asiassa on yhtiön toissijaisen vaatimuksen perusteella kysymys siitä, mitä verokantaa on sovellettava osallistumismaksuihin.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on hallinto-oikeuden toteamin tavoin riidatonta, että yhtiön harjoittama ravikilpailujen järjestäminen on arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Arvonlisäverotuksessa lähtökohtana on pidettävä sitä, että tavaran tai palvelun myynnistä saatava vastike on veron perusteena riippumatta siitä, mihin vastikkeella saadut varat käytetään. Kun nyt on kysymys kilpailujen osallistumismaksuista, jotka käytetään yhtiötä sitovien kilpailujen sääntöjen mukaisesti kilpailussa menestyneiden hevosten palkintoihin, asiassa on otettava huomioon unionin tuomioistuimen (EUT) asiaan liittyvä oikeuskäytäntö.

EUT:n asiaan C-377/11, International Bingo Technology, antamassa tuomiossa oli kysymys yleiskulujen sisältämän vähennettävän veron määrän laskemisesta liikevaihtojen suhdeluvun perusteella, kun yhtiön harjoittama bingopelitoiminta oli vapautettu verosta. Tarkemmin sanoen asiassa oli kysymys siitä, tuliko suhdeluvun nimittäjään lukea bingopelikorttien myynnistä saatu vastike kokonaisuudessaan vai vain siltä osin kuin vastiketta ei käytetty voittojen maksamiseen. EUT toteaa, että koska se osa bingokorttien myyntihinnasta, joka jaetaan voittoina pelaajille, on etukäteen vahvistettu ja pakollinen, sen ei voida katsoa kuuluvan vastikkeeseen, jonka pelin järjestäjä saa suorittamastaan palvelusta. Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen pelin yhteydessä pelin järjestäjän suorittamastaan palvelusta tosiasiallisesti saama vastike muodostuu bingokorttien myyntihinnasta, josta on vähennetty laissa vahvistettu osa, joka on jaettava voittoina pelaajille. Kyseinen järjestäjä voi nimittäin tosiasiallisesti pitää itsellään ainoastaan myyntihinnan jäljelle jäävän osan. Tuomion mukaan tällainen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan tulkinta on yhdenmukainen asiassa Town & County Factors annetussa tuomiossa esitetyn tulkinnan kanssa (tuomion 27–30 kohta).

EUT:n tuomiossa asiaan C-498/99, Town & County Factors, oli myös kysymys kilpailun järjestäjän saaman vastikkeen määrästä, kun vastikkeet oli tosiasiassa käytetty osallistujille jaettaviin palkintoihin. Tapauksen tosiasiakuvauksesta ilmenee, että palkinnot, jotka olivat rahasummia, tavaroita tai palveluja, oli aina luovutettu voittajille ja ne oli aina maksettu saaduista osallistumismaksuista. Oli myös selvää, että kilpailun säännöissä tai kansallisessa lainsäädännössä ei velvoitettu kilpailun järjestäjää käyttämään palkintojen maksamiseen tai hankkimiseen osallistumismaksuja (tuomion 9 kohta). Tuomion mukaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kilpailun järjestämisen osalta järjestäjän osallistujille suorittamasta palvelusta tosiasiassa saama vastike muodostuu osallistujien maksamista osallistumismaksuista. Järjestäjä saa nämä maksut kokonaisuudessaan, ja hän voi kattaa niillä toimintakulunsa. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa (arvonlisäverodirektiivin 73 artikla) on tulkittava siten, että kilpailun osalta veron peruste on kilpailun järjestäjän saamien osallistumismaksujen koko määrä, jos järjestäjä voi vapaasti määrätä tästä määrästä (tuomion 28 ja 31 kohta).

Nyt esillä olevassa asiassa on ratkaistavana, sovelletaanko tapaukseen EUT:n asiassa C-377/11, International Bingo Technology, antaman tuomion mukaista periaatetta, jonka mukaan veron perusteesta vähennetään palkintoihin käytettävä määrä, vai asiassa C-498/99, Town & County Factors, annettua tuomiota, jonka mukaan veron peruste on koko vastikkeen määrä. Ensin mainitussa tapauksessa velvollisuus käyttää tietty osa vastikkeista palkintojen maksuun perustui laissa säädettyyn velvoitteeseen, kun taas jälkimmäisessä tapauksessa tällaista velvoitetta ei ollut lainsäädännössä eikä myöskään kilpailun säännöissä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kun A Oy:n järjestämien ravikilpailujen kaikki osallistumismaksut käytetään kilpailujen sääntöjen velvoittamina palkintojen maksamiseen, näiden palkintojen maksaminen on etukäteen vahvistettua ja yhtiölle pakollista asiaan C-377/11 annetussa tuomiossa tarkoitetulla tavalla. Näin ollen ja kun asiassa ei ole edes väitetty, ettei yhtiö olisi toiminut sääntöjen edellyttämällä tavalla, yhtiön ei ole katsottava saavan kilpailujen järjestämisestä tosiasiallista vastiketta, eikä yhtiön olisi ollut suoritettava osallistumismaksuista arvonlisäveroa.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian näin päättyessä yhtiön toissijaisesta vaatimuksesta ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 6.11.2019