KHO:2019:150

Elinkeinotulon verotus – Konserniavustus – Elinkeinotoiminnan tulolähde – Liiketoiminnan harjoittaminen – Toiminnan lopettamiseen tähtäävät toimet

Vuosikirjanumero: KHO:2019:150
Antopäivä: 9.12.2019
Taltionumero: 5759
Diaarinumero: 3844/2/19
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:150

C Oy oli perustettu tutkimus- ja kehitystoimintaa harjoittavaksi yhteisyritykseksi. Yhtiön tutkimus- ja kehitystoiminta oli sittemmin lopetettu, ja vuonna 2019 yhtiön toiminta käsitti enää yhtiön hallinnoimisen ja yhtiön lopettamiseen tähtäävät toimet. Tarkoituksena oli, että samaan konserniin kuuluvat A Oy ja B Oy antaisivat verovuonna 2019 C Oy:lle konserniavustuksia, joilla katettaisiin C Oy:n hallinnoimisesta ja lopettamisesta aiheutuneet kulut sekä C Oy:lle aiempien verovuosien verotuksissa vahvistettuja tappioita.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n säännös kattoi myös liiketoimintaa harjoittaneen osakeyhtiön lopettamisesta aiheutuvat menot ja että elinkeinotoiminnan on yleensä katsottava jatkuvan osakeyhtiön lopettamiseen asti. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaista liiketoiminnan ja konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetun liiketoiminnan käsitettä ei ollut perusteltua tulkita eri tavoin. Varsinaisen tutkimus- ja tuotekehitystoiminnan loppumisesta yhtiön toiminnan lopettamiseen kuluvasta pitkähköstä ajasta huolimatta asiassa ei voitu katsoa, ettei C Oy harjoittanut vuonna 2019 liiketoimintaa. Näin ollen A Oy ja B Oy antoivat verovuonna 2019 konserniavustuksia konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla C Oy:n harjoittamaa liiketoimintaa varten. Ennakkoratkaisu. Verovuosi 2019.

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 § (825/1986)

Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 § ja 7 §

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta 13.6.2019 nro 26/2019

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Hakemus keskusverolautakunnalle

A Oy ja B Oy ovat ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittäneet muun ohessa seuraavaa:

A Oy ja D Oy ovat vuonna 2007 sopineet C Oy -nimisen tutkimus- ja kehitystoimintaa harjoitta-van yhteisyrityksen perustamisesta. Kummankin osapuolen omistusosuus yhteisyrityksestä on ollut 50 prosenttia. Yhteisyrityksen omistus on A-konsernissa järjestetty siten, että A Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö B Oy on omistanut C Oy:n osakkeet.

C Oy:n aloittama tutkimus- ja kehitystoiminta ei ole johtanut toivottuihin tuloksiin. Yhteisyrityksen omistajat ovat sopineet, että yhteisyrityksen toiminta lopetetaan vuonna 2012, mikä on tarkoittanut, etteivät omistajat ole kaupallistaneet yhteisyrityksen koelaitoksella kehitettyä teknologiaa ja etteivät ne ole tehneet tällaista teknologiaa hyödyntäviä investointeja.

A-konsernissa on päätetty kustannussäästöjen saavuttamiseksi lopettaa tarpeettomia konserniyhtiöitä, joiksi on katsottu muun ohella B Oy ja C Oy. Yhtiöiden lopettamista varten tarkoitus on, että B ostaa vuonna 2018 D Oy:ltä tämän omistamat C Oy:n osakkeet. Tämän jälkeen A-konserni vastaa yksin C Oy:n toiminnan loppujärjestelyistä ja yhtiön lopettamisesta. Tämän mukaisesti C Oy joko puretaan tai sulautetaan. B Oy on puolestaan tarkoitus sulauttaa A Oy:een.

C Oy:lle on kertynyt tutkimus- ja kehitystoiminnasta tappioita. Lisäksi yhtiölle kertyy kustannuksia sen toiminnan loppujärjestelyistä ja sen lopettamisesta. Näiden lopettamistoimien voidaan kuvata olevan C Oy:n harjoittaman elinkeinotoiminnan viimeiset toimenpiteet. Yhtiön eri toimintavaiheisiin kuuluvat kulut ovat sen elinkeinotoiminnan verotuksessa vähennyskelpoisia aidosta liiketoiminnasta aiheutuneita kuluja.

Yhtiöiden ennakkoratkaisuhakemukseen liittämän C Oy:n vuoden 2017 tilinpäätöksen mukaan C Oy:llä ei ole vuonna 2017 ollut tuloja. Yhtiölle on kertynyt liiketoiminnan muita kuluja 15 958,47 euroa. C Oy:n verovuoden 2017 verotuspäätöksen mukaan yhtiölle on vahvistettu tappiota elinkeinotoiminnan tulolähteestä 15 958,47 euroa.

A Oy omistaa C Oy:n koko osakekannan koko verovuoden 2019, koska B Oy:n sulautuminen emoyhtiöönsä ei katkaise konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 7 §:ssä tarkoitettua omistusaikaa. Tarkoitus on, että A Oy ja/tai B Oy antaa verovuonna 2019 konserniavustusta C Oy:lle.

A Oy:n, B Oy:n ja C Oy:n tilikaudet ovat kalenterivuoden mukaiset. Tilikaudet alkavat ja päättyvät siten samanaikaisesti. Yhtiöt ovat katsoneet, että kaikki konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa säädetyt konserniavustuksen vähennyskelpoisuudelle asetetut edellytykset täyttyvät asiassa.

Ennakkoratkaisukysymys

Jos A Oy tai B Oy antaa tytäryhtiölleen C Oy:lle konserniavustusta verovuonna 2019, onko annettu konserniavustus A Oy:n tai B Oy:n elinkeinoverotuksessa vähennyskelpoinen meno, kun C Oy:n liiketoimintaa ollaan lopettamassa? A-yhtiöiden tilikausi on kalenterivuosi.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisunaan:

A Oy:n tai B Oy:n C Oy:lle verovuonna 2019 suorittamaa avustusta ei hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pidetä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisena konserniavustuksena.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2019 toimitettavassa tuloverotuksessa.

Keskusverolautakunta on selostettuaan konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n säännöksen perustellut päätöstään seuraavasti:

Hakemusasiakirjojen mukaan A Oy ja D Oy ovat vuonna 2007 sopineet C Oy:n perustamisesta tutkimus- ja kehitystoimintaa harjoittavaksi yhteisyritykseksi. A Oy on omistanut 50 prosenttia C Oy:n osakekannasta kokonaan omistamansa tytäryhtiön B Oy:n kautta. C Oy:n tutkimus- ja kehitystoiminta ei kuitenkaan ole johtanut toivottuihin tuloksiin, minkä seurauksena yhtiön omistajat ovat vuonna 2012 sopineet toiminnan päättämisestä kyseisen vuoden aikana. Samana vuonna C Oy on luovuttanut kalustonsa D Oy:lle.

Hakemusasiakirjojen mukaan B Oy on joulukuussa 2018 ostanut loput 50 prosenttia C Oy:n osakkeista D Oy:ltä. Tämän jälkeen A-konsernin on ollut tarkoitus vastata yksin C Oy:n lopputoimien järjestämisestä siten, että C Oy:n toiminta lopetetaan joko purkamalla tai sulauttamalla yhtiö.

Keskusverolautakunta toteaa, että konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n sanamuodon mukaan kyseisessä laissa tarkoitettu konserniavustus voi olla kyseessä vain, kun avustus suoritetaan muuna kuin pääomansijoituksena saajansa liiketoimintaa varten. Kun tähän nähden otetaan huomioon hakemusasiakirjoissa C Oy:n toiminnasta ja varoista esitetty selvitys, keskusverolautakunta katsoo, että yhtiölle verovuonna 2019 suoritettavaa avustusta ei hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pidetä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisena konserniavustuksena.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy ja B Oy ovat valituksessaan vaatineet, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että mikäli A Oy (tai B Oy) antaa konserniavustuksen C Oy:lle verovuoden 2019 aikana valituksessa kuvatuissa olosuhteissa, avustuksen katsotaan olevan konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (825/1986) mukainen konserniavustus, joka on antajansa elinkeinoverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

Yhtiöt ovat vaatimuksensa perusteluina esittäneet muun ohella seuraavaa:

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä ei ole erikseen määritetty liiketoiminnan käsitettä. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin vuosikirjaratkaisussaan 1990 B 517 katsonut, että lainkohdan edellytykset on täyttänyt aiemmin holdingyhtiönä toiminut yhtiö, kun yhtiö oli tilikautensa loppupuolella ryhtynyt harjoittamaan liiketoimintaa. Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisussa numero 56/2000 katsonut, että sanotun lainkohdan liiketoiminnan harjoittamista koskeva edellytys on täyttynyt, vaikka yhtiö oli myynyt harjoittamansa liiketoiminnan verovuoden ensimmäisenä päivänä. Näiden ratkaisujen perusteella voidaan todeta, että konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä säädetyn liiketoiminnan harjoittamista koskevan edellytyksen täyttymiselle ei voida asettaa kovin korkeita kriteerejä ja että liiketoiminnan harjoittaminen yhtenäkin päivänä verovuoden aikana on riittävää.

Osakeyhtiö syntyy perustamisella ja lakkaa purkautumiseen. Kumpikin vaihe on tavanomainen osa liiketoimintaa. Kun yhtiö on perustettu liiketoimintaa harjoittamaan, yhtiön koko elinkaari on lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Lopettamistoimien ajallisella kestolla ei tältä osin ole merkitystä. Lisäksi yhtiön tavanomaiset hallintomenot ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n nojalla vähennyskelpoisia koko yhtiön elinajan. Elinkeinotoiminnan lopettamisesta aiheutuneita menoja ei voida tuloverotuksessa asettaa muihin hallintomenoihin nähden erilaiseen asemaan. Siten ei voida katsoa, että C Oy:n lakisääteiset hallintotoimet ja lopettamistoimet vuonna 2019 eivät olisi konserniavustuksesta annetun lain 2 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa. Näin ollen A Oy:n tai B Oy:n C Oy:lle verovuonna 2019 antama konserniavustus on antajayhtiön elinkeinotoiminnan verotuksessa vähennyskelpoinen meno.

Yhtiöt ovat todenneet, että B Oy:n on tarkoitus sulautua A Oy:een 1.10.2019.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu yhtiöiden valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiöiden esittämän selvityksen mukaan C Oy:llä ei ole ollut omaa henkilökuntaa ja sen tutkimus- ja tuotekehitystoiminnassa hyödynnettävät aineettomat oikeudet ovat olleet A Oy:n omistuksessa. C Oy:n varat ovat tilikauden 2018 taseen mukaan koostuneet kokonaan rahavaroista ja pankkisaamisista, joiden määrä on ollut 439 889,91 euroa. Yhtiön vieras pääoma on ollut kokonaisuudessaan lyhytaikaista, ja sen määrä on ollut 18 217,35 euroa. Yhtiöllä on ollut verovuonna 2017 vielä vähentämättä olevia elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioita yhteensä 9 848 782,32 euroa. Yhtiölle annettavalla konserniavustuksella on tarkoitus kattaa nämä tappiot ja yhtiön lopettamisesta ja hallinnoinnista aiheutuvat kulut.

Asiassa ei ole kyse siitä, ovatko vastaanottavan yhtiön lopettamisesta aiheutuneet kulut sen verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelpoisia, vaan asia koskee sitä, onko riidanalaisena oleva erä konserniavustuksena vähennyskelpoinen sen antajan verotuksessa. Siitä seikasta, että C Oy on aiemmin harjoittanut liiketoimintaa, ei voida päätellä, että yhtiö täyttäisi konserniavustuksen vähennyskelpoisuudelle asetetut edellytykset vielä vuonna 2019. Yhtiön tase-erien perusteella on selvää, ettei yhtiö ole ainakaan vuoden 2018 lopussa tai tämän jälkeen harjoittanut valmistus- tai myyntitoimintaa taikka muutakaan liiketoimintaa, jonka harjoittaminen on edellytyksenä konserniavustuksen vähennyskelpoisuudelle. Siten konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä asetetut edellytykset eivät täyty esillä olevassa tilanteessa.

Yhtiöt ovat on antaneet vastaselityksen, jossa on vaadittu yhtiöiden C Oy:lle antamien konserniavustusten hyväksymistä vähennyskelpoisiksi niiden verovuosien 2019 verotuksissa. Vastaselitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan yhtiöiden valituksen johdosta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos A Oy tai B Oy antaa verovuonna 2019 ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuin tavoin konserniavustusta C Oy:lle, konserniavustus on antajansa verotuksessa vähennyskelpoinen, B Oy:n osalta kuitenkin vain mikäli yhtiö ei sulaudu A Oy:een ennen 31.12.2019.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n (825/1986) mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) mukaan saa vähentää tulosta.

Saman lain 7 §:n 2 kohdan mukaan edellytyksenä avustuksen käsittelemiselle konserniavustuksena on lisäksi, että sekä antajan että saajan tilikaudet päättyvät samanaikaisesti, mikäli kirjanpitolautakunta ei ole myöntänyt osakeyhtiölain (734/78) 11 luvun 10 §:ssä tarkoitettua poikkeusta.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa tässä laissa säädetyllä tavalla. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Saman lain 7 §:n 1 momentin mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

Asiassa saatu selvitys

C Oy on vuonna 2007 perustettu tutkimus- ja kehitystoimintaa harjoittavaksi A Oy:n ja D Oy:n yhteisyritykseksi. Yhtiön harjoittama tutkimus- ja kehitystoiminta ei ole johtanut toivottuihin tuloksiin, vaan yhtiön omistajat ovat sopineet, että yhtiön toiminta lopetetaan vuonna 2012. A Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö B Oy on vuonna 2018 ostanut D Oy:ltä tämän omistamat C Oy:n osakkeet. Tämän jälkeen A-konserni on yksin vastannut C Oy:n toiminnan loppujärjestelyistä ja yhtiön lopettamisesta. B Oy on tarkoitus sulauttaa A Oy:een 1.10.2019.

C Oy:n vuoden 2017 tilinpäätöksen mukaan sillä ei ole vuonna 2017 ollut tuloja. Yhtiölle on kertynyt liiketoiminnan muita kuluja 15 958,47 euroa. C Oy:n verovuoden 2017 verotuspäätöksen mukaan yhtiölle on vahvistettu tappiota elinkeinotoiminnan tulolähteestä 15 958,47 euroa. Yhtiöllä on verovuonna 2017 ollut vielä vähentämättä olevia elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioita yhteensä 9 848 782,32 euroa.

Yhtiön tilinpäätöksen 31.12.2018 mukaan yhtiön varat ovat koostuneet kokonaan rahavaroista ja pankkisaamisista, joiden määrä on ollut 439 889,91 euroa. Vuonna 2019 yhtiölle kertyy kuluja yhtiön hallinnoimisesta ja sen toiminnan lopettamisesta.

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistava, onko A Oy:n tai B Oy:n C Oy:lle verovuonna 2019 antama konserniavustus vähennyskelpoinen antajansa tuloverotuksessa. Tätä varten asiassa on arvioitava, annetaanko konserniavustus konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla C Oy:n harjoittamaa liiketoimintaa varten.

C Oy on ollut yhteisyritys, joka on harjoittanut liiketoimintanaan tutkimus- ja kehitystoimintaa. Tutkimus- ja kehitystoiminta on sittemmin lopetettu, ja vuonna 2019 yhtiön toiminta on käsittänyt enää yhtiön hallinnoimisen ja yhtiön lopettamiseen tähtäävät toimet. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Säännöksen on katsottava kattavan myös liiketoimintaa harjoittaneen osakeyhtiön lopettamisesta aiheutuvat menot. Elinkeinotoiminnan on siten yleensä katsottava jatkuvan osakeyhtiön lopettamiseen asti.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaista liiketoiminnan ja konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetun liiketoiminnan käsitettä ei ole perusteltua tulkita eri tavoin. Varsinaisen tutkimus- ja tuotekehitystoiminnan loppumisesta yhtiön toiminnan lopettamiseen kuluvasta pitkähköstä ajasta huolimatta asiassa ei voida katsoa, ettei C Oy harjoita vuonna 2019 liiketoimintaa. Siten yhtiön saamat konserniavustukset on katsottava annetuiksi yhtiön harjoittamaa liiketoimintaa varten. Tähän nähden merkitystä ei ole sillä seikalla, ettei konserniavustuksena saatuja varoja käytetä esimerkiksi saajan valmistus- tai myyntitoiminnan tai muun vastaavan toiminnan rahoittamiseen.

Näin ollen A Oy:n ja B Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut konserniavustukset annetaan verovuonna 2019 konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla C Oy:n harjoittamaa liiketoimintaa varten.

Yhtiöiden ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittämän selvityksen mukaan myös muut konserniavustuksen vähennyskelpoisuudelle konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa asetetut edellytykset täyttyvät. B Oy:n osalta nämä edellytykset täyttyvät kuitenkin vain, mikäli se ei ennen 31.12.2019 sulaudu A Oy:een, koska B Oy:n tilikausi päättyy mahdollisen sulautumisen yhteydessä eivätkä B Oy:n ja C Oy:n tilikaudet tällöin pääty samanaikaisesti konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 7 §:n 2 kohdassa edellytetyllä tavalla.

Tämän vuoksi keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Timo Räbinä. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.

 
Julkaistu 9.12.2019