KHO:2020:15

Tuloverotus – Veronalainen tulo – Kiinteistöyhteisö – Osakkeenomistajan hallitsema huoneisto – Tontti – Käypää vuokraa alempi yhtiövastike

Vuosikirjanumero: KHO:2020:15
Antopäivä: 14.2.2020
Taltionumero: 635
Diaarinumero: 594/2/19
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2020:15

Tonttiyhtiö A Oy:n varallisuus koostui sen omistamasta tontista. A Oy:llä oli yhtiöjärjestyksensä perusteella yksi hallintaosake sekä tonttiosakkeita. Tonttiosakkeet oikeuttivat yhtiöjärjestyksen mukaisesti hallitsemaan tonttiyhtiön omistamaa tonttia. Tonttiosakkeisiin liittyi yhtiöjärjestykseen perustuva velvollisuus maksaa hoitovastikkeesta ja rahoitusvastikkeesta koostuvaa yhtiövastiketta. Vain hallintaosake tuotti äänioikeuden, mutta se ei oikeuttanut tonttiyhtiön varallisuuteen eikä tontin hallintaan. Hallintaosakkeeseen ei liittynyt velvollisuutta maksaa yhtiövastiketta.

A Oy:n osakkeenomistaja vuokrasi omistamiensa osakkeiden ja yhtiöjärjestyksen määräysten perusteella hallitsemansa tontin rakennusliike C Oy:lle. C Oy perusti tontille valmistuvalle rakennukselle asunto-osakeyhtiön ja rakensi sille tulevan asuinrakennuksen. Asuinrakennuksen valmistuttua tontin vuokravastuu siirrettiin C Oy:ltä asunto-osakeyhtiölle.

Asunto-osakeyhtiö oli oikeutettu lunastamaan sen sijaintitontin hallintaan oikeuttavia tonttiosakkeita vuokra-ajan kuluessa ja velvollinen lunastamaan kaikki kyseiset tonttiosakkeet maanvuokrasopimuksen päättyessä. Asunto-osakeyhtiö oli oikeutettu lunastamaan hallintaosakkeen lunastettuaan kaikki kyseisen tonttiyhtiön tonttiosakkeet. Tämän jälkeen tonttiyhtiön oli tarkoitus sulautua asunto-osakeyhtiöön.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 53 §:n 2 kohdan säännös siitä, mikä ei ole kiinteistöyhteisölle veronalaista tuloa, kattoi myös edun, jonka osakkeenomistaja sai yhtiöjärjestyksen määrittämän muun tilan tai tilan osuuden kuin varsinaisen huoneiston hallinnan perusteella. Se etu, jonka A Oy:n osakkeenomistaja sai tontin käypää vuokraa alemman yhtiövastikkeen muodossa, oli A Oy:lle verovapaata tuloa tuloverolain 53 §:n 2 kohdan perusteella. Verohallinnon ennakkoratkaisu verovuosille 2018-2019.

Äänestys 4–1

Tuloverolaki 53 § 2 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 7.1.2019 nro 19/0013/6

Asian aikaisempi käsittely

D Oy, perustettavan tonttiyhtiön lukuun, on Verohallintoon 3.4.2018 saapuneella hakemuksellaan pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua muun ohella seuraavaan kysymykseen:

Mikäli tonttiyhtiöiden osakkeenomistajana oleva rahasto B vuokraa hallitsemansa osuudet tonttiyhtiöiden omistamista tonteista tässä hakemuksessa selostetulla tavalla, onko tonttiyhtiöille tuloverolain 53 §:n 2 kohdan perusteella tai muuten verovapaata tuloa se etu, jonka niiden osakkeenomistajat saavat käypää vuokraa alemman vastikkeen muodossa?

Verohallinto on lausunut 5.6.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna, että se etu, jonka tonttiyhtiön osakkeenomistaja saa käypää vuokraa alemman vastikkeen muodossa, ei ole tonttiyhtiölle verovapaa tuloverolain 53 §:n 2 kohdan tai muunkaan säännöksen perusteella.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2018 ja 2019 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt rahasto B:n, perustettavan tonttiyhtiön lukuun, valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin ja 53 §:n 2 kohdan säännökset sekä saadun selvityksen, perustellut päätöstään seuraavasti:

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on hallinto-oikeudessa kysymys siitä, syntyykö tontin omistavalle tonttiyhtiölle verotettavaa etua siitä, että tonttiyhtiön kokonaan omistava rahasto maksaa tonttiyhtiölle käyvän vuokratason alittavaa vastiketta.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan tonttiyhtiö tulisi rinnastaa tuloverolain 53 §:n 2 momentissa tarkoitettuihin keskinäisiin asunto- ja kiinteistöyhtiöihin ja puheena oleva etu tulisi katsoa verovapaaksi mainitun lainkohdan nojalla. Tonttiyhtiön yhtiöjärjestyksen sääntöjen mukaan yhtiön osakkeet oikeuttaisivat hallitsemaan tonttiyhtiön omistamaa tonttia. Hallinto-oikeus toteaa, että tuloverolain 53 §:n 2 momentin selvän sanamuodon mukaan se koskee vain etua, jonka osakkeenomistajat saavat huoneistosta, johon heillä on yhtiöjärjestyksen sääntöjen nojalla hallintaoikeus. Lainkohta ei siten koske osakkaan saamaa etua pelkästä kiinteistöyhtiön omistamasta tontista. Näin ollen, vaikka tonttiyhtiöt ovat yhtiöjärjestyksensä puolesta keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä, ei nyt kysymyksessä olevaa etua voida katsoa verovapaaksi tuloverolain 53 §:n 2 momentin nojalla.

Valituksessa on vedottu siihen, että Verohallinnon ennakkoratkaisussa ei ole arvioitu asiaa lainkaan verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitetun peitellyn osingon kannalta. Tältä osin hallinto-oikeus toteaa, että hakemuksessa ei ole kysytty mainitun lainkohdan soveltamisesta eikä Verohallinnon ole näin ollen tullut lausua lainkohdan soveltamisesta kyseiseen hinnoitteluun.

Valituksessa on lisäksi vedottu siihen, että tonttiyhtiön omistava rahasto ei voi saada taloudellista etua käypää alemmasta vuokrasta, koska se jo käytännössä omistaa ja hallitsee yhtiöjärjestyksen mukaan kyseistä tonttia. Valituksen mukaan asiassa tulisi ottaa huomioon myös järjestely kokonaisuudessaan, eri osapuolten roolit ja että kysymys ei ole verojen välttelystä. Hallinto-oikeus toteaa, että tontin omistaa tonttiyhtiö, joka on rahastosta erillinen itsenäinen verosubjekti. Näin ollen tonttiyhtiön ja rahaston välisiä toimia verotetaan erillisten verovelvollisten välisinä toimina yleisten periaatteiden mukaisesti. Verotus- ja oikeuskäytännössä keskinäisen asunto- tai kiinteistöyhtiön verotettavaksi tuloksi on katsottu sen osakkeenomistajien yhtiöjärjestyksen perusteella saama etu yhtiön kiinteistöstä. Tästä on säädetty poikkeus tuloverolain 53 §:n 2 momentissa, joka ei edellä todetun mukaisesti tule nyt sovellettavaksi. Niillä seikoilla, että hakemuksessa tarkoitetussa järjestelyssä tonttiyhtiön on taloudellisesti perusteltua periä osakkaaltaan vain kulujensa kattamiseksi tarpeellinen vastike eikä kysymys ole verojen välttelystä, ei ole merkitystä edun veronalaisuuden kannalta. Hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että valituksessa viitatut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut KHO 1963 B I 5 ja 1968 B II 521 koskevat sähköyhtiöihin sovellettavia periaatteita, jotka eivät tule sovellettavaksi tässä asiassa. Myöskään vuoden 2004 jätelain muutoksen yhteydessä perustettuihin kierrätysyhtiöihin sovellettu verotuskohtelu ei ole rinnastettavissa nyt käsiteltävänä olevaan asiaan.

Verohallinnon ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mika Hämäläinen, Tero Särkikangas ja Tomi Seppä. Esittelijä Henriikka Tiainen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Rahasto B, perustettavan tonttiyhtiön lukuun, on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan sen on katsottava vaatineen, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan valituksenalaisilta osin, että kuvatussa järjestelyssä se etu, jonka tonttiyhtiön osakkeenomistaja saa käypää vuokraa alemman vastikkeen muodossa, ei ole tonttiyhtiölle veronalaista tuloa.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Keskinäinen yhtiö toimintamalleineen voi olla verotuksellisesti hyväksyttävä sellaisenaan, osakeyhtiölain ja hyvän tavan mukaisena, ilman siihen oikeuttavaa erityissäännöstä. Osakkaalla on lain ja yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön tiloihin sellainen hallintaoikeus, joka synnyttää osakkaalle velvollisuuden kattaa ainoastaan yhtiön hoito- ja rahoituskulut vastikkeen nimellä maksettavalla suorituksella. Osakas ei voi ostaa yhtiöltä omaan varallisuuteensa jo kuuluvaa oikeutta.

Tuloverolain 53 §:n 2 kohdan säännöksellä ei ole tarkoitettu järjestää tyhjentävästi keskinäisten yhtiöiden verokohtelua Suomessa. Keskinäisellä yhtiöllä tarkoitetaan osakkailleen kuuluvaa kustannuksia aiheuttavaa tehtävää hoitamaan perustettua yhtiötä. Se näkyy yhtiöjärjestyksessä, toimintamallissa ja tuloksen muodostumisessa, joka noudattaa yhtiön tarkoituksen mukaisesti kustannusten kattamisperiaatetta.

Rahasto B on käyttänyt keskinäistä yhtiötä välineenä siirtää tontti asuntorakennushankkeen puitteissa asunto-osakeyhtiön omistukseen. Tällaisessa tapauksessa keskinäinen yhtiö on epäitsenäinen väline, jolla ei ole aidosti omaa tulonhankintaa tai voiton maksimointiin tähtäävää liiketoimintaa, joka loisi intressin markkinaehtoiseen toimimiseen suhteessa osakkeenomistajaan. Hankkeeseen liittyvä voitontavoittelu ja siihen kuuluvat riskit sekä toiminnan synnyttämä verotettava tulos kuuluvat rahastolle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Tuloverolain 53 §:n 2 kohdalla on estetty asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön verottaminen peiteltynä osinkona siitä edusta, jonka osakas saa omakustannushintaan tapahtuvan asumisen perusteella. Tonttiyhtiön toimialana on yksistään yhden tontin omistaminen ja hallinta, eikä se tule omistamaan tontille rakennettavaa uudisrakennusta. Siten oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tonttiyhtiötä ei ole pidettävä tuloverolain 53 §:n 2 kohdassa tarkoitettuna kiinteistöyhtiönä. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että kysymyksessä olevaa lainkohtaa on tulkittava sanamuotonsa mukaisesti. Nyt puheena olevien erillisten ja itsenäisten osapuolten välisissä sopimuksissa tulee noudattaa sellaisia ehtoja, joita riippumattomienkin osapuolten kesken noudatettaisiin.

Rahasto B, perustettavan tonttiyhtiön lukuun, on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Rahasto B:n, perustettavan tonttiyhtiön lukuun, valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että se etu, jonka tonttiyhtiön osakkeenomistaja saa tontin käypää vuokraa alemman vastikkeen muodossa, on tonttiyhtiölle verovapaata tuloa tuloverolain 53 §:n 2 kohdan perusteella.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain siirtohinnoitteluoikaisua koskevan 31 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Tuloverolain 53 §:n 2 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole asunto- tai kiinteistöyhteisölle sen osakkeenomistajien tai jäsenten saama etu huoneistoista, joihin heillä on yhtiöjärjestyksen tai osuuskunnan sääntöjen nojalla hallintaoikeus.

Asiassa saatu selvitys

Rahasto B:n (jäljempänä rahasto) tarkoituksena on ostaa D Oy:n kaikki osakkeet. D Oy:n omistaman tontin lohkomisen jälkeen yhtiön on tarkoitus jakautua neljäksi uudeksi yhtiöksi siten, että kolmelle vastaanottavalle tonttiyhtiölle siirtyy kullekin yksi lohkottu tontti ja neljännelle vastaanottavalle yhtiölle siirtyvät jakautuvan yhtiön kaikki muut varat, velat ja vastuut, mukaan lukien tontilla sijaitseva purettava rakennus.

Tonttiyhtiöiden, myös nyt kysymyksessä olevan perustettavan tonttiyhtiön, yhtiöjärjestysten mukaan niillä tulisi olemaan kullakin yksi hallintaosake sekä tonttiosakkeita. Tonttiosakkeet oikeuttavat yhtiöjärjestyksen mukaisesti hallitsemaan tonttiyhtiön omistamaa tonttia. Tonttiosakkeisiin liittyy yhtiöjärjestykseen perustuva velvollisuus maksaa hoitovastikkeesta ja rahoitusvastikkeesta koostuvaa yhtiövastiketta. Vain hallintaosake tuottaa äänioikeuden, mutta se ei oikeutta tonttiyhtiön varallisuuteen eikä tontin hallintaan. Hallintaosakkeeseen ei liity velvollisuutta maksaa yhtiövastiketta.

Rahasto omistaa tonttiyhtiön kaikki osakkeet sen perustamishetkellä. Rahasto vuokraa tonttiyhtiön tonttiosakkeiden omistuksen ja tonttiyhtiön yhtiöjärjestysten määräysten perusteella hallitsemansa tontin C Oy:lle. C Oy perustaa tontille valmistuvalle rakennukselle asunto-osakeyhtiön ja rakentaa sille tulevan asuinrakennuksen. Asuinrakennuksen valmistuttua tontin vuokravastuu siirretään asunto-osakeyhtiölle.

Rahaston ja C Oy:n välisen osakekaupan esisopimuksen mukaan asunto-osakeyhtiö on oikeutettu lunastamaan sen sijaintitontin hallintaan oikeuttavia tonttiosakkeita määräaikaisen 30 vuoden maanvuokrasopimuksen vuokra-ajan kuluessa ja toisaalta velvollinen lunastamaan kaikki kyseiset tonttiosakkeet maanvuokrasopimuksen päättyessä. Asunto-osakeyhtiö on oikeutettu lunastamaan hallintaosakkeen lunastettuaan kaikki kyseisen tonttiyhtiön tonttiosakkeet. Tämän jälkeen tonttiyhtiön on tarkoitus sulautua asunto-osakeyhtiöön.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, muodostuuko tontin omistavalle tonttiyhtiölle verotettavaa tuloa siitä edusta, jonka sen osakas saa hallitessaan omistamiensa osakkeiden ja yhtiöjärjestyksen perusteella tontin osuutta, kun tontin osuuden hallintaan oikeuttavista osakkeista maksettava yhtiövastike alittaa vastaavan tontin osuuden käyvän vuokratason. Asiassa on ensisijaisesti kysymys tuloverolain 53 §:n 2 kohdan soveltamisalan laajuudesta.

Tonttiyhtiön varallisuus koostuu sen omistamasta tontista. Tonttiyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan sen tonttiosakkeet oikeuttavat hallitsemaan yhtiöjärjestyksessä määriteltyä tonttia. Tonttiyhtiön on siten katsottava olevan sellainen kiinteistöyhteisö, jolta saatuun etuun tuloverolain 53 §:n 2 kohta voi tulla soveltavaksi. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että tonttiosakkeille ei ole määritelty yhtiöjärjestyksessä tiettyä tontin osan hallintaa, vaan kysymys on osakemäärää vastaavasta tontin osuudesta.

Asiassa on vielä ratkaistavana kysymys siitä, voidaanko tuloverolain 53 §:n 2 momentin säännöstä soveltaa myös sellaiseen kiinteistöyhteisöön, jonka osakkeet eivät oikeuta lainkaan huoneiston vaan pelkästään muunlaisen tilan hallintaan.

Tuloverolain 53 §:n 2 kohdasta voidaan katsoa ilmenevän periaatteen, jonka mukaan kiinteistöyhteisölle ei muodostu verotettavaa etua siitä, että sen yhtiöjärjestykseen perustuvan tilan hallintaan oikeuttavien osakkeiden osalta osakkaaltaan perimä vastike alittaa kyseisen tilan vuokran käyvän arvon. Tätä tukee se, mitä on todettu säädettäessä keskenään etuyhteydessä olevien osapuolten välillä tehtävästä verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaisesta siirtohinnoitteluoikaisusta. Mainitun lainkohdan muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 107/2006 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa on valitsevaan verotuskäytäntöön viitaten todettu, että säännöksellä ei olisi tarkoitus puuttua voittoa tavoittelemattomien yritysten hinnoitteluun. Lisäksi on todettu, että keskinäisten kiinteistöyhtiöiden perimien vastikkeiden ei edellytettäisi vastaavan sitä, mitä riippumattomien osapuolien välillä olisi sovittu.

Edellä todettu tukee osaltaan sitä, että tuloverolain 53 §:n 2 kohdan on katsottava kattavan myös tilanteen, jossa kiinteistöyhteisön yhtiöjärjestykseen perustuva hallintaoikeus kohdistuu muuhun tilaan kuin varsinaiseen huoneistoon. Tämän vuoksi ja kun muutoinkaan ei ole perusteita säännöksen huoneistokäsitteen suppeaan tulkintaan, tuloverolain 53 §:n 2 kohdan säännöksen siitä, mikä ei ole kiinteistöyhteisölle veronalaista tuloa, on katsottava kattavan myös edun, jonka osakkeenomistaja saa yhtiöjärjestyksen määrittämän muun tilan tai tilan osuuden kuin varsinaisen huoneiston hallinnan perusteella.

Edellä olevan vuoksi Verohallinnon ennakkoratkaisu ja hallinto-oikeuden päätös on kumottava valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan. Olen samaa mieltä kuin enemmistö siitä, minkä verovelvollisen verotuksesta asiassa on kyse.

Pääasian osalta hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Sovellettavien säännöksien esitöitä

Enemmistön soveltamien säännöksien lisäksi otan huomioon seuraavat tuloverolain esityöt:

Tuloverolain esitöiden (HE 200/1992 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan lain 53 §:ssä oleva luettelo vastaa 6 kohtaa lukuun ottamatta nykyisen tulo- ja varallisuusverolain sisältöä. Pääomatulojen veronalaisuutta koskevaan lukuun on sisällytetty säännökset sellaisten tulojen verovapaudesta, jotka ovat luonteeltaan lähinnä pääomatuloja.

Aiemmin voimassa olleen tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 78 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole etu, jonka verovelvollinen on saanut omaan tai perheensä tarpeeseen käytetystä asunnosta, joka hänellä on asunto-osakeyhtiön tai muun asunto- tai kiinteistöyhteisön osakkaana tai jäsenenä ollut käytössään käypää vuokraa alemmasta vastikkeesta, ellei asuntotulon verottamisesta eräissä tapauksissa annetusta laista (505/73) muuta johdu. Myöskään asunto- tai kiinteistöyhteisön veronalaiseksi tuloksi ei katsota sen osakkeenomistajien tai jäsenten saamaa etua huoneistosta, joihin heillä on yhtiöjärjestyksen tai osuuskunnan sääntöjen nojalla hallintaoikeus.

Tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) esitöiden (HE 109/1988 vp, yksityiskohtaiset perustelut) lain 78 § on vastannut tuolloin voimassa olleen tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 22 §:n 1 momentin 3 kohtaa ja 23 §:n 2 momenttia (860/1981).

Tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 23 §:n 2 momentin (860/1981) mukaan veronalaiseksi tuloksi ei myöskään katsota asunto-osakeyhtiölle, asunto-osuuskunnalle tahi muulle kiinteistöosakeyhtiölle tai -osuuskunnalle sen osakkeenomistajien tai jäsenten saamaa etua huoneistoista, joihin heillä yhtiöjärjestyksen tai osuuskunnan sääntöjen nojalla on hallintaoikeus.

Tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) esitöiden (HE 165/1981 vp, jakso 2. Laki tulo- ja varallisuusverolain 23 §:n muuttamisesta) mukaan keskinäisillä kiinteistöyhtiöillä tarkoitetaan sellaisia kiinteistön omistavia osakeyhtiöitä tai osuuskuntia, joissa jokainen osake tai osuus tuottaa pysyvän hallintaoikeuden johonkin kiinteistön huonetilaan. Tällaiset yhteisöt ja niiden osakkaat ovat kahdenkertaisen verotuksen kohteena. Tämä tarkoittaa sitä, että yhteisön tuloon lisätään se etu, joka on katsottu tulleen jaetuksi osakkaille siten, että he ovat saaneet yhteisön huoneistot käyttöönsä. Kysymyksessä on yhteisön osakkaalleen eräänlaisen vuokraedun muodossa alihintaan antama etuus, johon voidaan soveltaa verotuslain 57 §:n 1 momentin säännöstä peitellystä osingonjaosta. Esitöissä on edelleen todettu, että nykyisen säännöksen mukaan asunto-osakeyhtiö, asunto-osakeyhtiölain 25 §:ssä tarkoitettu asunto-osakeyhtiönä käsiteltävä kiinteistöyhtiö eikä asunto-osuuskunta ole kuitenkaan nyt esillä olevassa suhteessa kahdenkertaisen verotuksen kohteena.

Oikeudellinen arvio

Tuloverolain 53 §:n 2 momentin säännös perustuu edellä selostetulla tavalla aiemmin voimassa olleeseen tuloverolain (1240/1988) 78 §:ään ja edelleen sitä ennen voimassa olleeseen tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 23 §:n 2 momenttiin (860/1981). Kuten tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) edellä selostetuista esitöistä käy ilmi, asunto- tai kiinteistöyhtiön tulisi lähtökohtaisesti periä osakkaaltaan käyvän hinnan mukainen vastike, kun tämä käyttää asunto- tai kiinteistöyhtiön omistamaa huoneistoa. Esitöissä siten todetaan, että markkinaehtoperiaate on tuloverotuksen pääperiaate. Markkinaehtoperiaatteen merkitystä on tuloverotuksessa edelleen korostettu, kun verotusmenettelystä annettua lakia on muutettu niin, että sen 31 §:ään on lailla 1041/2006 otettu siirtohinnoitteluoikaisua koskevat säännökset.

Tuloverolain 53 §:n 2 momentti on näin ollen poikkeussäännös, jota on tuloverolain laaja tulokäsite huomioon ottaen tulkittava suppeasti. Tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) esitöiden perusteella säännös koskee vain sellaisia kiinteistön omistavia osakeyhtiöitä tai osuuskuntia, joissa jokainen osake tai osuus tuottaa pysyvän hallintaoikeuden johonkin kiinteistön huonetilaan. Edellä selostetuista tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) ja nykyisin voimassa olevan tuloverolain esitöistä ei il-mene, että sanottuja lakeja voimaan saatettaessa tarkoitus olisi ollut laajentaa markkinaehtoperiaatteesta tehdyn poikkeuksen soveltamisalaa muunlaisiin kiinteistöyhtiöihin.

Katson, että edellä selostetuissa esitöissä käytetty ilmaisu "huonetila", viittaa rakennuksissa oleviin huoneistoihin. Kiinteistöyhtiöllä, joka omistaa vain rakentamattoman tontin, ei ole huonetiloja. Näin ollen tuloverolain 53 §:n 2 momentin mukainen markkinaehtoperiaatteesta tehty poikkeus ei koske tällaisia yhtiöitä. Tämän vuoksi ja kun muutoin otan huomioon tuloverolain 53 §:n 2 momentin sanamuodon sekä edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita."

 
Julkaistu 14.2.2020