KHO:2020:34

Elinkeinotulon verotus – Siirtohinnoittelu – Konserni – Valmiiden tuotteiden myynti – Myyntiyhtiön toiminnan tappiollisuus – Kustannusvoittolisämenetelmä – Liiketoiminetto-marginaalimenetelmä – Testattavan yrityksen valinta

Vuosikirjanumero: KHO:2020:34
Antopäivä: 2.4.2020
Taltionumero: 1502
Diaarinumero: 946/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2020:34

A Oy oli toiminut kansainvälisen konsernin markkinointi- ja myyntiyhtiönä Suomessa. Yhtiön toiminta oli vuotta 2008 lukuun ottamatta ollut tappiollista vuosina 2003–2011, kun samaan aikaan konsernin toiminta oli kaiken kaikkiaan ollut voitollista. A Oy oli ostanut tuotteet konserniin kuuluvilta sopimusvalmistajilta. Konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa tuoteostojen osalta käytettyä menetelmää oli luonnehdittu modifioiduksi kustannusvoittolisämenetelmäksi/liiketoiminettomarginaalimenetelmäksi (TNMM). Testattavaksi osapuoleksi oli valittu konserniin kuuluvat sopimusvalmistajat, joille oli Amadeus-tietokannasta tehdyssä haussa löytynyt neljä vertailukelpoista itsenäistä yhtiötä. Dokumentaation mukaan konsernin sopimusvalmistajien käyttökatteen tavoitteeksi oli asetettu kaksi prosenttia.

Yritysverotoimisto oli A Oy:n verovuoden 2010 verotusta toimittaessaan katsonut OECD:n vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeiden (kohdat 1.70–1.72) perusteella, että riippumattomien osapuolten välisessä liiketoiminnassa myyntiyhtiö olisi suostunut jatkamaan käytännössä pysyvästi tappiollista ja konsernia hyödyttävää toimintaa vain sillä edellytyksellä, että sille olisi suoritettu tavaraostoihin liittyvää hinnoittelutukea tai muuta vastaavaa hyvitystä oikaisueränä. Yritysverotoimisto oli lisäksi katsonut, että valmistusyhtiöiden analyysillä ei A Oy:n harjoittaman toiminnan pitkäaikaiseen tappiollisuuteen nähden ollut voitu riittävän luotettavasti arvioida A Oy:n tilannetta. Tämän takia yritysverotoimisto oli käyttänyt A Oy:tä testattavana osapuolena, kun se oli määrittänyt yhtiön markkinaehtoista voiton tasoa. Yritysverotoimisto oli tekemänsä selvityksen perusteella tehnyt lisäyksen yhtiön verovuodelta 2010 ilmoittaman verotettavan tulon määrään ja lisäksi oikaissut yhtiön verovuosien 2007–2009 verotuksia verovelvollisen vahingoksi. Yritysverotoimisto oli verotuspäätöksissään todennut, etteivät sen verotustoimet kohdistuneet A Oy:n tappiollisuuteen sinänsä vaan että kysymyksessä oli suorite, joka A Oy:ltä oli jäänyt saamatta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei konserniyhtiön tappiollisuus sinällään vielä osoittanut, että yhtiö olisi jättänyt perimättä palvelumaksun tai muun vastikkeen sellaiselta toiselta konserniyhtiöltä, jonka toimintaa tappiollisen konserniyhtiön toiminnan on voitu katsoa hyödyttävän. Kyse oli seikasta, jonka perusteella verotusta toimitettaessa oli voitu arvioida, oliko tappiollisen konserniyhtiön siirtohintojen markkinaehtoisuutta ollut syytä ryhtyä tarkemmin selvittämään.

Kun tappiollisen konserniyhtiön siirtohintojen markkinaehtoisuutta selvitetään kustannusvoittolisä- tai liiketoiminettomarginaalimenetelmää käyttäen, OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tappiollisen konserniyhtiön ja sen kanssa liiketoimia tehneen konserniyhtiön osalta testattavaksi yritykseksi pitäisi valita sellainen yritys, jonka osalta voidaan löytää luotettavaa tietoa tarkimmin vertailukelpoisista liiketoimista. Kun otettiin huomioon toisaalta A Oy:n ja toisaalta A-konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien harjoittamat toiminnot, niiden kantamat riskit sekä niiden varat, A Oy:tä ei olisi tullut valita testattavaksi yritykseksi sopimusvalmistajien sijasta. Testattaviksi yrityksiksi olisi tullut valita konserniin kuuluvat sopimusvalmistajat, kuten A-konsernin siirtohintadokumentaatiossa oli tehty.

Asiassa ei ollut väitetty, ettei A Oy:n siirtohinnoittelussa ollut toimittu konsernissa laaditun siirtohinnoitteludokumentaation mukaisella tavalla tai että konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa tarkoitetut itsenäiset yhtiöt eivät olleet vertailukelpoisia. Tämän vuoksi ja koska A Oy oli esittänyt tappiollisuudelleen liiketaloudellisia syitä, korkein hallinto-oikeus kumosi verovuosien 2007–2009 verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksien oikaisut ja poisti yhtiön verovuoden 2010 verotettavasta tulosta siihen verotusta toimitettaessa lisätyn määrän. Verovuodet 2007–2010. Äänestys 4–1.

Laki verotusmenettelystä 31 §, 56 § 1 momentti (520/2010) ja 57 § 1 momentti (1079/2005)

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 29.12.2017 nro 17/0979/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuosilta 2007–2009 yhtiön antamien veroilmoitusten mukaisesti.

Uudenmaan yritysverotoimisto on A Oy:n verovuoden 2010 verotusta toimittaessaan todennut, että yhtiö toimii täyden riskin myyntiyhtiönä, joka ostaa myymänsä tuotteet sopimusvalmistajina toimivilta konserniyhtiöiltä. Yritysverotoimisto on myös todennut, että yhtiön liikevoittoprosentti oli viimeisen kahdeksan verovuoden aikana ollut noin -4,19 prosenttia ja että yritysverotoimiston Amadeus-tietokannasta tekemän haun perusteella löytämien samalla toimialalla ja samalla maantieteellisellä alueella toimivien itsenäisten yhtiöiden liikevoittoprosenttien keskiarvot olivat vuosina 2003–2009 olleet keskimäärin 2,99 prosenttia.

Yritysverotoimisto on verrannut A Oy:n tilannetta OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010, kohdat 1.70–1.72) kuvattujen pitkään tappiollisten konserniyhtiöiden tilanteisiin ja katsonut, ettei yhtiö ole saanut suorittamiinsa toimintoihin ja yhtiön konsernille tuottamaan arvoon nähden asianmukaista korvausta pitkään jatketusta hyvin matalakatteisesta/tappiollisesta toiminnasta. Yritysverotoimisto on myös katsonut, että riippumattomien osapuolten välisessä liiketoiminnassa yhtiö olisi suostunut jatkamaan käytännössä pysyvästi tappiollista ja konsernia hyödyttävää toimintaa vain sillä edellytyksellä, että yhtiölle olisi suoritettu tavaraostoihin liittyvää hinnoittelutukea tai muuta vastaavaa hyvitystä oikaisueränä.

Yritysverotoimisto on katsonut, että A Oy:n siirtohinnoittelun arvioinnissa tulisi soveltaa liiketoiminettomarginaalimenetelmää. Koska valmistusyhtiöiden analyysilla ei ole voitu riittävän luotettavasti arvioida yhtiön tilannetta, kun on otettu huomioon yhtiön harjoittaman toiminnan pitkäaikainen tappiollisuus, yritysverotoimisto on käyttänyt yhtiötä testattavana osapuolena. Vertailukelpoisina pidettyjen yhtiöiden vuosien 2007–2009 liikevoittoprosenttien keskiarvojen kvartiiliväliksi on muodostunut 1,82–2,79 prosenttia ja mediaaniksi 2,69 prosenttia.

Yritysverotoimisto on edellä esitetyn perusteella päättänyt poiketa A Oy:n verovuodelta 2010 antamasta veroilmoituksesta. Yritysverotoimisto on verotuspäätöksessään todennut, ettei sen verotustoimi kohdistu yhtiön tappiollisuuteen sinänsä, vaan että kysymyksessä on suorite, joka yhtiöltä on jäänyt saamatta. Yhtiön verovuoden 2010 verotettavaan tuloon on verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla lisätty yhtiön veroilmoituksellaan ilmoittaman liiketoiminnan tulolähteen tappion määrä 246 627,86 euroa ja markkinaehtoisena pidetyn 1,82 prosentin suuruisen liikevoiton määrä 89 479,68 euroa eli yhteensä 336 107,54 euroa.

Uudenmaan yritysverotoimisto on 7.11.2011 verovelvollisen vahingoksi toimittamillaan verotuksen oikaisuilla lisännyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla A Oy:n verovuoden 2007 verotettaviin tuloihin yhteensä 342 282,98 euroa, verovuoden 2008 verotettaviin tuloihin 78 856,18 euroa ja verovuoden 2009 verotettaviin tuloihin yhteensä 258 593,19 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 10.12.2015 hylännyt yhtiön vaatimuksen verovuosilta 2007–2009 verovelvollisen vahingoksi toimitettujen verotuksen oikaisujen kumoamisesta ja yhtiön verovuoden 2010 verotettaviin tuloihin lisätyn määrän poistamisesta.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeuteen vaatinut oikaisulautakunnan ja yritysverotoimiston päätösten kumoamista ja verotusten toimittamista yhtiön antamien ilmoitusten mukaisesti. Yhtiö on valituksensa perusteluina todennut muun ohessa, että alijäämäisyys vuosina 2007–2010 sekä aikaisempina vuosina on syntynyt liiketaloudellisista syistä. Toimistotarvikeala on kilpailtua ja hintaherkkää. Vuosina 2005–2007 yhtiö myi tuotteitaan markkinoiden hintapaineen vuoksi paljon alhaisemmalla katteella. Yhtiössä tehtiin strateginen päätös nostaa hintoja, jotta yhtiön kannattavuus nousisi. Tämä johti myynnin määrän vähentymiseen. Samanaikaisesti jäljelle jääneestä liiketoiminnasta tuli terveempää, koska bruttokate kasvoi.

Alijäämäisyyden syynä on myös ollut tehoton organisaatio ja kulurakenne sekä erityisesti se, kuinka markkinakehitys on otettu huomioon. Lisäksi vuoden 2009 alussa yhtiö menetti B-tuotteiden edustuksen, joka oli tarkoitettu yhtiön pohjoismaisille jälleenmyyntiagenteille. Tämä johti liikevaihdon vähentymiseen 2 200 000 eurolla, joka oli 28 prosenttia myynnistä Suomessa. Yhtiön liiketoiminta alkoi olla taloudellisesti tuottavaa vuonna 2013.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin säännöstä ja sitä koskevia esitöitä, saman lain 26 §:n 4 momentin ja 56 §:n sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n säännöksiä ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) kohtien 1.64, 1.65, 1.42–1.46, 1.47, 1.48, 1.70, 1.71 ja 1.72 sisältöä lausunut oikeudellisena arviointinaan ja johtopäätöksinä seuraavaa:

Yhtiö on hakeutunut keskinäiseen sopimusmenettelyyn. Verohallinto on ilmoituksellaan hylännyt hakemuksen, koska valtiota, jonka kanssa asiassa tulisi neuvotella vastaoikaisusta, ei ole ollut tiedossa. Hallinto-oikeus toteaa, että keskinäinen sopimusmenettely on kahden tai useamman verosopimusvaltion toimivaltaisten viranomaisten välillinen neuvottelumenettely. Se on erillinen prosessi, eikä kyse siltä osin ole oikeudenkäynnistä, ja sen tarkoituksena on vain löytää toimivaltaisia veroviranomaisia tyydyttävä ratkaisu. Hallinto-oikeus käsittelee yhtiön siirtohinnoittelua koskevan asian hallintolain mukaisena valituksena, eikä asiassa voida ottaa kantaa mahdolliseen verohallintojen väliseen keskinäiseen sopimusmenettelyyn, vastaoikaisuun tai niiden tekemättä jättämiseen.

Asiassa on ensin ratkaistava, onko yhtiön liiketoiminnan tulosta voitu verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin perusteella oikaista ottaen huomioon OECD:n siirtohinnoittelua koskevien ohjeiden tappiollisuutta koskevat kohdat ilman, että asiassa on kyse verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n tulkinnan laajentamisesta OECD:n siirtohinnoittelua koskevien ohjeiden perusteella.

Suomen verojärjestelmä perustuu verovelvollisten erillisyyden periaatteelle myös konsernitilanteissa. Tulot ja menot on kohdistettava konsernissa sille yhtiölle, jonka tulonhankkimistoimintaan ne liittyvät. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on todettu, että markkinaehtoperiaatteen mukaan monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä käsitellään erillisinä yksikköinä eikä konsernin yhdistetyn liiketoiminnan erottamattomina osina. Erillisten yksiköiden liiketoimia verrataan riippumattomien yritysten vertailukelpoisissa olosuhteissa tekemiin liiketoimiin. Arvioinnin tulee perustua tapauskohtaisiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että yhtiö on uudelleenluonnehdittu rajatun riskin yhtiöksi, mikä ei ole sallittua.

Hallinto-oikeus toteaa, että etuyhteysliiketoimen ja siinä sovittujen ehtojen selvittäminen liiketoimen hinnoittelemiseksi ovat tavanomaisia vaiheita hinnoittelun markkinaehtoperiaatteen mukaisuutta selvitettäessä myös huomioiden verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n sanamuoto. Asiassa on siten kyse yhtiön liiketoimintaan liittyvien toimintojen, riskien ja varojen arvioinnista, joka on osa toimintoanalyysia ja joka perustuu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (2010) kohtiin 1.42–1.51. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, ettei erilaisten johtopäätösten tekeminen toimintojen, riskien ja varojen jakautumisesta ole liiketoimien uudelleenluonnehdintaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun (KHO 2014:119) tarkoittamalla tavalla. Asiassa ei hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ole kysymys yhtiön uudelleenluonnehdinnasta rajatun riskin yhtiöksi siinä mielessä kuin yhtiö valituksessaan esittää. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole tällä perusteella kumottava.

Yhtiö on esittänyt, että Verohallinto ei ole kyennyt näyttämään niitä liiketoimia, jotka sen väitteen mukaan eivät ole markkinaehtoisia ja kuka on ollut liiketoimien vastapuoli. Verohallinto on pyytänyt yhtiötä selvittämään konsernin sisäisten liiketoimien hinnoittelua ja sen perusteita liiketoimikohtaisesti. Kun yhtiö ei ole toimittanut liiketoimikohtaisia tietoja konsernin sisäisistä rojalteista ja palvelumaksuista, ei asiassa ole ol-lut mahdollista arvioida liiketoimikohtaisesti kaikkien konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuutta. Tästä johtuen konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuuden arviointi on toteutettu edellä selostetulla tavalla tehdyllä vertailuhaulla, eikä verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ole myöskään tällä perusteella kumottava.

Asiassa on seuraavana arvioitava, ovatko yhtiön liiketoimet poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu ja voidaanko pitkään tappiollisena toimineen yhtiön liiketoiminnan tulosta oikaista verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla.

Hallinto-oikeus toteaa, että A Oy:n osalta yhtiön jatkuvaa tappiollisuutta ja tehtyjä siirtohinnoitteluoikaisuja tulee tarkastella OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden tappiollisia konserniyhtiöitä koskevasta ohjeistuksesta (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, kohdat 1.70–1.72) ilmenevien periaatteiden valossa.

A Oy kuuluu toimistotarvikkeita valmistavaan A-konserniin. A Oy on konsernin Suomessa toimiva markkinointi- ja myyntiyhtiö, joka on myynyt ja markkinoinut A-konsernissa kehitettyjä ja valmistettuja tuotteita Suomessa. Yhtiö on ostanut tuotteet konsernin sisäisiltä sopimusvalmistajilta. Yhtiön toiminta on sisältänyt markkinointiin ja myyntiin liittyviä tehtäviä. Yhtiön lukumääräisesti vähäinen henkilökunta on koostunut näitä tehtäviä hoitavista henkilöistä ja yhtiö on hyödyntänyt konsernissa keskitetysti kehitettyä markkinointimateriaalia ja muokannut sitä paikallisiin markkinoihin soveltuvaksi. Yhtiö on laatinut myyntiennusteet ja tehnyt näiden pohjalta tilaukset valmistusyhtiöiltä. Yhtiö on lisäksi vastannut myyntiin liittyvistä hallinnollisista tehtävistä, kuten myyntipuheluista, tilausten vastaanottamisesta ja laskutuksesta. Yhtiöllä ei ole ollut omaa varastointiin liittyvää toimintoa. Yhtiöllä on kuitenkin ollut omaa tuotevarastoa muiden konserniyhtiöiden varastoissa. Yhtiö on kantanut markkinariskin. Yhtiö on lisäksi kantanut luottoriskin tapauksissa, joissa asiakkaalla on maksuhäiriö. Yhtiö on jakanut konserniyhtiöiden kanssa tappiot, jotka ovat syntyneet tuotteiden huonolaatuisuudesta. Yhtiön ostohinnat ovat olleet euroina, joten yhtiöllä ei ole ollut valuuttariskiä. Yhtiö on vastannut sopimussakoista, jotka ovat aiheutuneet yhtiön asiakkaidensa kanssa tekemistä sopimuksista ja niiden perusteella syntyvistä vaatimuksista myöhästyneen toimituksen tai huonolaatuisen palvelun johdosta. Yhtiö on hyödyntänyt toiminnassaan tavaramerkkejä, joiden omistus on ollut muualla konsernissa. A Oy:n konsernin sisäiset merkittävimmät liiketoimet ovat muodostuneet tuoteostoista, tavaramerkkien hyödyntämisestä maksetuista rojalteista ja hallintopalvelumaksuista toisille konserniyhtiöille.

A Oy:n toiminta on vuotta 2008 lukuun ottamatta ollut tappiollista vuosina 2003–2011, kun samaan aikaan konsernin liiketoiminta on ollut kannattavaa.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että se on toiminut täyden riskin myyntiyhtiönä Suomessa.

Kun A Oy on toiminut konsernin markkinointi- ja myyntiyhtiönä Suomessa, hyödyntänyt konsernin markkinointimateriaalia ja aineettomia oikeuksia, joiden omistus on ollut muualla konsernissa, vastannut myyntiin liittyvistä hallinnollisista tehtävistä vähäisellä henkilökunnalla, eikä yhtiön toimintaan liity myöskään muuta erityistä varallisuutta, eikä sillä ole ollut valuuttariskiä taikka omaa varastointiin liittyvää toimintoa, vaikka sillä on ollut hyvin pieni tuotevarasto muiden konserniyhtiöiden varastoissa, hallinto-oikeus katsoo, ettei näissä olosuhteissa A Oy:n liiketoimintaan ole liittynyt sellaisia merkittäviä liiketoimiin liittyviä ainutlaatuista lisäarvoa synnyttäviä toimintoja ja niihin liittyviä riskejä, joiden perusteella yhtiön voitaisiin katsoa kantaneen täyden riskin myyntiyhtiölle kuuluneita toimintoja, riskejä ja varoja. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön toimintojen, riskien ja varallisuuden voidaan katsoa olevan tyypillisiä maahantuontia, myyntiä ja jakelutoimintaa harjoittavalle yritykselle.

Konsernissa valmistusyhtiöiden ja jakelijoiden välisissä tuotemyynneissä markkinaehtoisen hinnoittelun määrittämisessä sovelletaan konserninlaajuisesti liiketoiminettomarginaalimenetelmää siten, että valmistusyhtiö on valittu testattavaksi osapuoleksi ja valmistusyhtiöiden liikevoittoa on suhteutettu liiketoiminnan kokonaiskäyttökustannuksiin. Testattava osapuoli on yleensä liiketoimen osapuolista se, jonka toiminnot ovat yksinkertaisempia ja jolla ei ole hallussaan arvokasta aineetonta omaisuutta tai muuta ainutlaatuista omaisuutta. A Oy:n liiketoimintaa koskevien tietojen perusteella hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön toiminnot, riskit ja varat ovat tyypillisiä maahantuontia, jakelutoimintaa ja myyntiä harjoittavalle yritykselle. Näin yhtiölle on löydettävissä vastaavaa toimintaa harjoittavia vertailukohteita.

Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n ja A-konsernin yhtiöiden välillä käydyn tuotekaupan siirtohintojen markkinaehtoisuutta arvioitaessa on vertailuarviointia suoritettaessa testattavana osapuolena pidettävä A Oy:tä. Testattavan osapuolen valinta A Oy:n siirtohinnoitteludokumentoinnissa esittämällä tavalla ei ole tapahtunut OECD:n ohjeistuksen (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, muun muassa kohdat 2.59 ja 3.18) mukaisesti. A-konsernin sisäisissä liiketoimissa sovellettujen ehtojen markkinaehtoisuutta arvioitaessa A Oy:n osalta olennaista on kuitenkin se, että konsernin käyttämä siirtohinnoittelumalli ei ole ottanut lainkaan huomioon A Oy:n jatkuvaa tappiollisuutta ja konsernin sisäisten liiketoimien kokonaisuutta, johon liittyy olennaisena piirteenä A Oy:n jatkuvan tappiollisuuden rahoittaminen konsernin sisäisellä rahoituksella. Konsernissa yleisesti sovelletun siirtohinnoittelumallin ei edellä esitetyn perusteella voida katsoa soveltuvan A Oy:n ja konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa sovellettujen ehtojen markkinaehtoisuuden todentamiseen.

Yhtiö on vedonnut siihen, että yhtiön toiminnan tappiollisuudelle on liiketaloudelliset perusteet. Yhtiö on toiminut kilpaillulla alalla, jonka johdosta yhtiö on vuosina 2005–2007 myynyt tuotteitaan markkinoiden hintapaineen johdosta alhaisemmalla katteella. Yhtiössä on sen jälkeen tehty strateginen päätös nostaa hintoja, jonka seurauksena sen liikevaihto on vähentynyt. Yhtiö on menettänyt vuoden 2009 alussa B-tuotteiden edustuksen. Lisäksi finanssikriisin seurauksena toimistotarvikemarkkina on pienentynyt Suomessa. Yhtiön tappiot ovat syntyneet yhtiön tehottomuuden ja epäsuotuisien taloudellisten olosuhteiden johdosta.

Maahantuonti-, jakelu- ja myyntiyhtiönä Suomessa toimiva A Oy on ollut vuodesta 2003 lähtien vuotta 2008 lukuun ottamatta vuosittain tappiollinen. Yhtiön liikevaihto on vaihdellut vuosina 2007–2011 4,5 miljoonan ja 7,8 miljoonan euron välissä. Yhtiölle on kertynyt vuosina 2003–2011 yhteensä 593 000 euroa tappioita. Kertyneiden tappioiden määrä on ollut merkittävä yhtiön liikevaihto huomioon ottaen.

Konsernissa toiminta on ollut vuosittain voitollista. Konsernin liikevaihdolla painotettu liikevoitto on ollut 3,37 prosenttia ajanjaksolla 2003–2007 ja 3,93 prosenttia ajanjaksolla 2007–2010, eikä konsernissa ole ollut tappiollisia vuosia. Konsernin liiketoimintasektorin, johon yhtiö kuuluu, toiminta on myös ollut kannattavaa. Liikevaihdolla painotettu liikevoitto on liiketoimintasektorin osalta ollut 1 prosenttia ajanjaksolla 2003–2010 ja 0,49 prosenttia ajanjaksolla 2007–2010. Yhtiö on jatkanut tappiollista toimintaansa konsernin sisäisellä rahoituksella.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön esittämiä seikkoja vaikeista markkinaoloista, toimialan yleisestä kilpailutilanteesta, toiminnan tehostamiseen liittyvistä toimenpiteistä ja muutoksista yhtiön asiakaskunnassa, jotka ovat olleet samanlaiset samalla toimialla Suomessa toimineille muille yhtiöille, ei voida pitää sellaisina liiketaloudellisina perusteina, jotka perustelisivat yhtiön pitkään jatkunutta tappiollisuutta.

Verohallinnon tekemien siirtohinnoitteluoikaisujen määrät ovat perustuneet Verohallinnon suorittaman vertailutietohaun tuloksiin. Verohallinto on suorittanut vertailutietohaun, jonka perusteella on valikoitunut testattavana osapuolena käytetyn A Oy:n kanssa samalla toimialalla toimivia myyntitoimintaa harjoittavia vertailukelpoisia yhtiöitä. Vertailutietohaun perusteella on määritelty vertailukelpoisten yhtiöiden keskimääräisten liikevoittoprosenttien kvartiiliväli, jonka on katsottu kuvaavan markkinaehtoisten liikevoittoprosenttien vaihteluväliä. Vertailutietohaun perusteella määritetty kvartiiliväli on ollut vuosina 2006–2008 1,75–3,68 prosenttia (mediaani 2,97 prosenttia) ja vuosina 2007–2009 1,82–2,79 prosenttia (mediaani 2,69 prosenttia). Verohallinto on soveltanut kvartiilivälin alinta arvoa yhtiön tavaramerkkien edustuksessa tapahtuneiden muutosten johdosta.

Verohallinnon suorittama vertailutietohaku on sisältänyt yhtiöitä, joilla on ollut enintään yksi tappiollinen vuosi kolmen vuoden tarkastelujaksolla. Vertailukelpoisia yhtiöitä valittaessa on siten hylätty yhtiöitä, joilla on ollut tarkastelujaksolla useampi kuin yksi tappiollinen vuosi. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön toiminnan markkinaehtoisuutta arvioitaessa useana vuonna tappiota tehneiden yhtiöiden rajaamiselle on ollut perusteet, eikä yhtiö siten ole osoittanut, että Verohallinnon suorittama vertailutietohaku olisi virheellinen.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön etuyhteysliiketoimien hinnoittelussa Verohallinnon soveltama TNMM-menetelmä on ollut parhaiten soveltuva siirtohinnoittelumenetelmä ja A Oy on tullut valita testattavaksi osapuoleksi, koska testattavaksi osapuoleksi tulee valita toiminnoiltaan yksinkertaisin ja sellainen yhtiö, jolla ei ole arvokasta aineetonta omaisuutta tai muuta ainutlaatuista omaisuutta.

Yhtiön toiminnoista, varoista ja riskeistä esitetty selvitys huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo Verohallinnon soveltaman menetelmän tuottavan yhtiön soveltamiin siirtohinnoittelumenetelmiin verrattuna markkinaehtoisen lopputuloksen. Näin ollen Verohallinto on voinut tehdä asiassa siirtohinnoitteluoikaisun, jossa markkinaehtoinen hinnoittelu on voitu osoittaa samalla siirtohinnoittelumenetelmällä TNMM kuin mitä yhtiö on itse soveltanut, mutta testattavana osapuolena on käytetty A Oy:tä ja vertailutietohakuun on valikoitunut A Oy:n kanssa samalla toimialalla toimivia myyntitoimintaa harjoittavia vertailukelpoisia yhtiöitä sekä yhtiön tulosta on tarkasteltu vertaamalla vertailukelpoisten yhtiöiden liikevoittoprosenttien keskiarvoihin. Yhtiö ei ole osoittanut, että Verohallinnon laatima laskelma olisi virheellinen.

Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, että konsernissa sovellettu siirtohinnoittelumalli ei ole johtanut markkinaehtoiseen lopputulokseen A Oy:n osalta. Kun otetaan huomioon yhtiön pitkään jatkunut tappiollisuus, yhtiön toiminnot/riskit/varallisuus, konsernin käyttämä siirtohinnoittelumalli, tappioiden rahoittaminen/kattaminen konsernin sisäisellä rahoituksella sekä konserniyhtiöiden ja vertailukelpoisten yhtiöiden kannattavuutta koskevat selvitykset, kokonaisuutena arvioiden riippumaton myyntitoimintaa harjoittava yhtiö ei A Oy:n tilanteessa olisi suostunut jatkamaan tappiollista toimintaa. Yhtiön verotettava tulo on siten jäänyt pienemmäksi kuin se olisi ollut tilanteessa, jossa liiketoimia olisi suoritettu ainoastaan riippumattomien yhtiöiden välillä. Perusteet verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin mukaisille siirtohinnoitteluoikaisuille ovat siten olleet olemassa. Kun yhtiö on edellä esitetyiltä osin jäänyt verotusta toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Verohallinnon on tullut oikaista verotusta yhtiön vahingoksi verovuosilta 2007–2009. Verohallinto on myös voinut poiketa yhtiön verovuodelta 2010 antamasta veroilmoituksesta. Yhtiön tuloon lisättyjä määriä ei ole osoitettu liian suuriksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi ja Marianne Lastikka. Esittelijä Elisa Aukeela.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että yhtiön verovuosien 2007–2010 verotukset toimitetaan annettujen veroilmoitusten mukaisesti.

Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Uudenmaan yritysverotoimiston verotuksen oikaisupäätökset verovuosia 2007–2009 koskien ja verotuspäätös verovuotta 2010 koskien ovat virheellisiä sekä perusteiltaan että sisällöllisesti. Verotoimisto ei ole tunnistanut sellaista konsernin sisäistä liiketoimea, jonka ehdot eivät ole markkinaehtoisia, vaan päätöksen perustelujen mukaan oikaisu on perustunut ainoastaan siihen, että yhtiön toiminta on ollut tappiollista. Suomen oikeus- ja verotuskäytäntö ja OECD:n siirtohintaohjeet eivät anna tukea sille, että oikaisuja voitaisiin tehdä yksinomaan siitä syystä, että konserniyhtiöllä on tappioita. Yhtiön toiminnan tappiollisuus vuosina 2007–2010 on johtunut muun muassa aidoista liiketaloudellista syistä. Yhtiön tunnistettujen konsernin sisäisten liiketoimien hinnoittelu on ollut markkinaehtoista, minkä verotoimistokin on päätöksissään hyväksynyt.

Toisin kuin yritysverotoimiston päätöksessä, Verohallinto on MAP-prosessin yhteydessä todennut, ettei A SA ole se taho, jonka tulisi suorittaa yhtiölle korvausta. Tämä osoittaa selvästi, että Verohallinto ei ole voinut tunnistaa sellaista liiketoimea, joka ei ole markkinaehtoinen ja jonka hinnoittelua tulisi oikaista. Jos Verohallinto ei voi todeta, kuka on liiketoimen toinen osapuoli, on ilmeistä, ettei Verohallinto ole kyennyt vahvistamaan sitä, että liiketoimen osapuoli olisi saanut A Oy:ltä jotakin sellaista, josta A Oy:lle olisi pitänyt maksaa korvausta. Ei-markkinaehtoisen liiketoimen ja sen ehtojen tunnistaminen on perusedellytys sille, että siirtohintaoikaisu ylipäätään voidaan tehdä.

Oikaisulautakunta on katsonut, että konsernissa yleisesti sovellettu hinnoittelumalli ei ole soveltunut menetelmäksi varmistaa konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuus. Oikaisulautakunta on katsonut, että riippumaton myyntiyhtiö ei A Oy:n tilanteessa olisi jatkanut tappiollista toimintaa. Oikaisulautakunnan mukaan A Oy ei ole saanut markkinaehtoista korvausta suorittamistaan toiminnoista, mikä on johtanut siihen, että veronalainen tulo on ollut pienempi kuin tilanteessa, jossa liiketoimia olisi tehty riippumattomien osapuolten välillä.

Oikaisulautakunta on päätynyt tähän lopputulokseen ilman, että se olisi tunnistanut sellaista konsernin sisäistä liiketoimea, jonka ehdot eivät ole olleet markkinaehtoisia. Lain sanamuoto ja lain esitöiden perustelut edellyttävät, että konsernin sisäiset liiketoimet tulee tunnistaa, jotta siirtohinnoitteluoikaisua koskevaa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n säännöstä voidaan soveltaa.

Hallinto-oikeus on katsonut, että konsernin sisäisten liiketoimien osalta testattavan osapuolen valintaa ei ole tehty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohtien 2.59 ja 3.18 tarkoittamalla tavalla. Hallinto-oikeuden väite on virheellinen. Ohjeiden kohdan 3.18 mukaan testattavan osapuolen valinta on tehtävä toimintoanalyysin mukaan, mikä useimmissa tapauksissa tarkoittaa, että testattavaksi osapuoleksi valitaan yhtiö, jolla toimintoanalyysin mukaan on yksinkertaisemmat toiminnot. Yhtiö on raportoinut omat riskinsä ja toimintonsa, samoin kuin muiden konserniyhtiöiden, asiakirjassa "Position paper for arbitration application samt i A -koncernens Transfer Pricing Documentation Masterfile, European Manufacturing Operations 2012", joka selvästi osoittaa, että testattava osapuoli on valittu kohtien 2.59 ja 3.18 mukaisesti.

Helsingin hallinto-oikeuden mukaan konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuus on voitu arvioida ja yhtiön konsernin sisäistä hinnoittelua on voitu oikaista yritysverotoimiston tekemän vertailutietoanalyysin perusteella sen vuoksi, että yhtiö ei ollut toimittanut Verohallinnolle liiketoimikohtaisesti tietoja konsernin sisäisistä rojalteista ja palvelumaksuista, jolloin kaikkien konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuutta ei ole voitu varmistaa.

Verohallinnon selvityspyynnössä 21.8.2015 yhtiötä on pyydetty selvittämään, millä perusteella yhtiön konsernin sisällä maksamat rojaltit ja palveluveloitukset on hinnoiteltu, ja hinnoittelun perusteet on pyydetty esittämään liiketoimikohtaisesti. Vastauksessaan 15.10.2015 yhtiö on korostanut, että tunnistettujen konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuutta ei ole prosessin missään vaiheessa kyseenalaistettu. Yhtiö on kuitenkin esittänyt Verohallinnolle siirtohinnoitteludokumentaation, jossa kuvataan edellä mainittujen konsernin sisäisten liiketoimien ehdot ja hinnoittelu, sekä esittänyt, että erillisestä vaatimuksesta yhtiö toimittaa Verohallinnolle vertailuanalyysit, jotka todentavat konsernin sisäisten rojaltien ja palvelumaksujen ehtojen ja hinnoittelun markkinaehtoisuuden.

Hallinto-oikeuden näkemys siitä, että yhtiön konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuudesta ei ole voitu varmistua sen vuoksi, että yhtiö ei olisi toimittanut Verohallinnolle riittävästi tietoa konsernin sisäisistä liiketoimista, on ilmeisen virheellinen. Yhtiö on vastannut kaikkiin sille esitettyihin kyselyihin sekä toimittanut dokumentaatiota kaikille viranomaistahoille asetuissa määräajoissa ja vaaditussa laajuudessa. Prosessin missään vaiheessa ei ole vaadittu tarkempaa tietoa konsernin sisäisten liiketoimien hinnoittelua koskien kuin yhtiö on toimittanut. Yhtiön vastaus sisälsi hinnoittelun ehdot ja perusteet konsernin sisäisten rojaltien palvelumaksujen hinnoittelusta.

Hallinto-oikeuden päätös on siten virheellinen. Lisäksi lain sanamuodon virheellinen tulkinta on perustunut virheellisiin perusteisiin, koska päätöstä on perusteltu sillä, että yhtiön konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuus on voitu todentaa valitsemalla yhtiö testattavaksi osapuoleksi, koska ei ole ollut mahdollista arvioida konsernin sisäisten rojaltien ja palveluveloitusten markkinaehtoisuutta sen vuoksi, ettei yhtiö ole toimittanut Verohallinnolle riittäviä tietoja konsernin sisäisistä liiketoimista.

Hallinto-oikeus huomauttaa päätöksessään, ettei yhtiö ole osoittanut, että Verohallinnon tekemä vertailuanalyysin lopputulos olisi virheellinen. Koska yhtiö kantaa kaiken omaan toimintaansa liittyvän riskin ja ostaa tuotteita konsernin sisäiseltä rajoitetun riskin sopimusvalmistajalta, yhtiöllä ei ole ollut mitään syytä osoittaa, että Verohallinnon vertailuanalyysi on virheellinen. Kohta on epärelevantti, koska vertailuanalyysi ei sovellu konsernin sisäiseen hinnoittelumalliin. Verohallinnon vertailuanalyysin soveltaminen merkitsisi, että yhtiön olemassa olevat konsernin sisäiset liiketoimet sivuutettaisiin ja liiketoimintamalli uudelleen luonnehdittaisiin, mikä ei ole verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n sanamuodon mukaan mahdollista (KHO 2014:119).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on viitannut hallinto-oikeuden päätöksessä esille tuotuihin selvityksiin ja oikeusohjeisiin sekä esittänyt muun ohella seuraavaa:

Verohallinnon siirtohinnoittelua koskevaan dokumentaatioon liittyvän muistion kohdassa 4.4.11 todetaan, että testattavalla osapuolella tarkoitetaan sitä osapuolta, jota kuvataan liiketoimien ja hintojen asetannan analyysissä. Yleensä tämä osapuoli on se konsernin sisäisen liiketoimen osapuoli, jolla on yksinkertaisemmat toiminnot ja jolla ei ole arvokasta aineetonta omaisuutta tai muuta ainutlaatuista omaisuutta.

Kun on kyse kauan aikaa kannattamattomasta myyntiyhtiöstä, tarkastelua ei ole syytä kohdistaa yksittäisiin liiketoimiin, vaan konsernin sisäisten liiketoimien ehtojen markkinaehtoisuutta voidaan arvioida kokonaisuutena. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että siirtohinnoitteluoikaisun kohteena olevaa liiketoimea voidaan yhtiön tilanteessa pitää korvauksena, jonka toisen konserniyhtiön olisi pitänyt maksaa ja jota riippumaton yhtiö olisi vaatinut, jotta se olisi saavuttanut markkinaehtoisten ehtojen mukaisen tuloksen tason.

Yhtiö on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle pääasiassa vain toistanut sen, mitä se esitti hallinto-oikeudelle. Oikeudenvalvontayksikkö on hallinto-oikeudelle 16.8.2016 antamassaan vastineessa perusteellisesti ottanut kantaa yhtiön väitteisiin. Tässä vastineessa oikeudenvalvontayksikkö ei enemmälti käsittele yhtiön väitteitä vaan uudistaa hallinto-oikeudelle 16.8.2016 toimitetussa vastineessa lausutun.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä Uudenmaan yritysverotoimiston verovelvollisen vahingoksi toimittamat verotuksien oikaisut verovuosilta 2007–2009 kumotaan ja toimitetut verovuosien 2007–2009 verotukset saatetaan voimaan. Yhtiön verovuoden 2010 verotettavasta tulosta poistetaan siihen verotusta toimitettaessa lisätty 336 107,54 euron määrä.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Verotusmenettelystä annetun lain esitöiden (HE 107/2006 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan mainitussa pykälässä ehdotetaan säädettäväksi veroviranomaisen oikeudesta oikaista verotusta, jos etuyhteyssuhteessa olevien osapuolten välisessä liiketoimessa on sovittu tai määrätty ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verotettava tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se olisi ollut, jos hinnoittelu olisi ollut markkinaehtoista. Veroviranomainen voisi tällöin toimittaa verotuksen niin kuin markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu. Tulon lisääminen säännöksen nojalla verotuksen päättymisen jälkeen edellyttäisi lisäksi verotuksen oikaisemista verovelvollisen vahingoksi koskevan 56 §:n edellytysten täyttymistä.

Verotusmenettelystä annetun lain esitöissä on edelleen todettu, että liiketoimella tarkoitettaisiin ehdotetussa säännöksessä kaikkia elinkeinotoiminnassa tai muussa taloudellisessa toiminnassa suoritettuja liiketaloudellisia toimenpiteitä. Säännöksen soveltamisala olisi tarkoitettu samalla tavoin laajaksi kuin tuolloin voimassa olleen säännöksen sanonta "myynyt tavaroita käypää alempaan hintaan tai ostanut tavaroita käypää korkeampaan hintaan taikka muutoin sopinut taloudellisista ehdoista". Liiketoimeksi katsottaisiin tyypillisten kaupallisten osto- ja myyntitoimien lisäksi myös esimerkiksi kaikki rahoitustoimet, aineettoman omaisuuden luovutukset ja muut vastikkeelliset tai ilman vastasuoritusta tehdyt järjestelyt. Esimerkiksi konserniyhtiön vastikkeettomasti muiden konserniyhtiöiden puolesta suorittamat palvelut kuuluisivat säännöksen piiriin.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentin (520/2010) mukaan, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi. Saman pykälän 4 momentin (1079/2005) mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Saman lain 57 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet

OECD:n siirtohinnoitteluohjeen (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 1995) kohdan 1.52 mukaan, kun etupiiriyritys jatkuvasti tuottaa tappiota ja monikansallinen yritysryhmä kokonaisuutena on taloudellisesti kannattava, tosi-asiat voisivat käynnistää jonkin siirtohinnoittelua koskevan erikoistutkimuksen. Etupiiriyritykset tietysti voivat riippumattomien yritysten tavoin kärsiä aitoja tappioita, johtuivatpa ne suurista aloituskustannuksista, epäsuotuisista taloudellisista olosuhteista, tehottomuudesta tai muista hyväksyttävistä liiketoiminnallisista syistä. Riippumaton yritys ei kuitenkaan olisi valmis sietämään jatkuvia tappioita loputtomasti. Riippumaton yritys, joka kärsii toistuvasti tappioita, lopettaa lopulta liiketoiminnan harjoittamisen niillä ehdoilla. Tappiota tuottava etupiiriyritys sitä vastoin saattaa jatkaa liiketoimintaa, jos liiketoiminta on hyödyllistä monikansalliselle yritysryhmälle kokonaisuutena.

Siirtohinnoitteluohjeen kohdan 1.53 mukaan se, että on olemassa tappiota tuottava yritys, joka käy kauppaa monikansallisen yritysryhmänsä taloudellisesti kannattavien jäsenten kanssa, voi olla verovelvollisille tai verohallinnoille vihje siitä, että siirtohinnoittelua on tutkittava. Tappiollinen yritys ei ehkä saa sen toiminnasta saatuun hyötyyn nähden riittävää korvausta siltä monikansalliselta yritysryhmältä, jonka osa se on. Monikansallisen yritysryhmän esimerkiksi täytyy ehkä tuottaa tuotteiden ja/tai palvelujen koko valikoimaa pysyäkseen kilpailukykyisenä ja tuottaakseen kokonaisvoittoa, mutta jotkut yksittäiset tuotelinjat saattavat säännöllisesti tuottaa tappiota. Yksi ryhmän jäsen saattaisi tuottaa jatkuvasti tappiota, koska se valmistaa kaikki tappiota tuottavat tuotteet, kun taas muut jäsenet valmistavat vain voittoa tuottavat tuotteet. Riippumaton yritys suorittaisi tällaisen palvelun vain, jos sille maksettaisiin korvausta riittävänä palvelumaksuna. Eräs tapa lähestyä tämäntyyppistä siirtohinnoitteluongelmaa on sen vuoksi katsoa, että tappiollinen yritys saa samantyyppistä palvelumaksua, jota riippumaton yritys markkinaehtoperiaatteen mukaan saisi.

Siirtohinnoitteluohjeen kohdan 1.54 mukaan eräs tappioiden analysoinnissa huomioon otettava tekijä on se, että liiketoimintastrategiat saattavat monikansallisissa yritysryhmissä olla erilaisia monien historiallisten, taloudellisten ja kulttuuristen syiden vuoksi. Toistuvia tappioita kohtuullisen ajanjakson aikana voidaan joissakin tapauksissa perustella liiketoimintastrategialla, jossa asetetaan erityisesti alhaiset hinnat markkinoille tunkeutumisen onnistumiseksi. Tuottaja voi esimerkiksi alentaa tavaroidensa hintoja, jopa siinä määrin, että sille väliaikaisesti kertyy tappiota, päästäkseen uusille markkinoille, lisätäkseen osuuttaan nykyisillä markkinoilla, tuodakseen markkinoille uusia tuotteita tai palveluja tai lannistaakseen mahdollisia kilpailijoitaan. Erityisen alhaisten hintojen voitaisiin kuitenkin edellyttää olevan voimassa vain rajoitettuna ajanjaksona nimenomaisen päämäärän ollessa voiton parantaminen pidemmällä tähtäyksellä. Jos hinnoittelustrategiaa jatketaan kohtuullista ajanjaksoa pidempään, siirtohintojen oikaiseminen voi olla tarkoituksenmukaista, erityisesti jos vertailukelpoiset tiedot useilta vuosilta osoittavat, että tappiota on kertynyt pidemmältä ajanjaksolta kuin vertailukelpoisissa riippumattomissa yrityksissä. Lisäksi verohallintojen ei pidä hyväksyä erityisen alhaisia hintoja (esimerkiksi hinnoittelua marginaalikustannuksilla tilanteessa, jossa tuotantokapasiteettia on vajaakäytössä) markkinaehtoisiksi hinnoiksi, ellei riippumattomien yritysten voitaisi odottaa määrittäneen hintoja vertailukelpoisella tavalla.

Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 3.26 mukaan liiketoiminettomarginaalimenetelmässä tutkitaan sopivaan perustaan (esimerkiksi kustannukset, myynti, omaisuus) liittyvää nettovoittomarginaalia, jonka verovelvollinen etupiiritoimesta (tai etupiiritoimista, jotka on tarkoituksenmukaista yhdistää ohjeiden I luvussa esitettyjen periaatteiden mukaisesti) saa. Liiketoiminettomarginaalimenetelmä toimii siis samalla tavalla kuin kustannusvoittolisämenetelmä ja jälleenmyyntihintamenetelmä. Samanlaisuus merkitsee menetelmän luotettavan soveltamisen kannalta sitä, että liiketoiminettomarginaalimenetelmää on sovellettava samalla tavalla kuin näitä kahta menetelmää. Tämä merkitsee erityisesti sitä, että verovelvollisen etupiiritoimesta (tai etupiiritoimista, jotka on tarkoituksenmukaista yhdistää ohjeiden I luvussa esitettyjen periaatteiden mukaisesti) saama nettomarginaali pitäisi ihanteellisessa tapauksessa määrittää sen nettomarginaalin avulla, jonka sama verovelvollinen saa vertailukelpoisissa riippumattomissa liiketoimissa. Jos määrittäminen tällä tavalla ei ole mahdollista, ohjenuorana voidaan käyttää nettomarginaalia, jonka riippumaton yritys olisi saanut vertailukelpoisissa liiketoimissa. Etupiiriyritykseen kohdistuva toimintoarviointi ja jälkimmäisessä tapauksessa riippumattomaan yritykseen kohdistuva toimintoarviointi on tarpeen sen määrittämiseksi, ovatko liiketoimet vertailukelpoisia ja mitä oikaisuja ehkä tarvitaan luotettavien tulosten saavuttamiseksi.

Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 3.43 mukaan etupiiriyrityksen, johon liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovelletaan, pitäisi olla sellainen yritys, jonka osalta voidaan löytää luotettavaa tietoa tarkimmin vertailukelpoisista liiketoimista. Tämä merkitsee usein sitä, että etupiiritoimeen osallistuneista yrityksistä valitaan yksinkertaisin, jolla ei ole arvokasta aineetonta omaisuutta tai ainutlaatuista omaisuutta. Valintaa voi kuitenkin rajoittaa se, että on saatavissa vain vähän tietoja ulkomaisella tuomiovalta-alueella sijaitsevien yritysten tekemistä liiketoimista.

OECD:n siirtohinnoiteluohjeen (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) kohdan 1.70 mukaan olosuhteissa, joissa konserniyhtiö on jatkuvasti tappiollinen samaan aikaan kun konserni on kokonaisuutena voittoa tuottava, saattaa aiheuttaa sen, että asiaa tarkastellaan siirtohinnoitteluasiana. Konserniyhtiöt voivat itsenäisten yhtiöiden tavoin kärsiä tappioita suurista toiminnan aloittamiseen liittyvistä kuluista, epäsuotuisesta taloustilanteesta, liiketoiminnan kannattamattomuudesta, tehottomuudesta tai muista perustelluista liiketaloudellisista syistä johtuen. Riippumaton yhtiö ei kuitenkaan olisi valmis jatkamaan toimintaa ehdoilla, jotka johtavat pysyvään tappiollisuuteen. Sitä vastoin tappiollinen konserniyhtiö saattaa jatkaa jatkuvasti tappiollista toimintaansa, jos harjoitettu toiminta hyödyttää konsernia kokonaisuutena.

Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 1.71 mukaan tappiollinen konserniyhtiö ei ole mahdollisesti saanut asianmukaista korvausta konsernilta siitä hyödystä, joka aiheutuu sen toiminnasta. Esimerkiksi konserni saattaa tarvita laajan valikoiman tuotteita ja/tai palveluita säilyttääkseen kilpailukykynsä ja tuottaakseen kokonaisuudessaan voittoa, vaikka yksittäiset tuotteet saattavat säännöllisesti aiheuttaa voittojen menetyksiä. Konsernissa yksittäinen yhtiö saattaisi harjoittaa jatkuvasti tappiollista toimintaa, koska se tuottaa kaikki tappiota aiheuttavat tuotteet, kun sen sijaan muut konserniyhtiöt tuottavat kannattavia tuotteita. Riippumaton yhtiö jatkaisi palvelua ainoastaan, jos se saisi asianmukaisen markkinaehtoisen korvauksen suorittamilleen toiminnoille. Tästä syystä yhtenä ratkaisuna tällaisiin siirtohinnoitteluongelmiin voitaisiin harkita sitä, että tappiollinen konserniyhtiö saisi samanlaisen markkinaehtoisen palvelukorvauksen, jonka riippumaton yhtiö vastaanottaisi markkinaehtoperiaatteen nojalla.

Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 1.72 mukaan tappiollisuutta arvioitaessa on huomioitava, että liiketoimintastrategiat voivat poiketa konserneissa historiallisista, taloudellisista tai kulttuurisista syistä. Tappiollisuus voi joissakin tapauksissa olla kohtuullisen ajan perusteltu, kun yrityksen strategiana on asettaa erityisen alhaiset hinnat markkinoille tulon vuoksi. Esimerkiksi tuottaja voi laskea tavaroiden hintoja jopa siinä määrin, että tilapäisesti aiheutuu tappioita päästäkseen uusille markkinoille, lisätäkseen markkinaosuuttaan, tuodakseen uusia tuotteita tai palveluja markkinoille tai torjuakseen potentiaalisia kilpailijoita. Erityisen alhaisia hintoja voidaan kuitenkin pitää vain rajoitetun ajan tavoitteena parantaa voittoa pitkällä aikavälillä. Jos alhainen hinnoittelustrategia jatkuu kohtuullisen ajan jälkeen, siirtohinnoitteluoikaisu voi olla tarkoituksenmukaista erityisesti silloin, kun useiden vuosien vertailutiedot osoittavat, että tappiot ovat aiheutuneet pidemmältä ajalta kuin vastaavissa riippumattomissa yrityksissä. Verohallintojen ei pitäisi hyväksyä erityisen alhaisia hintoja (esimerkiksi hinnoittelu rajakustannuksilla vajaan tuotantokapasiteetinvaiheessa) markkinaehtoisina, ellei riippumattomien yritysten voida osoittaa määrittäneen hintoja vertailukelpoisella tavalla.

Siirtohinnoitteluohjeiden liiketoiminettomarginaalimenetelmää koskevan kohdan 2.104 mukaan kohdissa 3.18–3.19 on ohjausta testattavan osapuolen valinnan osalta.

Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 3.18 mukaan, kun sovelletaan ohjeiden luvussa II kuvattuja kustannusvoittolisämenetelmää, jälleenmyyntihintamenetelmää ja liiketoiminettomarginaalimenetelmää, on tarpeen valita se liiketoimen osapuoli, jonka osalta taloudellista indikaattoria (kustannusten voittolisä, voittomarginaali tai nettovoitto) verrataan. Testattavan osapuolen valinta tulisi tehdä johdonmukaisesti liiketoimen toimintoanalyysin kanssa. Pääsääntö on, että testattavana osapuolena on se, johon siirtohintamenetelmää voidaan soveltaa luotettavimmalla tavalla ja jonka osalta kaikkein luotettavimpia vertailukelpoisia yhtiöitä voidaan löytää – hyvin usein ("most often") kysymys on osapuolesta, jonka toimintoanalyysi on vähemmän monimutkainen.

Siirtohinnoitteluohjeiden kohta 3.19 sisältää kaksi esimerkkiä testattavan osapuolen valinnasta. Ensimmäisessä esimerkissä valmistusyhtiö A tuottaa tuotteita hyödyntäen B:n omistamaa aineetonta omaisuutta ja seuraten B:n antamia ohjeita. Jos A suorittaa vain yksinkertaisia toimintoja eikä tuo liiketoimeen arvokasta, ainutlaatuista lisäarvoa, liiketoimen testattava osapuoli olisi hyvin usein ("most often") A. Toisessa esimerkissä A tuottaa omistamiaan tuotteitaan ja käytäisi valmistuksessa omistamaansa aineetonta omaisuutta, kuten patentteja ja tavaramerkkejä, ja B toimii tuotteiden jakelijana, jolla olisi vain yksinkertaisia toimintoja ja joka ei toisi liiketoimeen arvokasta, ainutlaatuista lisäarvoa. Tällöin testattava osapuoli olisi hyvin usein ("most often") B.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on A-konsernin yhtiö, joka myy ja markkinoi A-konsernissa kehitettyjä ja valmistettuja toimistotarvikkeita Suomessa. Yhtiö on ostanut tuotteet konsernin sisäisiltä sopimusvalmistajilta.

A Oy:n toiminta on käsittänyt markkinointiin ja myyntiin liittyviä tehtäviä. Yhtiön toimintakertomusten mukaan sen henkilökuntaan on kuulunut 12 työntekijää vuonna 2007, 11 vuonna 2008, kahdeksan vuonna 2009 ja kahdeksan vuonna 2010. Yhtiön hallinto-oikeudelle esittämän selvityksen mukaan henkilökuntaan on vuonna 2010 kuulunut 2010 yhteensä 10 henkilöä, joista yksi on ollut maajohtaja, neljä avainasiakassuhteista vastaavaa henkilöä (joista kolme on ollut Suomessa ja yksi Baltiassa), kolme asiakaspalvelusta ja logistiikasta vastaavaa henkilöä, markkinointipäällikkö sekä talouden ja hallinnon assistentti.

A Oy on hyödyntänyt konsernissa keskitetysti kehitettyä markkinointimateriaalia ja muokannut sitä paremmin paikallisiin markkinoihin soveltuvaksi. Yhtiön markkinointitehtäviin on kuulunut lisäksi promootio ja markkinointi alan tapahtumissa sekä mainonnan toteuttaminen. Yhtiö on laatinut myyntiennusteet ja tehnyt näiden pohjalta tilaukset valmistusyhtiöiltä. Yhtiö on lisäksi vastannut myyntiin liittyvistä hallinnollisista tehtävistä, kuten myyntipuheluista, tilausten vastaanottamisesta ja laskutuksesta. A Oy:llä ei ole ollut omaa varastointiin liittyvää toimintoa. Yhtiöllä on kuitenkin omaa tuotevarastoa muiden konserniyhtiöiden varastoissa. Yhtiö on hyödyntänyt toiminnassaan tavaramerkkejä, joiden omistus on muualla konsernissa.

A Oy:n liiketoiminta on vuotta 2008 lukuun ottamatta ollut tappiollista vuodesta 2003 lähtien. Yhtiön liikevaihdolla painotettu liikevoitto on ollut -3,92 prosenttia ajalla 2003–2010 ja -1,17 prosenttia ajalla 2007–2010. Yhtiön liikevaihto on ollut noin 7 800 000 euroa vuonna 2007, 7 600 000 euroa vuonna 2008, 4 500 000 euroa vuonna 2009, 4 900 000 euroa vuonna 2010 ja 6 400 000 euroa vuonna 2011. Yhtiön liikevoitto/tappio on ollut noin -140 000 euroa vuonna 2007, 43 000 euroa vuonna 2008, -179 000 euroa vuonna 2009, -256 000 euroa vuonna 2010 ja -18 000 euroa vuonna 2011. Yhtiö on esittänyt tappiollisuutensa syiksi hintakilpailun alalla, tehottoman organisaationsa, kulurakenteensa sekä erityisesti sen, kuinka markkinakehitys on otettu huomioon. Lisäksi yhtiö on vuoden 2009 alussa yhtiö menettänyt B-tuotteiden edustuksen.

Konsernin liiketoiminnan tulos on kyseessä olevina vuosina ollut voitollista. Konsernin liikevaihdolla painotettu liikevoitto on ollut 3,37 prosenttia ajanjaksolla 2003–2010 ja 3,93 prosenttia ajanjaksolla 2007–2010. Konsernin sen liiketoimintasektorin (A Northern Europe), johon yhtiö kuuluu, liikevaihdolla painotettu liikevoitto on ollut yksi prosenttia ajanjaksolla 2003–2010 ja 0,49 prosenttia ajanjaksolla 2007–2010.

A Oy:n konsernin sisäiset merkittävimmät etuyhteysliiketoimet ovat muodostuneet tuoteostoista, tavaramerkkien hyödyntämisestä maksetuista rojalteista ja hallintopalveluista suoritetuista maksuista toisille konserniyhtiöille. Lisäksi konsernin treasury on rahoittanut yhtiön toimintaa.

Yhtiö on laatinut konserninlaajuisen siirtohinnoitteludokumentaation (Transfer Pricing Documentation Masterfile – European Manufacturing Operations). Konsernissa on lisäksi laadittu Position paper for arbitration application -niminen asiakirja, jonka mukaan A Oy:n siirtohinnat ovat markkinaehtoiset. Dokumentaatiossa yhtiön todetaan olevan täyden riskin markkinointi- ja jakeluyhtiö. Yhtiön toimintoja ovat markkinointi, myyntiennusteiden tekeminen ja myyntiin liittyvä hallinnollinen työ. Yhtiöllä ei ole omaa varastointitoimintoa vaan tuotteet on varastoitu muiden konserniyhtiöiden varastoihin. Yhtiön varat muodostuvat vaihto-omaisuudesta ja myyntisaatavista. Yhtiöllä ei ole eksklusiivista asiakaskuntaa, koska yhtiön kilpailijat voivat myydä tuotteitaan yhtiön asiakkaille ilman rajoituksia.

Konsernin siirtohinnoitteludokumentaation mukaan A Oy kantaa markkinariskin. Se ostaa tuotteita konserniyhtiöiltä kuukausittaiseen myyntiennusteeseen perustuen. Yhtiö kantaa luottoriskin tapauksissa, joissa asiakkaalla on maksuhäiriö. Yhtiö jakaa konserniyhtiöiden kanssa tappiot, jotka syntyvät tuotteiden huonolaatuisuudesta. Yhtiön ostohinnat ovat euroina, joten sillä ei ole valuuttariskiä. Yhtiö vastaa sopimussakoista, jotka ovat aiheutuneet yhtiön asiakkaidensa kanssa tekemistä sopimuksista ja niiden perusteella syntyvistä vaatimuksista myöhästyneen toimituksen tai huonolaatuisen palvelun johdosta.

Konsernin siirtohinnoitteludokumentaation mukaan konsernin sopimusvalmistusta harjoittavien yhtiöiden toiminnot muodostuvat valmistustoiminnan suunnitelmien laatimisesta myyntiyhtiöiden toimittamien kuukausittaisten myyntiennusteiden ja päivittäisten myyntitietojen perusteella, raaka-aineiden hankinnasta, tuotteiden valmistamisesta, laadun varmistamisesta ja varastoinnista. Dokumentaation mukaan sopimusvalmistajilla ei ole markkinariskiä, koska kaikki tuotteet valmistetaan myyntiyhtiöiden tilausten perusteella, eikä sopimusvalmistajilla ole luottotappioriskiä, koska myyntiyhtiöt eivät voi laiminlyödä maksujaan. Sopimusvalmistajien tuotevastuu todetaan olevan toimiala huomioon ottaen vähäinen. Useimpiin A-tuotteisiin ei liity takuuvastuuta. Sopimusvalmistajien varat muodostuvat tuotantolaitoksesta, muoteista ja vähäisestä määrästä vaihto-omaisuutta.

Konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa sopimusvalmistajien ja jakelijoiden välisissä tuotemyynneissä sovellettua siirtohinnoittelumenetelmää luonnehditaan modifioiduksi kustannusvoittolisämenetelmäksi/liiketoiminettomarginaalimenetelmäksi (TNMM), jossa käytetään käyttökatetietoja sekä käyttökustannuksia. Sopimusvalmistajat on valittu testattavaksi osapuoleksi, ja sopimusvalmistajien voittoja on suhteutettu liiketoiminnan kokonaiskäyttökustannuksiin. Siirtohinnoitteludokumentaatiossa todetaan, että Amadeus-tietokannasta tehdyssä haussa konsernin sopimusvalmistajille on löytynyt neljä vertailukelpoista itsenäistä yhtiötä. Sopimusvalmistajien kanssa vertailukelpoisten yhtiöiden voittojen tason vaihteluväli on ollut 0,9–3,1 prosenttia. Dokumentaation mukaan konsernin sopimusvalmistajien käyttökatteen tavoitteeksi on asetettu kaksi prosenttia.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:n verotettaviin tuloihin tullut tehdä siirtohintaoikaisuina lisäyksiä. Yhtiön verovuosien 2007–2009 verotuksia on oikaistu verovelvollisen vahingoksi ja yhtiön verovuodelta 2010 antamasta veroilmoituksesta on verotusta toimitettaessa poikettu, koska yritysverotoimisto on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010, kohdat 1.70–1.72) perusteella katsonut, että riippumattomien osapuolten välisessä liiketoiminnassa yhtiö olisi suostunut jatkamaan käytännössä pysyvästi tappiollista ja konsernia hyödyttävää toimintaansa vain sillä edellytyksellä, että yhtiölle olisi suoritettu tavaraostoihin liittyvää hinnoittelutukea tai muuta vastaavaa hyvitystä oikaisueränä. Yritysverotoimisto on edelleen katsonut, että yhtiön verotettaviin tuloihin tehdyissä lisäyksissä on ollut kyse suoritteista, jotka yhtiöltä ovat jääneet saamatta.

Korkein hallinto-oikeus on aiemmassa oikeuskäytännössään todennut, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisuuden arviointimenetelmiä on pidettävä merkittävänä tulkintalähteenä, kun tarkastellaan toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta (KHO 2013:36, KHO 2014:119, KHO 2017:146 ja KHO 2018:173). Siirtohinnoitteluohjeiden merkitystä tulkintalähteenä kuitenkin rajoittaa muun ohella se seikka, että verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin mukaista siirtohinnoitteluoikaisua tehtäessä ei voida yleisesti puuttua konsernin sisäisen liiketoimen osapuolten välisiin rahavirtoihin vaan ainoastaan heidän välillään tapahtuneeksi tunnistetussa liiketoimessa käytettyyn hinnoitteluun tai muihin ehtoihin.

OECD:n vuosien 1995 ja 2010 siirtohinnoitteluohjeiden esillä olevassa asiassa sovellettavat kohdat eivät asiallisesti eroa toisistaan. Näin ollen asiassa ei ole arvioitava sitä, onko yhtiön verovuosien 2007–2009 verotuksia voitu oikaista verovelvollisen vahingoksi OECD:n vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeiden perusteella. Kummankin OECD:n ohjeen mukaan konserniyhtiön jatkuva tappiollisuus ja konsernin samanaikainen voitollisuus saattaa aiheuttaa sen, että asiaa tarkastellaan siirtohinnoitteluasiana. Ohjeissa on myös todettu, että konserniyhtiöiden tappiollisuus voi aiheutua perustelluista liiketaloudellisista syistä, kuten epäsuotuisesta taloustilanteesta, liiketoiminnan kannattamattomuudesta ja tehottomuudesta. Lisäksi liiketoiminnan harjoittamiseen liittyy riskin ottaminen. Riskin realisoituminen voi merkitä yrityksen tuloksen jäämistä tappiolliseksi.

Konserniyhtiön tappiollisuus ei siten sinällään vielä osoita, että konserniyhtiö olisi jättänyt perimättä palvelumaksun tai muun vastikkeen sellaiselta toiselta konserniyhtiöltä, jonka toimintaa tappiollisen konserniyhtiön toiminnan voidaan katsoa hyödyttävän. Konserniyhtiön tappiollisuus on sen sijaan seikka, jonka perusteella verotusta toimitettaessa voidaan arvioida, onko tappiollisen konserniyhtiön siirtohintojen markkinaehtoisuutta syytä ryhtyä tarkemmin selvittämään.

Kun tappiollisen konserniyhtiön siirtohintojen markkinaehtoisuutta selvitetään kustannusvoittolisämenetelmää tai liiketoiminettomarginaalimenetelmää käyttäen, edellä selostettujen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tappiollisen konserniyhtiön ja sen kanssa liiketoimia tehneen konserniyhtiön osalta testattavaksi yritykseksi pitäisi valita sellainen yritys, jonka osalta voidaan löytää luotettavaa tietoa tarkimmin vertailukelpoisista liiketoimista. Kun otetaan huomioon toisaalta A Oy:n edellä selostetut myyntitoiminnot, riskit ja varat sekä toisaalta A-konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien edellä selostetut valmistustoiminnot, riskit ja varat, konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien on katsottava olevan toiminnoiltaan A Oy:öön nähden yksinkertaisempia.

Näin ollen A Oy:tä ei olisi tullut valita testattavaksi yritykseksi A-konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien sijasta, kun on selvitetty sanottujen yhtiöiden välisten liiketoimien markkinaehtoisuutta, vaan testattavaksi yritykseksi on tullut valita konserniin kuuluvat sopimusvalmistajat. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei yritysverotoimiston laatima selvitys siten vielä osoita, etteivät A Oy:n siirtohinnat olisi olleet markkinaehtoisia.

A-konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa testattavaksi yritykseksi on puolestaan valittu konserniin kuuluvat sopimusvalmistajat, joille on Amadeus-tietokannasta tehdyssä haussa löytynyt neljä vertailukelpoista itsenäistä valmistusyhtiötä, joiden perusteella konserniin kuuluvalle sopimusvalmistajille on määritetty markkinaehtoisen voiton taso. Konsernin dokumentaation johtopäätös on, että tällöin myös A Oy:n voiton taso on markkinaehtoinen. Asiassa ei ole väitetty, ettei A Oy:n siirtohinnoittelussa ole toimittu konsernissa laaditun siirtohinnoitteludokumentaation mukaisella tavalla. Asiassa ei ole myöskään väitetty, etteivät konsernissa laaditussa siirtohinnoitteludokumentaatiossa tarkoitetut neljä itsenäistä valmistusyhtiötä taikka jotkin tai jokin niistä olisi vertailukelpoisia A-konserniin kuuluviin sopimusvalmistajiin nähden.

Näissä oloissa ja kun otetaan huomioon, että A Oy on esittänyt tappiollisuudelleen liiketaloudellisia syitä, kuten alalla vallinneen hintakilpailun ja yhtiön toiminnan tehottomuuden, yhtiön ei ole katsottava jääneen verovuosina 2007–2009 verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla osaksi tai kokonaan verottamatta. Myöskään yhtiön verovuodelta 2010 antamaa veroilmoitusta ei ole siirtohinnoittelun osalta katsottava virheelliseksi. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja sanotut verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut on kumottava ja yhtiön verovuoden 2010 verotettavista tuloista poistettava siihen verotusta toimitettaessa lisätty 336 107,54 euron määrä.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Anne Nenosen äänestyslausunto:

"Kuten enemmistö myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

A Oy:n (jäljempänä myös yhtiö) liiketoiminta on ollut tappiollista vuosina 2003–2011 lukuun ottamatta vuotta 2008. Tappioiden määrä on merkittävä myös yhtiön liikevaihtoon verrattuna, ja on edellyttänyt, että yhtiön toimintaa on rahoitettu konsernin sisäisellä rahoituksella. Saman aikaan sekä A-konsernin että sen liiketoimintasektorin (A Northern Europe), johon yhtiö kuuluu, liiketoiminta on ollut voitollista.

Katson hallinto-oikeuden päätöksessään esittämillä perusteluilla, että A-konsernista riippumaton yritys ei olisi suostunut jatkamaan pitkäaikaisesti tappiollista liiketoimintaa, vaan olisi edellyttänyt muutoksia liiketoimien ehtoihin tai lopettanut kyseisen liiketoiminnan harjoittamisen. Katson siten, että kysymyksessä on verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentissa ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa tarkoitettu tilanne, jossa A Oy on jatkanut tappiollista, mutta konsernia hyödyttävää toimintaa ehdoilla, jotka ovat poikenneet riippumattomien osapuolten välillä sovittavista ehdoista. Yhtiön tuloon tämän vuoksi lisättyä määrää pidän perusteltuna."

 
Julkaistu 2.4.2020