KHO:2020:36

Elinkeinotulon verotus – Konserniavustus – Kotimaisuusvaatimus – EU:n perustamissopimuksen tulkinta – Sijoittautumisvapaus – Tappion vähentäminen – Tappion vähentämisaika

Vuosikirjanumero: KHO:2020:36
Antopäivä: 2.4.2020
Taltionumero: 1510
Diaarinumero: 1759/2/19
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2020:36

A Oy:n kokonaan omistamalle ruotsalaiselle tytäryhtiölle B AB:lle oli vahvistettu Ruotsissa toimitetuissa verotuksissa tappioita tilikausia 2001–2003 ja 2008 vastaavien verovuosien verotuksissa. B AB:n toiminta oli lopetettu vuonna 2008. A Oy:n tarkoituksena oli antaa B AB:lle verovuonna 2019 konserniavustusta siten, että B AB:n sanotut tappiot voitaisiin kattaa A Oy:n antamaa konserniavustusta vastaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä konserniavustuksen vähennyskelpoisuudelle asetettu edellytys avustusta saavan yhtiön kotimaisuudesta ei muodostanut rajoitusta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artiklassa tarkoitetulle sijoittautumisvapaudelle, kun otettiin huomioon, että vastaavassa kotimaisessa tilanteessa konserniavustusta saavan yhtiön tappiot eivät olisi tuloverolain 119 §:n 1 momentin nojalla vähennettävissä enää konserniavustuksen antamisvuonna 2019. Näin ollen A Oy ei saanut vähentää B AB:lle antamaansa konserniavustusta verotuksessaan. Ennakkoratkaisu. Verovuosi 2019.

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §

Tuloverolaki 119 § 1 momentti

Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus 49 artikla ja 54 artikla

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta 28.2.2019 nro 9/2019

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohessa, että se on autoalan teknistä kauppaa harjoittavan A-konsernin emoyhtiö. Konserniin kuuluu A Oy:n lisäksi 16 A Oy:n kokonaan omistamaa tytäryhtiötä ruotsalainen B AB mukaan lukien.

B AB on vuonna 2001 Ruotsiin perustettu myyntiyhtiö. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitettyjen tilinpäätösten mukaan yhtiön tilikausi on ollut kalenterivuoden mukainen. Yhtiön toiminta on ollut alusta asti tappiollista, ja sen toiminta on päätetty lopettaa vuonna 2008. Yhtiöllä ei ole ollut mitään tuloja vuosina 2009–2015, mutta sillä on ollut vähäisiä hallinnollisista velvoitteista aiheutuneita kuluja. Yhtiöllä ei ole ollut mitään transaktioita tilikaudesta 2016 lähtien. Yhtiöllä ei ole ollut muuta varallisuutta kuin SEK 1 485 354 suuruinen saatava A Oy:ltä ja vähäisiä muita saamisia.

B AB:ia ei ole purettu, koska yhtiölle on vahvistettu verotuksessa tappioita vuosilta 2001–2003 ja 2008. Sanottujen tilikausien tappioiden määrä on yhteensä SEK 20 883 634. Yhtiö on tarkoitus lähitulevaisuudessa sulauttaa emoyhtiöönsä tai purkaa.

A Oy on suunnitellut antavansa B AB:lle konserniavustusta siten, että B AB:n lopullisiksi muodostuneet verotuksessa vahvistetut tappiot voitaisiin kattaa A Oy:n antamaa konserniavustusta vastaan.

Ennakkoratkaisukysymys

A Oy pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Katsotaanko A Oy:n hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ruotsalaiselle tytäryhtiölle tämän verovuodesta 2001 alkaen syntyneiden tappioiden kattamiseksi antama avustus konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n mukaiseksi konserniavustukseksi ja siten A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoiseksi menoksi?

Keskusverolautakunnan ratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Hakijan ruotsalaiselle tytäryhtiölle tämän verovuodesta 2001 alkaen syntyneiden tappioiden kattamiseksi verovuonna 2019 annettavaa avustusta ei hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pidetä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 ja 3 §:n mukaisena konserniavustuksena. Annettavaa avustusta ei siten voida vähentää hakijan verotuksessa.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2019 toimitettavassa tuloverotuksessa.

Keskusverolautakunta on selostettuaan konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n, 3 §:n ja 4 §:n sekä tuloverolain 119 §:n 1 momentin säännökset, Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 49 artiklan sekä hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen lausunut asian arviointina ja johtopäätöksenä, siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, seuraavaa:

Keskusverolautakunta toteaa, että konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n säännöksen perusteella kyseisessä laissa tarkoitettu avustus voi olla kyseessä vain, jos se suoritetaan saajansa liiketoimintaa varten. Lisäksi lain 2 ja 3 §:ssä säädetään osapuolten kotimaisuusvaatimuksista, joiden tarkoituksena on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely Suomen verojärjestelmän piirissä siten, että konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan Suomessa veronalainen tulo.

Edellä mainittujen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain säännösten perusteella konserniavustuksen antajan ja saajan edellytetään harjoittavan elinkeinotoimintaa ja olevan elinkeinotulostaan verovelvollisia Suomessa. Koska hakemuksessa esitetyn perusteella B AB:lle annettavalla avustuksella on tarkoitus hyödyntää B AB:n Ruotsissa harjoittamasta toiminnasta aiheutuneita tappioita tilanteessa, jossa yhtiön harjoittama liiketoiminta on päättynyt, keskusverolautakunta katsoo, että avustusta ei suoriteta B AB:n Suomessa harjoittamaa elinkeinotoimintaa varten konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n edellyttämällä tavalla. Siten avustus ei ole antajansa verotuksessa kyseisen lain nojalla vähennyskelpoinen meno.

Asiassa tulee vielä lisäksi arvioida, onko konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa konserniavustuksen vähennyskelpoisuudelle säädettyjä edellytyksiä pidettävä hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Euroopan unionin oikeuden perusvapauksien vastaisina. Keskusverolautakunta toteaa, että hakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella hakijan tarkoituksena on hyödyntää edellä kuvatulla tavalla B AB:n Ruotsissa harjoitetusta toiminnasta aiheutuneet tappiot hakijan verotuksessa Suomessa konserniavustusta antamalla. Hakija on viitannut hakemuksessa muun ohessa SEUT 49 artiklaan sekä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon C-446/03, Marks & Spencer, joka koski Ison-Britannian konserniverojärjestelmää ja emoyhtiön oikeutta vähentää Belgiassa, Ranskassa ja Saksassa sijaitsevien tytäryhtiöiden tappiot Isossa-Britanniassa emoyhtiön verotettavaa tuloa laskettaessa. Tuomion kysymyksenasettelun mukaan kyse oli tilanteesta, jossa tappiot olisi voitu Ison-Britannian lainsäädännön mukaan vähentää, jos tytäryhtiöt olisivat olleet isobritannialaisia.

Keskusverolautakunta toteaa, että hakemuksen mukaan B AB:n harjoittama liiketoiminta on päättynyt ennen vuotta 2019. Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä säädetty liiketoiminnan vaatimus huomioon ottaen kyse on siten tilanteesta, jossa vähennyskelpoisen konserniavustuksen antaminen ei olisi mahdollista riippumatta siitä, onko avustuksen saajana kotimainen vai ulkomainen tytäryhtiö. Lisäksi käsillä olevassa asiassa kyse on sellaisista tytäryhtiön tappioista, joita ei tuloverolain 119 §:ssä elinkeinotoiminnan tappioiden vähentämiselle säädetty aikaraja huomioon ottaen olisi mahdollista hyödyntää konserniavustuksen avulla hakijan verotuksessa verovuonna 2019 siinäkään tilanteessa, että konserniavustus annettaisiin kotimaiselle tytäryhtiölle.

Edellä esitetyn perusteella keskusverolautakunta katsoo, että rajat ylittävän konserniavustusmahdollisuuden puuttuminen ei hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ole SEUT 49 artiklan turvaaman sijoittautumisoikeuden rajoitus. Tämän johdosta asiassa ei myöskään ole tarpeen arvioida B AB:n tappioiden laskentatapaa tai sitä, onko B AB käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi Ruotsissa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön sen ruotsalaiselle tytäryhtiölle antama avustus tämän verovuodesta 2001 alkaen syntyneiden tappioiden kattamiseksi katsotaan konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n mukaiseksi konserniavustukseksi ja siten yhtiön verotuksessa vähennyskelpoiseksi menoksi. Asiassa on pyydettävä Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen (SEUT) 267 artiklan mukainen ennakkoratkaisu Euroopan unionin tuomioistuimelta ja valtiovarainministeriön lausunto, jos asiaa ei voida suoraan ratkaista yhtiön eduksi.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Euroopan komissio on lähettänyt 7.3.2019 eli ennakkoratkaisun antamisen jälkeen Suomelle virallisen ilmoituksen, jossa se on pyytänyt Suomea muuttamaan kotimaisten sidosyritysten välisten konserniavustusten vähennyskelpoisuutta koskevaa lainsäädäntöään. Komission Suomea vastaan käynnistämä rikkomusmenettely merkitsee käytännössä sitä, että komissio katsoo, että ulkomaisten tytäryhtiöiden lopulliset tappiot tulee saada vähentää konserniavustusmenettelyn turvin. Komission huomautus vahvistaa yhtiön jo keskusverolautakunnalle esittämän kannan, jonka mukaan tytäryhtiölle maksettava rajat ylittävä konserniavustus tulisi katsoa antajan vähennyskelpoiseksi menoksi silloin, kun sillä katetaan tytäryhtiön lopullisiksi muodostuneita tappioita Euroopan unionin tuomioistuimen asiassa C-446/03, Marks & Spencer, tarkoittamalla tavalla.

Asiassa C-446/03, Marks & Spencer, annetun tuomion perusteella ratkaisevana tekijänä rajat ylittävän tappiontasauksen arvioinnissa SEUT 49 artiklan valossa on aina tappioiden lopullisuus. Rajat ylittävän konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta ei siten voida arvioida ainoastaan kansallisen lainsäädännön näkökulmasta.

Euroopan vapaakauppajärjestön (EFTA) tuomioistuin on 13.9.2017 antanut ratkaisun (asia E-15/16, Yara International ASA) Euroopan talousaluetta (ETA) koskevan sopimuksen artiklojen 31 ja 34 tulkinnasta liittyen kansalliseen sääntelyyn ja konserniavustuksiin lopullisten tappioiden tapauksessa. EFTA-sopimuksen 31 artikla vastaa sisällöltään SEUT 49 artiklaa. Tässä asiassa emoyhtiön tarkoituksena oli kattaa kokonaan omistamansa, toimintansa lopettaneen liettualaisen tytäryhtiön lopullisia tappioita konserniavustuksella, jonka emoyhtiö voisi vähentää omassa verotuksessaan Norjassa. Ratkaisullaan EFTA-tuomioistuin vahvisti rajat ylittävän konserniavustuksen käyttömahdollisuuden ETA-sääntelyn perusteella silloin, kun konserniavustuksella on tarkoitus kattaa saajayhtiön lopullisia tappioita. EFTA-tuomioistuin ei kuitenkaan ratkaissut tuomiossaan tappioiden lopullisuutta vaan jätti sen kansallisen tuomioistuimen harkittavaksi.

Rajat ylittävän konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa ei voida edellyttää, että konserniavustuksen saajana oleva ulkomainen tytäryhtiö on harjoittanut liiketoimintaa konserniavustuksen antamisvuonna, jos tytäryhtiön tappiot ovat EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla lopullisia. Nyt esillä olevassa asiassa kaikki konserniavustuslaissa asetetut edellytykset konserniavustukselle täyttyvät lukuun ottamatta konserniavustuslain 3 §:ssä mainittua kotimaisuusvaatimusta, joka on lähtökohtaisesti EU-oikeuden syrjintäkiellon vastainen.

B AB on koko toiminta-aikansa ajan tehnyt tappiota tai nollatulosta, eikä sille ole muodostunut lainkaan verotettavaa tuloa, jota vastaan tappioita olisi voitu käyttää. Yhtiön toiminta on päättynyt lopullisesti vuonna 2008, eikä sen toimintaa ole tarkoitus käynnistää uudelleen. Yhtiö aiotaan joko sulauttaa rajat ylittävällä sulautumisella emoyhtiöönsä tai purkaa lähivuosina.

Ruotsissa verotuksessa vahvistetut tappiot ovat vähennyskelpoisia tulevien vuosien voitoista ilman aikarajoitetta sitä mukaa, kun tuloa syntyy. Mikäli A Oy myöhemmin perustaisi Ruotsiin uuden sivuliikkeen tai tytäryhtiön, B AB:n verotukselliset tappiot vuosilta 2001–2003 ja 2008 eivät "palautuisi" uuden yhtiön tai sivuliikkeen käytettäväksi.

A-konsernilla ei ole ollut Ruotsissa muita tytäryhtiöitä, eikä tappioiden huomioiminen A Oy:n Ruotsin sivuliikkeen verotuksessa ole voinut tulla kyseeseen, koska myös sivuliikkeen toiminta on ollut tappiollista. Sivuliikkeen toiminta on päättynyt vuonna 2016. B AB ei ole saanut tuloja toiminnan lopettamisen jälkeen vuodesta 2009 alkaen, eikä sillä ole omaisuuseriä, joilla olisi varallisuusarvoa tai jotka olisivat erikseen luovutettavissa ja joista voisi realisoitua tuloa.

B AB:n tappiot verovuosilta 2001–2003 ja 2008 ovat EUT:n ja EFTA-tuomioistuimen ratkaisukäytännössä tarkoitetulla tavalla lopullisia.

Konserniavustuslaki ei sisällä tappioiden käyttöajan takarajaa, vaan tämä edellytys tulee tuloverolain 119 §:stä. Sanottu lainkohta ei kuitenkaan sovellu esillä olevassa asiassa. Tytäryhtiön tappioiden käytettävyydellä ei ole kotimaisessa tilanteessa merkitystä siihen, onko tytäryhtiölle maksettava konserniavustus emoyhtiön eli antajan verotuksessa vähennyskelpoinen meno.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella, että yhtiön antamaa avustusta ei anneta B AB:n Suomessa harjoittamaa elinkeinotoimintaa varten konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n edellyttämällä tavalla. Siten avustus ei ole antajansa verotuksessa konserniavustuslain mukainen konserniavustus eikä verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Tämä laissa asetettu edellytys rajoittaa konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta puhtaasti kotimaisissakin tilanteissa, joten kysymyksessä ei ole yhtiön väittämällä tavalla syrjivä kohtelu tai sijoittautumisvapaudenloukkaus.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Vaatimus lausunnon pyytämisestä valtiovarainministeriöltä hylätään.

3. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisupyyntö

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

2. Lausuntopyyntö

Hallintolainkäyttölain 36 §:n 1 momentin mukaan valitusviranomaisen on hankittava lausunto siltä hallintoviranomaiselta, joka on tehnyt asiassa päätöksen, jollei se ole tarpeetonta. Pykälän 2 momentin mukaan selvityksen hankkimiseksi voidaan pyytää lausunto myös muulta kuin 1 momentissa tarkoitetulta viranomaiselta.

Kun otetaan huomioon selvitys, joka lausunnolla olisi saatavissa, sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, lausunnon pyytäminen valtiovarainministeriöltä ei ole tarpeen asian ratkaisemiseksi. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

3. Pääasia

3.1 Sovellettavat oikeusohjeet

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) mukaan saa vähentää tulosta.

Saman lain 3 §:n 1 momentin mukaan, jos kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista, emoyhteisö saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulosta. Suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan tytäryhteisön veronalaiseksi elinkeinotuloksi.

Tuloverolain 119 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen sijoittautumisoikeutta koskevan 49 artiklan 1 kohdan mukaan jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan, jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

Sopimuksen 54 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan tämän luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.

3.2 Asiassa saatu selvitys

B AB on A-konsernin emoyhtiön A Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö, joka on aiemmin myynyt konsernin tuotteita Ruotsin markkinoille. B AB:n toiminta on ollut alusta asti tappiollista. Yhtiölle on vahvistettu Ruotsissa tilikausia 2001–2003 ja 2008 vastaavilta verovuosilta tappioita yhteensä SEK 20 883 634.

B AB:n toiminta on päättynyt vuonna 2008. Yhtiöllä ei ole ollut mitään transaktioita tilikaudesta 2016 lähtien. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:n tarkoituksena on antaa B AB:lle konserniavustusta vuoden 2019 aikana siten, että B AB:n verotuksessa vahvistetut tappiot voitaisiin kattaa konserniavustusta vastaan. B AB on lisäksi tarkoitus lähitulevaisuudessa sulauttaa emoyhtiöönsä tai purkaa.

3.3 Oikeudellinen arvio ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:n B AB:lle verovuonna 2019 antama konserniavustus vähennyskelpoinen antajansa Suomessa toimitettavassa tuloverotuksessa.

Keskusverolautakunta on katsonut, ettei konserniavustus ole antajansa verotuksessa vähennyskelpoinen, koska B AB:n harjoittama liiketoiminta on päättynyt ennen vuotta 2019 ja koska konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä säädetty liiketoiminnan vaatimus huomioon ottaen kysymys olisi siten tilanteesta, jossa vähennyskelpoisen konserniavustuksen antaminen ei olisi mahdollista riippumatta siitä, onko avustuksen saajana kotimainen vai ulkomainen tytäryhtiö.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2019:150 katsonut, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaista liiketoiminnan ja konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n (825/1986) mukaista liiketoiminnan käsitettä ei ole perusteltua tulkita eri tavoin ja että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n menojen vähennyskelpoisuutta koskeva säännös kattaa myös liiketoimintaa harjoittaneen osakeyhtiön lopettamisesta aiheutuvat menot. B AB on toiminut konsernin myyntiyhtiönä, ja se on osa liiketoimintaa harjoittavaa konsernia. Yhtiö on tarkoitus lähiaikoina joko sulauttaa emoyhtiöönsä tai purkaa. Näissä oloissa asiassa ei ole katsottava, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua konserniavustusta annettaisi konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:ssä (825/1986) tarkoitetulla tavalla B AB:n liiketoimintaa varten.

Keskusverolautakunta on katsonut, ettei konserniavustus ole antajansa verotuksessa vähennyskelpoinen myöskään sen tähden, että esillä olevassa asiassa on kysymys sellaisista tytäryhtiön tappioista, joita ei tuloverolain 119 §:ssä elinkeinotoiminnan tappioiden vähentämiselle säädetty aikaraja huomioon ottaen olisi mahdollista hyödyntää konserniavustuksen avulla hakijan verotuksessa verovuonna 2019 siinäkään tilanteessa, että konserniavustus annettaisiin kotimaiselle tytäryhtiölle. Yhtiö on esittänyt, ettei tuloverolain 119 § sovellu esillä olevassa asiassa, koska tytäryhtiön tappioiden käytettävyydellä ei ole kotimaisessa tilanteessa vaikutusta siihen, onko tytäryhtiölle maksettava konserniavustus emoyhtiön eli antajan verotuksessa vähennyskelpoinen.

Euroopan unionin tuomioistuin on asiassa C-608/17, Holmen AB, antamassaan tuomiossa muistuttanut, että tuomion Marks & Spencer 43–51 kohdassa on todettu, että sijoittautumisvapauden rajoittaminen siten, että yhtiön oikeutta vähentää ulkomaisen tytäryhtiön tappiot rajoitetaan mutta kotimaisen tytäryhtiön tappioiden vähentäminen sallitaan, on perusteltua, jotta varmistetaan, että verotusvalta jakautuu jäsenvaltioiden välillä tasapainoisesti, ja estetään tappioiden kaksinkertaisen käytön ja veron kiertämisen vaara. Kyseisen tuomion 55 kohdassa on kuitenkin täsmennetty, että vaikka kyse on rajoituksesta, joka on lähtökohtaisesti oikeutettu, se, että emoyhtiön asuinvaltio ei tarjoa emoyhtiölle mahdollisuutta ottaa verotuksessa huomioon ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioita, vaikka ne ovat lopullisia, ei ole oikeasuhteista tilanteessa, jossa

– ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki asuinvaltiossaan olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoistaan, ja

– ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen asuinvaltiossa tulevien verovuosien aikana (tuomion kohdat 18 ja 19).

Näin ollen suomalaisen emoyhtiön ulkomaiselle tytäryhtiölle antama konserniavustus ei ole emoyhtiön Suomessa toimitettavassa verotuksessa vähennyskelpoinen, ellei konserniavustusta anneta ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden kattamiseksi. Tämän vuoksi asiassa ei ole annettava merkitystä sille seikalle, että kansallisessa tilanteessa emoyhtiö voi antaa verotuksessa vähennyskelpoista konserniavustusta myös voitolliselle tytäryhtiölleen.

Euroopan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan syrjintää on erilaisten sääntöjen soveltaminen samankaltaisissa tilanteissa tai saman säännön soveltaminen erilaisissa tilanteissa (asia C-311/97, Royal Bank of Scotland plc, kohta 26 ja tuomiossa mainittu oikeuskäytäntö). Euroopan unionin tuomioistuin on Suomea ja tappioiden siirtymistä sekä vähentämistä rajat ylittävässä sulautumisessa koskevassa asiassa C-123/11, A Oy, antamassaan tuomiossa todennut, ettei kieltäytyminen hyväksymästä tappioiden vähentämistä verotuksessa merkitse sijoittautumisvapauden rajoittamista silloin kun sulautuneen yhtiön tappioiden vähentäminen verotettavasta tulosta olisi myös evätty samoissa olosuhteissa, jos sulautuminen olisi toteutettu maassa asuvan tytäryhtiön kanssa. Tällöin vastaanottava yhtiö ei voi vedota erilaiseen kohteluun maassa asuvien yhtiöiden ja ulkomailla asuvien yhtiöiden välillä (tuomion kohdat 36 ja 37). Euroopan unionin tuomioistuin on samassa tuomiossaan edelleen todennut, että unionin oikeus on esteenä sille, että emoyhtiön rajat ylittävässä sulautumisessa käyttöön ottamien sulautuneen tytäryhtiön tappioiden laskutavat olisivat omiaan merkitsemään sijoittautumisvapauden estettä. Tästä seuraa, että laskutoimitus ei lähtökohtaisesti saa johtaa epäyhdenvertaiseen kohteluun suhteessa laskutoimitukseen, joka samassa tilanteessa olisi suoritettu, jos kyse olisi ollut maassa asuvan tytäryhtiön tappioiden käyttöön ottamisesta (tuomion kohta 58).

Esillä olevat B AB:n tappiot on vahvistettu, kun Ruotsin verohallinto on toimittanut yhtiön tilikausia 2001–2003 ja 2008 vastaavien verovuosien verotukset. Tuloverolain 119 §:n 1 momentin nojalla kotimaiselle tytäryhtiölle sanotuilta verovuosilta vahvistetut tappiot ovat verovuonna 2019 jo vanhentuneita, eivätkä ne siis olisi enää vähennettävissä A Oy:n verovuonna 2019 antamasta konserniavustuksesta kertyvästä veronalaisesta tulosta.

Edellä selostetun Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan B AB:lle vahvistettujen tappioiden vähentämistä A Oy:n antamasta konserniavustuksesta kertyvästä tulosta on arvioitava samoin perustein kuin jos A Oy olisi antanut konserniavustuksen kotimaiselle tytäryhtiölleen. Koska kysymys on edellä todetulla tavalla vanhentuneista tappioista, A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua B AB:lle verovuonna 2019 annettavaa konserniavustusta ei ole katsottava annettavan B AB:n Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettujen lopullisten tappioiden kattamiseksi.

Näin ollen asiassa ei ole kysymys sijoittautumisvapauden rajoittamisesta, vaikka A Oy:n B AB:lle verovuonna 2019 antamaa konserniavustusta ei pidetä vähennyskelpoisena antajayhtiön Suomessa toimitettavassa verotuksessa. Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

 
Julkaistu 2.4.2020