KHO:2020:42

Ylimääräinen muutoksenhaku – Arvonlisävero – Tullimenettely – Myynti unionin ulkopuolelle – Vientimyynti – Verottomuuden edellytykset – T1-passitusmenettely – Poistumisvahvistettu luovutuspäätös

Vuosikirjanumero: KHO:2020:42
Antopäivä: 20.04.2020
Taltionumero: 1727
Diaarinumero: 4549/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2020:42

A Oy oli ostanut tavaroita venäläiseltä yhtiöltä B Suomeen toimitettuina ja myynyt tavarat Suomesta takaisin Venäjälle C Ltd:lle. Suomessa ollessaan tavarat olivat olleet tullaamattomia ja Tullin tullivalvonnassa. Tavaroita oli kuljetettu T1-passitusmenettelyssä ja säilytetty tullivarastointimenettelyssä. Passituksista olivat vastanneet tullivarastonpitäjät. A Oy esitti tavaroiden vientimyyntiin liittyvästä kuljetuksesta unionin ulkopuolelle passituksen saateasiakirjat. Asiakirjojen mukaan tavarat oli luovutettu tullivarastoista T1-passitusmenettelyyn ja kuljetettu määräajassa määrätullitoimipaikkaan eli Nuijamaan rajanylityspaikkaan, jossa tavarat oli esitetty Tullille ja passitusmenettely oli päätetty.

A Oy:ssä suoritetussa verotarkastuksessa oli katsottu, ettei tavaroiden vientiä Venäjälle ollut tapahtunut. Verotarkastuksen perusteella yhtiön maksettavaksi oli määrätty tavaroiden myynnin arvonlisävero, koska yhtiö ei ollut selvittänyt vientimyynnin verottomuuden edellytysten täyttymistä. Hallinto-oikeus oli hylännyt A Oy:n Verohallinnon päätöksestä tekemän valituksen ja korkein hallinto-oikeus A Oy:n valituslupahakemuksen.

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy:n purkuhakemuksen johdosta arvioitavana, oliko A Oy:n Venäjälle arvonlisäverottomana myymät tavarat näytetty kuljetetun unionin ulkopuolelle.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että asiassa ei ollut kysymys vuosikirjapäätöksessä KHO 2017:11 tarkoitetusta tilanteesta, joka oli koskenut unionin alueella vapaaseen liikkeeseen luovutetun tavaran myyntiä unionin ulkopuolelle ja jonka viennissä oli noudatettu tullimenettelyistä vientimenettelyä. Vientimenettelyn asiakirjoja olivat muun ohella vienti-ilmoitus ja poistumisvahvistettu luovutuspäätös. Sitä vastoin A Oy:n myymien tavaroiden viennissä oli noudatettu T1-passitusmenettelyä. Koska poistumisvahvistettu luovutuspäätös ei kuulunut T1-passitusmenettelyssä käytettäviin asiakirjoihin, velvollisuus esittää kyseinen asiakirja ei ollut edellytyksenä vientimyynnin verottomuudelle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n esittämiä passituksen saateasiakirjoja oli pidettävä näyttönä siitä, että kysymyksessä olevat tavarat oli kuljetettu Venäjälle ja ne olivat siten poistuneet unionin alueelta. Tavarat oli luovutettu kuljetettaviksi tullivarastoista ostajan toimeksiannosta suoraan unionin ulkopuolelle. Tavaroiden myynnin osalta täyttyivät siten arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut verottoman myynnin edellytykset.

Arvonlisävero oli näin ollen määrätty virheellisin perustein, ja korkeimman hallinto-oikeuden, hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset oli purettava.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 70 § 1 momentti 2 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 146 artikla 1 kohta b alakohta

Yhteisön tullikoodeksista annettu neuvoston asetus (ETY) N:o 2913/92 4 artikla 7, 8, 16 ja 17 alakohta, 59 artikla, 91 artikla 1 kohta a alakohta ja 2 kohta a alakohta, 92 artikla, 94 artikla 1 kohta, 96 artikla, 98 artikla 1 kohta a alakohta sekä 101 artikla

Hallintolainkäyttölaki 63 § 1 momentti ja 2 momentti

Unionin tuomioistuimen tuomio C-563/12, BDV Hungary Trading (EU:C:2013:854)

Päätökset, joita hakemus koskee

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös 10.4.2018 taltionumero 1693, jolla on hylätty A Oy:n valituslupahakemus Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä 8.12.2016 numero 16/1392/1. Hallinto-oikeus on hylännyt päätöksellään A Oy:n valituksen Verohallinnon 24.6.2015 tekemästä päätöksestä (päätöstunnus 2010284721).

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 24.6.2015 tekemällään päätöksellä (päätöstunnus 2010284721) määrännyt A Oy:n (jäljempänä myös yhtiö) maksettavaksi karbidivalmisteiden myynnistä suorittamatta jäänyttä arvonlisäveroa yhteensä 1 297 000 euroa tilikaudelta 1.1.–31.12.2012. Veroa on korotettu 20 prosentilla.

Päätöksen perusteluiden mukaan karbidivalmisteiden myynti ei ole täyttänyt arvonlisäverolain 70 ja 71 §:n mukaisia verottomuuden edellytyksiä. Karbidivalmisteiden myynnin on katsottu tapahtuneen Suomessa, ja siitä olisi tullut suorittaa vero arvonlisäverolain 1 ja 63 §:n nojalla. Päätös on tehty verotarkastuskertomuksen numero VETAIVT2013T525 perusteella.

Verohallinnon päätöksessä on viitattu A Oy:n lopulliseen verotarkastuskertomukseen antaman vastineen liitteenä esittämiin passituksen saateasiakirjoihin ja lausuttu muun ohella seuraavaa:

Vastineen liitteenä olevat asiakirjat ovat Tullin järjestelmän tulosteita, jotka Tornion tullitoimipaikan edustaja on vahvistanut 26.5.2015 päivätyllä leimalla ja allekirjoituksellaan sekä kirjoittanut käsin passituksen mukaisen päättymispäivämäärän. Tullin edustajaa on ilmeisesti pyydetty jälkikäteen vahvistamaan tavaran poistuneen maasta Nuijamaalla. Asiakirjat vahvistavat todellisuudessa vain sen, että passitukset on päätetty asiakkaan toimesta Nuijamaalla kyseisenä päivänä. Huomautuksiin laitetun merkinnän A2 mukaan asiakas on itse tarkastanut kuorman ilman poikkeamahavaintoja. Tulli ei ole tavaraa tarkastanut. Näin ollen ei voida varmuudella jälkikäteen todentaa, että tavara olisi poistunut maasta Nuijamaalla kyseisenä päivänä. Yhtiö ei ole myöskään pystynyt vastineessaan selvittämään, kenelle tavarat ovat lopulta fyysisesti päätyneet, eli yhtiö ei ole selvittänyt arvonlisäverolain 70 ja 71 §:n mukaisten verottomuuden edellytysten täyttymistä.

Helsingin hallinto-oikeus on 8.12.2016 antamallaan päätöksellä numero 16/1392/1 hylännyt A Oy:n valituksen. Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet sekä verotarkastuskertomuksen sisältöä, A Oy:n karbidivalmisteiden kauppaa, osto- ja myyntilaskutusta ja tavaroiden kulkureittiä lausunut asian arviointina ja johtopäätöksinään seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön karbidivalmisteiden myynti C Ltd:lle täyttänyt arvonlisäverolain 70 §:n ulkomaille tapahtuvan verottoman myynnin edellytykset.

A Oy on ostanut karbidivalmisteita venäläiseltä yhtiöltä B. Tavarat on ostettu Suomeen toimituslauseketta DDU Hamina käyttäen. Tavarat ovat olleet Suomessa ensin T1-passituksessa ja tämän jälkeen D Oy:n tai E Oy:n tullivarastointimenettelyssä Haminassa ja Lappeenrannassa.

A Oy on myynyt tullivarastossa olleet karbidivalmisteet edelleen C Ltd -nimiselle yhtiölle, jonka osoitetiedot ovat Brittiläisille neitsytsaarille ja pankkitili Kyproksella. Yhtiöiden tekemän sopimuksen mukaan tavaroiden toimitusehdoksi on sovittu DDU Lappeenranta. A Oy on käsitellyt myynnit verottomana. Myyntilaskuissa C Ltd:lle ei ole ollut viittausta myynnin verottomuuteen tai sen perusteeseen.

Yhtiö katsoo valituksellaan vientipassituksen avaamisen/lähtöpassituksen asiakirjojen ja muun näytön osoittavan, että tavarat on viety maasta ja että vienti on todella tapahtunut. Yhtiön mukaan tavarat on noudettu venäläisen yhtiön F toimesta ja kuljetettu Venäjälle. Passitukset on päätetty Tullin vahvistamilla lomakkeilla. Yhtiöllä on erittäin rajalliset mahdollisuudet saada asiakirjanäyttöä Venäjältä.

Arvonlisäverolaista annetun hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan arvonlisäverolain 70 §:ssä on lueteltu tyhjentävästi ne tilanteet, joissa Suomessa tapahtuva tavaroiden myynti katsottaisiin verottomaksi ulkomaille myynniksi.

Hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverotuksessa myyjän on esitettävä selvitys siitä, että sen verottomana käsittelemä myynti täyttää verottoman myynnin edellytykset.

Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön esittämän verottomaan myyntiin liittyvän näytön uskottavuutta arvioitaessa voidaan ottaa huomioon verotarkastuskertomuksessa todetut seikat. Myynti on tapahtunut Neitsyt-saarille sijoittuneelle yhtiölle ja toiminnan kate on ollut hyvin alhainen. G:lla ja H:lla ei ole ollut tietoa C Ltd:n todellisesta johdosta tai siitä mihin J:n oikeus edustaa yhtiötä on perustunut, vaikka C Ltd:lle tapahtuva myynti on ollut huomattava osa A Oy:n toimintaa ja A Oy:llä on ollut C Ltd:ltä myös huomattava laina. Myös tavarat tullivarastosta noutanut yhtiö F on ollut G:lle ja H:lle tuntematon yhtiö, eikä G ole muistanut tapahtumaa, jossa hän verotarkastuskertomuksen havaintojen mukaan oli itse ollut vastaanottamassa C Ltd:lle myytyä tavaraa.

Yhtiö on liittänyt lopulliseen verotarkastuskertomukseen antamaansa vastineeseen ja valitukseen vuoteen 2012 kohdistuvia vientiasiakirjoja, joissa on Tornion Tullin leimat päivämäärällä 26.5.2015. Asiakirjoihin on kirjoitettu rajanylityspaikaksi Nuijamaa. Kun otetaan huomioon leimojen päivämäärä ja se, että leimat eivät vastaa niistä ilmenevää määränpäämerkintää, hallinto-oikeus ei pidä kyseisiä asiakirjoja luotettavana selvityksenä tavaroiden viennistä unionin ulkopuolelle.

Yhtiö on valituksensa yhteydessä esittänyt myös 30.7.2015 kyselyyn viittaavan C Ltd:n kirjepohjalle kirjoitetun kirjeen. Siinä kerrotaan Suomesta ostetun tavaran tulleen huolitsijalle, joka lähetti sen loppukäyttäjille Venäjän kautta. Kirjeessä viitataan siihen, että voitte varastosta, josta tavarat kuljetettiin, tai Suomen Tullista, hankkia asiakirjat, joissa vahvistetaan tavaroiden vienti Suomesta. Kirjeen on allekirjoittanut ”K”. Hallinto-oikeus toteaa, ettei mainittu kirje ole luotettava näyttö A Oy:n myynnin verottomuudesta.

Yhtiö ei ole esittänyt tavaroiden myyntiin liittyviä C Ltd:n järjestämän kuljetuksen kuljetuslaskuja, Tullin asianmukaisesti poistumisvahvistettuja luovutuspäätöksiä, rahtikirjoja, tai muutakaan luotettavaa selvitystä, joka osoittaisi tavaroiden ostajan vieneen karbidivalmisteet Suomesta Euroopan unionin ulkopuolelle.

Valituksenalaista päätöstä ei ole yhtiölle määrätyn veron osalta syytä muuttaa.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 10.4.2018 taltionumero 1693 hylännyt A Oy:n valituslupahakemuksen Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on 4.10.2018 saapuneessa hakemuksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus purkaa päätöksensä 10.4.2018 taltionumero 1693 ja käsittelee asian uudestaan. Toissijaisesti asia tulee palauttaa verotuksen oikaisulautakunnan käsiteltäväksi.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on saanut uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti vaikuttanut päätökseen ja jota ei aikanaan ole voitu esittää yhtiöstä riippumattomasta syystä.

Yhtiön tuotteita Venäjälle vieneen C Ltd:n edustajan vuokraamassa varastossa Venäjällä on vuonna 2013 suoritettu tarkastus Venäjän vero- ja ulosottoviranomaisten toimesta. Tarkastuksen yhteydessä on takavarikoitu tai kirjattu tavaroita, jotka ovat tullikoodien perusteella niitä, joiden Verohallinto on katsonut jääneen Suomeen. Tällä etsintää ja takavarikkoa koskevalla pöytäkirjalla yhtiö pystyy näyttämään toteen, että tavarat on viety Suomesta Venäjälle.

Yhtiö ei ole voinut hankkia aikaisemmin tällaista selvitystä yhteyden kadottua C Ltd:n venäläiseen edustajaan. Selvitys on saatu sattumalta muun yhteyden kautta.

A Oy on täydentänyt purkuhakemustaan sekä pyytänyt, että purkuhakemuksen kohteena olevien korkeimman hallinto-oikeuden, hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätösten täytäntöönpano keskeytetään.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu purkuhakemuksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Luotettava näyttö viennistä Suomesta Venäjälle on Suomen tullin poistumisvahvistettu luovutuspäätös. Purkuhakemuksen tueksi ei ole esitetty sellaisia syitä, joiden johdosta siihen voitaisiin suostua.

A Oy on antanut vastaselityksen ja vastaselityksen täydennykset, joissa on esitetty muun ohella seuraavaa:

Poistumisvahvistettu luovutuspäätös annetaan silloin, kun viejä on ostanut ja saanut tavaran hallintaansa Euroopan unionin alueella ja tämän jälkeen vie tavaran unionin ulkopuolelle. Nyt kysymys on ollut T1-passituksesta eli unionin ulkopuolelta tuotujen tullaamattomien tavaroiden siirtämisestä kauttakulkuna tullivalvonnassa lähtötullista määrätulliin unionin alueelta poistumista varten.

Kun tavarat asetetaan T1-passitusmenettelyyn, niistä ei tarvitse maksaa tulleja eikä veroja läpikulkumaahan. Tavaran kuljetukset passituksen aikana voivat hoitaa vain huolintaliikkeet, jotka ovat antaneet Tullille vakuuden mahdollisten tullien ja verojen määrästä. Tavara on huolintaliikkeen eli tullivarastonpitäjän hallinnassa ja vastuulla. Passitus aloitetaan lähtötullitoimipaikassa ja päätetään määrätullitoimipaikassa. Passituksen päättäminen on erityisen tärkeää huolintaliikkeelle, koska vakuus vapautuu vasta, kun passitus on päätetty. Yhtiön tapauksessa huolintaliikkeenä on toiminut D Oy. Kyseistä huolintaliikettä vastaan ei ole esitetty vaatimuksia tai jälkikantopäätöksiä.

A Oy on liittänyt purkuhakemuksen täydennyksiin asiakirjoja, jotka osoittavat tavaroiden kulkureittiä.

Vastaselitys täydennyksineen on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt Tullilta lausuntoa T1-passitusmenettelystä ja menettelyyn kuuluvista asiakirjoista. Lausuntopyynnön liitteenä on myös esitetty nyt kysymyksessä olevat passituksen saateasiakirjat.

Tulli on antanut lausunnon, jossa on todettu seuraavaa:

Tullilta on pyydetty lausuntoa tilanteesta, jossa tullaamatonta unionin ulkopuolista tavaraa on kuljetettu tullivarastoista T1-passilla määrätoimipaikkana toimineeseen rajanylityspaikkaan. Määrätullitoimipaikassa tavarat on esitetty Tullille ja passitusmenettely päätetty. Läheteasiakirjojen perusteella passitusmenettelyyn luovuttamisen ja menettelyn päättämisen tapahtuma-ajat sijoittuvat vuosille 2012–2013.

Passitusmenettelyn päättämisen jälkeen määrätullitoimipaikassa ei ole edellytetty muuta tulli-ilmoitusta tai asiakirjaa esitettäväksi ennen tavaroiden poistumista unionin tullialueelta.

Passitusmenettelyn päättämisen jälkeen tavaralle on ollut mahdollista osoittaa seuraava tullimenettely tai tulliselvitysmuoto tai se on voitu viedä unionin tullialueelta tosiasiallisella toimella ilman erillistä asiakirjaa tai se on voitu laittaa väliaikaiseen varastoon odottamaan myöhemmässä vaiheessa tapahtuvaa tulliselvitystä.

Tavarat, jotka saapuvat määrätullitoimipaikkaan ja joiden passitusmenettely päätetään määrätullitoimipaikassa, mutta joille ei ole osoitettu seuraavaa tulliselvitysmuotoa tai joita ei ole vielä pantu väliaikaiseen varastoon tai joita ei ole viety tosiasiallisella toimella unionin tullialueelta, omaavat väliaikaisesti varastoidun tavaran tullioikeudellisen aseman. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että tavarat olisi kirjattu jonkin väliaikaisen varaston kirjanpitoon.

Määrätullitoimipaikan A2-merkintä passituksen saateasiakirjassa tarkoittaa, että tavarat on esitetty määrätullitoimipaikassa ja purkaustulosta "pidetään tyydyttävänä", kun tavaraa ei ole tarkastettu määrätullitoimipaikassa. Tavara on voinut olla kuljetusvälineessä odottamassa esimerkiksi maastavientiä tai seuraavan tulliselvitysmuodon osoittamista. Jos määrätullitoimipaikan merkinnöissä olisi purkaustulos A1, niin silloin tavara olisi passituksen päättämisen yhteydessä tarkastettu ja todettu passitusilmoituksen tietosisältöä vastaavaksi.

Yhteisön passitusmenettelyyn (EU:n tullialue) ja yhteiseen passitusmenettelyyn (EU:n tullialue ja muut yhteisen passitussopimuksen maat) ei sisälly maastavientiä tai maasta poistumista varmentavia asiakirjoja tai ilmoituksia muutoin kuin tapauksessa, jossa passitus poistuu lähtötullitoimipaikan tullialueelta, tässä tapauksessa EU:sta, muuhun yhteistä passitussopimusta soveltavaan maahan, esimerkiksi Norjaan tai Sveitsiin.

Venäjä ei ole yhteisen passitussopimuksen maa, joten passitusmenettelysäännöksiin ei sisälly minkäänlaista ilmoitusta tavaroiden poistumisesta Venäjälle.

Edellä mainitut menettelymuodollisuudet ja -mahdollisuudet huomioon ottaen käytäntö Suomen Venäjän vastaisella tullitoimipaikalla on seuraava: Kuorma-autolla Venäjälle poistuvien tavaroiden passituksen päättämistoimet tapahtuvat rajatullitoimipaikkarakennuksen asiointipisteessä passituksessa olevaa tavaraa kuljettavan kuorma-auton sijaitessa tuolloin toimipisteen edessä odottamassa. Asioinnin päätyttyä kuljettaja palaa autoonsa ja rajapuomi avataan Venäjälle poistumista varten. Mikäli puheena oleva kuorma-auto tavaroineen ei tällöin poistuisikaan Suomesta, Tulli ryhtyisi toimenpiteisiin tavaran saattamiseksi takaisin tullivalvontaan eli asettamalla tullitoimipaikassa johonkin uuteen tullimenettelyyn taikka antamalla sille väliaikaisesti varastoidun tavaran status. Viimeksi mainitussa tapauksessa tavaraa voi siirtää tullitoimipaikasta vain Tullin luvalla ja valvonnassa.

Lausuntopyyntö ja Tullin lausunto on annettu tiedoksi A Oy:lle ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

A Oy on toimittanut lausuman, jossa on muun ohella vaadittu suullisen käsittelyn toimittamista asiassa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus hyväksyy A Oy:n hakemuksen ja purkaa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 10.4.2018 taltionumero 1693, Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen 8.12.2016 numero 16/1392/1 ja Verohallinnon päätöksen 24.6.2015 päätöstunnus 2010284721 sekä poistaa maksuunpannun arvonlisäveron.

Verohallinto palauttaa liikaa maksetun arvonlisäveron määrän korkoseuraamuksineen.

2. A Oy:n vaatimus suullisen käsittelyn toimittamisesta hylätään.

3. Lausuminen täytäntöönpanoa koskevasta vaatimuksesta raukeaa.

Perustelut

1. Lainvoiman saaneen päätöksen purkaminen

1.1. Sovellettavia oikeusohjeita ja tulkinta-aineistoa

Hallintolainkäyttölain (586/1996) 63 §:n 1 momentin mukaan lainvoiman saanut päätös voidaan purkaa:

1) jos asiassa on tapahtunut menettelyvirhe, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen;

2) jos päätös perustuu ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen; tai

3) jos asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti voinut vaikuttaa päätökseen, eikä hakijasta johdu, että uutta selvitystä ei ole aikanaan esitetty.

Saman pykälän 2 momentin mukaan päätöstä ei saa purkaa, ellei se loukkaa yksityisen oikeutta tai julkisen edun katsota vaativan päätöksen purkamista.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin arvonlisäverolaissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veroa ei suoriteta tavaran myynnistä, kun itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavaran ostajan toimeksiannosta suoraan Yhteisön ulkopuolelle.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 146 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäsenvaltion alueelle sijoittautumattoman hankkijan toimesta tai tämän puolesta yhteisön ulkopuolelle lähetettyjen tai kuljetettujen tavaroiden luovutukset, lukuun ottamatta hankkijan itse kuljettamia tavaroita, jotka käytetään huvialusten ja yksityislentokoneiden tai muiden yksityiskäytössä olevien kulkuneuvojen varustamiseen, polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen.

Unionin tuomioistuin on lausunut asiassa C-563/12, BDV Hungary Trading, antamassaan tuomiossa (EU:C:2013:854) muun ohella seuraavaa:

Tähän on todettava, että jäsenvaltioiden on direktiivin 2006/112 146 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka lähetetään tai kuljetetaan hankkijan toimesta tai tämän puolesta unionin ulkopuolelle. Tätä säännöstä on luettava yhdessä direktiivin 14 artiklan 1 kohdan kanssa; sen mukaan ”’tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa” (tuomion 23 kohta).

Näistä säännöksistä ja etenkin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdassa käytetystä muotoilusta ”lähetetty” seuraa, että tavaran viennin katsotaan toteutuneen ja luovutus vientiin voidaan vapauttaa verosta silloin, kun omistajalle kuuluva määräysvalta on siirtynyt ostajalle ja kun luovuttaja esittää näytön siitä, että tavara on lähetetty tai kuljetettu unionin ulkopuolelle, ja kun se on lähettämisen ja kuljetuksen johdosta fyysisesti poistunut unionin alueelta (tuomion 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Asiassa sovellettavan, tavaroiden myyntihetkellä voimassa olleen yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 (tullikoodeksi) 4 artiklan 7 alakohdan mukaan tullikoodeksia sovellettaessa ’yhteisötavaroilla’ tarkoitetaan tavaroita, jotka on

- tuotettu kokonaan yhteisön tullialueella 23 artiklassa tarkoitetuin edellytyksin ja jotka eivät sisällä yhteisön tullialueen ulkopuolisista maista tai sen ulkopuolisilta alueilta tuotuja tavaroita. Suspensiomenettelyyn asetetuista tavaroista tuotetuilla tavaroilla ei katsota olevan yhteisöasemaa komiteamenettelyä noudattaen määritetyissä taloudellisesti erittäin merkittävissä tuontitapauksissa.

- tuotu yhteisön tullialueen ulkopuolisista maista tai sen ulkopuolisilta alueilta ja luovutettu vapaaseen liikkeeseen,

- tuotettu yhteisön tullialueella joko ainoastaan toisessa luetelmakohdassa tarkoitetuista tavaroista tai ensimmäisessä ja toisessa luetelmakohdassa tarkoitetuista tavaroista;

Saman artiklan 8 alakohdan mukaan ’muilla kuin yhteisötavaroilla’ tarkoitetaan muita kuin 7 alakohdassa tarkoitettuja tavaroita.

Saman artiklan 16 alakohdan mukaan ’tullimenettelyllä’ tarkoitetaan

---

b) passitusta,

c) tullivarastointia,

----

Saman artiklan 17 alakohdan mukaan ’tulli-ilmoituksella’ tarkoitetaan tointa, jolla henkilö ilmoittaa määrättyjä muotoja ja yksityiskohtaisia sääntöjä noudattaen haluavansa asettaa tavaran tiettyyn tullimenettelyyn.

Tullikoodeksin 59 artiklan 1 kohdan mukaan kaikista johonkin tullimenettelyyn asetettaviksi aiotuista tavaroista on tehtävä kyseistä tullimenettelyä koskeva ilmoitus.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan vientimenettelyyn, ulkoiseen jalostusmenettelyyn, passitusmenettelyyn tai tullivarastointimenettelyyn ilmoitetut yhteisötavarat ovat tullivalvonnassa siitä alkaen, kun niitä koskeva tulli-ilmoitus on vastaanotettu, kunnes ne viedään yhteisön tullialueelta tai hävitetään taikka tulli-ilmoitus mitätöidään.

Tullikoodeksin 91 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan ulkoisessa passitusmenettelyssä on muiden kuin yhteisötavaroiden voitava liikkua yhteisön tullialueella sijaitsevasta paikasta toiseen tuontitullitta tai ilman muita maksuja ja niihin sovellettavia kauppapoliittisia toimenpiteitä.

Saman artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan edellä 1 kohdassa tarkoitetun liikkumisen on tapahduttava muun ohella yhteisön ulkoisessa passitusmenettelyssä.

Tullikoodeksin 92 artiklan 1 kohdan mukaan ulkoinen passitusmenettely päättyy ja menettelynhaltijan velvoitteet on täytetty silloin, kun menettelyyn asetetut tavarat ja niitä koskevat asiakirjat esitetään määrätullitoimipaikassa kyseistä menettelyä koskevien säännösten mukaisesti.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan tulliviranomaiset päättävät ulkoisen passitusmenettelyn silloin, kun he pystyvät lähtötullitoimipaikassa saatavilla olevia ja määrätullitoimipaikassa saatavilla olevia tietoja vertaamalla osoittamaan, että menettely on asianmukaisesti päätetty.

Tullikoodeksin 94 artiklan 1 kohdan mukaan passituksesta vastaavan on annettava vakuus tavaroista mahdollisesti syntyvien tullivelan ja muiden maksujen maksamisesta.

Tullikoodeksin 96 artiklan 1 kohdan mukaan passituksesta vastaavan on oltava yhteisön ulkoisen passitusmenettelyn haltija. Tämän on a alakohdan mukaan esitettävä tavarat muuttumattomina tullille määrätullitoimipaikassa, määräajassa sekä ottaen huomioon tulliviranomaisten toteuttamat tunnistamistoimenpiteet ja b alakohdan mukaan noudatettava yhteisön passitusmenettelyä koskevia säännöksiä.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan tavaroiden kuljettajan tai vastaanottajan, joka vastaanottaa tavarat tietäen, että ne on asetettu yhteisön passitusmenettelyyn, on myös esitettävä tavarat muuttumattomina tullille määrätullitoimipaikassa, määräajassa sekä ottaen huomioon tulliviranomaisten toteuttamat tunnistamistoimenpiteet, sanotun kuitenkaan rajoittamatta passituksesta vastaavan 1 kohdassa tarkoitettuja velvollisuuksia.

Tullikoodeksin 98 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan tullivarastointimenettelyssä tullivarastoon voidaan varastoida muita kuin yhteisötavaroita, jolloin niistä ei kanneta tuontitulleja eikä niihin sovelleta kauppapoliittisia toimenpiteitä.

Tullikoodeksin 101 artiklan mukaan varastonpitäjä on vastuussa:

a) tullivarastossa olevien tavaroiden pysymisestä tullivalvonnassa;

b) tullivarastointimenettelyyn asetettujen tavaroiden varastoinnista johtuvien velvollisuuksien täyttämisestä; sekä

c) luvassa vahvistettujen erityisehtojen noudattamisesta.

1.2. Asiassa saatu selvitys

A Oy:ssä vuosina 2013–2015 suoritetusta verotarkastuksesta laaditussa kertomuksessa on todettu muun ohella seuraavaa:

A Oy on ostanut nyt kysymyksessä olevat karbidivalmisteet venäläiseltä B-nimiseltä yhtiöltä. Ostolaskujen mukaan karbidivalmisteet on myyty vuoteen 2011 saakka toimitettuina Lappeenrantaan (DDU Lappeenranta) ja vuonna 2012 toimitettuina Haminaan (DDU Hamina). Tavarat on kuljetettu Venäjältä T1-passituksella L Oy:n tullivarastoon Turkuun. L Oy:n avaamat passitukset ovat päättyneet, kun tavarat ovat saapuneet D Oy:n tai E Oy:n tullivarastoihin Haminaan ja Lappeenrantaan. L Oy on vastannut passituksista.

A Oy on myynyt karbidivalmisteet C Ltd -nimiselle yhtiölle. Myyntilaskuissa ei ole ilmoitettu toimitusehtoa. A Oy:n ja C Ltd:n välisen sopimuksen mukaan tavarat myydään toimitettuina Lappeenrantaan (DDU Lappeenranta). A Oy:n myynti C Oy:lle on tapahtunut arvonlisäverotta. Myyntilaskuissa tai edellä mainitussa sopimuksessa ei ole ilmoitettu perustetta, jonka vuoksi arvonlisäveroa ei suoriteta.

Karbidivalmisteiden varsinaiseksi vastaanottajaksi D Oy:lle ja E Oy:lle on ilmoitettu F-niminen yhtiö, jolle karbidivalmisteet D Oy:n ja E Oy:n tullivarastoilta on pääosin luovutettu. Kun tavarat ovat lähteneet D Oy:n ja E Oy:n tullivarastoilta, niille on avattu uudet T1-passitukset. Pääasiallisesti passitusten on ilmoitettu päättyvän Nuijamaan rajanylityspaikalle ja tavaran on ilmoitettu poistuvan Suomesta. Vientipassituksista on laskutettu F-nimistä yhtiötä tai se on merkitty vastaanottajaksi. Vientipassitusasiakirjoihin on liitetty A Oy:n ostolaskut B-nimiseltä yhtiöltä.

A Oy on esittänyt Verohallinnolle kirjanpidon ostolaskut ja niitä vastaavat myyntilaskut sekä tavaraeriin liittyvät vientiasiakirjat.

Verohallinto on pyytänyt asiassa Tullia selvittämään, mitä ilmoituksia kyseisistä vienneistä on annettu Venäjän tulliviranomaisille. Verotarkastuskertomuksessa on virka-apupyyntöä koskevassa kohdassa todettu, että vientipassitukset ovat vastanneet A Oy:n kirjanpidon myyntilaskuja. Venäjän tulliviranomaisen virka-apupyyntöön antaman vastauksen mukaan kuljetusvälineiden saapumisesta Luoteis-Venäjän tullihallinnon alueelle ei ole tietoa eikä myöskään ole tietoa siitä, että tavarat olisi tulliselvitetty alueella 1.2.2011–12.3.2013 välisenä aikana.

Verotarkastuskertomuksessa on johtopäätöksinä todettu muun ohella seuraavaa:

Karbidivalmisteet ovat olleet tullivalvonnan alla niiden esitetyllä kulkureitillä Venäjä – Suomi – Turku – Hamina ja Lappeenranta – Venäjä eli sinä aikana, kun A Oy on tavarat ostanut ja myynyt sekä silloin, kun luovuttaja on ne vastaanottanut ja ilmoittanut kuljettaneensa ne maasta Venäjälle. Tavaroiden vientipassituksen avaamista ei voida katsoa selvitykseksi siitä, että tavarat on viety maasta. Verottoman tavaran passitusmenettely perustuu asiakkaan omaehtoiseen sähköiseen ilmoittamiseen. Tällöin esimerkiksi asiassa selvityksen alla oleva välille Lappeenranta/Hamina – Venäjän raja avattu passitus tapahtuu käytännössä siten, että tullivarastonpitäjä avaa vientipassituksen asiakkaan ilmoituksen perusteella kyseiselle välille ja ilmoittaa passituksen sähköiseen järjestelmään. Tämän jälkeen asiakas voi vapaasti lähteä tavaroiden kanssa haluamaansa suuntaan. Verohallinnon Tullilta saaman Venäjän tulliviranomaisisten antaman virka-aputiedon mukaan tavaroita ei ole ilmoitettu Venäjän tulliviranomaiselle. Täten voidaan perustellusti pitää selvitettynä, että tavaroiden esitettyä vientiä ei ole tapahtunut.

A Oy on muun ohella todennut, että karbidivalmisteiden noudosta D Oy:n ja E Oy:n tullivarastoista ja kuljetuksesta Venäjälle on vastannut F-niminen yritys ostajan C Ltd:n määräyksestä.

Passituksen saateasiakirjojen mukaan tavarat on vuosina 2012 ja 2013 kuljetettu D Oy:n ja E Oy:n tullivarastoista T1-passituksella Nuijamaan tullitoimipaikkaan ja esitetty määräajassa Tullille. Passituksista ovat vastanneet mainitut tullivarastonpitäjät.

1.3. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

A Oy:n purkuhakemuksen kohteena olevassa asiassa on kysymys arvonlisäverolain 70 §:ssä säädetyistä verottoman vientimyynnin edellytyksistä. Asiassa on korkeimman hallinto-oikeuden arvioitavana, onko yhtiön Venäjälle verottomana myymät karbidivalmisteet näytetty kuljetetun unionin ulkopuolelle.

Asiassa saadun selvityksen mukaan karbidivalmisteet ovat olleet Suomessa T1-passitusmenettelyssä ja tullivarastointimenettelyssä. Kyseistä unionin ulkoista passitusmenettelyä käytetään silloin, kun tullaamatonta tavaraa tuodaan kolmansista maista unionin alueelle tai kun tällaista tavaraa siirrellään unionin alueella. Vastaavasti tullivarastointimenettelyssä tullivarastossa voidaan säilyttää kolmansista maista tuotua tullaamatonta tavaraa. Asiassa ei ole väitetty eikä myöskään muutoin ilmennyt, että käytetyissä tullimenettelyissä olisi tapahtunut jokin sääntöjenvastaisuus, jonka seurauksena karbidivalmisteiden olisi katsottu tulleen luovutetuksi unionin alueella vapaaseen liikkeeseen. Tähän nähden karbidivalmisteet ovat olleet Suomessa koko ajan Tullin tullivalvonnassa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että purkuhakemuksen kohteena olevassa asiassa ei ole kysymys vuosikirjapäätöksessä KHO 2017:11 tarkoitetusta tilanteesta, joka on koskenut unionin alueella vapaaseen liikkeeseen luovutetun tavaran myyntiä unionin ulkopuolelle ja jonka viennissä on noudatettu tullimenettelyistä vientimenettelyä. Vientimenettelyn asiakirjoja ovat muun ohella vienti-ilmoitus ja poistumisvahvistettu luovutuspäätös.

A Oy on esittänyt tullaamattomien karbidivalmisteiden vientimyyntiin liittyvästä kuljetuksesta unionin ulkopuolelle passituksen saateasiakirjat. Asiakirjojen mukaan tavarat on luovutettu tullivarastoista T1-passitusmenettelyyn ja kuljetettu määräajassa määrätullitoimipaikkaan eli Nuijamaan rajanylityspaikkaan, jossa tavarat on esitetty Tullille ja passitusmenettely päätetty.

Tullin asiassa antamasta lausunnosta ilmenee, että passitusmenettelyn päätyttyä määrätullitoimipaikassa tavara voidaan viedä unionin tullialueelta tosiasiallisella toimella ilman erillistä asiakirjaa. Mikäli tavarakuljetus ei tällöin poistuisikaan unionin tullialueelta, Tulli ryhtyisi toimenpiteisiin määrätullitoimipaikassa asettamalla tavaran johonkin uuteen tullimenettelyyn tai antamalla sille väliaikaisesti varastoidun tavaran tullioikeudellisen aseman, jolloin tavaraa voidaan siirtää tullitoimipaikasta vain Tullin luvalla ja valvonnassa. Koska Venäjä ei ole yhteisen passitussopimuksen maa, passitusmenettelysäännöksiin ei sisälly minkäänlaista ilmoitusta tavaroiden poistumisesta Venäjälle.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Verohallinnon käsitys T1-passitusmenettelyssä olevan tavaran kuljettamisesta ja passitusmenettelyn päättämisestä rajamuodollisuuksineen on ollut asiassa virheellinen. Hallinto-oikeudella ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä on ollut niin ikään virheellinen käsitys T1-passitusmenettelyyn liittyvistä tulliasiakirjoista. Koska poistumisvahvistettu luovutuspäätös ei kuulu T1-passitusmenettelyssä käytettäviin asiakirjoihin, velvollisuus esittää kyseinen asiakirja ei ole edellytyksenä vientimyynnin verottomuudelle. Yhtiön vastineessaan lopulliseen verotarkastuskertomukseen esittämät Tornion tullin tullitoimipaikan leimoilla merkityt passituksen saateasiakirjat on tulostettu Torniossa sijaitsevasta Tullin sähköisestä palvelukeskuksesta. Tornion tullitoimipaikan leimat ja passituksen saateasiakirjoihin Nuijamaan tullitoimipaikassa tehdyt määrän-päämerkinnät eivät siten ole ristiriidassa keskenään toisin kuin asian aiemmissa vaiheissa on katsottu.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n esittämiä passituksen saateasiakirjoja on pidettävä näyttönä siitä, että kysymyksessä olevat karbidivalmisteet on kuljetettu Venäjälle ja ne ovat siten poistuneet unionin alueelta. Tavarat on luovutettu kuljettaviksi tullivarastoista ostajan toimeksiannosta suoraan unionin ulkopuolelle. Karbidivalmisteiden myynnin osalta täyttyvät siten arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut verottoman myynnin edellytykset.

Kun otetaan huomioon yhtiön vientimyynnissä noudatettu tullimenettely ja sitä koskeva asiakirjaselvitys sekä Tullin lausunto asiassa, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:lle on määrätty arvonlisävero virheellisin perustein. Tämän vuoksi hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentin nojalla ja mainitun pykälän 2 momentti huomioon ottaen asiassa annetut korkeimman hallinto-oikeuden, hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on purettava. Verohallinto palaut-taa hakemuksetta liikaa perityn arvonlisäveron yhtiölle.

2. Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain (586/1996) 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely.

Kun otetaan huomioon asiassa saatu selvitys ja korkeimman hallinto-oikeuden asiassa antama ratkaisu, A Oy:n vaatiman suullisen käsittelyn toimittaminen korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ole tarpeen.

3. Täytäntöönpanoa koskeva vaatimus

Asian tultua tällä päätöksellä ratkaistuksi ei täytäntöönpanoa koskevasta vaatimuksesta ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Anne E. Niemi, Hannele Ranta-Lassila, Anne Nenonen ja Monica Gullans. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

 
Julkaistu 20.4.2020