KHO:2020:47

Elinkeinotulon verotus – Korkomenojen vähentäminen – Korkovähennysrajoitusten soveltaminen – Tasevertailu – Tasetesti – Konsernitilinpäätös – Alakonserni – FPCI-rahasto

Vuosikirjanumero: KHO:2020:47
Antopäivä: 7.5.2020
Taltionumero: 2013
Diaarinumero: 4709/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2020:47

Ranskalainen C-rahasto oli oikeudelliselta muodoltaan sopimusperusteinen FPCI-rahasto, johon kansainväliset sijoittajat olivat sijoittaneet varoja siten, että suurimman yksittäisen sijoittajan osuus rahastoon sijoitetuista varoista oli yhdeksän prosenttia. Rahasto ei ollut itsenäinen oikeushenkilö, ja sitä käsiteltiin asuinvaltionsa verotuksessa läpivirtausyksikkönä. Rahaston hallinnoinnista vastasi D-hallinnointiyhtiö sijoittajien määrittelemien rahaston sääntöjen ja sijoituspolitiikan puitteissa toimien rahaston puolesta ja lukuun. Rahasto ei voinut Ranskan lainsäädännön tai kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaan laatia konsernitilinpäätöstä.

C-rahasto omisti kaikki luxemburgilaisen B S.A:n osakkeet, ja B S.A. omisti 87,5 prosenttia suomalaisen A Oy:n osakkeista. A Oy:lle kertyi verovuonna 2015 etuyhteysvelkojen nettokorkomenoja, jotka yhtiö ilmoitti kokonaisuudessaan verotettavan tulonsa vähennykseksi. Verohallinto lisäsi verotusta toimittaessaan osan näistä korkomenoista yhtiön verotettavaan tuloon. A Oy haki muutosta toimitettuun verotukseen ja vaati korkomenojensa hyväksymistä kokonaisuudessaan vähennyskelpoisiksi B S.A:n laatiman konsernitaseen vertailutietojen perusteella.

Korkein hallinto-oikeus katsoi C-rahaston osakkeenomistukseen perustuva määräysvalta B S.A:ssa huomioon ottaen, että B S.A:n laatima konsernitase oli alakonsernin tase. Siten B S.A:n laatimaa konsernitasetta ei voitu pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettuna selvityksenä siitä, että verovelvollisen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan oli korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa. Verovuosi 2015.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 18 a § (983/2012) 1, 2, 3 ja 5 momentti

Ks. myös KHO 2018:2

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 14.8.2018 nro 18/0505/3

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on verovuodelta 2015 antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut muun ohella, että sen nettokorkomenojen määrä on ollut 16 542 318,77 euroa ja että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:ssä tarkoitettujen 25 prosentin rajan ylittävien nettokorkomenojen määrä on ollut 16 050 386,16 euroa. Yhtiö on lukenut kaikki korkomenonsa verotettavien tulojensa vähennykseksi.

Verohallinto on yhtiön verotusta toimittaessaan poikennut veroilmoituksesta siten, että yhtiön elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon on lisätty vähennyskelvottomiksi katsotut nettokorkomenot 16 050 386,16 euroa. Korkomenojen verotettavaan tuloon lisäämistä on perusteltu sillä, että asiassa ei ollut esitetty sellaista selvitystä, jonka perusteella C-rahasto, joka omistaa kokonaan B S.A:n ja tämä 87,5 prosenttia A Oy:stä, eivät muodostaisi kirjanpitolain 1 luvun 6 §:n mukaista konsernisuhdetta. B S.A:n laatima konsernitase on siten alakonsernin tase, jota ei voida pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettuna koko konsernin konsernitaseena.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 11.5.2017 hylännyt A Oy:n vaatimuksen vähentää yhtiön verovuoden 2015 elinkeinotoiminnan verotettavasta tulosta verotusta toimitettaessa siihen lisätyt korkomenot.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yhtiön verovuoden 2015 tulosta on vähennettävä nettokorkomenot 16 050 386,16 euroa. B S.A:n laatima konsernitase on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettu tasevertailun perustaksi kelpaava konsernitase, jonka perusteella A Oy on vapautettava korkovähennysten rajoituksesta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat oikeusohjeet

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 1 momentin mukaan yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut korot ovat vähennyskelpoisia tässä pykälässä säädetyllä tavalla.

Pykälän 2 momentin mukaan korkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ovat korkotulojen suuruiset. Korkotuloja suuremmat korkomenot (nettokorkomenot) ovat vähennyskelpoisia, jos ne ovat verovuonna enintään 500 000 euroa. Nettokorkomenojen ylittäessä verovuonna edellä mainitun määrän nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin:

1) ne ylittävät 25 prosenttia tämän lain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on lisätty korkomenot ja verotuksessa vähennettävät poistot sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu saatu konserniavustus ja josta on vähennetty annettu konserniavustus; ja

2) 25 prosentin rajan ylittävien nettokorkomenojen määrä on enintään yhtä suuri kuin etuyhteydessä olevien velkasuhteen osapuolten väliset nettokorkomenot.

Pykälän 3 momentin mukaan, jos verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että verovelvollisen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa, 2 momentin säännöksiä korkomenojen vähennysoikeuden rajoituksesta ei sovelleta.

Pykälän 5 momentin mukaan velkasuhteen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta velkasuhteen molemmissa osapuolissa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Velkasuhteen osapuolilla tarkoitetaan koron maksajaa ja korkomenoa vastaavan tulon tosiasiallista edunsaajaa.

Hallituksen esityksen 146/2012 vp mukaan konsernitaseella tarkoitetaan koko konsernin konsernitasetta, eikä alakonsernin tasetta, jolloin konsernitase voi olla vahvistettu myös ulkomailla.

Oikeuskäytäntöä

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2018:2 (ään. 4-1) oli kyse siitä, katsottiinko Guernseyn saarelle rekisteröidyn pääomasijoitusrahaston 58,83-prosenttisesti omistama B Oy elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla konsernin emoyhtiöksi. Rahasto vastasi yhtiömuodoltaan suomalaista kommandiittiyhtiötä, mutta se ei ollut erillinen oikeushenkilö eikä voinut omistaa sijoitusomaisuuttaan. Rahasto ei ollut myöskään kirjanpitovelvollinen. Rahaston edustajana toimi sen vastuunalainen yhtiömies, mutta viimekätistä päätösvaltaa rahastossa käyttivät rahaston äänettömät yhtiömiehet.

Keskusverolautakunta oli lausunut päätöksenään 15/2017 ennakkoratkaisuhakemuksen ensimmäiseen kysymykseen, että B Oy:n laatimaa konsernitasetta oli, ottaen huomioon B Oy:n asema omistusrakenteessa sekä sen omistajana toimivan rahaston käyttämä määräysvalta ja käytetty rahoitusrakenne, pidettävä alakonsernin taseena, jota ei voida ottaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitetun tasevertailun perustaksi. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä. Ennakkoratkaisu verovuosille 2017 ja 2018.

Asiassa saatu selvitys

Yhtiön esittämän selvityksen mukaan C-rahasto on kansainvälisten sijoittajien omistama ranskalainen rahasto, josta suurin yksittäinen sijoittaja omistaa alle kymmenen prosentin omistusosuuden. Rahasto omistaa 100-prosenttisesti luxemburgilaisen B S.A:n, joka verovuoden 2015 lopussa omisti 87,5 prosenttia ja valitushetkellä 77,20 prosenttia A Oy:n osakkeista.

Yhtiön mukaan rahasto ei ole itsenäinen oikeushenkilö, vaan sopimusperusteinen varallisuusmassa, joka ei itse omista sijoituskohteitaan ja jonka omistavat siihen varojaan sijoittaneet sijoittajat. Rahasto ei ole velvollinen maksamaan tuloveroa, vaan verotus tapahtuu sijoittajien tasolla. Rahasto ei voi tehdä päätöksiä tai hoitaa hallinnointia, eikä sillä voi olla työntekijöitä. Rahasto ei ole velvollinen laatimaan eikä sen ole sallittua laatia konsernitilinpäätöstä Ranskan lainsäädännön tai IFRS:n mukaan. Rahaston hallinnoinnista vastaa D-hallinnointiyhtiö. Tämän hallinnointiyhtiön tehtävänä on yhtiön mukaan hallinnoida rahaston sijoittajien omistamia varoja sijoittajien määrittelemien rahaston sääntöjen ja sijoituspolitiikan puitteissa ja se toimii rahaston puolesta ja lukuun, mutta se ei kuitenkaan ole sellaisessa asemassa, että sekään voisi laatia konsernitaseen. Rahaston sijoittajat voivat halutessaan erottaa ja vaihtaa hallinnointiyhtiön rahaston yhtiöjärjestyksen mukaisesti. Hallinnointiyhtiö vastaa rahaston kirjanpidosta ja taloudellisesta raportoinnista sijoittajille sekä laatii vuosittain rahaston hallinnointia koskevan kertomuksen.

Oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, voidaanko B S.A:n laatimaa konsernitasetta pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettuna konsernitaseena, johon A Oy:n tasetta voidaan verrata, ja onko yhtiö siten esittänyt sellaisen kyseisessä säännöksessä edellytetyn selvityksen, jonka perusteella pykälän 2 momentissa säädetyistä korkomenojen vähennysoikeuden rajoituksista voidaan poiketa.

Yhtiön valituksessaan ja vastaselityksessään viittaamissa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä ei ole ollut ratkaistavana, mikä olisi ollut oikea taho esittämään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitetun konsernitaseen, mikäli se ei ole ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty taho. Korkein hallinto-oikeus on molemmissa päätöksissään lausunut, että ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn tahon laatimaa konsernitasetta ei voida pitää koko konsernin, vaan alakonsernin konsernitaseena. Siten verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä tai sen perusteluja ei voida valituksessa esitetyllä tavalla pitää korkeimman hallinto-oikeuden kyseisiin ratkaisuihin nähden virheellisinä tai verovelvollisten yhdenvertaisuusperiaatteen vastaisena.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä on katsottu, että yhtiö ei voi olla konsernin emoyhtiö, jos toisella taholla on esimerkiksi omistukseen perustuva määräysvalta yhtiössä. Määräysvalta on katsottu voivan olla myös taholla, joka ei ole erillinen oikeushenkilö ja joka ei voi omistaa sijoitusomaisuuttaan. Sille, onko kyseinen taho erillinen verosubjekti tai onko se velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä, ei ole korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä annettu ratkaisevaa merkitystä.

B S.A. on rahaston 100-prosenttisesti omistama yhtiö ja näin ollen rahaston, edustajanaan hallinnointiyhtiö, on katsottava käyttävän määräysvaltaa B S.A:ssa omistuksensa perusteella. Kun otetaan huomioon edellä lausuttu, B S.A:n laatimaa konsernitasetta on pidettävä hallituksen esityksessä tarkoitettuna alakonsernin taseena, jota ei voida ottaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitetun tasevertailun perustaksi.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin säännös on poikkeus pykälän 2 momentin korkomenojen vähennysoikeuden rajoituksia koskevista säännöksistä ja sitä voidaan soveltaa vain siinä tapauksessa, että yhtiö esittää säännöksessä edellytetyn mukaisen selvityksen. Asiaa ei ole tähän nähden syytä arvioida toisin myöskään sillä perusteella, että rahastolla tai sen hallinnointiyhtiöllä ei ole asiassa esitetyn perusteella mahdollisuutta laatia konsernitasetta. Näin ollen yhtiön elinkeinotoiminnan tulokseen on verotusta toimitettaessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 2 momentin nojalla tullut lisätä sen vähennyksiksi ilmoittamat, vähennyskelvottomina pidettävät nettokorkomenot. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole siten syytä muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut sekä

Laki verotusmenettelystä 26 § 1 momentti ja 31 § 2 momentti

Kirjanpitolaki 1 luku 5 § 1 momentti ja 6 § 1 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Vesa Heikkilä, Jyri Vesanto ja Minna Wilander. Esittelijä Jarkko Kyllönen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja nettokorkomenot 16 050 386,16 euroa hyväksytään vähennettäväksi yhtiön verovuoden 2015 veronalaisesta tulosta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin mukaisesti.

Vaatimuksen tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

C-rahasto on ranskalainen FCP-tyyppinen rahasto (Fonds Professionnel de Capital Investissement toisin sanoen FPCI). Rahaston omistajat ovat kansainvälisiä sijoittajia, jotka yhdessä omistavat rahaston. Kunkin sijoittajan omistusosuus on keskimäärin muutaman prosenttiyksikön suuruinen. Suurin omistaja omistaa 9 prosenttia rahastosta. Kenelläkään sijoittajista ei ole lähellekään 50 prosentin omistusosuutta rahastosta. Rahaston hallinnoinnista vastaa D-hallinnointiyhtiö.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin sanamuodon perusteella säännöksessä tarkoitettu tase viittaa tilinpäätös- ja kirjanpitonormistoon. Taseen laatimisen kannalta on olennaista tutkia, syntyykö emoyritykselle määräysvalta kohdeyrityksestä. Koska elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentti sisältää viittauksen kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin ja kirjanpitolakiin tasevertailussa käytettävän taseen osalta, myös määräysvallan syntymistä on arvioitava ottaen huomioon mainittu sääntely. Näin ollen määräysvallan syntymisen edellytyksenä on äänten enemmistö, oikeus nimittää enemmistö hallituksen jäsenistä tai muu tosiasiallinen määräysvalta.

Helsingin hallinto-oikeus on katsonut, että rahasto käyttäisi määräysvaltaa B S.A:ssa omistuksensa perusteella, jolloin B S.A:n laatima konsernitase olisi alakonsernin tase, jota ei voida ottaa tasevertailun perustaksi. Johtopäätös on virheellinen. Hallituksen esityksen HE 146/2012 vp mukaan "konsernitaseella tarkoitetaan koko konsernin konsernitasetta". Tarkastelun on siten rajauduttava konsernin piiriin. Konsernin ulkopuolisilla tahoilla ei tulisi olla tässä tarkastelussa merkitystä. Konsernitaseen laatijan täytyy olla konsernin emoyhtiö, jolla on määräysvalta yhtiöihin, jotka se yhdistää tilinpäätökseensä.

C-rahasto ei ole itsenäinen oikeushenkilö, vaan sopimusperusteinen varallisuusmassa. Sillä ei voi olla määräysvaltaa minkään yhtiön suhteen, koska se ei ole toiminnallinen yksikkö. Korkein hallinto-oikeus on antanut FCP-tyyppisen rahaston luokittelusta Suomen verotuksessa vuosikirjaratkaisun KHO 2004:116, jossa korkein hallinto-oikeus on katsonut, että Luxemburgin lain mukaan Luxemburgiin perustettu FCP-tyyppinen sijoitusrahasto on Suomen verotuksessa läpivirtausyksikkö. Ranskalainen FPCI rinnastuu luxemburgilaiseen FCP-rahastoon. Rahasto on näin ollen B S.A:n ulkopuolinen taho konsernitilinpäätöksen laatimisen kannalta.

Ranskan kirjanpitolainsäädännön mukaan ratkaisevaa konsernitaseen laatimisvelvollisuuden syntymisen kannalta on määräysvalta toisissa yhtiöissä. Sijoitusrahastoihin, kuten C-rahasto, ei sovelleta kyseistä säännöstä laisinkaan. Rahastolla, hallinnointiyhtiöllä tai sijoittajilla ei ole määräysvaltaa sijoituskohteissa.

Määräysvalta B S.A:ssa voisi periaatteessa olla vain rahaston osuudenomistajilla. Kuitenkaan yhdelläkään osuudenomistajalla, jotka ovat myös toisiinsa nähden riippumattomia tahoja, ei ole lähellekään 50 prosenttiyksikön omistusosuutta sijoituskohteesta. Tämän vuoksi B S.A:n ja tämän tytäryhtiöiden yhdistely konsernitaseeksi minkään sijoittajan tasolla on mahdotonta. Sijoittajat ovat tässä sijoitusrakenteessa ulkopuolisia tahoja konsernitilinpäätöksen laatimisen kannalta.

B S.A:n laatima tase on lain ja hallituksen esityksen tarkoittama koko konsernin konsernitase. Konsernin ulkopuoliset tahot, joita tapauksessamme ovat rahasto, hallinnointiyhtiö ja sijoittajat, tulisi jättää tarkastelun ulkopuolelle. Kirjanpidollinen määräysvalta on A Oy:n osalta B S:A.:lla. Hallituksen esityksestä ei ole löydettävissä tukea sille tulkinnalle, että tämä olisi alakonsernin taseen taso. Nyt sovellettava säännös tai sen esityöt eivät tue sitä, että asiaa tulisi rahasto- ja sijoitusrakenteissa tulkita muulla tavalla. Määräysvalta ja konsernin käsite voi syntyä vain rajatuissa tilanteissa, eikä käsitettä voida laajentaa lain sanamuodon tai tarkoituksen ulkopuolelle.

A Oy:lle tulee myöntää luottamuksensuojaa vuonna 2015 vallinneen oikeuskäytännön perusteella. Ratkaisujen KHO 24.6.2015 T 1784 ja KHO 24.6.2015 T 1785 tosiseikat vastaavat olennaisesti yhtiön tapauksen tosiseikkoja. Lisäksi keskusverolautakunta on antanut ennakkoratkaisun numero 10/2014, jossa on katsottu, että kaupunki ei julkisyhteisönä ollut kirjanpitolain säännösten mukaan kirjanpitovelvollinen eikä siten sellainen emoyritys, jolla olisi velvollisuus laatia kirjanpitolaissa tarkoitettu konsernitilinpäätös. Näiden ratkaisujen perusteella konsernitaseen laativa yhtiö on ollut B S.A. Verovuonna 2015 vallinnutta oikeustilaa osoittaa myös se, että yhtiö on saanut vähentää korkonsa täysimääräisesti verovuonna 2014 B S.A:n laatiman konsernitaseen perusteella ja ettei Verohallinto ole määrännyt yhtiölle veronkorotusta jättäessään korkovähennykset hyväksymättä verovuodelta 2015.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Ratkaisulla KHO 2004:116, jossa on ratkaistu rahaston sijoittajien rahastosta saamien tulojen laatu ja sovellettava verosopimus, ei ole merkitystä arvioitaessa rahaston määräysvaltaa B S.A:ssa eikä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin tulkinnassa.

Rahasto käyttää B S.A:ssa määräysvaltaa. Rahasto on esitetyn selvityksen mukaan myös toiminnastaan kirjanpitovelvollinen Ranskan lainsäädännön mukaisesti, ja asiassa on selvitetty, että rahasto ei ole velvollinen tai oikeutettu laatimaan sellaista konsernitilinpäätöstä, johon yhtiö voitaisiin sisällyttää. Näissä olosuhteissa yhtiö ei voi esittää sellaista konsernitasetta, jonka perusteella elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin mukaista poikkeussäännöstä voitaisiin soveltaa, eikä yhtiö siten voi kyseisen säännöksen perusteella vapautua saman pykälän 2 momentin mukaisista korkomenojen määrällisistä rajoituksista.

A Oy on antanut vastaselityksen, jossa on muun ohella todettu, että rahasto on velvollinen tekemään käyvän arvon laskentaa sijoittajia varten. Käyvän arvon laskennalla ei kuitenkaan ole yhteyttä Ranskan tai Suomen lainsäädännössä säädettyyn kirjanpitovelvollisuuteen, paikalliseen kirjanpitonormistoon tai IFRS:ään.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

A Oy on antanut lisävastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.

 
Julkaistu 7.5.2020