KHO:2020:51

Elinkeinotulon verotus – Yritysjärjestely – Fuusio – Ulkomainen tytäryhtiö – Tappion vähentäminen – Lopullinen tappio

Vuosikirjanumero: KHO:2020:51
Antopäivä: 15.5.2020
Taltionumero: 2103
Diaarinumero: 4461/2/18
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2020:51

A AS oli A-konsernin emoyhtiön Latviaan vuonna 2006 perustama osakeyhtiö, jonka osakekannan A-konsernin emoyhtiö oli vuonna 2013 luovuttanut kokonaan omistamalleen tytäryhtiö A Oy:lle. A AS:n toiminta oli ollut tappiollista, ja yhtiön toiminta oli lopetettu vuonna 2017. A AS oli samana vuonna myynyt kaiken vaihto- ja käyttöomaisuutensa. A-konsernissa ei katsottu A AS:n myyntiä ulkopuoliselle taholle konkreettiseksi vaihtoehdoksi, vaan A AS oli tarkoitus sulauttaa emoyhtiöönsä A Oy:öön. Sulautumissuunnitelman luonnoksen mukaan A AS:n varojen määrä ylitti yhtiön velkojen määrän. Latvian verolainsäädännössä oli asetettu rajoituksia tappion vähennysoikeuden säilymiselle tilanteessa, jossa tappiollisen yhtiön omistus muuttuu, ja tilanteessa, jossa tappiollinen yhtiö sulautuu.

Verohallinto oli verovuotta 2017 koskevana ennakkoratkaisuna lausunut, että A Oy voi vähentää verotuksessaan tytäryhtiönsä A AS:n verovuosien 2008–2017 lopulliset, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti lasketut tappiot tuloverolain 119 §:ssä tarkoitetulla tavalla A AS:n sulauduttua A Oy:öön. Hallinto-oikeus oli hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella A Oy:n oli näytettävä asiassa toteen, että A AS oli käyttänyt loppuun kaikki sen asuinvaltiossaan olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet. Kun otettiin huomioon A AS:n varallisuusasemasta esitetty selvitys, A Oy ei ollut osoittanut, ettei A AS olisi voinut saada asuinvaltiossaan tulevien vuosien aikana edes vähäisiä rahoitus- tai muita tuloja. A Oy ei ollut osoittanut myöskään sitä, ettei ollut olemassa mahdollisuutta siihen, että kolmas taho siinä tapauksessa, että A AS myydään sille, voi ottaa A AS:n tappiot huomioon Latviassa tulevien verovuosien aikana. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, ettei A Oy voi vähentää verotuksessaan tytäryhtiönsä A AS:n verovuosien 2008–2017 tappioita A AS:n sulauduttua A Oy:öön. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2017. Äänestys 4–1.

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 49 ja 54 artikla

Tuloverolaki 117 §, 119 § 1 ja 2 momentti ja 123 § 2 momentti

Unionin tuomioistuimen tuomio 13.12.2005 (suuri jaosto), Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), tuomio 21.2.2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84), tuomio 7.11.2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716), tuomio 3.2.2015 (suuri jaosto), komissio v Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta (C-172/13, EU:C:2015:50), 17.12.2015, Timac Agro Deutschland GmbH (C-388/14, EU:C:2015:829) ja 19.6.2019, Memira Holding AB (C-607/17, EU:C:2019:510)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 30.8.2018 nro 18/0542/3

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on Verohallinnolle osoittamassaan ennakkoratkaisuhakemuksessa esittänyt, että se on vuonna 2013 hankkinut emoyhtiöltään A-konsernin emoyhtiöltä latvialaisen A AS:n osakekannan. A-konsernin emoyhtiö on perustanut A AS:n vuonna 2006.

A AS:n toimintaa ei ole saatu kannattavaksi, ja sen liiketoiminta on ajettu alas vuoden 2017 aikana. A AS:n kaikki vaihto- ja käyttöomaisuus on myyty elokuussa 2017, ja sillä on ollut vain yksi palkattu työntekijä, joka on viimeistellyt hallinnollisia asioita. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn sulautumissuunnitelman 7.7.2017 päivätyn luonnoksen kohdan 9 mukaan A AS:n varat ovat olleet 8 234 576 euroa, velat 6 985 893 euroa ja oma pääoma 1 248 683 euroa.

Hallinnollisten kulujen säästämiseksi ja konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi on päätetty, että A AS sulautetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisella sulautumisella A Oy:öön. Sulautuminen on myös purkamiseen verrattuna helpompi toteuttaa. Lisäksi sulautumismenettely on konsernin maineenhallinnan kannalta tärkeää, koska mahdolliset piilevät, kuluttajiin kohdistuvat vastuut siirtyvät ilman eri toimenpiteitä sulautumisessa vastaanottavalle yhtiölle. Sulautuminen on ollut tarkoitus toteuttaa joko 30.11. tai 31.12.2017. Sulautumisen jälkeen A-konsernille ei jää Latviaan kiinteää toimipaikkaa. A AS:n myyminen ulkopuoliselle ostajalle Latviassa ei ole konkreettinen vaihtoehto, koska yhtiöllä ei ole sellaista toimintaa tai omaisuutta, joka ulkopuolista voisi kiinnostaa.

A AS:lle on vahvistettu tappioita Latviassa toimitetuissa verotuksissa vuosilta 2007–2016. Ennen vuotta 2008 kertyneet tappiot voidaan Latviassa vähentää kahdeksan vuoden kuluessa. Siten vuodelta 2007 kertyneet tappiot ovat Latviassa jo vanhentuneet. Vuodesta 2008 lukien Latviassa ei ole asetettu määräaikaa tappioiden vähentämiselle. Omistajanvaihdostilanteessa tappiot voidaan menettää, mikäli tappiollisen yhtiön toiminnan luonne muuttuu viiden omistajanvaihdosvuotta seuraavan vuoden aikana. Toiminnan luonteen muuttumisella tarkoitetaan sitä, että tappiollisen yhtiön pääasiallinen tulon lähde muuttuu siten, että se saa tulonsa eri liiketoiminnasta kuin mitä se oli harjoittanut kahtena omistajanvaihdosta edeltävänä vuotena.

Sulautumisessa tappioiden siirtymisen kannalta on oleellista määräysvallan säilyminen. Tappiot siirtyvät sulautumisessa, jos sulautumisen jälkeen vastaanottavassa yhtiössä määräysvaltaa käyttää sama taho, joka käytti määräysvaltaa sekä sulautuvassa että vastaanottavassa yhtiössä ennen sulautumista. A AS:n sulautumisessa A Oy:öön tämä edellytys täyttyy.

Yritysten tuloverotusta Latviassa on ollut tarkoitus muuttaa vuoden 2018 alusta siten, että muutoksen jälkeen yrityksiä verotetaan vain niiden jakamista voitoista ja tietyistä muista eristä samaan tapaan kuin Virossa. Vanhoista verotuksellisista tappioista lasketaan laskennallinen verosaaminen, joka voidaan hyödyntää vuoden 2022 loppuun saakka voitonjaon perusteella määräytyvää yhtiöveroa vastaan. Vuosittaisen vähennyksen määrä on rajoitettu 50 prosenttiin kyseisen vuoden verosta.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko sillä oikeus vähentää tytäryhtiönsä A AS:n verovuosien 2008–2017 tappiot tuloverolain 119 §:n mukaisesti A AS:n sulauduttua A Oy:öön.

Verohallinto on 25.1.2018 tekemällään päätöksellä lausunut ennakkoratkaisuna, että A Oy voi vähentää verotuksessaan tytäryhtiönsä A AS:n verovuosien 2008–2017 lopulliset, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti lasketut tappiot tuloverolain 119 §:ssä tarkoitetulla tavalla A AS:n sulauduttua A Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52–52 b §:n mukaisesti. Verovuosien 2008–2013 tappioiden vähentämisen edellytyksenä on, että Verohallinto myöntää A Oy:lle oikeuden vähentää tappiot tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Vähennyskelpoisten lopullisten tappioiden määrä on niiden vähentämistä varten laskettava verovuosikohtaisesti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2017 toimitettavassa tuloverotuksessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy ei voi vähentää latvialaisen tytäryhtiönsä A AS:n tappioita A AS:n sulauduttua emoyhtiöönsä ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa. A AS:lla ei ole ollut sellaisia lopullisia tappioita, jotka olisivat voineet siirtyä vähennettäväksi vastaanottavan yhtiön verotuksessa, koska yhtiöllä on vielä sulautumisvuotena ollut Latviassa tuloja. Lisäksi Latvian verolainsäädännön mukaan tappiot, joita ei sinänsä verotuksessa vahvisteta, voisivat olla käytettävissä tulevien vuosien verotuksissa, jos Latviassa käynnistettäisiin uusi toiminta.

A Oy on antanut vastineen, jossa yhtiö on muun ohessa vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja yhtiön oikeudenkäyntikuluja koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n, 52 b §:n 1 momentin ja 52 §:n 2 momentin, tuloverolain 119 §:n 1 momentin ja 123 §:n 2 momentin sekä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyään Euroopan unionin tuomioistuimen) tuomion C-446/03, Marks & Spencer, 55 kohdan sisältöä, tuomion C-172/13, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, 36 kohdan sisältöä ja korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisua KHO 2013:155 sekä asiassa saatua selvitystä lausunut päätöksensä perusteluinaan seuraavaa:

Oikeudellinen arvio ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Kysymyksessä olevassa sulautumisessa on kyse A AS:n juridisesta lopettamisesta, joka on mahdollista toteuttaa myös esimerkiksi purkamalla yhtiö selvitystilamenettelyn kautta. Verovelvolliselle ei kuitenkaan voida asettaa vaatimusta verotuksellisesti epäedullisen vaihtoehdon käyttämisestä ja näin ollen asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että järjestely on tarkoitus toteuttaa sulautumisena.

Asiassa esitetyn perusteella A AS ei voi tappiolliseksi muodostuneen toimintansa loputtua vähentää tappioita mahdollisista tulevista voitoista, eikä tappioita voida myöskään siirtää toiselle konserniyhtiölle Latviassa taikka millekään kolmannelle taholle, joka voisi ottaa ne huomioon verotuksessaan. Siten sulautumishetkellä A AS:n käytettävissä olevia tappioita voidaan hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pitää lopullisina tappioina, jotka A Oy saa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti verovuosikohtaisesti laskettuina vähentää verotuksessaan, kun A AS on sulautunut A Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52–52 b §:ien mukaisesti.

Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, etteivät oikeuttamisperiaatteet oikeuta epäämään tappioiden vähennysoikeutta, jos tappioiden on osoitettu olevan lopullisia. Näin ollen tappioiden vähennysoikeutta ei ole syytä arvioida toisin niin sanotun symmetriaperiaatteen nojalla.

Asiaa ei ole syytä arvioida toisin silläkään perusteella, että A AS on saanut Latviasta tuloja vielä sulautumisvuonna tai, että tappiot voisivat olla käytettävissä tulevien vuosien verotuksessa, jos Latviassa käynnistettäisiin uusi toiminta. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on todettu, että A AS:n vuoden 2017 tulos on tappiollinen, yhtiölle ei muodostu enää verotettavaa tuloa yhtiön toiminnan päätyttyä eikä liiketoimintaa Latviassa tulla jatkamaan. Ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt, eikä seikkojen oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää. Mikäli myöhemmin osoittautuu, että hakemuksessa ilmoitetut tosiseikat eivät vastaa toteutuneita seikkoja, tämä voi johtaa ennakkoratkaisun sitomattomuuteen, mutta ei tarkoita sitä, että ennakkoratkaisu sinänsä olisi virheellinen.

Verohallinnon ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Siimes, Vesa Heikkilä ja Taina Haanperä. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että A Oy ei voi vähentää latvialaisen tytäryhtiönsä A AS:n tappioita sen sulauduttua emoyhtiöönsä ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännössä edellytetyllä tavalla näyttänyt toteen, että A AS on käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi eikä ole mahdollisuutta siihen, että joko A AS itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon Latviassa.

Verovelvolliselle asetettu näyttövelvollisuus ilmenee esimerkiksi EUT:n asiassa C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH v. Finanzamt Sankt Augustin, antamansa tuomion kohdasta 57. EUT on edelleen asiassa C-123/11, A, antamansa tuomion 51 ja 52 kohdassa katsonut, ettei näyttövelvollisuutta täytä vielä se väite, että sulautumisen toteuttamisen jälkeen sulautuva yhtiö purkautuu ja että vastaanottavalla yhtiöllä ei sen jälkeen ole tytäryhtiötä tai kiinteää toimipaikkaa sulautuvan yhtiön asuinvaltiossa. Myös korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 2013:155 asettanut tappioiden vähentämisen edellytykseksi, että kyseessä oleva vastaanottava yhtiö näyttää toteen, että tappioiden käyttömahdollisuudet sulautuvan yhtiön asuinvaltiossa on käytetty loppuun.

Asiassa on myös otettava huomioon, että kysymys on verovelvollisen valintavallan käyttämisestä tavalla, joka EUT:n mukaan huomattavasti vaarantaisi verotusvallan tasapainoista jakautumista. Suomella ei ole ollut verotusvaltaa A AS:n Latviassa kertyneisiin tuloihin, minkä vuoksi Suomella ei ole velvoitetta ottaa täällä verotuksessa huomioon Latviassa kertyneitä tappioita.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan tappioiden lopullisuus voidaan todeta vasta, kun verovelvollisyhtiö ei saa enää tuloja sijaintivaltiossaan. Sanottujen tulojen mahdollinen vähäisyys ei merkitse sitä, että tappioita olisi pidettävä lopullisena, kuten EUT on todennut asiassa C-123/11, A, antamansa tuomion 53 ja 54 kohdassa, asiassa C-172/13, Euroopan komissio v. Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta, antamansa tuomion 36 kohdassa ja asiassa C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH v. Finanzamt Sankt Augustin, antamansa tuomion 55 kohdassa. EUT on todennut myös asiassa C-650/16, A/S Bevola, antamansa tuomion 63 ja 64 kohdassa, että ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden lopullisuus voidaan todeta vasta, kun se ei enää saa tuloja asuinjäsenvaltiossaan.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella sulautuvan yhtiön asuinvaltiossaan saamien tulojen syntyperuste, laatu tai niiden mahdollinen satunnaisuus ja vähäinen määrä ei oikeuta sivuuttamaan saatujen tulojen merkitystä tappioiden lopullisuutta arvioitaessa. Ratkaisevaa on, että sulautuvalla yhtiöllä on ylipäänsä ollut sijaintivaltiossaan tuloja, niin kuin käsillä olevassa asiassa on ollut, vieläpä huomattavassa määrin. Tappioiden lopullisuutta arvioitaessa merkitystä ei ole sillä, että verotettavaa tuloa ei mahdollisesti ole jäänyt tappioiden vähentämisen jälkeen.

Verohallinto ja Helsingin hallinto-oikeus eivät ole ottaneet huomioon sitä, mitä unionin tuomioistuin on todennut edellä mainituissa ratkaisuissa verovelvollisyhtiön sijaintivaltiossaan saamista tuloista. Ennakkoratkaisuhakemuksen käsittelyvaiheessa saadun lisäselvityksen mukaan A AS:n vuoden 2017 (1.1.–31.8.2017) tuloslaskelman mukaan liikevaihto on ollut 10 795 052 euroa, liiketoiminnan muut tuotot 655 851 euroa sekä korkotuotot 4 euroa. Verohallinnon ennakkoratkaisussa ei kuitenkaan ole todettu mitään A AS:n sulautumisvuonna saamista tuloista. Koska A AS:lla on sulautumisvuotena vielä ollut Latviassa tuloja, yhtiöllä ei ole ollut sellaisia verotappioita, joita voitaisiin pitää Suomeen vastaanottavan yhtiön verotuksessa vähennettäväksi siirtyvinä lopullisina tappioina.

Oikeudenvalvontayksikkö on täydentänyt valitustaan ja viitannut julkisasiamiehen EUT:ssa vireillä olleissa asioissa C-607/17, Memira Holding AB, ja C-608/17, Holmen AB, antamiin ratkaisuehdotuksiin. Niiden perusteella oikeudenvalvontayksikkö on kiinnittänyt huomiota verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämistä koskevan oikeuttamisperusteen sekä sulautuvalle yhtiölle kertyvien vähäistenkin tulojen merkitykseen esillä olevaa asiaa arvioitaessa.

A Oy on antanut vastineen, jossa se on vaatinut valituksen hylkäämistä ja oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. Vastineessa on lisäksi todettu muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden päätös on hyvin perusteltu, ja siitä käy selkeästi ilmi symmetriaperiaatteen suhde suhteellisuusperiaatteeseen. Symmetriaperiaatteessa on kysymys niin sanotusta sallitusta tavoitteesta ja yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä, jonka perusteella voidaan oikeuttaa sijoittautumisvapauden rajoituksen olemassaolo. Rajoittava toimenpide voi kuitenkin olla suhteellisuusperiaatteen vastainen. Hallinto-oikeus on päätöksessään ottanut edellä mainitun huomioon todetessaan, että oikeuttamisperusteet eivät EUT:n oikeuskäytännön ja suhteellisuusperiaatteen valossa oikeuta epäämään tappioiden vähennysoikeutta, jos tappioiden on osoitettu olevan lopullisia. Verohallinto ja hallinto-oikeus ovat jo arvioineet tappioiden lopullisuuden toimitetun näytön perusteella.

A AS ei ole saanut tuloja enää toimintansa lopettamisen jälkeen. Kun toiminta on loppunut sulautumisvuonna, tuloja on toki ollut ennen toiminnan lopettamista, mutta tällä ei ole merkitystä tappioiden lopullisuutta arvioitaessa. Lisäksi A AS:lla on ollut vielä enemmän menoja, joten seurauksena on ollut vain lisää tappioita.

EUT:n ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä tappioiden lopullisuudelle ei ole asetettu ehdoksi sitä, että sulautuvan yhtiön viimeinen tilinpäätös olisi tuloslaskelman tuottojen osalta tyhjä. Ennen sulautumista kertyvillä tuloilla ei ole merkitystä, jos sulautumishetkellä tiedetään, että tuloja ei enää kerry ja ettei tappioita näin ollen voida hyödyntää.

A AS ei ole voinut vähentää toimintansa loputtua tappioitaan mahdollisista tulevista voitoista, eikä yhtiön tappioita ole voitu siirtää toiselle konserniyhtiölle Latviassa taikka millekään kolmannelle taholle, joka voisi ottaa ne huomioon verotuksessaan. A AS tai sen seuraaja A Oy ei ole saanut eikä saa tuloja Latviasta sulautumisen jälkeen. A AS:lla ei ollut enää sulautumishetkellä jäljellä mitään omaisuutta tai oikeuksia, joiden perusteella se voisi edes teoriassa saada tuloja. Argumentti, jonka mukaan tappiot voisivat olla käytettävissä, jos Latviassa käynnistettäisiin uusi toiminta, ei perustu lakiin eikä oikeuskäytäntöön. Mikäli tällainen teoreettinen mahdollisuus otettaisiin huomioon tappioiden lopullisuutta arvioidessa, tämä estäisi tappioiden siirtymisen käytännössä aina rajat ylittävien sulautumisien yhteydessä.

Latvian verolainsäädännön mukaan tappiot, joita ei sinänsä verotuksessa vahvisteta, voisivat oikeudenvalvontayksikön mielestä olla käytettävissä tulevien vuosien verotuksissa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tappiot voisivat olla käytettävissä, jos Latviassa käynnistettäisiin uusi toiminta. Käsitys on virheellinen. Mikäli A Oy käynnistäisi uuden toiminnan Latviassa joko uuden tytäryhtiön tai sivuliikkeen välityksellä, A AS:n tappiot eivät olisi tämän tahon käytössä. Mikäli oikeudenvalvontayksikön tarkoituksena on viitata hypoteettiseen tapahtumainkulkuun, jossa A AS ei olisikaan sulautunut vaan olisi käynnistänyt toiminnan uudelleen, tappiot toki olisivat olleet käytössä. Tämä on asian ratkaisemisen kannalta merkityksetöntä, koska A Oy:n (ja koko konsernin) on nimenomaan ollut tarkoitus lopettaa toiminta Latviassa.

Asiassa ei ole kysymys siitä, että verovelvollinen vapaasti valitsisi valtion, jossa tappiot otetaan huomioon. Kyse on tavanmukaisesta tytäryhtiösulautumisesta, jossa aiemmin operatiivisen tappiollisen tytäryhtiön toiminta on kannattamattomana lopetettu. Sen jälkeen konsernirakenne on tarkoituksenmukaisimmalla tavalla yksinkertaistettu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa on muun ohessa esitetty, ettei yhtiölle tule korvata oikeudenkäyntikuluja osaksikaan.

A Oy antanut lisävastineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastaselityksen, jossa se on muun ohella viitannut unionin tuomioistuimen asioissa C-607/17, Memira Holding AB, ja C-608/17, Holmen AB, antamiin tuomioihin.

A Oy on antanut lisävastineen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena verovuota 2017 koskevana ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy ei voi vähentää verotuksessaan tytäryhtiönsä A AS:lle verovuosilta 2008–2017 kertyneitä tappioita A AS:n sulauduttua A Oy:öön.

2. Yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Perustelut

1. Pääasiaratkaisu

Sovellettavat oikeusohjeet

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentin mukaan lain 52 a–52 f §:ää sovelletaan jäljempänä mainituin rajoituksin myös silloin, kun sulautuminen, jakautuminen, liiketoiminnan siirto tai osakkeiden vaihto koskee eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY 3 artiklan a kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä, jotka ovat velvollisia suorittamaan yhteisöveroa. Yhtiön katsotaan olevan jäsenvaltiossa, jos sen kotipaikka on jäsenvaltion lainsäädännön mukaan tuossa valtiossa eikä sen katsota Euroopan unionin jäsenvaltion ja kolmannen valtion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan olevan unionin ulkopuolella sijaitseva.

Saman lain 52 a §:n mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa:

  1. yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa; tai
  2. sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle.

Tuloverolain 117 §:n 1 momentin mukaan vahvistettu tappio vähennetään seuraavien vuosien tuloista siten kuin lain kyseisessä osassa säädetään.

Saman lain 119 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Pykälän 2 momentin (1535/1992) mukaan elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta.

Saman lain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (jäljempänä SEUT) sijoittautumisoikeutta koskevan 49 artiklan 1 kappaleen mukaan jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.

Saman artiklan 2 kappaleen mukaan, jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

Sopimuksen 54 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan mainitun luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.

Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä

EUT on asiassa C-607/17, Memira Holding AB, antamassaan tuomiossa muistuttanut, että tuomion Marks & Spencer (C-443/03) 43–51 kohdassa on todettu, että sijoittautumisvapauden rajoittaminen siten, että yhtiön oikeutta vähentää ulkomaisen tytäryhtiön tappiot rajoitetaan mutta kotimaisen tytäryhtiön tappioiden vähentäminen sallitaan, on perusteltua, jotta varmistetaan, että verotusvalta jakautuu jäsenvaltioiden välillä tasapainoisesti, ja estetään tappioiden kaksinkertaisen käytön ja veron kiertämisen vaara. Tuomion Marks & Spencer 55 kohdassa on kuitenkin täsmennetty, että vaikka kyse on rajoituksesta, joka on lähtökohtaisesti oikeutettu, se, että emoyhtiön asuinvaltio ei tarjoa emoyhtiölle mahdollisuutta ottaa verotuksessa huomioon ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioita, vaikka ne ovat lopullisia, ei ole oikeasuhteista tilanteessa, jossa

- ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki asuinvaltiossaan olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoistaan, ja

- ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen asuinvaltiossa tulevien verovuosien aikana (asian C-607/17 tuomion 20 ja 21 kohta).

EUT on asiassa C-172/13, Euroopan komissio v. Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta, antamassaan tuomiossa muistuttanut, että tuomion Marks & Spencer 55 kohdassa tarkoitettu ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioiden lopullisuus voidaan todeta vasta, kun se ei enää saa tuloja asuinvaltiostaan. Niin kauan kuin tytäryhtiö saa edes vähäisiä tuloja, on olemassa mahdollisuus, että syntyneet tappiot voidaan vähentää sen asuinjäsenvaltiossaan tulevaisuudessa tuottamista voitoista (tuomion 36 kohta). EUT on asiassa C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, antamassaan tuomiossa myös todennut, että tappioiden lopullisuus voidaan todeta vasta, kun asiassa esillä ollut kiinteä toimipaikka ei enää saa tuloja sijaintijäsenvaltiostaan, koska niin kauan kuin se saa edes vähäisiä tuloja, on olemassa mahdollisuus, että syntyneet tappiot voidaan kompensoida sen itsensä tai kolmannen kyseisessä jäsenvaltiossa tulevaisuudessa tuottamilla voitoilla (tuomion 54 kohta).

EUT on asiassa C-123/11, A, antamassaan tuomiossa todennut, että kansallisen tuomioistuimen on määritettävä, onko rajat ylittävän sulautumisen kotimainen vastaanottava yhtiö tosiasiallisesti näyttänyt toteen, että ulkomainen sulautuva yhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinvaltiossaan olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet. Siinä tapauksessa, että kansallinen tuomioistuin katsoisi, että tämä näyttö on esitetty, olisi SEUT 49 ja 54 artiklan vastaista evätä vastaanottavalta yhtiöltä mahdollisuus vähentää asuinvaltiossaan verotettavasta tulostaan ulkomailla asuvan tytäryhtiönsä tappiot rajat ylittävän tytäryhtiösulautumisen yhteydessä (tuomion 54 ja 55 kohta). EUT on myös asiassa C-607/17, Memira Holding AB, todennut, että Memiran eli vastaanottavan yhtiön on osoitettava, ettei kolmas voisi ottaa verotuksessa huomioon tytäryhtiön tappiot tämän asuinvaltiossa (tuomion 26 ja 27 kohta).

EUT on edellä mainitussa tuomiossa myös todennut, ettei sellaisilla erityisillä olosuhteilla, että rajat ylittävässä sulautumisessa ulkomainen sulautuva yhtiö purkautuu ja että vastaanottavalla kotimaisella yhtiöllä ei enää sulautumisen jälkeen ole sulautuvan yhtiön asuinvaltiossa tytäryhtiötä tai kiinteää toimipaikkaa, yksinään voida osoittaa, ettei tytäryhtiön asuinpaikkavaltiossa olemassa olevia tappioita voitaisi lainkaan ottaa huomioon (tuomion 51 ja 52 kohta).

EUT on asiassa C-607/17, Memira Holding AB, antamassaan tuomiossa myös huomauttanut, että tuomion Marks & Spencer 55 kohdan toisessa luetelmakohdassa esitetyissä perusteluissa tarkoitetaan nimenomaisesti sitä, että tappioiden lopullisuuden ehtona oleva siirtomahdollisuuden puuttuminen voi liittyä siihen, voiko kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, ottaa kyseiset tappiot huomioon tulevien verovuosien aikana. Vaikka näytettäisiin, että kaikki muut tuomion Marks & Spencer 55 kohdassa mainitut tilanteet, joissa tappioiden huomioon ottaminen ei ole mahdollista, ovat käsillä, tappioita ei voitaisi kuitenkaan pitää lopullisina, jos ne voidaan käyttää taloudellisesti hyväksi siirtämällä ne kolmannelle. Suoralta kädeltä ei voida sulkea pois sitä, että kolmas voisi ottaa verotuksessa huomioon tytäryhtiön tappiot tämän asuinvaltiossa esimerkiksi siinä tapauksessa, että tytäryhtiö luovutetaan hintaan, jossa otetaan huomioon sen veroedun arvo, joka saadaan voitaessa vähentää tappiot tulevina vuosina (tuomion 24–26 kohta).

EUT on mainitussa asiassa antamassaan tuomiossa edelleen todennut, että näin ollen – jollei vastaanottava yhtiö osoita, että edellä mainittua mahdollisuutta ei ole – ainoastaan se seikka, että tytäryhtiön asuinvaltion lainsäädännössä ei sallita tappion siirtämistä sulautumisen yhteydessä, ei sellaisenaan ole riittävä, jotta tappioita voitaisiin pitää lopullisina (tuomion 27 kohta).

EUT on lisäksi todennut vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenevän, että tuomion Marks & Spencer 55 kohdassa tarkoitettu ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioiden lopullisuus ei voi aiheutua siitä seikasta, että kyseisen tytäryhtiön asuinvaltio ei salli minkäänlaista mahdollisuutta tappioiden siirtämiseksi (ks. asiassa C-322/11, K, annetun tuomion 75–79 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tällaisessa tilanteessa emoyhtiön asuinjäsenvaltio voi kieltäytyä hyväksymästä konsernin sisäistä rajat ylittävää tappiontasausta rikkomatta SEUT 49 artiklaa (asia C-172/13, Euroopan komissio v. Iso-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta, tuomion 33 kohta ja asia C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, tuomion 55 kohta).

Asiassa saatu selvitys

A AS on Latviassa vuonna 2006 perustettu osakeyhtiö. A-konsernin emoyhtiö on ensin omistanut koko A AS:n osakekannan, mutta osakekanta on luovutettu vuonna 2013 A-konsernin emoyhtiön tytäryhtiölle A Oy:lle.

A AS on harjoittanut vähittäiskauppaa. Sen toiminta ei ole ollut kannattavaa. Latvian verolainsäädännön mukaan laskettu A AS:n vuosilta 2007–2016 kertyneiden tappioiden määrä on vuoden 2016 lopussa ollut noin 56 300 000 euroa. A AS:n liiketoiminta on päättynyt vuonna 2017, ja kaikki sen vaihto- ja käyttöomaisuus on myyty touko–elokuussa 2017. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn sulautumissuunnitelman 7.7.2017 päivätyn luonnoksen kohdan 9 mukaan A AS:n varat ovat olleet 8 234 576 euroa, velat 6 985 893 euroa ja oma pääoma 1 248 683 euroa.

A AS:lla on liiketoiminnan päättymisen jälkeen ollut enää yksi palkattu työntekijä, joka on viimeistellyt hallinnollisia asioita ja jonka työsuhde on päättynyt viimeistään 30.11.2017. A AS:n vuoden 2017 tuloslaskelman mukaan liikevaihto on ollut 10 795 052 euroa, liiketoiminnan muut tuotot 655 851 euroa sekä korkotuotot 4 euroa. A AS:n kokonaistulos on ollut 10 793 381 euroa tappiollinen.

Hallinnollisten kulujen säästämiseksi sekä A-konsernin konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi A AS on päätetty sulauttaa vuoden 2017 aikana sen emoyhtiöön A Oy:öön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. A AS:n myymistä ulkopuoliselle ostajalle Latviassa ei ole A-konsernissa katsottu konkreettiseksi vaihtoehdoksi, koska A AS:lla ei ole ollut sellaista toimintaa tai omaisuutta, joka olisi voinut kiinnostaa ulkopuolista tahoa. A-konsernilla tai sen jäsenillä ei ole muuta toimintaa Latviassa. Sulautumisen jälkeen A Oy:lle ei jää tuloverotuksessa tarkoitettua kiinteää toimipaikkaa Latviaan, koska yhtiölle ei jää Latviaan kiinteää liikepaikkaa taikka mitään muitakaan varoja tai henkilöstöä.

Latvian verolainsäädännön mukaan verotuksellisia tappioita voidaan vähentää vain veronalaisia elinkeinotoiminnan tuloja vastaan, kuten Suomessakin. Latvian lainsäädännön mukaan ennen vuotta 2008 syntyneet tappiot on tullut vähentää kahdeksan vuoden kuluessa, mutta vuonna 2008 tai sen jälkeen syntyneiden tappioiden vähentämiselle ei ole asetettu määräaikaa. Lisäksi enintään 75 prosenttia verovuoden tulosta voidaan kuitata tappioilla. Latvian veroviranomainen ei vahvista tappioiden määrää, vaan verovelvollisen on itse ilmoitettava se veroilmoituksella. Tappion vähennysoikeutta ei menetetä tytäryhtiösulautumisessa, jossa määräysvaltaa vastaanottavassa yhtiössä käyttää sulautumisen jälkeen sama taho kuin ennen sulautumista molemmissa yhtiöissä. Omistajanvaihdostilanteissa tappion vähennysoikeus voidaan menettää, mikäli tappiollisen yhtiön toiminnan luonne muuttuu omistajanvaihdosvuotta seuraavan viiden vuoden aikana. Muita rajoituksia tappioiden käytölle ei Latviassa ole.

Yritysten tuloverotusta Latviassa on ollut tarkoitus muuttaa vuoden 2018 alusta siten, että muutoksen jälkeen yrityksiä verotetaan vain niiden jakamista voitoista ja tietyistä muista eristä samaan tapaan kuin Virossa. Vanhoista verotuksellisista tappioista lasketaan laskennallinen verosaaminen, joka voidaan hyödyntää vuoden 2022 loppuun saakka voitonjaon perusteella määräytyvää yhtiöveroa vastaan. Vuosittaisen vähennyksen määrä on rajoitettu 50 prosenttiin kyseisen vuoden verosta.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, voiko A Oy vähentää tytäryhtiönsä A AS:n verovuosina 2008–2017 Latviassa kertyneet tappiot tuloverolain 119 §:n mukaisesti A AS:n sulauduttua A Oy:öön. Asiassa on riidatonta, että vastaanottava yhtiö A Oy ja sen osakas A-konsernin emoyhtiö ovat omistaneet A AS:n osakkeet tappioiden sulautumisessa siirtymistä koskevassa tuloverolain 123 §:n 2 momentissa edellytetyllä tavalla vuoden 2008 alusta lukien.

Tuloverolain 119 §:ssä säädetään elinkeinotoiminnan tappion vähentämisestä. Pykälän 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta. A AS:n Latviassa toimitetuissa verotuksissa kertyneet tappiot eivät ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettuja tappioita, eikä niitä siten voida tuloverolain säännösten nojalla vähentää A Oy:n verotettavista tuloista sen jälkeen, kun A AS on emoyhtiöönsä sulautunut.

Sulautuneen ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden kotimaisen vastaanottavan emoyhtiön tuloista vähentämisen epääminen merkitsee Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden rajoitusta. Edellä selostetun Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällainen rajoitus on perusteltu, jotta varmistetaan, että verotusvalta jakautuu jäsenvaltioiden välillä tasapainoisesti, ja estetään tappioiden kaksinkertaisen käytön ja veron kiertämisen vaara (asian C-607/17, Memira Holding AB, tuomion 20 kohta). Tällainen sijoittautumisvapauden rajoitus ei kuitenkaan ole oikeasuhtainen tilanteessa, jossa on kyse unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetuista sulautuvan yhtiön lopullisista tappioista (asia C-607/17, Memira Holding AB, tuomion 21 kohta ja asia C-443/03, Marks & Spencer, tuomion 55 kohta).

A Oy on esittänyt, että Verohallinto ja hallinto-oikeus ovat jo arvioineet A AS:n tappioiden lopullisuuden toimitetun näytön perusteella. Tämän vuoksi asiassa on ensin ratkaistava, kenellä on näyttötaakka A AS:n tappioiden lopullisuudesta.

Unionin tuomioistuimen edellä selostetun oikeuskäytännön mukaan kansallisen tuomioistuimen on määritettävä, onko rajat ylittävän sulautumisen kotimainen vastaanottava yhtiö tosiasiallisesti näyttänyt toteen, että ulkomainen sulautuva yhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinvaltiossaan olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet (asia C-123/11, A, tuomion 54 kohta sekä asia C-607/17, Memira Holding AB, tuomion 26 ja 27 kohta). Siten näyttötaakka asiassa on A Oy:llä.

Näin ollen asiassa on seuraavaksi ratkaistava, ovatko Verohallinto ja hallinto-oikeus arvioineet A Oy:n A AS:n tappioiden lopullisuudesta ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittämän selvityksen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä asetettujen edellytysten mukaisesti.

A AS:lla on vuonna 2017 ollut tuloja Latviassa. Lisäksi ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn sulautumissuunnitelman luonnoksen mukaan A AS:n varojen määrä on ylittänyt sen velkojen määrän. A Oy:n esittämän selvityksen mukaan Latvian verolainsäädännössä on asetettu rajoituksia tappion vähennysoikeuden säilymiselle tilanteessa, jossa tappiollisen yhtiön omistus muuttuu, ja tilanteessa, jossa tappiollinen yhtiö sulautuu. A AS:n myymistä ulkopuoliselle ostajalle Latviassa ei ole A-konsernissa katsottu konkreettiseksi vaihtoehdoksi, koska A AS:lla ei ole ollut sellaista toimintaa tai omaisuutta, joka olisi voinut kiinnostaa ulkopuolista tahoa.

Unionin tuomioistuimen edellä selostetun oikeuskäytännön mukaan niin kauan kuin tytäryhtiö saa edes vähäisiä tuloja, on olemassa mahdollisuus, että syntyneet tappiot voidaan vähentää sen asuinjäsenvaltiossaan tulevaisuudessa tuottamista voitoista (asia C-172/13, Euroopan komissio v. Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta, tuomion 36 kohta ja asia C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, tuomion 54 kohta). Kun otetaan huomioon A AS:n varallisuusasemaa koskeva selvitys, A Oy ei ole näyttänyt, ettei A AS olisi voinut saada asuinvaltiossaan tulevien vuosien aikana edes vähäisiä rahoitus- tai muita tuloja.

Unionin tuomioistuimen edellä selostetun oikeuskäytännön mukaan ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioiden lopullisuus ei voi myöskään aiheutua siitä seikasta, että kyseisen tytäryhtiön asuinvaltio ei salli minkäänlaista mahdollisuutta tappioiden siirtämiseksi (asia C-172/13, Euroopan komissio v. Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta, tuomion 33 kohta ja asia C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, tuomion 55 kohta). Näin ollen A Oy:n tarkoittamat Latvian verolainsäädännössä tappion vähentämiselle asetetut rajoitukset eivät vielä osoita, ettei Euroopan unionin tuomioistuimen edellä selostetussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla olisi olemassa mahdollisuutta siihen, että kolmas taho siinä tapauksessa, että A AS myydään sille, voisi ottaa A AS:n tappiot huomioon Latviassa tulevien verovuosien aikana. Tältä osin tilannetta ei ole arvioitava toisin A-konsernissa tehdyn A AS:n osakkeiden myyntimahdollisuuksia koskevan arvion perusteella.

Edellä esitetyn perusteella Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaiset edellytykset A AS:n tappioiden lopullisuudelle eivät ole täyttyneet. A Oy ei siten voi vähentää A AS:n verotuksellisia tappioita yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun sulautumisen jälkeen. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva ratkaisu

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain (586/1996) 74 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta vastineiden antamisesta aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:

”Kuten enemmistö, myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Kun otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ole perusteita.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen lopputulokseen nähden olen samaa mieltä kuin enemmistö A Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen osalta.”

 
Julkaistu 15.5.2020