KHO:2013:33

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 21.12.2011 nro 11/0860/1

Asian aikaisempi käsittely

Keski-Suomen verotoimisto on toimittanut A:n verotuksen verovuosilta 2006 ja 2007.

A:n kuolinpesä on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut kotihoidosta ja asumispalveluista kaupungille maksettujen suoritusten perusteella vähennettäväksi kotitalousvähennystä 3 177,49 euroa vuodelta 2006 ja 2 675,07 euroa vuodelta 2007.

A asui vuosina 2006 ja 2007 Palvelutalo K:ssa. Vuokran asunnosta hän maksoi B ry:lle. K on yksityinen palvelukoti, jolta kaupunki ostaa palvelua.

Palvelutalo K:n omistaa B ry. Kaupungin ja B ry:n välisen sopimuksen mukaisesti B ry perii vuokran ja mahdolliset lisäpalvelut asukkaalta ja kaupunki muut asiakasmaksut kuten ateriapalvelut ja asumispalvelut.

Maksupalvelupäätöksen 9.1.2006 mukaan asumispalvelumaksu oli 151,21 euroa kuukaudessa ja maksupalvelupäätöksen 10.04.2006 mukaan 297,23 euroa kuukaudessa. Asumispalvelumaksua maksettiin vuonna 2006 3 177,49 euroa ja vuonna 2007 2 675,07 euroa. Asumispalvelumaksu kattoi pyykinpesun, siivouksen, henkilökohtaisen hygienian, sängyn petaamisen, pukeutumisen ja ulkoilussa saadun avun.

Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt oikaisuvaatimuksen. Päätöstään oikaisulautakunta on perustellut muun ohella sillä, että vähennystä ei myönnetä kunnalle hoiva- ja hoitotyöstä maksetusta suorituksesta.

Kuolinpesä on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut oikaisulautakunnan päätösten kumoamista sekä kotitalousvähennyksen myöntämistä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja kuolinpesä vastaselityksen, jossa se on muun ohella todennut, että B ry tuottaa asumis- ja kotihoidon palvelut, jotka kaupunki perii asukkaalta ja maksaa hoidosta aiheutuneet kustannukset K:lle. Kaupunki toimii palvelujen osalta vain laskuttajana.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen perusteeltaan, kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset sekä palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Perusteluinaan hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 127 a §:n ja 127 b §:n 3 kohdan säännökset, esittänyt seuraavaa:

A on asunut B ry:n omistamassa asunnossa ja suorittanut yhdistykselle asunnosta maksamansa vuokran lisäksi asumispalvelu- tai hoitomaksua yhdistyksen tarjoamista kotitalous-, hoito- ja hoivapalveluista, kuten pyykinpesusta, siivouksesta, peseytymisestä ja ulkoilussa saamastaan avusta. B ry on tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö. Kuolinpesän antaman selvityksen mukaan kysymys ei ole ollut sellaisten terveyden- ja sairaudenhoitopalvelujen käyttämisestä, joiden myynti on arvonlisäverolain 34-36 §:ssä säädetty verovapaaksi, eikä A ole saanut työsuoritusta varten tuloverolain 127 a §:n 3 momentissa tarkoitettua tukea. Kysymys on tosiasiallisesti ollut A:n yhdistykselle sen suorittamasta tavanomaisesta kotitalous-, hoito- ja hoivapalveluista maksamasta korvauksesta, vaikka hän noudatetun maksukäytännön mukaisesti on suorittanut maksun näistä palveluista kaupungille eikä suoraan yhdistykselle. Kaupunki ei ole toiminut tässä tapauksessa palvelun tuottajana. A:n palveluasumisensa yhteydessä kotitalous-, hoiva- ja hoitotyöstä yhdistykselle maksamat suoritukset ovat tuloverolain 127 a §:n mukaisia kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä maksettuja työkorvauksia, jotka verovelvollisella on oikeus vähentää verostaan tuloverolain 127 a ja 127 b §:n mukaisesti. Koska verovirastolla ja verotuksen oikaisulautakunnalla on ollut asiasta toisenlainen käsitys, hallinto-oikeus kumoaa verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset sekä palauttaa asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Matti Haapaniemi ja Eija Mäkelä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja oikaisulautakunnan päätöksen lopputuloksen ja toimitetun verotuksen voimaansaattamista. Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Hallituksen esityksessä HE 85/1997 vp todettiin, että kotitalousvähennys voitaisiin myöntää vain yksityisen suorittaman työn perusteella. Kunnan tai muun julkisyhteisön tekemän työn perusteella ei olisi vähennysoikeutta. Esityksen mukaan tarkoituksena oli, että vähennys myönnettäisiin vain tavanomaisista kotitalous-, hoiva- ja hoitotöistä. Tämän vuoksi vähennysoikeuden ulkopuolelle rajattaisiin ne terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut, joista ei tarvitse suorittaa arvonlisäveroa. Tältä osin viitataan arvonlisäverolain (1501/19993) 34–36 §:ään. Siten esimerkiksi lääkärin, sairaanhoitajan, fysioterapeutin tai hierojan kotona suorittama työ ei oikeuttaisi vähennykseen.

Hallituksen esityksen mukaan verovelvollinen voisi vähentää ennakkoperintärekisteriin merkitylle yritykselle 1 §:ssä tarkoitetusta työstä johtuvat korvaukset samantapaisesti kuin rinnakkaisessa tukikokeilussa myönnetään tuki. Hallituksen esityksen tarkoituksena oli, että vähennys myönnettäisiin vain sellaisen yritykselle maksetun työkorvauksen perusteella, josta yritys on itse verovelvollinen. Tämän vuoksi vähennysoikeus ehdotettiin rajoitettavaksi vain veronalaista toimintaa harjoittavalle yritykselle maksettuun työkorvaukseen. Rajaus oli tarpeen sen vuoksi, ettei vähennettäväksi tulisi korvaus, joka olisi verovapaata esimerkiksi yleishyödylliselle yhteisölle. Hallituksen esityksessä ei käsitelty tilannetta, jossa korvaus maksetaan muulle kuin suoraan palvelun tuottajalle.

Kyseisestä hallituksen esityksestä tai myöhemmistäkään lainvalmisteluasiakirjoista ei ole saatavissa tukea näkemykselle, että verovelvollisen kaupungille maksamat suoritukset oikeuttaisivat kotitalousvähennykseen.

Nyt käsillä olevan tilanteen kaltaisesta järjestelystä ei ole oikeuskäytäntöä. Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt vuosikirjaratkaisussaan KHO 2006:67 kysymystä siitä, voidaanko säätiön omistamassa asunnossa palveluasumisen yhteydessä saaduista hoito- ja hoivapalveluista säätiölle maksettuja korvauksia pitää TVL 127 a §:n mukaisina kotitalousvähennykseen oikeuttavina suorituksina.

Tästä päätöksestä ei voida tehdä sitä johtopäätöstä, että nyt käsillä olevat suoritukset kaupungille olisivat TVL 127 a §:n mukaisia kotitalousvähennykseen oikeuttavia suorituksia.

Verovelvollinen on maksanut kaupungille suorituksia niistä hoito- ja hoivapalveluista, joita yhdistys on tuottanut. Kaupunki on puolestaan maksanut palvelun tuottaneelle yhdistykselle asukkaiden hoidosta aiheutuvat kustannukset kokonaissummana eli ostopalvelusopimuksen mukaisen korvauksen suuruisena, ei asiakaskohtaisena korvauksena. Verovelvollisen kaupungille maksamat suoritukset perustuvat sellaisiin palveluihin, jotka sinänsä oikeuttaisivat kotitalousvähennykseen, jos verovelvollinen olisi maksanut ne suoraan palvelut tuottaneelle yhdistykselle.

Kyseisessä tilanteessa verovelvollisen kaupungille maksamia korvauksia ei voida miltään osin katsoa maksetun palvelun tuottaneelle yhdistykselle. Kotitalousvähennyksen myöntäminen edellyttäisi sitä, että maksut suoritettaisiin palvelun tuottaneelle yhdistykselle. Verovelvollisen maksamia suorituksia ei voida myöskään pitää niin sanottuina läpikulkuerinä. Asia tulee ratkaista lain sanamuodon mukaisesti. Tätä kantaa tukevat myös säännöksen lainvalmisteluaineisto ja aikaisempi oikeuskäytäntö. Täten verovelvollisen kaupungille suorittamat korvaukset eivät oikeuta kotitalousvähennykseen.

Kuolinpesälle on varattu tilaisuus vastineen antamiseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on toimittanut korkeimpaan hallinto-oikeuteen Verohallinnon kotitalousvähennysohjeesta 8.11.2012 julkaistun version.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään, hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitetut verotukset saatetaan voimaan.

Perustelut

Tuloverolain 127 a §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä (kotitalousvähennys). Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö.

Saman pykälän 2 momentin mukaan tavanomaisena hoiva- ja hoitotyönä ei pidetä sellaisia terveyden- ja sairaudenhoitopalveluja, joiden myynti säädetään arvonlisäverolain 34–36 §:ssä verovapaaksi.

Pykälän 3 momentin mukaan kotitalousvähennystä ei myönnetä, jos välittömästi samaa työsuoritusta varten on saatu omaishoidon tukea, kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli, lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetussa laissa tarkoitettua tukea, julkisesta työvoimapalvelusta annetun lain (1295/2002) mukaista palkkatukea tai väliaikaisesta työnantajan matalapalkkatuesta annetussa laissa (1078/2005) tarkoitettua tukea.

Tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan mukaan kotitalousvähennyksen saamisen edellytyksenä on, että suoritus on maksettu ennakkoperintälain (1118/1996) 25 §:ssä tarkoitetulle ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle.

Saman pykälän 3 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää tavanomaisesta kotitalous-, hoiva- ja hoitotyöstä tämän lain 22 §:ssä tarkoitetulle yleishyödylliselle yhteisölle maksetusta työkorvauksesta 60 prosenttia.

Tapauksen tosiseikat

A on asunut B ry:n omistamassa asunnossa palvelutalo K:ssa, josta hän on maksanut vuokraa suoraan yhdistykselle. Lisäksi A on maksanut kaupungille ateriapalvelumaksua ja asumispalvelumaksua.

Kaupungilla ja B ry:llä on ollut keskinäinen sopimus, jonka mukaan kaupunki maksaa K:n asukkaiden hoidosta ja palvelusta palvelun tuottamismaksun yhdistykselle todellisten hoitopäivien mukaisesti. Yhdistys ei ole sopimuksen mukaan ollut oikeutettu laskuttamaan asukkaita sopimuksen mukaisista palveluista suoraan.

Kaupungin ja K:n asukkaiden välisen sopimuksen mukaan asukas on maksanut kaupungille asumispalvelun perusmaksun, joka on ollut 200 euroa kuukaudessa. Maksu on kattanut pyykinpesun, siivouksen, henkilökohtaisen hygienian, saunan ja veden. Lisäksi asukkaalta on peritty ateriamaksua sekä hoitomaksua, joka on voinut olla vuokran, henkilökohtaisen käyttövaran, tukipalvelumaksujen ja perusmaksun jälkeen jäävästä nettotulosta enintään 60 %. Asukkaalle on tullut sopimuksen mukaan jäädä vähintään 160 euroa kuukaudessa henkilökohtaiseen käyttöön.

Sopimuksen mukaan palveluasumisen perusmaksua on peritty koko kuukaudelta myös tilapäisen poissaolon yhteydessä. Ateriamaksua ja hoitomaksua ei ole peritty siltä ajalta, jolloin asukas on ollut tilapäisesti poissa K:sta.

Sopimuksen mukaan maksut on tarkistettu sosiaali- ja terveyslautakunnan päätösten mukaisesti. Perusmaksu ja hoitomaksu on voitu tarkistaa myös silloin, kun asukkaan tuloissa on tapahtunut oleellisia muutoksia.

Kaupungin 9.1.2006 päivätyn palvelu- ja maksupäätöksen mukaan A:lta on tullut periä alennettua perusmaksua, eikä lainkaan hoitomaksua ajalta 25.11.2005 - 9.1.2006. Asumispalvelumaksun määrä on päätöksen mukaan ollut siten 151,21 euroa kuukaudessa. Myöhemmän, 10.4.2006 tulostetun palvelu- ja maksupäätöksen mukaan asumispalvelumaksu on 1.3.2006 alkaen ollut 297,23 euroa kuukaudessa.

Oikeudellinen arviointi

Tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle maksetusta työkorvauksesta 60 prosenttia. Näin ollen kunnalle suoritetut maksut eivät normaalisti oikeuta kotitalousvähennykseen. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa on kyse ensisijaisesti siitä, onko A:n kaupungille suorittamia maksuja arvioitava kotitalousvähennyksen kannalta samoin kuin jos A olisi ollut sopimussuhteessa suoraan B ry:n kanssa.

Kaupungin ja B ry:n välinen sopimus on ollut tavanomainen ostopalvelusopimus, jolla kaupunki on tilannut yhdistykseltä tietyn palvelutason mukaiset palvelut. Sopimuksen mukaiset kaupungin yhdistykselle suorittamat maksut eivät ole olleet sidoksissa yksittäisen asukkaan käyttämiin palveluihin, vaan maksut ovat perustuneet yhteenlaskettuun hoitopäivien lukumäärään.

A:n kaupungille maksamien asumispalvelumaksujen määrä ei ole riippunut B ry:n A:lle tuottamien palveluiden käytöstä, vaan maksu on määräytynyt kaupungin sosiaali- ja terveyslautakunnan vahvistamien periaatteiden ja A:n käytettävissä olevien tulojen perusteella. Maksu on sopimuksen mukaan peritty samansuuruisena joka kuukausi, vaikka A olisi ollut tilapäisesti kokonaan pois palvelutalosta.

Järjestelyssä on yllä kuvatun mukaisesti ollut kysymys kaupungin tarjoamista kunnallisista palveluista, joiden käytännön toteuttamisesta on vastannut B ry kaupungin kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella.

Kaupungille suoritettuja asumispalvelumaksuja ei edellä esitetyn perusteella voida pitää sillä tavoin suoraan yhdistykselle maksettaviin laskuihin tosiasiallisesti rinnastettavina, että ne olisivat oikeuttaneet kotitalousvähennykseen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Outi Siimes.