KHO:2013:36

Helsingin hallinto-oikeus 23.6.2011 nro 11/0898/4

Asian aikaisempi käsittely

A Oyj on A-konsernin emoyhtiö, joka omistaa muun muassa Virossa sijaitsevan valmistustoimintaa harjoittavan tytäryhtiön B AS:n. Konsernin tärkeimpien tuotteiden suunnittelu, valmistus ja markkinoille saattaminen on jaettu eri maissa sijaitsevien konserniyhtiöiden kesken. Konsernin palveluksessa työskenteli vuonna 2004 runsaat 3 000 ja vuonna 2005 vajaat 4 000 henkilöä.

Konserniverokeskuksen päätöksellä 13.11.2006 A Oyj:n tuloon on jälkiverotuksin lisätty 1 353 475 euroa verovuodelle 2004. Veronkorotusta on määrätty 67 673 euroa. Konserniverokeskuksen päätöksellä veroilmoituksesta poikkeamisesta 30.10.2006 yhtiön tuloon on lisätty 2 814 572 euroa verovuodelle 2005. Veronkorotusta on määrätty 140 728 euroa. Jälkiverotus ja veroilmoituksesta poikkeaminen ovat perustuneet Konserniverokeskuksen laatimaan verotarkastuskertomukseen, jossa on todettu B AS:n A Oyj:ltä perimän sopimusvalmistuksesta johtuneen kokonaisveloituksen olleen 3 004 000 euroa verovuonna 2004 ja 6 404 000 euroa verovuonna 2005. A Oyj:n ja B AS:n välisen hyväksyttävän veloituksen määräksi on verotarkastuskertomuksessa katsottu 1 650 525 euroa verovuonna 2004 ja 3 589 428 euroa verovuonna 2005.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on 12.6.2007 tekemillään päätöksillä hylännyt A Oyj:n vaatimuksen, jonka mukaan yhtiön tuloon siirtohinnan oikaisuina lisätyt B AS:lle suoritetut korvaukset, määrältään 1 353 475 euroa verovuonna 2004 ja 2 814 572 euroa verovuonna 2005, on poistettava verotettavasta tulosta. Veronkorotukset on alennettu 800 euroon kummaltakin verovuodelta. Veronkorotukset on määrätty verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin nojalla Konserniverokeskuksen soveltaman 3 momentin sijasta.

Päätöksen perusteluissa oikaisulautakunta on viitannut muun ohella siihen, että A Oyj:n ja B AS:n välinen siirtohinnoittelu on verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n markkinaehtoperiaatteen mukainen lukuun ottamatta B AS:lle kohdennettuja laskennallisia kustannussäästöjä. Laskennalliset kustannussäästöt ovat säästöjä, jotka syntyvät konsernin harjoittamien liiketoimintojen siirtämisestä korkean kustannustason maasta matalan kustannustason maahan.

Yhtiön valitus hallinto-oikeudelle

Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja aiheetta maksetut verot säädettyine korkoineen sekä määrätyt veronkorotukset palautetaan yhtiölle.

Konserniverokeskus ei ole osoittanut yhtiön soveltamaa siirtohinnoittelua verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaisen markkinaehtoperiaatteen vastaiseksi. Konserniverokeskus on ilman asianmukaisia perusteluja ohittanut yhtiön esittämät markkinaehtoisen siirtohinnoittelun perusteena olevat tosiseikat ja omalla virheellisellä tulkinnallaan päätynyt soveltamaan markkinaehtoperiaatteen vastaista siirtohinnoittelua.

1. Tausta

Konserniverokeskus (jäljempänä "Kove") on suorittanut keväällä 2006 yhtiössä verotarkastuksen keskittyen yksinomaan yhtiön ja B AS:n (jäljempänä "B") välisessä liiketoiminnassa sovellettavan siirtohinnoittelun tarkastamiseen. Verotarkastuksen tuloksena Kove on päätynyt esittämään merkittävää oikaisua yhtiön ja B:n väliseen siirtohinnoitteluun. Verotarkastuskertomuksessa Kove on esittänyt, että hyväksyttävä markkinaehtoinen siirtohinta koostuisi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisen liikevoittonettomarginaalimenetelmän mukaisesti B:n valmistuspalvelutoiminnan nettokustannuksista sekä tämän päälle lisättävästä markkinaehtoisesta voittolisästä. Markkinaehtoiseksi voittolisäksi Kove on katsonut yhtiön siirtohinnoitteludokumentaation yhtenä osana olleesta vertailutietohausta poimitun kustannusvoittolisämarginaalin 7,95 % laskettuna B:n muille kuin raaka-ainekuluille.

Yhtiön ja B:n välinen siirtohinta on määritelty ottamalla markkinaehtoisesti huomioon B:n toiminnan ainutlaatuisuus ja matalamman kustannustason maassa toimimisesta saavutettava taloudellinen etu.

Oikaisulautakunta on sivuuttanut yhtiön toimittaman lisäselvityksen saman alan vertailukelpoisesta hinnoittelusta sekä yhtiön OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisen muun näytön hinnoittelun markkinaehtoisuudesta. Oikaisulautakunnan perustelut ja päätökset ovat virheellisiä ja ne itsessään johtaisivat verotusmenettelystä annetun lain (jäljempänä "VML") 31 §:n mukaisen markkinaehtoperiaatteen vastaiseen lopputulemaan.

2. Tiivistelmä B:n kanssa sovellettavan siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta

VML 31 §:n soveltaminen edellyttää, että konserniyhtiöiden välisessä siirtohinnoittelussa on sovellettu hinnoittelua tai muita ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Valituskirjelmässä esitetty taulukko osoittaa, että yhtiön kannalta sen B:n kanssa soveltama siirtohinnoittelu on sellaista, josta se olisi ollut valmis sopimaan myös siinä tilanteessa, että B olisi yhtiöstä riippumaton taho. Näin ollen yhtiön verotettava tulo ei ole jäänyt markkinaehtoperiaatteen ja VML 31 §:n vastaisesti liian alhaiseksi.

– Yhtiön sisäisessä siirtohinnoittelussaan soveltama malli on sekä VML 31 §:n, korkeimman hallinto-oikeuden aikaisemman oikeuskäytännön että OECD:n siirtohintaohjeiden mukainen. Yhtiön soveltamaa siirtohinnoittelua ei voida kumota virheellisenä vain hinnoittelumallista operatiivisesti käytetyn nimen perusteella. Tämän vahvistaa myös asiassa esitetty asiantuntijalausunto.
– Sovellettu siirtohinnoittelu on osoitettu markkinaehtoiseksi myös Koven ratkaisevaan asemaan nostamilla OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisilla menetelmillä niin, että markkinaehtoinen siirtohinta olisi niiden mukaan voitu perustellusti asettaa nyt sovellettua korkeammaksikin.
– Markkinaehtoisessa tilanteessa sopimusvalmistaja kantaa toimintansa riskit täysimääräisesti, mukaan lukien riskin valmistussopimuksen irtisanomisesta. Jos sopimusvalmistaja ei täytä valmistuttajan laatustandardeja ja/tai vastaava palvelu saadaan muualta halvemmalla, valmistussopimus voidaan irtisanoa riippumatta siitä, onko kyseessä konserniyhtiö vai ulkoinen valmistaja.
– Kun yritykset ulkoistavat toimintojaan konsernin ulkopuolisille toimittajille, ulkoistamisesta saatavat kustannushyödyt tavanomaisesti jaetaan tilaajan ja tuottajan välillä. Ulkoistajalla ei ole enää toimintaan liittyviä kiinteitä kustannuksia ja laatutasoon voidaan kohdistaa entistä enemmän vaatimuksia. Vastaavasti palvelun tuottaja pystyy erikoistumaan ja hyödyntämään suuruuden ekonomiaa palvelun tuotannossa. Markkinaehtoisessa tilanteessa ulkoistamisella saatavien hyötyjen jakautuminen perustuu osapuolten kilpailuasemaan ja hallussa olevan osaamisen ja omaisuuden ainutlaatuisuuden tuomaan neuvotteluvoimaan.
– Kun B:n toimintaa arvioidaan, sen tehokkuus ja prosessiosaaminen sekä kapasiteetti on otettava hinnoittelussa markkinaehtoisesti huomioon OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti. Yhtiö on osoittanut laskelmin Viron valmistustoiminnan tehokkuuden.
– Siirtohintaselvityksen osana tehdyn vertailutietohaun yritykset toimivat eri Euroopan maissa, eikä niiden kustannuspohjaan yleisesti sisälly etua matalamman kustannustason maissa toimimisesta, eivätkä ne pidä hallussaan B:hen verrattavaa ainutlaatuista know-how'ta ja neuvotteluvoimaa. Koska yhtiöt eivät sinällään ole suoraan vertailukelpoisia, edellyttää tilintarkastusyhteisö F:n tekemän siirtohintaselvityksen käyttö OECD:n ja Verohallinnon ohjeiden valossa location savings -tekijän huomioon ottamista. Ilman sitä siirtohintaselvitys on vastaavuuden puutteen ja yhtiöiden vertailukelvottomuuden vuoksi käyttökelvoton, eikä sitä voida Koven esittämällä tavalla käyttää markkinaehtoisen siirtohinnan perustana.
– Koven soveltama siirtohinnoittelu ei ole markkinaehtoperiaatteen mukainen, eikä se perustu tapauksessa vallitseviin tosiseikkoihin esimerkiksi osapuolten välisten roolien, toimintojen ja hallussa olevan osaamisen merkityksen osalta. Koven soveltama siirtohinnoittelu sivuuttaa sekä yleisesti hyväksytyt OECD:n siirtohinnoitteluohjeet että Verohallituksen asiaan liittyvän oman ohjeistuksen.
– Kove ei ole pystynyt osoittamaan, etteikö yhtiön ja B:n välinen siirtohinta olisi sellainen, johon yhtiöt olisivat markkinaehtoisessa tilanteessa valmiita sitoutumaan ja että yhtiön verotettava tulo olisi tämän vuoksi jäänyt pienemmäksi.

3. Yksityiskohtaiset perustelut yhtiön ja B:n välisen siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudelle

A-konsernin tavoitteena on verotuksessa hyväksyttävän oikean tuloksen näyttäminen Suomessa, Virossa sekä muissa toimintamaissaan. Yhtiö on laatinut ulkopuolisten asiantuntijoiden avustuksella Suomen ja Viron välisen siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden selvittävän dokumentaation jo kauan ennen kuin kyseistä dokumentaatiota olisi Suomen lainsäädännön perusteella edes vaadittu. Hinnoittelussa on otettu markkinaehtoisesti huomioon B:n yhtiölle tarjoamien palveluiden ainutlaatuisuus ja B:n sijainti halvan työvoiman maassa. Siirtohintaselvityksen lisäksi yhtiö on asian käsittelyn aikana esittänyt lisää aineistoa (muun muassa saman alan riippumattoman toimijan konkreettisen vertailuhinnan samoille palveluille), joka vahvistaa sovelletun siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia menetelmiä soveltaen.

3.1 Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n soveltaminen

Konserniyhtiöiden välistä siirtohinnoittelua ja markkinaehtoperiaatteen toteutumista arvioitaessa on huomattava, ettei ole olemassa yhtä absoluuttisesti oikeaa siirtohintaa, vaan kyse on vallitsevien tosiasioiden ja olosuhteiden kokonaistarkastelusta. Yhtiö on siirtohintadokumentaatiossaan, veroilmoituksellaan sekä verotarkastus- ja valitusprosessin aikana antanut selvän ja kokonaisvaltaisen näytön siitä, että yhtiön B:n kanssa soveltama siirtohinnoittelu on markkinaehtoista VML 31 §:n edellyttämällä tavalla. Kove on asian käsittelyssä ja ratkaisussaan keskittynyt pohtimaan yhtiön siirtohinnoittelussaan soveltaman teknisen menetelmän suhdetta OECD:n siirtohinnoittelun dokumentointia koskeviin ohjeisiin. Sen sijaan Kove ei ole pyrkinyt ratkaisemaan VML 31 §:n soveltamisen kannalta kriittistä ydinkysymystä eli sitä, onko yhtiö sopinut sellaisesta hinnoittelusta, josta riippumattomat osapuolet eivät vastaavassa tilanteessa olisi olleet valmiita sopimaan.

Koven lähestymistapa käy ilmi muun muassa verotarkastuskertomuksen kommenteissa yhtiön antamaan vastineeseen. Koven mukaan yhtiön siirtohinnoittelua ei ole osoitettu markkinaehtoperiaatteen mukaiseksi, koska OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät tunne siirtohinnoittelusta operatiivisesti käytettävää käsitettä (location savings) eikä yhtiön soveltama menetelmä näin ollen Koven mielestä vastaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitettyä liiketoiminettomarginaalimenetelmää kyseisen laskennallisen erän kohdistamisen osalta. Vastaaviin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden tulkintoihin perustuen Kove myös sivuutti yhtiön lisäselvityksenä toimittaman ulkoisen tahon antaman vertailevan tarjouksen puheena olevista valmistuspalveluista. Koven edellä mainittu menettely on ollut molemmilta osiltaan virheellistä myös esitetyn asiantuntijalausunnon valossa.

Lisäksi Kove on ohittanut korkeimman hallinto-oikeuden VML 31 §:n ja sen edeltäjän verotuslain 73 §:n 1 momentin tulkinnassa soveltaman linjan. Riippumatta sisäisessä siirtohinnoittelussa sovellettavasta teknisestä hinnoittelumallista, keskeistä on korkeimman hallinto-oikeuden mukaan ollut se, onko katsottu näytetyksi, että olisi sovittu taloudellisista ehdoista, jotka poikkeaisivat siitä, mitä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu (näin esimerkiksi ratkaisut 1994/1847 ja 1993 B 504).

3.2 Tilintarkastusyhteisö F:n siirtohinnoitteluselvitys

Yhtiön B:n kanssa soveltama siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden osoittaminen perustuu alun perin tilintarkastusyhteisö F:n yhtiölle tekemään siirtohinnoitteluselvitykseen. Selvityksessä on määritetty hinnoittelu, josta keskenään riippumattomat tahot olisivat valmiita sopimaan olosuhteissa ja tilanteessa, joka vastaa yhtiön ja B:n välisen liikesuhteen tosiseikkoja (pois lukien yhtiöiden välinen omistussuhde, jolla ei saa olla vaikutusta markkinaehtoista siirtohintaa määritettäessä).

Keskeisen osan siirtohinnoitteluselvitystä muodosti yhtiön ja B:n välisten markkinaolosuhteiden analysointi ja erityisesti Viron alhaisen hintatason ja B:n ainutlaatuisen valmistusosaamisen markkinaehtoinen huomioiminen. Siirtohinnoitteluselvityksen pohjalta yhtiö ja B päätyivät hinnoittelumalliin, jossa yhtiön B:lle sen suorittamista palveluista maksama korvaus koostuu yhtäältä tavanomaisesta toimijan sijaintivaltiosta riippumattomasta kustannusvoittolisämarginaalista ja lisäksi liikesuhteen ainutlaatuisuuden huomioon ottavasta "location savings" -korvauksesta, jolla Viron alhaisemman hintatason tuoma kustannushyöty jaettiin osapuolten välillä markkinaehtoisesti tasan 50:50. Siirtohinnoitteluselvityksen pohjalta edellä mainitun hinnoittelumallin katsottiin johtavan markkinaehtoiseen hinnoitteluun osapuolten välillä. Osapuolten välisten markkinaolosuhteiden analysoinnin lisäksi siirtohinnoitteluselvitys piti sisällään myös niin sanotun vertailutietohaun, jolla pyrittiin löytämään kansainvälisestä Amadeus-tietokannasta taloudellisia tunnuslukuja sellaisista riippumattomista yrityksistä, jotka voisivat olla verrannollisia B:hen. Vertailutietohaku ei yhtiön ja F:n näkemyksen mukaan kuitenkaan yksin muodostanut riittävää pohjaa markkinaehtoisen siirtohinnoittelun määrittämiseksi seuraavista syistä.

Vertailutietohaulla löydettiin yhteensä 14 eurooppalaista yhtiötä, joita voitiin pitää hakukriteerien edellyttämällä tavalla vertailukelpoisina B:n kanssa. Näistä vertailuyhtiöistä kuusi oli italialaisia, neljä ruotsalaisia, yksi belgialainen ja ranskalainen sekä kaksi virolaista. Pois lukien virolaiset yhtiöt, vertailutietohaulla löydetyt yhtiöt eivät siis sijainneet valtioissa, joiden yleistä kustannustasoa voitaisiin pitää matalana. Vertailutietohaun identifioimat yhtiöt eivät myöskään saatavissa olevien tietojen perusteella osoittautuneet suoraan vertailukelpoisiksi B:n kanssa kokonsa tai erityisesti hallussaan olevien teollisten valmistustekniikoiden ainutlaatuisuuden osalta. Amadeus-tietokannasta suoritetulla haulla oli mahdollista löytää ainoastaan markkinaehtoinen toimijan katetaso tavanomaiselle valmistustoiminnalle Euroopassa, mutta ei vertailukohtia matalan hintatason Virossa suoritetulle erityisosaamista vaativalle vastaavien tuotteiden teolliselle kokoonpanotoiminnalle.

Näin ollen vertailutietohaulla saadut liikevoitto- ja kustannusvoittolisämarginaalit eivät sellaisenaan yksin olleet riittäviä perusteita yhtiön ja B:n välisen hinnoittelun markkinaehtoisuuden määrittämiseksi. Koska vertailutietohaussa ei kyetty ottamaan huomioon B:n kehittämää ja hallinnoimaa tuotannollista erityisosaamista ja sen markkinaehtoisessa tilanteessa mukanaan tuomaa neuvotteluvoimaa taikka Viron alhaista hintatasoa, tuli nämä ottaa huomioon jollain toisella tapaa markkinaehtoisen siirtohinnan määrittämiseksi. Neuvotteluaseman merkitystä markkinaehtoisessa tilanteessa ja tässä puheena olevassa asiassa on käsitelty yhtiön vuoden 2004 veroilmoituksen liitteessä sekä yhtiön vastineissa alustavaan ja lopulliseen verotarkastuskertomukseen. B oli kyennyt kehittämään itselleen sellaista ainutlaatuista teollista know-how'ta ja kapasiteettia, joka markkinaehtoisessa tilanteessa antaa sille vahvan neuvotteluaseman ja mahdollisuuden saada hyödykseen osan Viron alhaisen kustannustason tuomasta hyödystä.

Se, kuinka suuren osan kustannussäästöstä B kykenisi markkinaehtoisessa tilanteessa saamaan edukseen, on vaikeasti määritettävissä. Toisin kuin Kove esittää, on selvää, että B ei myisi palvelujaan A-konsernin ulkopuolisille tahoille pelkällä 7,95 %:n kustannusvoittolisämarginaalilla. Vastaavasti on selvää, että jos B:llä olisi A-konsernin ulkopuoliset omistajat, B ei Euroopan suurimpana alan valmistajana suostuisi myymään teollisuustuotannoksi kehittämäänsä tehokasta ja laadukasta valmistuspalvelua yhtiölle pelkällä Koven esittämällä 7,95 %:n kustannusvoittolisämarginaalilla.

Yhtiö ja B päätyivät jakamaan Viron alhaisesta hintatasosta saatavan kustannushyödyn tasan, koska jako johti molempien osapuolien kannalta kohtuulliseen ja markkinaehtoiseen lopputulokseen. B sai sille kuuluvan osan kustannussäästöjen tuomasta edusta. Samoin yhtiölle koitui kustannussäästöjä verrattuna tilanteeseen, että kokoonpanopalvelut tehtäisiin itse Suomessa tai teetettäisiin jollakin kolmannella osapuolella, jolla ei olisi hallussaan B:n ainutlaatuista know-how'ta ja kapasiteettia. Jakoon vaikutti myös se, että yhtiön omistamalla Z-tuotemerkillä on vaikutus tuotteiden menekkiin ja näin syntyvään kustannussäästön määrään, joskaan B:n know-how'llaan ja kapasiteetillaan saavuttamaan neuvotteluasemaan sillä ei ole merkitystä. A-konsernilla oli myös aikaisempia kokemuksia tuottojen ja riskien jakamisesta ulkopuolisen tahon kanssa 50:50-periaatteella.

Mainittu siirtohintaselvitys osoitti markkinaehtoisen siirtohinnan yhtiön ja B:n välisille transaktioille ja näin ollen yhtiö päätyi käyttämään kyseistä siirtohinnoittelumenettelyä vuoden 2004 heinäkuusta lähtien. Käytännössä yhtiön ja B:n välinen siirtohinnoittelu poikkesi hieman siirtohinnoitteluselvityksen mukaisesta hinnoittelumallista. Siirtohinnoitteluselvitys osoitti, että sijaintivaltiota huomioimaton 7,95 %:n kustannusvoittolisäelementti lasketaan koko kustannussäästöillä korjatulle kulupohjalle, mukaan lukien raaka-ainekustannukset. Käytännössä yhtiö kuitenkin laski vuosina 2004 ja 2005 kyseisen elementin ainoastaan pienelle osalle B:n kokonaiskustannuksia. Näin ollen yhtiön B:n kanssa vuosina 2004–2005 soveltama siirtohinta on ollut hieman alhaisempi kuin mitä siirtohinnoitteluselvitys osoitti markkinaehtoiseksi.

3.3 Valmistuttaminen B:llä hyödyttää yhtiötä taloudellisesti

Käytetty hinnoittelumalli pitää sisällään sen, että valmistuspalveluiden ostaminen B:ltä on yhtiölle taloudellisesti edullisempaa kuin jos se tekisi vastaavat työvaiheet Suomessa. B:n tarjoamien valmistuspalveluiden ostaminen Virosta nyt sovittuun hintaan on myös ollut keskeisessä asemassa yhtiön kilpaillessa kiristyvillä globaaleilla markkinoilla erityisesti kiinalaisia tuottajia vastaan ja mahdollistanut yhtiön avaintoimintojen säilymisen ja kehittymisen Suomessa.

Vastaavalla tavalla hinnoittelumalli kannustaa B:tä edelleen kehittämään ja tehostamaan toimintaansa, sillä saavutettavat kustannushyödyt jakautuvat molemmille yhtiöille. Jonkin toisen, esimerkiksi Koven esittämän mekaanisen kustannusvoittolisähinnoittelun soveltaminen ei olisi yhtiön kannalta taloudellisesti järkevää. Se ei kannustaisi B:tä kustannustehokkuutensa kehittämiseen vaan päinvastoin kannustaisi B:tä kasvattamaan kustannuksiaan, sillä tämä kasvattaisi B:n voittoja samassa suhteessa.

Kokonaisuudessaan yhtiön B:n kanssa harjoittama liiketoiminta ja siinä sovellettava hinnoittelu on siis yhtiön kannalta taloudellisesti järkevää ja perusteltua ja näin ollen sellaista, josta yhtiö ja B olisivat valmiita sopimaan myös siinä tilanteessa, että ne olisivat toisistaan riippumattomia yhtiöitä.

3.4 Riippumattoman tahon antaman tarjouksen osoittama markkinahinta käsiteltävänä oleville valmistuspalveluille

Yhtiö on pyytänyt ulkopuoliselta palveluntarjoajalta, C Oy:ltä tarjousta siitä, millä hinnalla se olisi valmis suorittamaan yhtiölle vastaavat työvaiheet kuin mitä B tuottaa yhtiölle. C Oy:n tarjoama hinta B:n tekemästä työstä oli kaksinkertainen verrattuna siihen hintaan, jota nyt sovelletaan yhtiön ja B:n välisessä siirtohinnoittelussa.

C Oy on Pohjois-Euroopan toiseksi suurin alan valmistaja heti A:n jälkeen. C Oy:n liiketoiminta ja sen yhtiölle tarjoamat palvelut ja työvaiheet ovat siis täysin verrannollisia B:n yhtiölle suorittamiin palveluihin ja työvaiheisiin. C Oy:llä on myös tiettyyn määrään saakka tarjottavanaan teollisen tuotannon tuomat tehokkuus- ja kustannushyödyt, vaikka C Oy:n kapasiteetti ei riitä tyydyttämään yhtiön kokonaiskysyntää kokoonpano- ja viimeistelytoiminnalle.

Riippumattomalta taholta saadun vertailukelpoisen tarjouksen pitäisi jo yksin riittää osoittamaan sen, että markkinaehtoisessa tilanteessa, mikäli B ja yhtiö olisivat toisistaan riippumattomia tahoja, yhtiö olisi valmis ostamaan valmistuspalvelut B:ltä nyt määriteltyyn siirtohintaan, joka on puolet halvempi kuin riippumattoman palveluntarjoajan antama tarjous. C Oy:n tarjous osoittaa selkeästi sen, että yhtiön B:n kanssa soveltama siirtohinta ei ole markkinaehtoperiaatteen vastainen VML 31 §:n soveltamisen edellyttämällä tavalla.

4. Asiantuntijalausunto käsiteltävänä olevasta asiasta

Asiantuntijalausunto vahvistaa yhtiön näkemyksen siitä, että Kove on virheellisesti sivuuttanut yhtiön siirtohinnoittelunsa markkinaehtoisuuden näytöksi toimittaman riippumattomalta taholta saadun tarjouksen merkityksen. Tarjouksessa on nimenomaisesti kyse markkinahintavertailumenetelmän soveltamisesta, joka on Suomessakin OECD:n ohjeistusta vastaavalla tavalla ensisijainen menetelmä markkinaehtoisen hinnan määrittämiseksi.

5.1 Koven virheellinen näkemys siitä, ettei yhtiön siirtohinnoittelussaan soveltama menetelmä olisi OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteiden mukainen ja riippumattoman tahon antaman vertailuhinnan huomioimatta jättäminen

Koven tässä tapauksessa ainoaksi oikeaksi katsomasta kustannusvoittolisämenetelmästä (cost plus method) on muodostunut Suomessakin laajasti käytetty tapa markkinaehtoisen siirtohinnoittelun määrittämiseen ja osoittamiseen. Kustannusvoittolisämenetelmä soveltuukin hyvin melko yksinkertaisten toimintojen, kuten hallintopalveluiden, vakiintuneiden agentuuripalveluiden tai standardivalmistuspalveluiden siirtohinnan määrittämiseen. Kustannusvoittolisämenetelmä (tai muut niin kutsutut perinteiset siirtohinnoittelumenetelmät) ei kuitenkaan ole ainoa hyväksytty menetelmä markkinaehtoisen siirtohinnoittelun määrittämiseen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan (kappale 2.49) perinteiset menetelmät eivät sellaisenaan tietyissä tilanteissa sovellu todellisten monimutkaisten liiketoiminnan tilanteiden arviointiin, vaan käyttöön voidaan ottaa myös muita menetelmiä. Tämä asia on nostettu esiin myös Verohallinnon siirtohinnoittelun dokumentointia koskevassa, 19.10.2007 päivätyssä muistiossa (s. 36-37). Tässä käsiteltävässä tapauksessa Kove ja sen oikaisulautakunta eivät kuitenkaan ole ottaneet huomioon B:n toiminnan ja osaamisen erityislaatuisuutta, vaan soveltaneet kaavamaisesti kustannusvoittolisämenetelmää ikään kuin ainoana oikeana siirtohinnoittelumenetelmänä ilman, että ne olisivat edes huolehtineet käytettävältä voittolisältä edellytettävästä vertailukelpoisuudesta.

Yhtiö on lähtökohtaisesti käyttänyt siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseksi menetelmää, jota on vaihtelevasti kutsuttu OECD:n luokittelun mukaisesti nettokustannusvoittolisämenetelmäksi (net cost plus method) tai liiketoiminettomarginaalimenetelmäksi (transactional net margin method), kuten menetelmää teoreettisesti tulisi kutsua, koska markkinaehtoista kustannusvoittolisää on pyritty määrittelemään vertailuyhtiöiden koko tuloslaskelman perusteella laskettujen vertailukelpoisten marginaalien, eikä vertailukelpoisten yksittäisten transaktioiden pohjalta. Sovellettuna kyse on menetelmästä, jossa B:n palveluista maksettava siirtohinta perustuu sen omiin kustannuksiin, toimipaikan sijainnista riippumattomaan kustannusvoittolisämarginaaliin sekä Viron alhaisen kustannustason ja B:n tarjoamien palveluiden ainutlaatuisuuden markkinaehtoisen vaikutuksen huomioon ottavaan korjauserään.

Viron alhaisella kustannustasolla on olennainen merkitys B:n palveluista maksettavaa markkinaehtoista siirtohintaa määritettäessä. Location savings -suorituksessa on kyse OECD:n periaatteiden kohtien 1.15 ja 2.37 mukaisesta korjauserästä, jolla käsiteltävänä olevan sisäisen liiketoimen olosuhteet (tässä tapauksessa kustannustaso ja hallussa oleva neuvotteluvoima) saadaan vertailukelpoisiksi ulkoisen vertailuryhmän olosuhteiden kanssa. Kustannuspohjien vertailukelpoisuudella on olennainen merkitys kustannusvoittolisämenetelmää sovellettaessa ja tätä on korostettu myös Verohallinnon muistiossa 19.10.2007 (4.5.6 Vertailukelpoisuus ja erityisesti 4.5.7 Vertailukelpoisuuden oikaiseminen). Käsiteltävänä olevassa tapauksessa Kove ja sen oikaisulautakunta eivät kuitenkaan ole antaneet merkitystä yhtiön pyrkimykselle ottaa markkinaehtoisesti huomioon vertailutietohaun identifioimien yhtiöiden kustannuspohjien ja hallussa olevan neuvotteluvoiman erilaisuus.

Yhtiön siirtohinnoitteludokumentoinnissa kyseinen korjaus on tehty lisäämällä Viron toteutuneeseen kustannuspohjaan 50 % niistä ylimääräisistä kustannuksista, jotka olisivat aiheutuneet, jos vastaavaa toimintaa olisi edelleen harjoitettu Suomessa, ja laskemalla valmistuspalveluiden markkinaehtoinen siirtohinta kustannusvoittolisämenetelmää soveltaen tämän korjatun kustannuspohjan perusteella. Vaihtoehtoisesti Viron alhaisemman kustannustason tuoman hyödyn jakaminen yhtiön ja B:n välillä voidaan OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteiden mukaisesti luokitella myös voitonjakamismenetelmän (profit split method) sovellukseksi. Teoreettisesti voitonjakamismenetelmässä olisi kyse toisilleen läheisten osapuolten välisten hyvin integroitujen transaktioiden yhteenlasketun nettovoiton jakamisesta osapuolten kesken tavalla, josta toisistaan riippumattomat osapuolet sopisivat. OECD:n siirtohinnoitteluohjeen mukaan (kappale 3.6) voitonjakamismenetelmä tarjoaa joustavuutta ottaen huomioon myös osapuolten väliset erityiset, jopa ainutlaatuiset, tosiasiat ja olosuhteet, joita riippumattomien osapuolien välillä ei esiinny, samalla kuitenkin muodostaen markkinaehtoisen näkemyksen siitä, miten riippumattomat osapuolet vastaavissa olosuhteissa olisivat toimineet. Yhtiön ja B:n välillä kyse ei ole koko nettovoiton jakamisesta, vaan osapuolten väliseen suhteeseen liittyvän valmistustoiminnan kustannussäästön jakamisesta osapuolten kesken markkinaehtoisella tavalla. Vaikka kyse ei suoranaisesti olekaan voitonjakamismenetelmän nimenomaisesta soveltamisesta, menetelmästä saadaan selkeää ja markkinaehtoisuutta tukevaa johtoa yhtiön ja B:n soveltamaan hinnoitteluun. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitetyn näkemyksen mukaan tosiasioiden ja olosuhteiden ainutlaatuisuus voi johtaa siihen, että osapuolet päätyvät jakamaan keskinäisistä transaktioistaan saatavan taloudellisen hyödyn.

Koven mukaan yhtiön vastineessaan markkinaehtoisesta hinnasta esittämä näyttö, jossa osoitetaan B:n kanssa sovellettavan siirtohinnoittelun johtavan yhtiön kannalta edullisempaan lopputulokseen kuin jos hinnoittelussa noudatettaisiin ulkopuoliselta saatua tarjousta vastaavasta työstä, on vaihtoehtoiskustannuslaskelma. Koven mukaan vaihtoehtoiskustannuksiin perustuva hinnoittelumenetelmä ei kuitenkaan ole OECD:n ohjeiden mukainen siirtohinnoittelumenetelmä eikä laskelma osoita sitä, mille osapuolelle kustannussäästöistä aiheutuneet hyödyt on kohdistettava. Ulkopuoliselta taholta saatu tarjous vastaavien tuotteiden valmistuksesta ei kuitenkaan ole pelkkä vaihtoehtoiskustannuslaskelma, vaan osoitus siitä, mikä on markkinahinta.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti hintavertailumenetelmä (CUP) on ensisijainen siirtohinnoittelun dokumentointimenetelmä muihin menetelmiin nähden (OECD kohta 2.7). Myös esitetyn asiantuntijalausunnon mukaan CUP on soveltuessaan ensisijainen menetelmä, eikä sitä voida ilman perusteita sivuuttaa. Huolimatta muutoin jatkuvista viittauksistaan OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteisiin Kove ei kuitenkaan näitä periaatteita ole ulkopuolisen antaman tarjouksen osalta katsonut tarpeelliseksi soveltaa.

Kove ei ole asian käsittelyn missään vaiheessa nimenomaisesti kiistänyt, etteikö ulkoiselta taholta saatu tarjous osoittaisi B:n tarjoamien palveluiden käyvän hinnan, josta riippumattomat tahot olisivat valmiita sopimaan. Päinvastoin Kove on asiaa käsitellessään itsekin viitannut vaihtoehtoiskustannuksiin, samalla tunnustaen ulkoisen tahon tarjoamien vastaavien palveluiden olevan vertailukelpoinen vaihtoehto B:n tarjoamille palveluille.

Yhtiön ja B:n soveltama hinnoittelumalli on osoitettavissa markkinaehtoiseksi OECD:n hyväksymien siirtohinnoittelumenetelmien perusteella (CUP, profit split, transactional net margin method). Tällä seikalla ei kuitenkaan tulisi olla ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa VML 31 §:n mukaisen markkinaehtoperiaatteen toteutumista. VML 31 §:n mukaisesti sen, että yhtiö on osoittanut hinnoittelun olevan sellaista, josta riippumattomat tahot olisivat vastaavassa tilanteessa olleet valmiita sopimaan, pitäisi riittää. OECD:n siirtohinnoitteluohjeisto ei ole ainoa hyväksyttävä ohjeistus markkinaehtoisen siirtohinnoittelun määrittämiseksi Suomessa. Myös muilla lähteillä, kuten Yhdysvaltain 482 artiklan siirtohinnoitteluohjeistuksella (joka sisältää säännökset muun muassa location savings -problematiikan huomioimisesta), on merkitystä.

5.2 Koven virheellinen näkemys siitä, että vertailutietohaun sisältämä 7,95 %:n kustannusvoittolisämarginaali olisi markkinaehtoinen korvaus B:n suorittamista palveluista

Se, että yhtiön ja B:n välinen markkinaehtoinen hinta on johdettu muilla menetelmillä kuin Koven esittämällä kustannusvoittolisämenetelmällä, ei voi johtaa VML 31 §:n soveltamiseen. Vaatiessaan 7,95 prosentin kustannusvoittolisän käyttöä yhtiön ja B:n väliseen hinnoitteluun Kove on pelkästään viitannut yhtiön tekemään vertailutietohaun yhteenvetoon. Yhtiön tekemä vertailutietohaku ei kuitenkaan ole osoittanut suoria vertailukohtia matalan hintatason Virossa suoritetulle erityisosaamista vaativalle laajamittaiselle kokoonpanotoiminnalle. Siten vertailutietohaku ei ole käyttökelpoinen ilman location savings -oikaisua.

Vertailutietohaun identifioimat yhtiöt eivät ole sillä tavoin vertailukelpoisia B:n kanssa, että niiden taloudelliset tunnusluvut voisivat muodostaa pohjan B:n ja yhtiön väliselle siirtohinnoittelulle. Yksikään vertailutietohaun identifioimista yhtiöistä ei toimi samalla tai edes läheisellä toimialalla kuin B. Vertailutietohaun katsottiin kuitenkin osoittavan yhden elementin yhtiön ja B:n välisestä markkinaehtoisesta siirtohinnasta: yksinkertaisen valmistustoiminnan kustannusvoittolisämarginaalin toimijan sijaintia huomioimatta.

Kove on perustellut yhtiön ja B:n välisen hinnoittelun oikaisua muun muassa sillä, että vertailutietohausta löytyneen 7,95 prosentin kustannusvoittolisämarginaalin on jo katsottava sisältäneen vertailukohteiden saaman mahdollisen korvauksen laskennallisista kustannussäästöistä. Esittäessään 7,95 prosentin marginaalia markkinaehtoiseksi korvaukseksi B:n tarjoamista palveluista Kove on ohittanut Viron alhaisen hintatason vaikutuksen. Analysoitaessa tarkemmin vertailutietohaun löytämiä kahta virolaista yhtiötä havaitaan, että molemmat yhtiöt ovat kustannusvoittolisämarginaalilla mitaten tarkasteluajanjaksolla vertailujoukon keskiarvoa kannattavampia. Soveltaessaan vertailutietohaun tuloksia osana B:n hinnoittelumallia yhtiö päätyi käyttämään vertailutietohaun osoittamaa mediaanimarginaalia (7,95 prosenttia) osoittamaan toimijan sijainnista riippumattoman yksinkertaisen valmistustoiminnan marginaalin, joka ei ota huomioon B:n erityisasemaa ja -osaamista ja sijaintia halvan kustannustason maassa. Kyseessä ei siis ollut vertailujoukon keskiarvo, vaan keskimmäinen arvo, jonka tässä vertailuryhmässä muodosti italialainen yhtiö. Virolaisten vertailuyhtiöiden jo lähtökohtaisesti korkeammat marginaalit, jotka nekään eivät vielä pidä sisällään B:n verrannollisen neuvotteluvoiman tuomaa taloudellista lisäarvoa, eivät lainkaan tulleet otetuksi huomioon toimijan sijainnista riippumattomassa kustannusvoittolisämarginaalissa.

Koven näkemyksen mukaan markkinaehtoinen siirtohinta koostuu B:n todellisista kuluista sekä muille kuin raaka-ainekuluille lasketusta 7,95 prosentin kustannusvoittolisästä. Kove ei ole kuitenkaan ottanut huomioon, että vertailutietohaun kyseinen tunnusluku oli niin sanottu net cost plus -marginaali, joka nimenomaisesti on laskettu huomioiden myös raaka-ainekustannukset. Koven soveltama "markkinaehtoinen" kustannusvoittolisämarginaali ja kustannuspohja ovat siten eri paria, eikä Koven näkemys markkinaehtoisesta siirtohinnasta vastaa vertailutietohakua edes kustannusvoittolisämarginaalin osalta.

Koven näkemys markkinaehtoisesta siirtohinnasta ei ole sellainen, josta riippumattomat tahot olisivat valmiita sopimaan. Ei ole realistista ajatella, että yksikään riippumaton sopimusvalmistaja olisi valmis ylläpitämään miltei 300 työntekijän tehdasta pelkästään Koven esittämällä 150 000–200 000 euron vuosittaisella liikevoittotasolla. Jo pelkästään Koven kaavamaisesti soveltaman vertailutietohaun tulokset osoittavat identifioidun vertailuryhmän työntekijäkohtaisen liikevoiton olevan keskimäärin 12–19-kertainen verrattuna Koven vuosille 2004–2005 oikeaksi katsomaan työntekijäkohtaiseen liikevoittoon.

5.3 Koven virheellinen näkemys siitä, ettei konsernin sisäisellä sopimusvalmistajalla olisi markkinaehtoisessa tilanteessa mitään merkittäviä riskejä

Markkinaehtoisessa tilanteessa kyetessään kehittämään ja tarjoamaan päämiehelle arvokasta ainutlaatuista valmistusosaamista ja kilpailukykyä luovaa kustannustehokkuutta sopimusvalmistajalla on vahva neuvotteluasema erityisesti valmistussopimusta solmittaessa. Päämies ei ilman merkittäviä kustannuksia pääse muutoin käsiksi sopimusvalmistajan hallussa olevaan tietotaitoon, osaamiseen ja valmistuskapasiteettiin. Sen sijaan valmistussopimuksen solmimisen jälkeen, mikäli sopimusvalmistaja ei kykene edelleen kehittämään toimintaansa ja kustannustehokkuuttaan, sen liiketoiminnan jatkumiseen liittyvät riskit vastaavasti kasvavat dramaattisesti. Markkinaehtoisessa tilanteessa päämies saattaa, kuten yhtiö tässä tapauksessa, sitoutua korvaamaan sopimusvalmistajan toiminnan kustannukset valmistussopimuksen voimassaolon aikana, mutta ei takaa valmistussopimuksen pysyvyyttä tai korvaa sopimusvalmistajan tappioita valmistussopimuksen irtisanomisen jälkeen.

Rajattua määrää päämiehiä palvelevan sopimusvalmistajan riskit ovat konkreettisia. Valmistussopimusten irtisanomisajat ovat lyhyitä ja näin ollen sopimusvalmistajan tekemille investoinneille laskettavan takaisinmaksuajan tulee olla nopea ja hinnoittelussa sovellettavan riskilisän suuri.

Vastaava konsernisuhteessa olevan valmistusyksikön markkinaehtoinen liiketoimintariski on jo realisoitunut A-konsernin Irlannin valmistusyhtiössä D:ssä, jonka toiminta lopetettiin keväällä 2008. Irlannin hintatason noustessa ja tuotannon tehokkuuden laskiessa Irlannin yhtiön kautta kulkevat volyymit ovat viime vuosina laskeneet B:n kehitettyä tuotantonsa ylivertaisen tehokkaaksi. Myös konsernisuhteessa liiketoiminnan jatkuvuuden riski on siis todellinen.

5.4 Koven virheellinen näkemys siitä, ettei B:llä olisi hallussaan mitään ylimääräistä lisäarvoa tuottavaa aineetonta omaisuutta, joka toisi sille markkinaehtoista neuvotteluvoimaa

Sillä tosiasialla, että yhtiö on B:n emoyhtiö ja yhtiö on ollut tekemässä päätöstä B:n perustamisesta ja toiminnan aloittamisesta, ei tule olla merkitystä markkinaehtoisen siirtohinnoittelun määrittämisessä. Markkinaehtoinen siirtohinta tulee nimenomaisesti määrittää erillisyysperiaatteen mukaisesti siten kuin riippumattomat osapuolet olisivat sopineet. Yhtiö on pyrkinyt ja päässyt tähän aiemmin esitetyin keinoin. Toiseksi, yhtiö ei ole siirtänyt Viroon sellaista valmista toimintakokonaisuutta tai suojattua osaamista, jota se olisi sellaisenaan hyödyntänyt omassa tulonmuodostuksessaan Suomessa ja josta Viron olisi pitänyt maksaa jokin erillinen korvaus.

B on 2000-luvun alun aikana kyennyt itse kehittämään aikaisemmin manuaalisesti kotityönä tehtävästä kokoonpano- ja viimeistelytoiminnasta laajamittaista teollista toimintaa siten, että B on nyt ylivoimaisesti suurin tällaista toimintaa harjoittava yksikkö Euroopassa. B:llä on todellisuudessa hallussaan sellaista itse kehitettyä know-how'ta ja siitä saatavaa markkinaehtoista neuvotteluvoimaa, joka tulee ottaa huomioon toiminnan markkinaehtoista siirtohintaa määritettäessä. B:n suorittamat käsityövaltaiset työvaiheet ovat olennainen osa valmistusprosessia ja B:n kyky tarjota näitä työvaiheita teollisessa mittakaavassa on ainutlaatuista. Koven vuoden 2005 veroilmoituksesta poikkeamista koskevan päätöksen sisältämä näkemys siitä, että B:n kehittämässä valmistusprosessiin liittyvässä tietotaidossa olisi kyse "valmistuspalvelussa tarvittavasta normaalista taidosta eikä erikseen korvattavasta aineettomasta omaisuudesta", on käsittämätön.

Siltä osin kuin B:n suomalainen johto on tehnyt töitä B:n hyväksi, työntekijöiden kulut ovat rasittaneet B:n tulosta ja B on näin ollen oikeutettu työn aikaansaannoksiin. Se, että henkilöillä on aikaisemman työkokemuksensa kautta muodostunutta yleistietoa teollisesta valmistustoiminnasta, ei johda siihen, että yhtiöllä olisi jokin erityisoikeus saada B:n näiden henkilöiden johdolla kehittämä erityisosaaminen käyttöönsä ilman markkinaehtoista korvausta.

B:n kehittyminen nykyiseen asemaansa, jossa sillä on hallussaan ainutlaatuista tuotannollista osaamista, on aikaansaannosta nimenomaan B:ssä ja Virossa tehdystä käytännön operatiivisesta kehitys- ja liikkeenjohtotyöstä. Markkinaehtoinen tuotto tästä kehityksestä kuuluu B:lle ja Viroon.

B:n toiminta on huomattavasti tehokkaampaa kuin konsernin muiden tuotantoyksiköiden vastaava toiminta. Markkinaehtoisessa tilanteessa on selvää, että mikäli jollakin toimijalla on tehokkuushyötyjä alan muihin toimijoihin nähden, se on myös oikeutettu tämän tehokkuuden tuomiin taloudellisiin hyötyihin. Asiaa voi ajatella siten, että mikäli tuotettavalla hyödykkeellä tai palvelulla on selkeä maailmanmarkkinahinta, se joka pystyy tuottamaan kyseisen hyödykkeen tai palvelun alhaisimmilla kustannuksilla on myös oikeutettu suurempiin voittoihin.

5.5 Koven virheellinen näkemys siitä, ettei toimintojen ulkoistuksella saatavien säästöjen jakaminen päämiehen ja sopimusvalmistajan kesken olisi markkinaehtoinen tapa toimia

Koven näkemys siitä, että location savings -säästön jakaminen osapuolten kesken ei olisi markkinaehtoinen toimintamalli, on virheellinen. Alhaisemman hintatason ja muiden säästöjen jakaminen päämiehen ja ulkopuolisen palveluntarjoajan välillä on arkipäivää yhtiöiden ulkoistaessa ydinliiketoimintansa ulkopuolisia toimintoja palveluntarjoajille. Ulkoistamisen trendi on alkanut atk- ja taloushallinnon palveluista, mutta edistyneimmät yritykset ovat jo siirtyneet ulkoistamaan yhä strategisempia toimintoja, kuten tuotantoa sekä tutkimusta ja tuotekehitystä. Keskeinen osa nykyaikaisia ulkoistusprojekteja on toiminnan siirtäminen halvan työvoiman maihin, samoin kuin ulkoistamisen hyötyjen ja riskien jakaminen osapuolten kesken.

Se, miten hyödyt ja riskit käytännössä jaetaan, riippuu osapuolten neuvotteluvoimasta. Mikäli osapuolella on kyky tarjota jotain ainutlaatuista ja päämiehelle muualta vaikeasti tai kalliisti saatavissa olevaa palvelua, sillä on hyvät mahdollisuudet saada edukseen suurempi osa ulkoistuksella saavutettavista hyödyistä. Päämies taas on valmis hyötyjen jakoon, sillä se saavuttaa silti merkittäviä kustannussäästöjä aikaisempaan kustannustasoonsa verrattuna. Kyseessä on siis niin sanottu "win-win"-tilanne, jossa kumpikin osapuoli hyötyy. Koven väite siitä, että päämiesalihankkijasuhteessa esimerkiksi alhaisen hintatason tuomia kustannushyötyjä ei riippumattomien tahojen välillä voitaisi jakaa, on virheellinen.

Location savings -säästön jakaminen edellyttää osapuolten olosuhteiden tarkkaa analysointia. Tehtäessä vertailua riippumattomien osapuolien ja konsernin sisäisten transaktioiden välillä kustannustasojen erilaisuus tulee ottaa huomioon ja korjata markkinaehtoista hintaa määritettäessä. Tämän korjauksen suuruuden tulee riippua osapuolien kilpailukyvystä ja näin ollen neuvotteluvoimasta.

Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta koskeva lainsäädäntö on kaikkein kehittyneintä Yhdysvalloissa, mistä löytyy nimenomaiset säännökset myös location savings -säästöille. Määritettäessä location savings -säästön jakautumista konserniyhtiöiden välillä on keskeistä tarkastella osapuolten markkina-asemaa ja neuvotteluvoimaa. Mikäli vastaavia palveluita on saatavissa lukuisilta muilta halvan kustannustason maissa sijaitsevilta tarjoajilta, on loogista, että kustannussäästö jää palvelun kilpailuttajalle eli ostajalle. Mikäli taas myyjällä on tarjota sellaista ainutlaatuista palvelua, mitä ei ostajalle ole muualta saatavilla, on palveluntarjoaja oikeutettu alhaisen kustannustason hyötyihin. Jos taas kustannushyöty valuu asiakkaille alhaisempina ostohintoina, mitään location savings -säästöä ei ole saavutettu, eivätkä toimitusketjun osapuolet voi sitä jakaa keskenään.

A on omaa toimintaansa kehittämällä kasvanut omalla alallaan Euroopan suurimmaksi ja todennäköisesti tehokkaimmaksi toimijaksi, eikä yhtiöllä ole käytännössä vaihtoehtoisia tarjoajia B:n palveluille vastaavassa kokoluokassa. Näin ollen B:llä on kiistatta hallussaan sellaista neuvotteluvoimaa, joka tulee ottaa huomioon yhtiöiden välistä markkinaehtoista siirtohintaa määritettäessä. Tähän on pyritty aiemmin esitetyllä tavalla jakamalla Viron kustannustason tuoma säästö tasan osapuolien välillä.

Veroasiamies on antanut vastineen ja lisävastineen sekä Konserniverokeskus lausunnon. Yhtiö on antanut niihin vastaselitykset. Konserniverokeskuksen lausunnon johdosta antamassaan vastaselityksessä yhtiö on todennut muun ohella, että korkeimman hallinto-oikeuden 1980-luvulla antaman yhtiötä koskevan ratkaisun jälkeen sen Irlannissa sijainneen tytäryhtiön liikevoittoprosentti laski 52 %:sta 45 %:iin, mitä voidaan pitää yhtenä indikaationa hyväksyttävästä liikevoittotasosta B:n Irlannin toimintaa ja roolia vastaavalle toiminnalle. Tilikausina 2004–2009 B:n liikevoittoprosentti on ollut keskimäärin 34 % eli 10 % alhaisempi kuin B:n Irlannin aktiiviaikojen kannattavuus ja 11 % alhaisempi kuin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä johdettavissa oleva hyväksyttävä kannattavuus. Mikäli B:n kanssa olisi vuodesta 2004 eteenpäin sovellettu Koven oikeaksi esittämää siirtohinnoittelua, yhtiön oikaistu liikevoittoprosentti vuosina 2004–2009 olisi ollut keskimäärin 26 %. Yhtiön suomalaisten kilpailijoiden liikevoittoprosentit vuosina 2004–2005 vaihtelivat välillä 4 %–13 %. Koven näkemys yhtiön hyväksyttävästä keskimääräisestä kannattavuudesta on vähintään kaksinkertainen suhteessa vertailukelpoisiin valmistajiin, eikä näin ollen markkinaehtoinen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Perustelut

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n (1558/1995) mukaan jos Suomessa elinkeino- tai muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava verovelvollinen on jollekulle, joka taloudellisesti osallistuu hänen yritykseensä tai jolla on vaikutusvaltaa sen johtoon taikka jonka yritykseen hän taloudellisesti osallistuu tai jonka yrityksen johtoon hän voi vaikuttaa, myynyt tavaroita käypää alempaan hintaan tai häneltä ostanut tavaroita käypää korkeampaan hintaan taikka muutoin hänen kanssaan sopinut taloudellisista ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, ja jos elinkeinosta saatu tulo tämän johdosta on jäänyt pienemmäksi kuin se muuten olisi ollut eikä se, jolle tulo on siirtynyt, ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, on verotusta toimitettaessa elinkeinon tai muun tulonhankkimistoiminnan tuottamaksi tuloksi luettava määrä, johon sen voidaan katsoa nousseen, jollei sanotunlaisiin toimenpiteisiin olisi ryhdytty.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oyj on A-konsernin emoyhtiö. B AS on A Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö, joka osallistuu tuotteiden valmistustoimintaan erityisesti käsityötä vaativissa valmistustyövaiheissa. Teollinen valmistus tapahtuu A Oyj:n toimesta Suomessa sijaitsevalla tehtaalla. Emoyhtiö tekee päätökset liiketoiminnassa tarvittavien tehtaiden koosta ja sijainnista sekä huolehtii tutkimuksesta ja tuotekehityksestä. Emoyhtiö vastaa materiaalien kehittämisestä ja hankkii pääosan raaka-aineista. Liiketoimintaan liittyvä markkinointi, myynti sekä tuote- että hinnoittelustrategioista päättäminen tapahtuu emoyhtiön toimesta. Emoyhtiö myös suunnittelee ja koordinoi koko hankintaketjun B AS:n avustuksella. Valmistettavat tuotteet säilyvät koko valmistusprosessin ajan emoyhtiön omistuksessa. A Oyj:llä on omistuksessaan liiketoimintaan liittyvä merkittävin aineellinen ja aineeton omaisuus, kuten Z-tavaramerkki, ja emoyhtiö kantaa myös valtaosan liiketoimintaan liittyvistä riskeistä.

Verotarkastuskertomuksen mukaan B AS:ää voidaan kuvata emoyhtiön sopimusvalmistajaksi, jolla ei ole emoyhtiön lisäksi muita asiakkaita. B AS valmistaa, viimeistelee ja pakkaa tuotteita ja sen toimesta työvaiheisiin on kehitetty pieniä koneita ja laitteita työsuorituksia nopeuttamaan. B AS vastaa valmistustoimintaansa liittyvistä koneista ja laitteista, oman tuotantotoimintansa valvonnasta sekä työvaiheiden ja -menetelmien kehittämisestä ja valmistettujen tuotteiden laatukontrollista. B AS osallistuu raaka-aineiden hankintaan siten, että se hankkii emoyhtiön puolesta osan raaka-aineista suoraan Virosta. B AS myös varastoi emoyhtiön omistuksessa olevia tuotteita ja raaka-aineita sekä huolehtii omista hallinnollisista töistään, kuten laskutuksesta.

Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oyj:n ja B AS:n välinen siirtohinnoittelu on heinäkuusta 2004 lähtien määritelty liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla, kuitenkin siten, että kustannuspohjassa on huomioitu toteutuneiden kustannusten lisäksi myös laskennallisia niin sanottuja location savings -säästöjä. Yhtiön siirtohintatutkimuksessa näillä tarkoitetaan säästöjä, jotka syntyvät konsernin harjoittamien liiketoimien siirtämisestä eri maantieteellisille alueille, yleensä matalan kustannustason valtioihin. Laskennallisten location savings -säästöjen määrä saadaan laskemalla yhteen toiminnan harjoittamisesta matalan kustannustason valtioissa syntyvät säästöt ja lisämenot. A Oyj:n soveltamassa menetelmässä palvelujen markkinaehtoinen siirtohinta on määritelty palveluntarjoajan eli B AS:n kustannusten perusteella. Toteutuneisiin kustannuksiin on lisätty puolet laskennallisista location savings -säästöistä ja näin määritellyille kuluille on laskettu voittolisä. Voittolisämarginaali B AS:lle maksettaville palvelumaksuille on määritelty liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla eurooppalaisten verrokkiyhtiöiden tilinpäätöstietoja hyväksi käyttäen. Emoyhtiön siirtohintatutkimuksen mukaan markkinaehtoinen voittomarginaali on 7,95 prosenttia.

A Oyj:n B AS:lle maksama korvaus on määräytynyt siten, että B AS:n todellisten kulujen, 1 575 000 euroa verovuonna 2004 ja 3 403 000 euroa verovuonna 2005, lisäksi korvauksessa on huomioitu laskennallisia location savings -säästöjä, 1 377 000 euroa verovuonna 2004 ja 2 916 000 euroa verovuonna 2005, sekä voittolisää, 52 000 euroa verovuonna 2004 ja 86 000 euroa verovuonna 2005.

B AS:n kokonaisveloitus on näin laskettuna ollut 3 004 000 euroa verovuonna 2004 ja 6 404 000 euroa verovuonna 2005. Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oyj on ilmeisesti laskenut voittolisän ainoastaan tasauslaskulle ja tämänkin siten, että voittolisä on laskettu sekä todellisille kuluille että laskennallisille location savings -säästöille.

Verovuodelta 2004 toimitetussa jälkiverotuksessa ja verovuodelta 2005 toimitetussa verotuksessa on B AS:lle kohdistetut location savings -säästöt lisätty A Oyj:n verotettavaan tuloon. B AS:n suorittamista palveluista maksettava markkinaehtoinen korvaus on määritetty verotarkastuskertomuksen verotusesityksen mukaan siten, että B AS:n kuluihin on lisätty raaka-aineiden osuudella vähennetyille kuluille laskettu 7,95 %:n voittolisä. Kulupohjassa ei voittolisää laskettaessa ole otettu huomioon raaka-ainekuluja, jotka ovat aiheutuneet, kun B AS on hankkinut raaka-aineita emoyhtiön puolesta, koska A Oyj on omistanut tuotteet koko valmistusprosessin ajan.

A Oyj on hallinto-oikeudessa esittänyt vertailukelpoisena riippumattomien osapuolten välisenä hintana C Oy:n 14.9.2006 päivätyn tarjouksen koskien kokoonpanotyötä. Koska C Oy:n tarjous kuitenkin koskee Suomessa valmistettavaa erää, joka vastaa asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan B AS:n noin neljän päivän kapasiteettia, ja kun otetaan huomioon, että kyseessä ei ole toteutunut kauppahinta, hallinto-oikeus katsoo, että sanottua tarjousta ei voida pitää luotettavana osoituksena B AS:n etuyhteydessä suorittamien palvelujen markkinaehtoisesta hinnasta. Koska vertailukelpoisia markkinahintoja ei ole esitetty, hallinto-oikeus katsoo, että markkinahintavertailumenetelmää ei ole voitu soveltaa asiassa.

A Oyj:n siirtohinnoitteludokumentoinnissa testattavaksi yhtiöksi on valittu B AS ja sovellettavaksi siirtohinnoittelumenetelmäksi liiketoiminettomarginaalimenetelmä. Siirtohinnoitteludokumentointiin sisältyvän vertailuarvioinnin mukaan ulkoisia vertailukohteita on haettu tietokannasta, jossa on tietoja yli 1,499 miljoonasta yhtiöstä. Vertailukohteiksi on haettu yhtiöitä, jotka suorittavat vastaavia toimintoja ja kantavat vastaavia riskejä kuin B AS. Haettavat vertailukohteet ovat olleet itsenäisiä, työvoimavaltaista valmistamistoimintaa harjoittavia yhtiöitä, joilla on samankaltaiset saataviin ja varastoon liittyvät riskit sekä samankaltainen aineettoman omaisuuden suhde koko omaisuuteen kuin B AS:llä. Siirtohinnoitteludokumentointiin liitetyssä tutkimuksessa tarkemmin selvitettyjen valikointikriteerien valinnan ja vertailukohteiden hylkäämisen perusteella on valittu vertailukelpoisiksi vertailukohteiksi 14 EU:n alueella toimivaa yhtiötä, joista kaksi on toiminut Virossa. Vertailukohteiden kolmen vuoden nettovoittolisän painotettujen keskiarvojen vaihteluväli on ollut 3,6–26,96 % ja kvartiiliväli 6,45–9,74 %. Kvartiilivälin mediaanin 7,95 % on katsottu johtavan A Oyj:n ja B AS:n välisten liiketoimien osalta markkinaehtoiseen lopputulokseen.

A Oyj on esittänyt, että vuonna 2008 toimintansa Irlannissa lopettaneen konsernin tytäryhtiö D:n myyntikate osoittaa, että A Oyj:n ja B AS:n välillä sovellettu siirtohinnoittelu on ollut markkinaehtoista. A Oyj:n siirtohinnoitteludokumentoinnissa esitetyn liiketoimintamallin kuvauksen mukaan A Oyj on myynyt 26 % puolivalmiista tuotteista D:lle siirtohinnoitteludokumentoinnissa tarkemmin esitettyjen, Suomessa ja Virossa suoritettujen tuotantovaiheiden I–III jälkeen. D on viimeistellyt tuotteet (tuotantovaihe IV) ja myynyt ne edelleen jakelijoille omissa nimissään. Koska tuotteiden omistusoikeus on siirtynyt D:lle ja sen toiminnot ja liiketoiminnassa otetut riskit eroavat asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan olennaisesti B AS:n toiminnoista ja riskeistä, hallinto-oikeus katsoo, että D:n liiketoimet eivät ole vertailukelpoisia B AS:n sopimusvalmistajana suorittamiin liiketoimiin. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön esittämillä D:n liikevoittoa koskevilla tiedoilla ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.

Hallinto-oikeus katsoo, että A Oyj:n siirtohinnoitteludokumentoinnissa esitettyjen vertailukohteiden liiketoimet eivät lähtökohtaisesti eroa olennaisesti etuyhteydessä suoritetuista liiketoimista pelkästään sen seikan perusteella, että kaikki vertaillut yhtiöt eivät ole toimineet Virossa vaan muissa EU-jäsenvaltioissa. Vertailuarvioinnissa ei ole esitetty tältä osin tehtäväksi mahdollisia oikaisuja paremman vertailukelpoisuuden saavuttamiseksi. Erityisesti siirtohinnoitteludokumentointiin liitetyssä tutkimuksessa vertailukohteiksi valittujen yhtiöiden vertailukelpoisuuteen vaikuttavista tekijöistä esitettyyn selvitykseen nähden hallinto-oikeus katsoo, että asiassa ei ole osoitettu, että siirtohinnoitteludokumentoinnissa valitut vertailukohteet eivät olisi olleet riittävän vertailukelpoisia yhtiön ja B AS:n välisiin liiketoimiin. Vertailukohteiden liikevoittotietoihin sovellettujen tilastollisten menetelmien voidaan puolestaan katsoa lisäävän vertailuarvioinnin luotettavuutta. Näin ollen, ja koska location savings -säästöjen kohdistamista tytäryhtiölle ei voida pitää sellaisena oikaisuna, joka voidaan tehdä vertailuarvioinnissa vertailukohteiden erojen olennaisten vaikutusten poistamiseksi, hallinto-oikeus katsoo, että vertailukohteiden nettovoittolisien perusteella määritellyn 7,95 %:n nettovoittolisän soveltamisen voidaan katsoa johtavan asiassa markkinaehtoiseen lopputulokseen.

A Oyj:n siirtohinnoitteludokumentoinnin toimintoarvioinnin mukaan B AS on hankkinut A Oyj:n puolesta osan valmistustoiminnassa tarvittavista raaka-aineista Virosta. Pääosan raaka-aineista on hankkinut edelleenkin A Oyj. Koska valmistettavat tuotteet, puolivalmiit tuotteet, raaka-aineet ja komponentit ovat koko valmistusprosessin ajan A Oyj:n omistuksessa ja B AS ainoastaan suorittaa puolivalmisteisiin kohdistuvia valmistuspalveluja, hallinto-oikeus katsoo, että raaka-ainekustannukset on tullut kohdistaa myös Virosta hankittujen raaka-aineiden osalta kokonaan konsernin emoyhtiölle A Oyj:lle. Tähän nähden hallinto-oikeus katsoo, että yhtiöiden välisten liiketoimien siirtohinnoittelussa ei ole tullut lukea B AS:n kustannuspohjaan sanottuja A Oyj:lle kohdistettavia raaka-ainekuluja. Asiassa ei ole osoitettu, että B AS:n näin määritelty kustannuspohja eroaisi olennaisesti siirtohinnoitteludokumentoinnissa valittujen vertailukohteiden kustannuspohjasta. Hallinto-oikeus katsoo, että edellä esitetyn 7,95 %:n nettovoittolisän soveltamisen raaka-ainekustannuksilla vähennettyyn B AS:n kustannuspohjaan voidaan katsoa johtavan asiassa markkinaehtoiseen lopputulokseen.

A Oyj on esittänyt, että B AS on kehittänyt toimintaansa siten, että sen omistuksessa on tähän liittyvää merkittävää aineetonta omaisuutta. Verotarkastuksen yhteydessä B AS:n omistuksessa olevasta aineettomasta omaisuudesta pyydetyn lisäselvityksen mukaan valmistamiseen liittyvät työvaiheet on jouduttu kehittämään tehdastyöhön sopiviksi ja työvaiheiden tekojärjestystä sekä menetelmätyötä on kehitetty voimakkaasti. Työvaiheisiin on kehitetty pieniä koneita ja laitteita. Lisäksi B AS on ollut mukana tuotteiden tuotekehitys- ja menetelmäkehitystyössä valmistavan yksikön näkökulmasta. Verotarkastuksen yhteydessä tai muutoinkaan ei ole ilmennyt, että B AS olisi ilmoittanut tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyviä taloudellisia panostuksia. Asiakirjojen mukaan A Oyj on valmistustoimintaa Viroon siirrettäessä luovuttanut kalustoa ja työntekijöidensä osaamista perustettavalle tytäryhtiölle ilman korvausta.

Hallinto-oikeus katsoo, että B AS:n itse harjoittaman tehokkuuden ja kapasiteetin kasvattamiseen tähtäävän kehittämistoiminnan ei ole osoitettu oleellisesti poikkeavan sopimusvalmistajalta tavanomaisesti edellytettävästä työvaiheiden, osaamisen ja tehokkuuden kehittämiseen liittyvästä toiminnasta. Käsillä olevien etuyhteystoimien tosiseikat ja olosuhteet huomioon otettuna hallinto-oikeus katsoo, että B AS:n ei voida tällä perusteella arvioida luoneen sellaista liiketoimissa käytettyä aineetonta omaisuutta, joka olisi riippumattomien osapuolten välisissä vertailukelpoisissa liiketoimissa edellyttänyt Viron Suomea alemmasta kustannustasosta aiheutuvien kustannussäästöjen kohdistamista osittainkaan virolaiselle sopimusvalmistajalle. B AS:n liiketoiminnasta, siihen liittyvistä riskeistä sekä toiminnassa käytetystä omaisuudesta saatu selvitys huomioon otettuna hallinto-oikeus katsoo, että asiassa ei ole ilmennyt, että konsernin emoyhtiön päättämästä valmistustyövaiheiden siirtämisestä Suomesta Viroon konsernille muodostuva kustannussäästö olisi muullakaan perusteella kohdistettava muutoin kuin kokonaan emoyhtiölle. A Oyj:n esittämillä E Oy:n, C Oy:n sekä A Oyj:n kokonaiskannattavuuden suhteita koskevilla tiedoilla ei ole ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa B AS:n etuyhteystoimien hinnoittelun markkinaehtoisuutta.

Edellä esitettyyn nähden hallinto-oikeus katsoo, että B AS:n suorittamista valmistamispalveluista aiheutuneista kustannuksista ja näille kustannuksille laskettavasta A Oyj:n siirtohinnoitteludokumentoinnin mukaisesta 7,95 %:n nettovoittolisästä koostuvan markkinaehtoisena pidettävän korvauksen lisäksi B AS:lle kohdistetut location savings -säästöt poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Koska A Oyj:n elinkeinosta saatu tulo verovuosilta 2004 ja 2005 on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi kuin se muuten olisi ollut eikä B AS ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, hallinto-oikeus katsoo, että A Oyj:n tuloksi on verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n (1558/1995) nojalla tullut lukea määrä, johon tulon voidaan katsoa nousseen, jollei sanotunlaisiin toimenpiteisiin olisi ryhdytty. Kun A Oyj on verotusmenettelystä annetun lain 57 §:ssä (1558/1995) tarkoitetusta syystä jäänyt verotusta toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Konserniverokeskuksella on ollut oikeus toimittaa jälkiverotus verovuodelta 2004. Yhtiön tuloon verovuosille 2004 ja 2005 lisättyjä määriä ei ole näytetty liian suuriksi. Koska markkinaehtoperiaatteesta poikkeavien kustannussäästöjen kohdistamisen peruste ja määrä on ilmennyt vasta verotarkastuksen yhteydessä, Konserniverokeskuksella on verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n (907/2001) 2 momentin nojalla ollut oikeus määrätä veronkorotus. Veronkorotuksia ei ole pidettävä liian suurina. Valituksenalaisia päätöksiä ei ole aihetta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tapio Kortelainen, Aulikki Pitkänen ja Tero Leskinen. Esittelijä Juhana Niemi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oyj on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja samalla vahvistetaan, että yhtiön verovuoden 2004 verotettavaan tuloon ei tule lisätä siirtohinnan oikaisuna B AS:lle suoritettua 1 375 475 euroa, oikeastaan 1 353 475 euroa, eikä verovuoden 2005 verotettavaan tuloon tule lisätä siirtohinnan oikaisuna B AS:lle suoritettua 2 814 572 euroa. Lisäksi veronkorotukset on poistettava aiheettomina.

Yhtiö on valituskirjelmässään aluksi viitannut asiassa aiemmin lausumaansa. Käytännössä yhtiön ja B:n välinen hinnoittelu on toteutettu siten, että yhtiö suorittaa B:lle ensin F Oy:n laatiman siirtohinta-analyysin vertailutietohaun identifioiman sijaintivaltiosta riippumattoman tavanomaisen valmistustoiminnan 7,95 %:n kustannusvoittolisämarginaalin. Vertailutietohaun identifioima kustannusvoittolisämarginaali ei kuitenkaan ota markkinaehtoisesti huomioon B:n itse kehittämän ainutlaatuisen tietotaidon eikä teollisen kapasiteetin mukanaan tuomaa neuvotteluvoimaa. Tästä johtuen yhtiö suorittaa B:lle Viron alhaisen kustannustason ja B:n tarjoamien palveluiden ainutlaatuisuuden markkinaehtoisen vaikutuksen huomioivan location savings -erän OECD:n siirtohintaohjeiden edellyttämällä tavalla. Location savings -erällä Viron alhaisemman hintatason tuoma kustannushyöty jaetaan osapuolten välillä markkinaehtoisesti suhteessa 50:50. B:lle suoritettu korvaus ottaa siten huomioon molempien sopimusosapuolten todellisen liiketaloudellisen aseman, liiketaloudellisen riskin jakautumisen ja toimintaan sidotut varat, tuotteen luonteen, sopimusehdot sekä liiketoimintastrategiat.

Markkinaehtoperiaatteen soveltamista ohjaavat Suomessakin OECD:n siirtohintaohjeet. Tämä seikka on todettu myös Verohallinnon siirtohinnoittelun dokumentointia koskevassa muistiossa (Siirtohinnoittelun dokumentointi 19.7.2007). Muistion sivulla 4 todetaan seuraavasti: "Markkinaehtoperiaatetta tulkitaan siirtohinnoittelutilanteissa OECD:n ohjeista ilmenevien periaatteiden mukaisesti."

Location savings -lähestymistapaa käsitellään tarkemmin OECD:n siirtohintaohjeiden IX luvun alakohdassa E. Tämän alakohdan perusteella on itsestään selvää, että location savings tulee ottaa tietyissä tilanteissa huomioon tekijänä, joka ohjaa markkinaehtoisen hinnan asetantaa.

OECD:n siirtohintaohjeiden IX luku käsittelee liiketoiminnan uudelleenorganisointiin liittyviä tilanteita ja siksi puhuu liiketoiminnan siirrosta. Location savings -erän olemassaolo ei kuitenkaan edellytä välttämättä liiketoiminnan siirtoa, vaan vastaava tilanne voi syntyä yrityksen aloittaessa tai kehittäessä toimintaa alhaisen kustannustason maassa.

Vaikka OECD:n siirtohintaohjeet nykymuodossaan julkaistiin vuonna 2010, jolloin muun muassa luku IX lisättiin osaksi OECD:n siirtohintaohjeita, oli vuoden 2010 siirtohintaohjeiden päivityksessä kyse useita vuosia jatkuneen työn saattamisesta lopulliseen muotoon ja voimassa olevan käytännön kirjaamisesta ja selkeyttämisestä. Luku IX ei sellaisenaan luo uutta käytäntöä, jota ei olisi tullut noudattaa jo vuonna 2004 vaan ainoastaan selkeyttää markkinaehtoperiaatteen tulkintaa muun muassa tilanteissa, joissa location savings tulee ottaa huomioon markkinaehtoista hintaa määritettäessä. Näin ollen OECD:n siirtohintaohjeita voidaan käyttää nykymuodossaan ohjeena markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta myös tilanteissa, jotka liittyvät aikaan ennen vuotta 2010. Kyse ei ole uudesta ohjauksesta, vaan vallitsevan tilanteen vahvistamisesta ja tarkennuksesta.

OECD:n siirtohintaohjeet edellyttävät location savings -erän huomioon ottamista markkinaehtoista siirtohinnoittelua määriteltäessä. Erityisesti ohjeissa todetaan, että kysymys on siitä, miten location savings -erä tulisi jakaa järjestelyn osapuolten välillä. Vastauksen todetaan riippuvan siitä, miten toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat tilanteessa toimineet. Tätä ratkaisua ohjaavat osapuolten suorittamat toiminnot, niiden toimintaan sitoutuneet varat, omaksumat riskit sekä osapuolten neuvotteluvoima (OECD:n siirtohintaohjeet 1.42 ja 9.149).

Location savings -erän jakamiseen liittyviä ongelmia ja mahdollisia ratkaisuja pyritään OECD:n siirtohintaohjeissa avaamaan myös esimerkkien avulla. Yhtiön ja B:n väliseen tilanteeseen voidaan hakea johtoa OECD:n siirtohintaohjeiden kohdasta 9.152 alkavasta esimerkistä, jossa yhtiö vastaa esimerkin yhtiötä maassa X ja B vastaa tytäryhtiötä maassa Y.

Kuten asian käsittelyn yhteydessä on todettu, B:llä on todellisuudessa hallussaan itse kehitettyä tietotaitoa ja kapasiteettia, jolla on suuri arvo yhtiölle ja jota ei ole helposti muualta saatavissa. Hallinto-oikeuden näkemys siitä, että B:n ei voida katsoa luoneen sellaista aineetonta omaisuutta, joka edellyttäisi Viron alhaisemman kustannustason kohdistamista B:lle edes osin, on virheellinen.

B:n tilanne on verrannollinen edellä mainittuun OECD:n location savings -esimerkkiin, jossa tytäryhtiö pystyy tuottamaan ja tarjoamaan samaa, vaikeasti muualta saatavissa olevaa palvelua merkittävästi halvemmalla kuin mitä on mahdollista tuottaa emoyhtiön sijaintivaltiossa. C Oy:n tekemä tarjous asettaa selvästi markkinaehtoisen hintatason kokoonpanolle ja viimeistelylle Suomessa. Työvaiheiden teettäminen Virossa tuottaa location savings -erän, josta B on OECD:n periaatteiden ja ohjeiden valossa oikeutettu saamaan osuutensa pitäessään hallussaan erityistä valmistusteknistä tietotaitoa ja neuvotteluvoimaa.

Vastaavien massavalmistettujen tuotteiden markkinoilla tuotteiden hinnat ovat vähintään keskitasoa ja hintataso on pysynyt vakaana. Näin ollen voidaan perustellusti todeta, ettei location savings -erää ole ainakaan kokonaisuudessaan siirretty tuotteiden hintoihin ja tätä kautta asiakkaille, kuten edellä käsitellyssä esimerkissä mainitaan.

Yhtiö on ensisijaisesti käyttänyt liiketoiminettomarginaalimenetelmää (transactional net margin method, TNMM) pohjana asetettaessa yhtiön ja B:n välistä siirtohintaa ja analysoitaessa sen markkinaehtoisuutta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa tarkastellaan nettomarginaalia suhteessa sopivaan pohjaan. TNMM:ää on sovellettu määrittämällä B:n kustannuksille maksettava markkinaehtoinen nettovoittolisä. Nettovoittolisän määrä on määritelty vertailutietohaulla, jossa määritettiin 14 eurooppalaisen yhtiön avulla markkinaehtoinen katetaso pienimuotoiselle ei-ainutlaatuiselle valmistustoiminnalle Euroopassa. Mainitut yhtiöt eivät kuitenkaan ole suoraan vertailukelpoisia B:n kanssa OECD:n siirtohintaohjeiden edellyttämällä tavalla ottaen erityisesti huomioon tilanteeseen vaikuttava location savings -problematiikka.

OECD:n siirtohintaohjeiden mukaan markkinaehtoiset hinnat voivat erota toisistaan eri markkinoiden välillä silloinkin, kun kyseessä ovat samat tuotteet tai palvelut. Vertailukelpoisuuden saavuttaminen edellyttää, että markkinat, joilla vertailtavat yhtiöt toimivat, eivät ole niin erilaisia, että sillä on materiaalista vaikutusta hintoihin tai että erot voidaan huomioida asianmukaisilla oikaisuilla (OECD:n siirtohintaohjeet 1.55).

Keskusteltaessa vertailuaineiston käyttämisestä tilanteessa, jossa eri maiden väliset taloudelliset olosuhteet poikkeavat merkittävästi toisistaan, todetaan OECD:n siirtohintaohjeissa, että tällaisessa tilanteessa usean maan kattavan vertailuaineiston käyttäminen voi vähentää aineiston luotettavuutta (OECD:n siirtohintaohjeet 1.58). Yhtiön teettämällä vertailutietohaulla löydetyt yhtiöt eivät sijainneet valtioissa, joiden yleistä kustannustasoa ylipäätään voidaan pitää vertailukelpoisena Viron alhaiseen kustannustasoon verrattuna.

Tämän lisäksi erityisen olennaista on se, että yleisistä tietokannoista suoritettava vertailutietohaku ei pysty huomioimaan yhtiön ja B:n välisen transaktion erityispiirteitä, jotka ovat olennaisia arvioitaessa location savings -erän olemassaoloa ja jakautumista osapuolien välillä OECD:n ohjeistuksen mukaisesti.

Vertailuyhtiöiden tarkempi analysointi osoittaa, että ne ovat hyvin pieniä ja harjoittavat B:hen verrattuna yksinkertaista ja helposti korvattavissa olevaa liiketoimintaa, jonka puitteissa erityisen hintapreemion mahdollistavaa kilpailuetua ja neuvotteluvoimaa ei ole voinut syntyä. Vertailuyhtiöt ovat keskimäärin alle 20 henkilöä työllistäviä pienyrityksiä ja harjoittavat esimerkiksi puisten kuormalavojen, keittiövälineiden sekä korien ja kiulujen valmistusta. Vertailuyhtiöiden toiminta ei siis ole missään määrin suoraan vertailukelpoista B:n toimintaan.

Hallinto-oikeuden päätöksessä viitataan vertailuyhtiöiden osalta muun muassa siihen, että niiden aineettoman omaisuuden suhde koko omaisuuteen on samanlainen kuin B:llä. Tämän osalta on huomattava, että B:n oman toiminnan kautta kehitetty, teolliset tuotantovolyymit mahdollistava ainutlaatuinen tuotannollinen tietotaito ei mitenkään näy B:n taseessa, jonka pohjalta tietokantahaun hakukriteerit on määritelty.

Voitonjakamismenetelmää, tässä tapauksessa OECD:n siirtohintaohjeiden tarkoittamaa residual profit split -menetelmää (OECD:n siirtohintaohjeet luku II, alaluku C) sovellettaessa osapuolille määritellään tuotto niiden rutiinitoiminnoille, jonka jälkeen ylimääräinen voitto jaetaan osapuolten kesken (OECD:n siirtohintaohjeet 2.121). Nyt käsiteltävässä tapauksessa B:lle kohdistettavan rutiinivoiton määrä on asetettu edellä esitetyllä tavalla vertailutietoanalyysiä hyödyntäen. Tämä ei kuitenkaan ole riittävä markkinaehtoinen korvaus B:n tekemästä erityisestä työstä. Näin ollen yhtiö on päätynyt soveltamaan voitonjakamismenetelmän tyyppistä lähestymistapaa, jolla ylimääräinen voitto, eli location savings -erä, on jaettu osapuolten kesken markkinaehtoisen lopputuloksen saavuttamiseksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu perustuu pitkälti lähestymistapaan, jonka mukaan location savings -säästöjen kohdistamista tytäryhtiölle ei voida pitää sellaisena oikaisuna, joka voidaan tehdä vertailukohteiden erojen olennaisten vaikutusten poistamiseksi. Tällä perusteella hallinto-oikeus on päätynyt siihen, että vertailuaineiston mediaani 7,95 prosenttia on markkinaehtoinen kustannusvoittolisä. Soveltaessaan suoraan vertailuaineiston mediaania hallinto-oikeus ei ole ottanut huomioon sitä, että vertailuaineisto määrittää markkinaehtoisen katteen vain rutiinivalmistustoiminnalle.

Location savings -erän 50:50-allokaatio on osoitettu markkinaehtoiseksi vertaamalla sillä aikaansaatavaa hinnoittelua ja yhtiön kokonaiskannattavuutta riippumattoman osapuolen vastaavista palveluista tarjoamaan hintaan ja riippumattomien suomalaisten valmistajien kokonaiskannattavuuteen. Lisäksi on osoitettu, että vertailutietohaun identifioimia yhtiöitä ei sellaisenaan voida pitää vertailukelpoisina B:n kanssa.

Hallinto-oikeus ei ratkaisussaan pelkästään virheellisesti katso, että vertailutietohaku muodostaa suoran perustan B:n hinnoittelulle, vaan päätyy lisäksi poikkeamaan vertailutietohaun mukaisesta hinnoittelusta yhtiön vahingoksi raaka-ainekustannusten osalta. Hallinto-oikeus on siis katsonut markkinaehtoiseksi hinnaksi jopa vertailutietohakua alhaisemman siirtohinnan. Hallinto-oikeuden näkemys raaka-aineiden omistuksesta on virheellinen ja johtaa näin väärään lopputulokseen. Tuoterungot pysyvät yhtiön omistuksessa koko tuotantoketjun ajan, mutta siltä osin kuin B hankkii toimintansa edellyttämiä muiden kuin yhtiön valmistamia raaka-aineita ja komponentteja, se hankkii ne omaan taseeseensa ja laskuttaa ne yhtiöltä vasta myöhemmin osana palveluveloitustaan. B:n tuloslaskelmaan sisältyy siis todellisia raaka-ainekuluja vastaavalla tavalla kuin vertailutietohaun identifioimilla yhtiöillä.

Hallinto-oikeuden päätöksessä toistetaan näkemys, että yhtiöllä on omistuksessaan liiketoimintaan liittyvä merkittävin aineellinen ja aineeton omaisuus, kuten Z-tavaramerkki. Yhtiö ei omista Z-tuotemerkkiä valmistamiensa tuotteiden suurimmalla markkina-alueella Pohjois-Amerikassa.

Yhtiö ei ole esittänyt, että yhtiön ja B:n välinen siirtohinnoittelu tulisi suoraan johtaa suomalaisten alan valmistajien kokonaiskannattavuuden vertailusta. Sen sijaan vertailu on yksi yhtiön lisänäyttö sen osoittamiseksi, että location savings -erän huomioiva hinnoittelu ei johda yhtiön kannalta perusteettoman alhaiseen tuloon, vaan on markkinaehtoperiaatteen mukaista. Yhtiön ja B:n välisen hinnoittelun perustaminen hallinto-oikeuden päätöksen mukaisesti vertailutietohaun mukaisiin voittomarginaaleihin johtaa yhtiön kannalta perusteettoman korkeaan kannattavuuteen. Keskimäärin yli 25 prosentin liikevoittotasoa valmistukselle ei voida esitetyt vertailutiedot huomioon ottaen pitää perusteltuna, erityisesti ottaen huomioon Z-tuotemerkin omistajuus.

Koska hallinto-oikeuden ratkaisu on OECD:n siirtohintaperiaatteiden vastainen, se ei myöskään ole Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 9 artiklan mukainen.

Johtuen käsiteltävän asian monimutkaisuudesta ja merkittävyydestä yhtiö on tarvittaessa valmis osallistumaan asian suulliseen käsittelyyn.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylättäväksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on muun ohessa todennut, että vuonna 2010 OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin lisätty IX luku on ohjeiden esipuheessa mainittu niiden "supplemented"-osassa. Siirtohinnoitteluohjeissa ei aiemmin ollut IX lukua vastaavaa lukua. Kyseessä on sen vuoksi uusi ohjeistus, minkä vuoksi siinä ilmaistut näkemykset eivät ole olleet sovellettavissa nyt kyseessä olevina verovuosina. Myös oikeuskirjallisuudessa on todettu, että ohjeisiin tuodussa uudessa IX luvussa on kyse merkittävästä uutuudesta.

Yhtiön tilanteessa ei ole muutoinkaan kysymys siirtohinnoitteluohjeiden IX luvussa tarkoitetusta liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä. Kuten verotarkastuskertomuksesta ilmenee, yhtiö perusti tytäryhtiön Viroon jo vuonna 1997. Valmistustoiminta Virossa aloitettiin vuonna 1999. Aluksi toimintaa harjoitettiin G A/S -nimisessä yhtiössä. Vuonna 2000 perustettiin yhtiön kokonaan omistama B, jolle valmistustoiminta siirrettiin. Nyt on kysymys verovuosista 2004 ja 2005, jolloin eestiläisen yhtiön toiminnassa ei osoitettu tapahtuneen sellaisia uudelleen organisointeja, jotka edes teoriassa oikeuttaisivat tarkastelemaan asiaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeen lukuun IX sisällytetyn uuden ohjeistuksen valossa. Yhtiön ja B:n väliset olosuhteet eroavat joka tapauksessa olennaisesti OECD:n siirtohintaohjeiden kohdasta 9.152 alkavasta esimerkistä.

Jos verovelvollisyhtiö valitsee tietyn siirtohinnoittelumenetelmän, menetelmää on noudatettava johdonmukaisesti. Siirtohinnoittelua ei voi perustaa sille, että poimittaisiin sopivia osia eri menetelmistä. Verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että heinäkuusta 2004 alkaen yhtiöiden välinen siirtohinta on määritelty liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla kuitenkin siten, että kustannuspohjassa on huomioitu todellisten kustannusten lisäksi myös laskennallisia, niin kutsuttuja location savings -säästöjä. Yhtiön soveltama menetelmä eli liiketoiminettomarginaalimenetelmä korjattuna location savings -erällä ei tee menetelmästä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa tarkoitettua voitonjakamismenetelmää.

Se tietotaito, mitä B:llä verovuosina 2004–2005 oli, on syntynyt niin sanotusti tekemisen kautta. Mitään tutkimus- ja tuotekehittelykuluja siihen ei liity. Verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että B:n palveluksessa on noin 280 henkilöä. Näistä valmistustoiminnassa työskentelee 263 henkilöä, joiden koulutustaustana on pääosin peruskoulu. Yhtiön antama perehdytys on pääosin viiden viikon mittainen. Toimihenkilöiden osuus B:n työntekijöistä on 17 henkilöä. Verotarkastuskertomuksessa on käsitelty B:n neuvotteluasemaa ja todettu, että sitä ei voi pitää kovinkaan merkittävänä. Oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan hallinto-oikeudelle tarkastellut tätä neuvotteluasemaa myös yhtiön omien pörssitiedotteiden, vuosikertomuksen ja sanomalehtiartikkelin valossa. Niistä ilmenee varsin konkreettisesti se, että B:n neuvotteluvoima ei ole ollut käytännössä merkittävä ja tämän yhtiön tietotaito on ollut varsin helposti korvattavissa. Lehtiartikkelissa 20.5.2007 on todettu, että työvoiman runsaus toi A:n Venäjälle ja että tuotanto alkaa heti, kun tuotteiden osat saadaan läpi tullista. Yhtiö tuo vastaselityksessään esiin B:n roolia Venäjän tehtaan perustamisessa. Yhtiö ei kuitenkaan esitä selvitystä siitä, että B:llä olisi ollut sellaista tietotaitoa, jonka siirrosta Venäjän tehdas olisi maksanut erillisen korvauksen.

Muutoin oikeudenvalvontayksikkö on viitannut siihen, mitä hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa on todettu.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oyj:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Sikäli kuin yhtiön on katsottava esittäneen vaatimuksen suullisen käsittelyn toimittamisesta, korkein hallinto-oikeus hylkää vaatimuksen.

2. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2004 toimitetun jälkiverotuksen ja verovuodelta 2005 toimitetun säännönmukaisen verotuksen yhtiön ja B AS:n välisen hinnoittelun osalta. Hyväksyttävän veloituksen määrä korotetaan 1 900 000 euroon verovuodelta 2004 ja 4 100 000 euroon verovuodelta 2005.

3. Veronkorotusten poistamista koskeva vaatimus hylätään.

Verohallinto muuttaa verotuksia tämän päätöksen mukaisesti ja palauttaa takaisin liikaa maksetut verot korkoseuraamuksineen.

Perustelut

1. Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Saman lain 38 §:n 3 momentin mukaan jos asianosainen pyytää suullisen käsittelyn toimittamista, hänen on ilmoitettava, minkä vuoksi sen toimittaminen on tarpeen ja mitä selvitystä hän esittäisi suullisessa käsittelyssä. Kun otetaan huomioon eri vaiheissa kirjallisesti esitetty selvitys ja asian ratkaisuun vaikuttavat seikat sekä se, että yhtiö ei ole ilmoittanut, mitä selvitystä se esittäisi suullisessa käsittelyssä, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisen käsittelyn järjestäminen ole asian selvittämiseksi tarpeen.

2. Verotuksessa tuloon lisätyt määrät

2.1 Sovellettavat oikeusohjeet

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n (1558/1995) mukaan jos Suomessa elinkeino- tai muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava verovelvollinen on jollekulle, joka taloudellisesti osallistuu hänen yritykseensä tai jolla on vaikutusvaltaa sen johtoon taikka jonka yritykseen hän taloudellisesti osallistuu tai jonka yrityksen johtoon hän voi vaikuttaa, myynyt tavaroita käypää alempaan hintaan tai häneltä ostanut tavaroita käypää korkeampaan hintaan taikka muutoin hänen kanssaan sopinut taloudellisista ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, ja jos elinkeinosta saatu tulo tämän johdosta on jäänyt pienemmäksi kuin se muuten olisi ollut eikä se, jolle tulo on siirtynyt, ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, on verotusta toimitettaessa elinkeinon tai muun tulonhankkimistoiminnan tuottamaksi tuloksi luettava määrä, johon sen voidaan katsoa nousseen, jollei sanotunlaisiin toimenpiteisiin olisi ryhdytty.

Suomen tasavallan ja Viron tasavallan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 9 artiklan 1 kohdan mukaan milloin

a) sopimusvaltiossa oleva yritys välittömästi tai välillisesti osallistuu toisessa sopimusvaltiossa olevan yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistaa osan sen pääomasta, taikka

b) samat henkilöt välittömästi tai välillisesti osallistuvat sekä sopimusvaltiossa olevan yrityksen että toisessa sopimusvaltiossa olevan yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistavat osan niiden pääomasta, noudatetaan seuraavaa.

Jos jommassakummassa tapauksessa yritysten välillä kaupallisissa tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole kertynyt yritykselle, lukea tämän yrityksen tuloon ja verottaa siitä tämän mukaisesti.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin (1558/1995) mukaan jos verovelvollinen sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta veroilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan, on jäänyt kokonaan tai osaksi verottamatta, on hänen suoritettavakseen määrättävä se vero, joka mainitusta syystä on jäänyt hänelle panematta, sekä säädetty veronlisäys ja veronkorotus (jälkiverotus).

Saman lain 32 §:n 2 momentin (907/2001) mukaan jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.

2.2 Asiassa saatu selvitys

A Oyj:n ja B AS:n välinen siirtohinnoittelu on heinäkuusta 2004 lähtien määritelty liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla, kuitenkin siten, että kustannuspohjassa on otettu toteutuneiden kustannusten lisäksi huomioon myös laskennallisia niin sanottuja location savings -säästöjä. Yhtiön siirtohintatutkimuksessa näillä tarkoitetaan säästöjä, jotka syntyvät konsernin harjoittamien liiketoimien siirtämisestä eri maantieteellisille alueille, yleensä matalan kustannustason valtioihin. Laskennallisten location savings -säästöjen määrä saadaan vertaamalla Viron tuotantokustannuksia ja vastaavien tuotteiden arvioituja tuotantokustannuksia Suomessa itse valmistettuina. A Oyj:n laskelmien mukaan location savings -säästöjen määrä on ollut 2 754 000 euroa 1.7.–31.12.2004 ja 5 832 000 euroa 1.1.–31.12.2005.

A Oyj on esittänyt vertailukelpoisena riippumattomien osapuolten välisenä hintana C Oy:n 14.9.2006 päivätyn tarjouksen koskien kokoonpanotyötä. C Oy:n tarjous koskee Suomessa valmistettavaa erää.

A Oyj:n soveltamassa siirtohinnoittelumenetelmässä palvelujen markkinaehtoinen siirtohinta on määritelty palveluntarjoajan eli B AS:n todellisten kustannusten perusteella, jotka ovat olleet 1 575 000 euroa verovuonna 2004 ja 3 403 000 euroa verovuonna 2005. Toteutuneisiin kustannuksiin on lisätty puolet laskennallisista location savings -säästöistä eli 1 377 000 euroa verovuodelle 2004 ja 2 916 000 euroa verovuodelle 2005. Näiden erien lisäksi B AS on laskuttanut 655 000 euron tasauslaskulle vuodelta 2004 ja 1 080 000 euron tasauslaskulle vuodelta 2005 voittolisän. Voittolisämarginaali on määritelty liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla eurooppalaisten verrokkiyhtiöiden tilinpäätöstietoja hyväksi käyttäen. Emoyhtiön siirtohintatutkimuksen mukaan markkinaehtoinen voittomarginaali on 7,95 prosenttia. Näin ollen B AS on laskuttanut voittolisää 52 000 euroa verovuodelta 2004 ja 86 000 euroa verovuodelta 2005. B AS:n A Oyj:ltä perimän kokonaisveloituksen määräksi on näin ollen muodostunut 3 004 000 euroa verovuonna 2004 ja 6 404 000 euroa verovuonna 2005.

Yhtiö on valituksessaan ja siirtohinnoitteludokumentoinnissaan perustellut location savings -säästöjen kohdentamista B AS:lle sillä, että B AS:n hallussa on sellaista tuotantotekniikkaa ja henkilökunnan osaamista, joka tekee siitä kilpailijoitaan edullisemman toimittajan. Muut sopimusvalmistajat eivät yhtiön kertoman mukaan kykene tuottamaan vastaavia palveluita samalla laatutasolla ja yhtä tehokkaasti kuin B AS. B AS:n kilpailijoitaan vahvempi neuvotteluasema perustuu A Oyj:n kertoman mukaan Viron edulliseen kustannustasoon, henkilökunnan koulutukseen, laajennettuun tuotantokapasiteettiin ja tuotantotoiminnan yhteydessä tapahtuneeseen toiminnan tehostamiseen.

A Oyj:n siirtohinnoitteludokumentoinnissa on vertailukelpoista voittomarginaalia määritettäessä vertailukohteiksi haettu yhtiöitä, jotka suorittavat vastaavia toimintoja ja kantavat vastaavia riskejä kuin B AS. Valitut vertailukohteet ovat olleet itsenäisiä, työvoimavaltaista valmistamistoimintaa harjoittavia yhtiöitä, joilla on samankaltaiset saamisiin ja varastoon liittyvät riskit sekä samankaltainen aineettoman omaisuuden suhde koko omaisuuteen kuin B AS:llä. Vertailukohteiksi valitut yhtiöt valmistavat muun ohella työkaluja, puuesineitä, metalliosia, ovia, ikkunoita, ruokailuvälineitä, puisia ja muovisia hyllyjä, peilejä, lahjaesineitä, kuormalavoja ja laatikoita. Vertailukelpoisiksi kohteiksi on valittu 14 Euroopan unionin alueella toimivaa yhtiötä. Vertailuyhtiöistä kuusi oli italialaisia, neljä ruotsalaisia, yksi belgialainen ja ranskalainen sekä kaksi virolaista. Vertailukohteiden kolmen vuoden nettovoittolisän painotettujen keskiarvojen vaihteluväli on ollut 3,6–26,96 prosenttia ja kvartiiliväli 6,45–9,74 prosenttia. Kvartiilivälin mediaanin 7,95 prosenttia on katsottu johtavan A Oyj:n ja B AS:n välisten liiketoimien osalta liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa markkinaehtoiseen lopputulokseen.

A Oyj:n mukaan edellä mainittu voittomarginaali kuvaa markkinaehtoista katetasoa tavanomaiselle valmistustoiminnalle Euroopassa, mikä ei ota huomioon niitä säästöjä, jotka syntyvät konsernin harjoittamien liiketoimien siirtämisestä Viroon. Siirtohinnoitteludokumentoinnin mukaan nettovoittolisä on määritetty vertaamalla kunkin verrokkiyhtiön käyttökatetta sen kokonaiskustannuksiin. Kustannuspohjaan on laskettu mukaan myydyistä tuotteista kertyneet kustannukset, myynti- ja hallintokulut sekä poistot.

A Oyj:n mukaan se ei omista Z-tuotemerkkiä valmistamiensa tuotteiden suurimmalla markkina-alueella Pohjois-Amerikassa. Verotarkastuksen yhteydessä saadun selvityksen mukaan A Oyj huolehtii konsernin tutkimuksesta ja tuotekehityksestä ja sen hallussa on liiketoimintaan liittyvä teknologia ja mallit. B AS:n omistuksessa on sen omaan valmistustoimintaan liittyvät tuotantolaitteet, jotka yhtiö hankki A Oyj:ltä elokuussa 2004. Aikaisemmin laitteet oli vuokrattuna emoyhtiöltä. Verrattuna vuoden 2003 lopun tasearvoihin tuotantolaitteiden hankinta merkitsi 1,5 miljoonan euron lisäystä B AS:n taseeseen. B AS omistaa myös pienet koneet ja laitteet, jotka se on kehittänyt nopeuttamaan käsityönä tapahtuvia työsuorituksia. Yhtiön verotarkastuksen yhteydessä antaman lisäselvityksen mukaan B AS:n työvaiheet on jouduttu kehittämään tehdastyöhön sopiviksi, koska suuri osa siirtyneistä työvaiheista oli Suomessa tehtäviä kotityövaiheita eivätkä teolliseen tehdastyöhön sopivia. Aikaisemmin työtä tehtiin lähinnä yksinkertaisilla käsityökaluilla kotona, mutta Eestin tehtaan toimesta työvaiheisiin on kehitetty pieniä koneita ja laitteita nopeuttamaan työsuoritusta. Myös työvaiheiden tekojärjestystä ja menetelmätyötä on kehitetty voimakkaasti Eestin tehtaan toimesta. Suurin osa näistä työmenetelmistä ja työvaiheista ei ole ollut koskaan tässä muodossa käytössä Suomen tehtaalla. Lisäksi B AS on jatkuvasti mukana uusien ja olemassa olevien tuotteiden tuotekehitys- ja menetelmäkehitystyössä.

Verotarkastuksen yhteydessä yhtiöltä pyydettiin erittelyä B AS:n tekemistä tutkimus- ja kehitysinvestoinneista sekä henkilöstön koulutusinvestoinneista. Yhtiön antaman lisäselvityksen mukaan B AS:n tutkimus- ja kehitystoiminta tapahtuu pääosin normaalin operatiivisen työn ohessa, minkä vuoksi tutkimus- ja kehitysinvestointeja ja henkilöstön koulutusinvestointeja ei ole seurattu ja raportoitu erikseen. Yhtiön mukaan B AS kouluttaa vuosittain jopa 100 työntekijää. Yhtiöltä saatujen lisäselvitysten mukaan B AS:n palveluksessa työskentelee noin 280 henkilöä. Valmistustoiminnassa työskentelevien 263 henkilön koulutustaustana on pääosin peruskoulu sekä yhtiön antama perehdytys. Yhtiön antama perehdytys on pääosin viiden viikon mittainen. Joidenkin toimenkuvien osalta perehdytysaika vaihtelee 2–3 kuukaudesta 4–6 kuukauteen. Toimihenkilöitä on 17. Emoyhtiön lähettämiä työntekijöitä ovat tehtaanjohtaja sekä osastopäälliköt, jotka työskentelevät nykyään B AS:n palveluksessa.

A Oyj kantaa valtaosan liiketoimintaan liittyvistä riskeistä. Yhtiön mukaan B AS kantaa kuitenkin osansa muun muassa markkina-, tarjonta-, kulu- sekä valuuttakurssi- ja luottoriskeistä. Riskien jakautumisesta on sovittu yhtiöiden välisellä sopimuksella. A Oyj on B AS:n ainoa asiakas, ja yhtiöiden välisen sopimuksen mukaan A Oyj muun muassa takaa B AS:lle tietyn valmistusmäärän, joka sovitaan vuosittain. Emoyhtiö myös omistaa valmistettavat tuotteet koko valmistusprosessin ajan.

A Oyj:n siirtohinnoitteludokumentoinnissa esitetyn liiketoimintamallin kuvauksen mukaan A Oyj on myynyt 26 prosenttia viimeistelyä edellyttävistä tuotteista D:lle siirtohinnoitteludokumentoinnissa tarkemmin esitettyjen, Suomessa ja Virossa suoritettujen tuotantovaiheiden I–III jälkeen. D on viimeistellyt ja pakannut tuotteet (tuotantovaihe IV) ja myynyt ne edelleen jakelijoille omissa nimissään.

2.3 Johtopäätökset

2.3.1 Location savings

Keskeinen oikeuskysymys asiassa on se, onko yhtiön ja sen ulkomaisen tytäryhtiön B AS:n välinen siirtohinnoittelu ollut markkinaehtoista, kun otetaan erityisesti huomioon, että yhtiö on sisällyttänyt B AS:lle maksamaansa korvaukseen myös osuuden Viron alhaisemman hintatason yhtiölle tuottamista laskennallisista location savings -hyödyistä.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät sido OECD:n jäsenvaltioita. Ohjeisiin sisältyy kuitenkin suositus, että sekä kansalliset veroviranomaiset että kansainväliset konsernit nojautuisivat niihin. Esimerkiksi hallituksen esityksessä 107/2006 vp on todettu, että kyseisillä OECD:n ohjeilla on siirtohinnoittelun alalla pitkälti kansainvälisen standardin asema, ja ohjeita voidaan pitää markkinaehtoperiaatteen tärkeänä tulkintalähteenä.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin on vuonna 2010 lisätty 9 luku, joka koskee siirtohinnoittelunäkökohtia yritystoiminnan uudelleenjärjestelytilanteissa. Tämän luvun alajaksossa E on käsitelty niin sanotun location savings -hyödyn huomioon ottamista yritysten toimintoja uudelleen järjesteltäessä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeen ensimmäisessä luvussa on yleisellä tasolla käsitelty markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen liittyviä kysymyksiä. Vuonna 2010 siirtohinnoitteluohjeisiin lisätty uusi 9 luku ei sisällä perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia suhteessa jo aiemmin voimassa olleeseen 1 lukuun. Uuden 9 luvun tarkoituksena on antaa tulkintasuosituksia siitä, miten jo aikaisemmin 1 luvussa ilmaistuja perustavanlaatuisia periaatteita tulisi soveltaa yritystoiminnan uudelleenjärjestelytilanteissa. Tähän nähden ei ole estettä sille, että asian arvioinnissa voidaan ottaa huomioon OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin vuonna 2010 lisätystä 9 luvusta ilmenevät periaatteet.

Uuden 9 luvun kohdassa 9.1 on todettu, että ei ole olemassa juridista tai yleisesti tunnustettua määrittelyä liiketoimintojen uudelleenjärjestelystä. Luku koskee pääasiassa kansainvälisen yrityksen sisällä tapahtuvaa toimintojen, varojen ja riskien uudelleensijoittamista rajan ylittävissä tilanteissa.

Location savings -säästöjä syntyy tyypillisesti tilanteessa, jossa liiketoiminto on ensin sijainnut korkean kustannustason valtiossa, josta se on samankaltaisena siirretty matalan kustannustason valtioon. Location savings -säästö määritetään tällöin vertaamalla nettomääräisesti kustannuksia, jotka kertyvät toisiaan vastaavista liiketoiminnoista korkean ja matalan kustannustason valtioissa. OECD-raportissa on muun muassa kuvattu esimerkkitapausten avulla sitä, minkälaisissa tilanteissa tällaista säästöä voi olla perusteltua kohdistaa siirrettyä liiketoimintaa harjoittavalle yhtiölle tavanomaisena pidettävän katteen lisäksi.

A Oyj on aloittanut vuonna 1999 valmistustoiminnan Virossa sinne perustamassaan tytäryhtiössä. A Oyj:n harjoittama, sittemmin Viroon siirretty valmistustoiminta on Suomessa ollut luonteeltaan käsityövaltaista, osin kotona yksinkertaisilla työkaluilla tehtyä valmistustoimintaa. Virossa valmistukseen liittyvät työvaiheet on kehitetty tehdastyöhön sopiviksi, ja niissä käytetään apuna Eestin tehtaan toimesta kehitettyjä pieniä koneita ja laitteita. Työvaiheiden tekojärjestystä ja menetelmätyötä sekä valmistettavia tuotteita on kehitetty Eestin tehtaassa. Suurin osa uusista työmenetelmistä ja työvaiheista ei ole ollut koskaan tässä muodossa käytössä Suomessa.

A Oyj:llä ei ole ollut Suomessa sen laatuista valmistustoimintaa, jota sen tytäryhtiö on harjoittanut kyseessä olevina verovuosina Virossa, vaan B AS:n valmistustoiminta eroaa tehdastyöhön soveltuvan luonteensa vuoksi merkittävästi A Oyj:n aikaisemmin Suomessa harjoittamasta toiminnasta. Location savings -säästöjen määrää ei voida laskea pelkästään vertaamalla Viron tuotantokustannuksia ja vastaavien tuotteiden arvioituja tuotantokustannuksia Suomessa itse valmistettuina. Nyt kysymyksessä oleva asetelma ei vastaa OECD:n siirtohintaraportissa esitettyä location savings -tilannetta, eikä hinnoittelua ole tässä asiassa arvioitava OECD:n raportin kyseisiä tilanteita koskevien periaatteiden pohjalta.

2.3.2 Sovellettava siirtohinnoittelumenetelmä

Yhtiö on vastaselityksessään todennut C Oy:n tarjouksen osoittavan markkinaehtoisen hintatason kokoonpanolle ja viimeistelylle Suomessa. Vaikka tarjous viittaa siihen, että tällaisten palvelujen ostaminen suomalaiselta alihankkijalta olisi voinut olla selvästi B AS:ltä ostettuja palveluja kalliimpaa, sanottua tarjousta ei voida pitää riittävänä osoituksena B AS:n suorittamien palvelujen markkinaehtoisesta hinnasta. Koska asiassa ei ole esitetty muutakaan vertailukelpoista markkinahintaa, markkinahintavertailumenetelmää ei voida soveltaa.

A Oyj:n irlantilainen tytäryhtiö D on viimeistellyt ja pakannut tuotteita ja myynyt niitä edelleen jakelijoille omissa nimissään. Sen toiminta ei ole ollut vertailukelpoista sopimusvalmistustoimintaa. B AS:n ja sen suomalaisen emoyhtiön A Oyj:n markkinaehtoista kannattavuutta ei voida myöskään arvioida Suomessa toimivien alan valmistus- ja myyntiyhtiöiden kannattavuuden perusteella muun muassa siksi, että asiassa ei ole esitetty yksityiskohtaista selvitystä kaikkien yhtiöiden liiketoimintamallista ja kulurakenteesta.

Markkinaehtoinen siirtohinta voidaan tässä tapauksessa määrittää parhaiten siten, että tavanomaisesta sopimusvalmistuksesta johtuva siirtohinta lasketaan liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla käyttämällä vertailukohteina verrannollisten yhtiöiden nettovoittoja. Mikäli sopimusvalmistaja hyötyy sijaintimaansa erityisen edullisesta kustannustasosta tai valmistajalla on käytössään tavanomaista korkeatasoisempaa, alhaiset tuotantokustannukset mahdollistavaa tuotantoteknologiaa tai tietotaitoa taikka muuten tavanomaista tehokkaampia valmistusmenetelmiä, voidaan sopimusvalmistajalle kohdistaa normaalia sopimusvalmistusta suurempi voittolisä. Sama koskee tilanteita, joissa valmistajan hallussa on esimerkiksi merkittäviä aineettomia oikeuksia tai sopimusvalmistaja kantaa tavanomaista suuremman osuuden valmistukseen liittyvistä riskeistä. Voittolisän suuruus on arvioitava sen mukaan, mitä toisistaan riippumattomat osapuolet sopisivat vastaavassa tilanteessa.

2.3.3 Kustannuspohja

Liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa on kiinnitettävä huomiota siihen, että vertailukelpoista voittolisää sovelletaan vertailukelpoiseen kustannuspohjaan. Liiketoiminettomarginaalimenetelmässä luotetaan vertailuun, jossa vertaillaan etupiiriin kuuluvalle tavaroiden tai palveluiden tuottajalle kustannusten lisäksi maksettavaa voittolisää riippumattomien toimijoiden vertailukelpoisissa liiketoimissa kustannusten päälle saamaan voittolisään. Niitä etupiiritoimien ja riippumattomien liiketoimien välisiä eroja, joilla on vaikutusta voittolisän suuruuteen, on sen vuoksi analysoitava, jotta voidaan päästä yhteismitalliseen voittolisän määrittämiseen.

Tässä tapauksessa on ilmeistä, että A Oyj:n siirtohinnoitteludokumentoinnissa on käytetty verrokkiyrityksinä sellaisia yhtiöitä, joiden kokonaiskustannuksiin ovat sisältyneet muun ohella raaka-ainekustannukset. Yhtiön verovuoden 2004 jälkiverotusta ja verovuoden 2005 säännönmukaista verotusta toimitettaessa raaka-aineiden osuus on vähennetty B AS:n kokonaiskustannuksista ennen voittolisän määrittämistä, koska A Oyj omistaa tuotteet koko valmistusprosessin ajan. Voittolisä on tässä tapauksessa ymmärrettävä siksi korvaukseksi, joka tavaroiden tai palveluiden tuottajalle kuuluu tuotantoprosessin läpiviennistä. Sillä seikalla, että tytäryhtiö hankkii raaka-aineita emoyhtiönsä lukuun, ei ole merkitystä valmistusprosessista edellytettävän voittolisän kannalta. Näin ollen B AS:n kokonaiskustannuksiin on jälkiverotuksen perusteena olleesta laskelmasta poiketen sisällytettävä myös raaka-aineiden osuus ennen voittolisän määrittämistä.

2.3.4 Hyväksyttävä veloitus

B AS:n tuotteiden valmistus on Virossa kehitetty suurille tuotantomäärille ja tehdastyöhön sopivaksi. B AS omistaa nimenomaan kyseiseen valmistukseen soveltuvat tuotantolaitteet. Kysymyksessä olevalla alalla ei ole myöskään sellaista määrää kilpailevia sopimusvalmistajia kuin monilla muilla aloilla. Jos B AS olisi riippumaton sopimusvalmistaja, yhtiön neuvotteluvoimaa voitaisiin näiden tekijöiden perusteella pitää jossain määrin vahvempana kuin eri alojen sopimusvalmistajilla tavanomaisesti on. Voidaan myös arvioida, ettei A Oyj pystyisi välittömästi korvaamaan B AS:ää vastaavalla toimijalla.

Yhtiö ei ole kuitenkaan muiden markkinaehtoiseen neuvotteluvoimaan vaikuttavien seikkojen osalta kyennyt osoittamaan, että B AS:n asema poikkeaisi tavanomaisesta sopimusvalmistajasta. B AS:llä ei ole esimerkiksi erityisen korkeatasoista tietotaitoa tai teknologiaa tai merkittäviä aineellisia oikeuksia. Markkinaehtoista neuvotteluvoimaa heikentää myös se, että A Oyj:tä korvaavia asiakkaita olisi tarjolla korostetun vähän.

Liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa vertailukohteiksi otettujen yritysten tulee olla monessa suhteessa samanlaisia, jotta voittomarginaalit olisivat vertailukelpoisia. Yhtiön siirtohintaselvityksessä vertailukohteiksi valittujen yhtiöiden tuotteet ja toiminnot eivät vastaa nyt kysymyksessä olevaa valmistusta. On myös useita muita tekijöitä, jotka voivat vaikuttaa merkittävästi nettomarginaaleihin. Voittomarginaalit eivät ole sellaisinaan vertailukelpoisia, jos kysymyksessä olevat yritykset harjoittavat toimintojaan eri taloussektoreilla tai markkinoilla, joilla on erilainen kannattavuus.

Yhtiön siirtohinnoitteludokumentissa on vertailukelpoisen voittomarginaalin määrittämiseksi valittu 14 yhtiötä. Vertailukohteiden kolmen vuoden nettovoittolisän painotettujen keskiarvojen vaihteluväli on ollut 3,6–26,96 prosenttia ja kvartiiliväli 6,45–9,74 prosenttia. Vertailukohteista vain kaksi sijaitsee matalan kustannustason valtiossa, joka on näissäkin tapauksissa ollut Viro. Näistä yhtiöistä toisen Virossa sijaitsevan yhtiön kolmen vuoden nettovoittolisän painotettu keskiarvo on ollut 8,08 prosenttia ja toisen 26,96 prosenttia. Selvityksen pohjalta yhtiö käytti voittomarginaalina kvartiilivälin mediaania, joka oli 7,95 prosenttia.

Suhteellisen yksinkertaisessa sopimusvalmistuksessa, josta esillä olevassa asiassa on kysymys, matalan kustannustason maissa sijaitsevien yhtiöiden kateprosentit saattavat olla korkeiden kustannusten maissa sijaitsevien valmistajien katteita korkeampia. Kun otetaan huomioon tämä seikka sekä edellä esitetyt muut näkökohdat sen suhteen, minkälainen neuvotteluvoima B AS:llä olisi arvioitava olevan markkinaehtoisessa tilanteessa, esitetyn siirtohinnoitteludokumentoinnin mukaista 7,95 prosentin voittomarginaalia on pidettävä matalana.

Yhtiö on itse käyttänyt 7,95 prosentin voittomarginaalia eikä ole vaatinut korkeamman marginaalin käyttämistä. Kun yhtiö on kuitenkin toisaalta vaatinut hyväksyttävien siirtohintojen olennaista nostamista edellä tarkastellun location savings -tekijän perusteella, asiassa ei ole estettä arvioida marginaalin suuruutta myös yhtiön hyväksi.

Yhtiön laskelmissa voittomarginaalia ei ole laskettu B AS:n kaikille kustannuksille vaan vain ennakkomaksujen lisäksi suoritetuille tasauslaskuille. Asiakirjoista ei ilmene, miksi näin on menetelty. Kun tässäkin otetaan huomioon yhtiön vaatimukset kokonaisuutena, ei ole estettä arvioida hyväksyttävää veloitusta B AS:n kokonaiskustannusten pohjalta.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden päätöksissä pysytetyissä verotuksissa A Oyj:n ja B AS:n välisen hyväksyttävän veloituksen määräksi on katsottu 1 650 525 euroa verovuonna 2004 ja 3 589 428 euroa verovuonna 2005. Edellä mainitut seikat kokonaisuutena arvioiden korkein hallinto-oikeus katsoo hyväksyttävän veloituksen määräksi 1 900 000 euroa verovuodelta 2004 ja 4 100 000 euroa verovuodelta 2005.

3. Veronkorotukset

A Oyj on liittänyt verovuodelta 2004 antamaansa veroilmoitukseen selvityksen siirtohinnoittelun muutoksista tilikauden 2004 aikana sekä laatimansa siirtohintatutkimuksen. Yhtiön laatimista edellä mainituista selvityksistä käy ilmi sen käsitys markkinaehtoisen siirtohinnan määrittämisestä. Selvityksestä ei kuitenkaan käy ilmi niitä seikkoja, joiden vuoksi location savings -lähestymistapa ei sovellu asiassa ja joiden perusteella B AS:n tuotantotoiminnan ei voida katsoa suuresti poikkeavan tavanomaisesta sopimusvalmistuksesta. Nämä seikat ovat käyneet ilmi vasta verotarkastuksen yhteydessä.

A Oyj:n elinkeinotoiminnan tulo verovuosilta 2004 ja 2005 on etuyhteydessä olevien yritysten välisten siirtohintojen johdosta jäänyt pienemmäksi kuin se muuten olisi ollut eikä B AS ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. A Oyj:n tuloksi voidaan verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n (1558/1995) nojalla lukea määrä, johon tulon olisi voitu katsoa nousseen, jollei sanotunlaisiin toimenpiteisiin olisi ryhdytty. Kun A Oyj on verotusmenettelystä annetun lain 57 §:ssä (1558/1995) tarkoitetusta syystä jäänyt verotusta toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Konserniverokeskuksella on ollut oikeus toimittaa jälkiverotus verovuodelta 2004.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on alentanut yhtiölle verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla verovuodelta 2004 määrätyn 67 673 euron ja verovuodelta 2005 määrätyn 140 728 euron veronkorotuksen 2 momentin mukaisiksi 800 euron korotuksiksi kummaltakin verovuodelta. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen. Edellä esitetyin perustein yhtiö on antanut veroilmoituksensa siten olennaisesti vaillinaisina tai virheellisinä, ettei veronkorotuksia ole syytä poistaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.