KHO:2013:39

Keskusverolautakunta 12.10.2011 nro 59/2011

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy:n päätoimialana on terveydenhoitopalvelujen tuottaminen. Yhtiö on osa B-konsernia.

B Oy vastaa kokonaisvastuullisena palveluntarjoajana usean terveydenhuollon päivystysyksikön toiminnasta sekä lukuisten terveyskeskusten virka-ajan ulkopuolisesta päivystystoiminnasta. Tyypillisessä sopimustilanteessa B Oy ja kunta tekevät sopimuksen kunnan yhden tai useamman terveyskeskuksen lääkäri- ja vastaanottopalvelujen tuottamisesta (hakemuksen liitteenä mallisopimus kunnan terveyskeskuksen lääkäri- ja vastaanottopalveluista). Esimerkkitilanteessa B Oy:n sopimuksen kohteena on kunnan terveyskeskuksen avoterveydenhuollon vastaanottopalvelujen ja päiväpäivystyksen kokonaisuus, terveysneuvonnan, vanhustenhuollon, mielenterveysperheneuvolan lääkäripalvelujen järjestäminen sekä virka-ajan ulkopuoliset päivystyspalvelut. Lisäksi kunta voi hankkia muita palveluja B Oy:ltä.

B Oy:n vastuulle kuuluvan palvelun yksityiskohtainen sisältö ilmenee mallisopimuksen liitteenä olevasta palvelukuvauksesta. Palvelukuvauksen kohdassa 2.2.2 on yksityiskohtaisesti kuvattu sopimuskokonaisuuteen sisältyvät lääkäripalvelut. Tyypillisessä tilanteessa B Oy tuottaa sopimuskokonaisuuteensa sisältyvät palvelut ainakin osin omalla henkilökunnallaan. B Oy voi esimerkiksi tuottaa omalla henkilökunnallaan osan sopimuskokonaisuuteen kuuluvista lääkäripalveluista sekä kaikki muiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden eli muiden kuin lääkäreiden suorittamat palvelut. B Oy ostaa säännönmukaisesti kuitenkin ainakin osan sopimuskokonaisuuteen kuuluvista lääkärien suorittamista palveluista muilta alihankkijoilta, kuten A Oy:ltä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen kohteena olevassa tilanteessa B Oy hankkisi edellä kuvattuun sen ja kunnan väliseen sopimukseen sisältyvän avoterveydenhoidon vastaanoton lääkäripalvelut, mukaan lukien päiväpäivystyksen, kokonaisuudessaan A Oy:ltä (hakemuksen liitteenä mallisopimus lääkäripalvelujen tuottamisesta). A Oy tosiasiallisesti siis tuottaisi ja suorittaisi omalla henkilökunnallaan kaikki palvelukuvauksen kohdassa 2.2.2 tarkoitetut avoterveydenhoidon vastaanoton lääkäripalvelut ja myisi nämä palvelut B Oy:lle. Ennakkoratkaisuhakemus koskee näiden lääkäripalvelujen arvonlisäverokohtelua.

Muut kunnalle myytävään terveydenhoidon palvelukokonaisuuteen liittyvät palvelut, kuten virka-ajan ulkopuoliset lääkäripäivystykset sekä sairaanhoitajien ja terveyskeskusavustajien suorittamat palvelut, B Oy suorittaisi omalla henkilökunnallaan ennakkoratkaisuhakemuksen liitteistä ilmenevällä tavalla ja laajuudessa.

A Oy:ssä lääkäripalvelujen suorittamisesta vastaavat terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkityt laillistettuina ammattihenkilöinä toimivat niin sanotut täyslaillistetut lääkärit ja eurolääkärit sekä lainsäädännöstä ja sopimuksesta ilmenevin rajoituksin toimivat lääketieteen kandidaatit. Mainitut ammattihenkilöt tuottavat lääkäripalvelut A Oy:n palkkaamina työntekijöinä A Oy:n johdon ja valvonnan alaisuudessa. Myös niin sanottu vastaava lääkäri olisi työsuhteessa A Oy:öön. A Oy vastaa toiminnassa tarvittavien vakuutusten ottamisesta potilasvahinkovakuutus mukaan lukien.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa tilanteissa B Oy:llä on asianomaisen terveydenhuollon lupa- ja valvontaviranomaisen myöntämä lupa sen ja kunnan välisessä sopimuksessa tarkoitettujen terveydenhuollon palvelujen antamiseen kunnan terveyskeskuksessa.

Terveydenhuollon lupa- ja valvontaviranomaisten nykyisin noudattamasta lupakäytännöstä johtuen A Oy:lle ei sitä vastoin myönnetä hakemuksessa tarkoitettuihin terveyskeskuksessa tuotettaviin lääkäripalveluihin yksityisen terveydenhuollon palvelujen tarjoajan lupaa, sillä nykyisen lupakäytännön johdosta samaan terveydenhuollon toimintayksikköön ei ole käytännössä mahdollista saada kahta toimilupaa kahdelle eri yksityiselle palveluntarjoajalle. Esimerkiksi sellaisissa terveyskeskusulkoistuksissa, joissa palveluntuottajia on useita, lupa myönnetään tyypillisesti sille palveluntuottajalle, joka lupaa on ehtinyt ensiksi hakemaan. Näin ollen luvan saaminen tai luvan saamatta jääminen voi olla ainakin jossakin määrin sattumanvaraista eikä se perustu tällaisessa tilanteessa yksinomaan palvelun sisältöön vaan myös lupamenettelyyn liittyvään käytäntöön.

Tämä luvan puute ei kuitenkaan sulje pois seuraavia A Oy:n lääkäreiden suorittamia palveluja koskevia tosiseikkoja:
– lääkärien suorittamat työtehtävät ovat tosiasiallisen sisältönsä perusteella terveydenhoidoksi luettavia toimenpiteitä,
– lääkärien suorittamat palvelut kohdistuvat suoraan ja välittömästi potilaisiin sekä muihin terveydenhuollon loppuasiakkaisiin,
– lääkäripalveluja tuottavat ja niiden suorittamisesta vastaavat terveydenhuollon rekistereihin merkityt lääkärit ja lääkäriopiskelijat,
– lääkärit eivät suorita sopimuksen nojalla muita kuin koulutuksensa mukaisia "lääkäripalveluja",
– A Oy on tosiasiallisesti vastuussa mainituista avoterveydenhoidon vastaanoton lääkäripalveluista ja niiden sisällöstä,
– palveluja ei tuoteta palvelun tilaajan johdon ja valvonnan alaisuudessa.

A Oy:llä on itsellään lukuisia asianomaisten terveydenhuollon lupa- ja valvontaviranomaisten myöntämiä toimilupia terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy on siis myös viranomaisten "tunnustama" yksityisten terveydenhuoltopalvelujen tarjoaja, joskaan mainitut luvat eivät koske nyt kysymyksessä olevaa ja hakemuksessa tarkoitettua toimintaa edellä mainitusta viranomaiskäytännöstä johtuen.

Ennakkoratkaisukysymys

Ovatko hakemuksessa tarkoitetut A Oy:n B Oy:lle myymät lääkäripalvelut arvonlisäverolain 34–36 §:ssä tai yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa tarkoitettuja arvonlisäverosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Hakemuksessa kuvattuja palveluja ei voida pitää arvonlisäverolain 34–36 §:ssä tai arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa tarkoitettuina arvonlisäverosta vapautettuina palveluina, vaan kysymys on arvonlisäverollisesta työvoiman vuokrauksesta.

Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi 12.10.2011–31.12.2012.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:
1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;
2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdan (1767/1995) mukaan veroa ei suoriteta myöskään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävien tavaroiden ja palvelujen myynnistä, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan muun ohella, että verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun verottomuuden kannalta merkitystä ei olisi sillä, ketä hoidosta laskutetaan. Veroa ei olisi suoritettava esimerkiksi hoitopalvelusta, jonka sairaala ostaa lääkärikeskukselta siten, että lääkärikeskus laskuttaa sairaalaa, joka puolestaan laskuttaa asiakasta.

Hallituksen esityksen mukaan verottomuuden edellytyksenä olisi, että toimenpiteiden antajana on 35 §:n 1 kohdassa määritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö taikka 2 kohdassa tarkoitettu itsenäisen sairaanhoitoammatin harjoittaja. Pykälän 1 kohdan mukaan verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa olisi terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito. Verovapaus koskisi sairaalahoitoa tai muuta vastaavaa hoitoa valtion tai kunnan ylläpitämässä toimintayksikössä. Neutraalisuussyistä verotonta olisi myös yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitetuissa yksityisissä sairaaloissa ja muissa toimintayksiköissä annettava luvanvarainen hoito. Verottomuus koskisi vain niitä toimintoja, joita harjoitetaan edellä mainitun lain 4 §:ssä tarkoitetun luvan perusteella. Pykälän 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa rekisteröity.

Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa koskevan hallituksen esityksen (HE 168/1995 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan lainkohdan tarkoituksena on säätää verottomaksi lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten ammatinharjoittajilta perimät korvaukset koneiden ja laitteiden käytöstä sekä niiden puhdistuksesta ja huollosta, hoitomateriaalista ja hoitoon liittyvistä hallintopalveluista.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltion on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava myös lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan poikkeuksia tavaroiden ja palvelujen luovutusten verollisuudesta tulee tulkita suppeasti.

A Oy:n päätoimialana on terveydenhoitopalvelujen tuottaminen. Yhtiö on osa B-konsernia. Ennakkoratkaisuhakemuksen kohteena olevassa tilanteessa A Oy myy avoterveydenhoidon vastaanoton lääkäripalvelut, mukaan lukien päiväpäivystys, kokonaisuudessaan B Oy:lle, joka myy palvelun edelleen kunnalliselle julkisen terveydenhuollon yksikölle.

Julkisen terveydenhuollon yksikkö ja siten edelleen B Oy luovuttaa A Oy:n palveluksessa olevien lääkäreiden käyttöön korvauksetta palvelun suorittamisessa tarvittavat tilat ja potilastiedot. Julkinen terveydenhuolto luovuttaa B Oy:n käyttöön avustavan henkilöstön sekä ajanvarauksesta vastaavan henkilökunnan. Julkisen terveydenhuollon yksikön johtavalla lääkärillä on B Oy:n kanssa tehdyn sopimuksen mukaan oikeus seurata päivittäistä toimintaa vastaanotossa ja oikeus osallistua potilaan hoitoa koskeviin neuvotteluihin. A Oy vastaa palveluksessaan olevien lääkäreiden toiminnasta sekä toiminnassa tarvittavien vakuutusten ottamisesta potilasvahinkovakuutus mukaan lukien.

B Oy:llä on asianomaisen terveydenhuollon lupa- ja valvontaviranomaisen myöntämä lupa sen ja kunnan välisessä sopimuksessa tarkoitettujen terveydenhuollon palvelujen antamiseen kunnan terveyskeskuksessa. A Oy:llä ei ole hakemuksessa tarkoitettuihin terveyskeskuksessa tuotettaviin lääkäripalveluihin yksityisen terveydenhuollon palvelujen tarjoajan lupaa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetun palvelukokonaisuuden olennainen sisältö on luovuttaa A Oy:n palveluksessa olevien työntekijöiden työpanos B Oy:n kautta alkuperäisen palvelun tilaajan käyttöön. Yhtiöt eivät luovuta palvelua suoraan potilaille vaan B Oy:n kautta julkiselle terveydenhuollon yksikölle. A Oy ei näiden palvelujen osalta myöskään ylläpidä mitään terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä, vaan toiminta tapahtuu julkisen terveydenhuollon yksikön ylläpitämässä yksikössä. Tämän vuoksi ja kun arvonlisäverotonta voi olla vain luvanvarainen ja asianmukaisesti hyväksytty terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, kysymys ei ole arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitetusta verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä vaan verollisesta työvoiman vuokrauksesta, josta on arvonlisäverolain ja -direktiivin yleisten sääntöjen perusteella suoritettava arvonlisäveroa.

Kun ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetussa palvelukokonaisuudessa ei ole kyse lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten ammatinharjoittajilta perimistä korvauksista koneiden ja laitteiden käytöstä sekä niiden puhdistuksesta ja huollosta, hoitomateriaalista ja hoitoon liittyvistä hallintopalveluista, ei arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohta tule sovellettavaksi.

Sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 1 §, 34 §, 35 § ja 36 § 5 kohta
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut A Oy:n B Oy:lle myymät lääkäripalvelut ovat arvonlisäverosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

A Oy on valituksessaan esittämillään perusteilla katsonut, että yhtiön alihankintana B Oy:lle myymät palvelut ovat arvonlisäverolain 34–36 §:n ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa tarkoitettuja arvonlisäverosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Kysymys on lääkärien suorittamista avoterveydenhoidon ja päiväpäivystyksen vastaanoton lääkäripalveluista, jotka palvelun tosiasiallisen sisällön ja luonteen perusteella ovat suoraan potilaisiin kohdistuvia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Palvelun suorittavat henkilöt kuuluvat terveydenhuollon ammattihenkilöinä viranomaisvalvonnan piiriin. Palvelut sisältyvät B Oy:n asianomaiseen lupaan. Arvonlisäverodirektiivistä ja sen tulkintaa koskevasta EUT:n oikeuskäytännöstä seuraa, ettei luvan puuttuminen sellaisenaan ja yksinomaisena seikkana estä verovapauden soveltamista lääkärin suorittamiin lääkäripalveluihin. Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu loukkaa myös arvonlisäverotuksessa sovellettavaa neutraalisuusvaatimusta, sillä vastaavien lääkäripalvelujen suorittaminen ammatinharjoittajien, B Oy:n tai kunnan itsensä toimesta on vapautettu arvonlisäverosta.

Arvonlisäverolain sanamuoto ei estä katsomasta, että yhtiön suorittamien lääkäripalvelujen verovapaus perustuisi arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdan asemesta 2 kohtaan, sillä kaikki hakemuksessa tarkoitetut lääkäripalvelujen suorittajat ovat 2 kohdassa tarkoitettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä, joilla on lakiin perustuva ammatinharjoittamisoikeus. Tämä tulkinta on sopusoinnussa arvonlisäverodirektiivin verovapaussäännösten tulkinnan kanssa. Myös Verohallinnon ohjeessa (dnro 561/40/2010) esitetty kanta, jonka mukaan yhtiötä koskevan luvan puuttuminen ei poista terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien palvelujen verovapautta, perustuu tähän lainkohtaan ja tulkintaan.

Yhtiö on valituksessaan viitannut EUT:n oikeuskäytännön osalta yhdistetyissä asioissa C-259/10 ja 260/10, The Rank Group, sekä asioissa C-156/09, Verigen Transplantation Service International, C-106/05, L.u.P., ja C-45/01, Dornier, annettuihin tuomioihin.

Keskusverolautakunnan päätöksessä on lukuisia asiavirheitä tai muutoin harhaanjohtavasti esitettyjä kohtia. Mikäli asiaa ei voida ratkaista yhtiön eduksi, asiassa olisi pyydettävä ennakkoratkaisu EUT:lta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

A Oy:n harjoittamassa toiminnassa on kysymys työvoiman vuokrauksesta, koska yhtiö luovuttaa palvelun eli lääkärien työpanoksen asiakkaalleen B Oy:lle eikä potilaille. B Oy:llä on asianomaisen terveydenhuollon lupa- ja valvontaviranomaisen myöntämä lupa sen ja kunnan välisessä sopimuksessa tarkoitettujen terveydenhuollon palvelujen antamiseen kunnan terveyskeskuksessa. A Oy:llä ei ole hakemuksessa tarkoitettuihin terveyskeskuksessa tuotettaviin lääkäripalveluihin yksityisen terveydenhuollon palvelujen tarjoajan lupaa.

A Oy:n harjoittama työvoiman vuokraustoiminta ei ole verotonta arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdan nojalla, koska yhtiö ei luovuta työvoiman vuokrauspalvelua yksityisestä terveydenhuollosta (152/1990) annetussa laissa tarkoitetun toiminnan harjoittamisen yhteydessä läheisesti terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvänä toimena. Työvoiman vuokrauspalvelua ei ole vapautettu verosta myöskään arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan nojalla, koska se ei liity läheisesti EUT:n määritelmien mukaan vastaanottajan vapautetun palvelun suorittamiseen. EUT:n asettamista kriteereistä eivät täyty toiminnan laatua ja luonnetta eikä kilpailua koskevat edellytykset. Yhtiön toiminnalla ei pyritä hoidon samantasoisuuden varmistamiseen, vaan työntekijöiden työpanoksen luovuttamiseen. Yhtiön liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen vuokraamalla työvoimaa eli liiketoimella, joka kilpailee suoraan muiden vastaavien yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin KHO 1999/1332, KHO 2003/242, KHO 2004/876 ja KHO 2009/1043. EUT:n oikeuskäytännön osalta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut asioissa C-79/09, komissio vastaan Alankomaat, C-434/05, Horizon College, C-106/05, L.u.P., ja C-45/01, Dornier, annettuihin tuomioihin.

Terveydenhuoltosektorilla tapahtuva työvoiman vuokraus voi olla arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla vapautettu verosta, jos se EUT:n määrittelemällä tavalla liittyy läheisesti terveyden- ja sairaanhoitoon. Tällöin työvoiman vastaanottava taho vastaa vuokratyövoiman työpanoksesta, päämääränä on hoidon samantasoisuuden varmistaminen, toiminnassa ei saa olla kysymys voitontavoittelusta eikä sellaisesta toiminnasta, joka kilpailee arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten kanssa. EUT:n tuomiosta asiassa C-79/09, komissio vastaan Alankomaat, ei voida kuitenkaan tehdä suoraan johtopäätöksiä tässä asiassa. Verohallinnon ohjeessa otettu tulkinta ei ole arvonlisäverolain eikä arvonlisäverodirektiivin mukainen.

Asiassa tulisi pyytää ennakkoratkaisu EUT:lta, koska EUT:n asiassa C-79/09, komissio vastaan Alankomaat, antama tuomio koskee erityisiä Alankomaiden lainsäädännöllä toteutettuja olosuhteita. Tuomiossa ei myöskään ole komission kanteensa tueksi esittämien perustelujen vuoksi otettu lainkaan kantaa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohtaan. Nyt esillä oleva oikeuskysymys on siten sellainen, jota ei ole mahdollista ratkaista EUT:n aikaisemman oikeuskäytännön perusteella. Myös yhtiön esittämät seikat neutraalisuuden vaatimuksesta tukevat ennakkoratkaisun pyytämistä.

Mikäli ennakkoratkaisua ei pyydetä, valitus on hylättävä.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Yhtiö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

A Oy:n myymässä palvelussa ei ole kysymys työvoiman vuokrauksesta vaan lääkäripalvelujen myynnistä. Arvonlisäverotuksessa sovellettavien periaatteiden vastaista olisi, jos työvoiman vuokrauksen käsite määräytyisi arvonlisäverotuksessa eri toimialoilla eri tavalla. Palvelua ei voida luokitella terveydenhuollossa työvoiman vuokraukseksi esimerkiksi pelkästään sen perusteella, että toimintaa ei harjoiteta palvelun luovuttajan itsensä ylläpitämässä toimintayksikössä. Useille alihankintasuhteille on toimialasta riippumatta tyypillistä, että palveluja ei välttämättä luovuteta ja tuoteta mistään itse ylläpidetystä toimintayksiköstä käsin. Palvelua ei voida pitää sen enempää hoiva-alalla kuin muillakaan toimialoilla työvoiman vuokrauksena, jos palvelun myyjä vastaa tuottamiensa palvelujen sisällöstä eikä palveluja tuoteta palvelun ostajan johdon ja valvonnan alaisuudessa. Kun yhtiön palveluksessa olevat lääkärit toimivat sen johdon ja valvonnan alaisuudessa ja yhtiön harjoittaman toiminnan tarkoituksena on sen vastuulla olevien lääkäripalveluiden tuottaminen, yhtiön toiminta ei täytä työvoiman vuokrauksen tunnusmerkkejä.

Keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun perusteluissa on todettu, että julkinen terveydenhuolto luovuttaa B Oy:n käyttöön avustavan henkilöstön sekä ajanvarauksesta vastaavan henkilökunnan. Kyseisestä ilmaisusta voi saada sellaisen virheellisen käsityksen, että kyseiset työntekijät olisivat palvelua suorittaessaan kunnan palveluksessa, joka luovuttaa työntekijät B Oy:n käytettäväksi. Näin ei kuitenkaan ole, vaan nämä työntekijät siirtyvät B Oy:n palvelukseen ja ovat siten B Oy:n työntekijöitä avustavia palveluja tuottaessaan. Näiden henkilöiden siirtyminen B Oy:n palvelukseen osoittaa osaltaan sen, että kysymys on kokonaisuutena arvioiden arvonlisäverosta vapautetusta terveydenhuollon kokonaisulkoistusjärjestelystä, jonka ei tulisi johtaa neutraalisuusperiaatteen vastaiseen lopputulokseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan A Oy myy lääkäripalvelut ensin B Oy:lle ja sen jälkeen B Oy myy samat lääkäripalvelut kunnalle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan A Oy ei luovuta lääkärien suorittamia palveluita suoraan potilaille. Kysymys on kuitenkin samoista lääkäripalveluista kummassakin laskutusrelaatiossa. Samanlaisia palveluja on arvonlisäverotuksessa kohdeltava samalla tavoin. Olisi neutraalisuusperiaatteen vastaista, mikäli asiallisesti sisällöltään samaksi palveluksi todettua lääkäripalvelua kohdeltaisiin eri tavoin B Oy:n ja kunnan sekä A Oy:n ja B Oy:n välillä.

Tyypillisessä vastaanottotilanteessa palvelut luovutetaan suoraan vastaanottohuoneessa potilaalle eikä tätä tosiseikkaa muuta muuksi se, että lääkäripalvelut tuotetaan alihankintasuhteessa ja laskutetaan palvelun tilaajalta. Vero-oikeudellisesti merkittävän tulkinnan on perustuttava ulkopuolisen tahon objektiivisesti havaittavissa oleviin, nimenomaan palvelun luonnetta ja palvelusuorituksen osapuolia koskeviin tosiseikkoihin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. A Oy:n valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut A Oy:n B Oy:lle myymät lääkäripalvelut ovat arvonlisäverolain 34–35 §:ssä tarkoitettuja arvonlisäverosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

A Oy on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta ja erityisesti siitä, ovatko A Oy:n B Oy:lle myymät lääkäripalvelut, sellaisina kuin ne on kuvattu ennakkoratkaisuhakemuksessa, arvonlisäverosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa yhtynyt tähän pyyntöön.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva oikeuskäytäntö arvonlisäverosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen osalta sekä toisaalta ne jäljempänä ilmenevät perusteet, joilla A Oy:n valitus korkeimmassa hallinto-oikeudessa hyväksytään, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskevat pyynnöt on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

2.1 Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:
1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;
2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdan (1767/1995) mukaan veroa ei suoriteta myöskään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävien tavaroiden ja palvelujen myynnistä, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen jättäminen yleisen kulutusverotuksen ulkopuolelle on perusteltua, koska kysymys on pääosin julkisin varoin rahoitetusta toiminnasta. Lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaanhoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.

Hallituksen esityksen mukaan 34 §:ään sisältyisi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun verottomuutta koskeva yleissäännös. Sen mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä ei suoritettaisi veroa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun verottomuuden kannalta merkitystä ei olisi sillä, ketä hoidosta laskutetaan. Veroa ei olisi suoritettava esimerkiksi hoitopalvelusta, jonka sairaala ostaa lääkärikeskukselta siten, että lääkärikeskus laskuttaa sairaalaa, joka puolestaan laskuttaa asiakasta. Ehdotuksen 35 § sisältäisi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmän. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitettaisiin ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidettäisiin myös työterveyshuoltoa ja lakisääteistä kuntoutusta. Verottomuuden edellytyksenä olisi, että toimenpiteiden antajana on 1 kohdassa määritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö taikka 2 kohdassa tarkoitettu itsenäisen sairaanhoitoammatin harjoittaja.

Pykälän 1 kohdan mukaan verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa olisi terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito. Verovapaus koskisi sairaalahoitoa tai muuta vastaavaa hoitoa valtion tai kunnan ylläpitämässä toimintayksikössä. Neutraalisuussyistä verotonta olisi myös yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitetuissa yksityisissä sairaaloissa ja muissa toimintayksiköissä annettava luvanvarainen hoito. Verottomuus koskisi vain niitä toimintoja, joita harjoitetaan mainitun lain 4 §:ssä tarkoitetun luvan perusteella.

Pykälän 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa rekisteröity. Terveydenhuollon ammattihenkilöitä olisivat lääkäreiden ja hammaslääkäreiden lisäksi muun muassa sairaanhoitajat, hammashoitajat, lääkintävoimistelijat, toimintaterapeutit ja koulutetut hierojat. Terveydenhuollon ammattihenkilöt on määritelty tarkemmin terveydenhuollon ammatinharjoittamista koskevassa lainsäädännössä ja potilaan asemaa ja oikeuksia koskevassa laissa (785/1992). Terveydenhuollon ammattihenkilönä pidettäisiin myös sairausvakuutusasetuksen (473/1963) 5 §:ssä tarkoitettua psykologia hänen suorittaessaan lääkärin määräämään tutkimukseen tai hoitoon liittyvää testausta tai muuta siihen verrattavaa psykologista tutkimusta. Verottomuus koskisi vain laillistetun toiminnan piiriin kuuluvaa hoitoa.

Arvonlisäverolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 168/1995 vp) yleisperustelujen mukaan arvonlisäverolaissa ei ole erityissäännöksiä lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten arvonlisäverotuksesta. Kun lääkäri- tai hammaslääkärikeskus myy verottomia terveyden- tai sairaanhoitopalveluja, myynnistä ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verottomuuden perusteella suurin osa lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten toiminnasta jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Verottomia ovat lääkärikeskukseen työsuhteessa olevien lääkärien hoitopalveluista perityt korvaukset. Verottomia ovat myös potilailta perityt poliklinikkamaksut sekä lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten palveluksessa olevien hoitohenkilöiden suorituksista perityt korvaukset keskuksissa toimivilta ammatinharjoittajilta. Lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten perimät tilavuokrat ovat verottomia arvonlisäverolain 27 §:n nojalla.

Lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten toiminnasta arvonlisäverotuksen piirissä voivat olla keskuksissa toimivilta ammatinharjoittajilta koneiden ja laitteiden käytöstä sekä niiden puhdistuksesta ja huollosta ja hoitomateriaalista perityt korvaukset sekä eräiltä osin toimistomaksut. Näiltä osin lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten arvonlisäverotus on osoittautunut tulkinnanvaraiseksi. Voimassa olevan arvonlisäverolain mukaan samanlaista toimintaa eri muodoissa harjoittavien lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten verokohtelu voi olla erilainen. Neutraalisuuden vuoksi sekä verotuksen yksinkertaistamiseksi ehdotetaan, että lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain nojalla harjoittamaa toimintaa tarkasteltaisiin kokonaisuutena, koska kaikkien toimenpiteiden tarkoituksena on tuottaa verottomia terveydenhoitopalveluja.

Hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan 36 §:n 5 kohdan tarkoituksena on säätää verottomaksi lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten ammatinharjoittajilta perimät korvaukset koneiden ja laitteiden käytöstä sekä niiden puhdistuksesta ja huollosta, hoitomateriaalista ja hoitoon liittyvistä hallintopalveluista. Verottomuuden edellytyksenä olisi, että tavaroita ja palveluja käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa. Verottomien tavaroiden ja palvelujen myyjä määriteltäisiin yksityisestä terveydenhuollosta (152/1990) annetun lain nojalla. Myyjän olisi oltava yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu palvelujen tuottaja eli lain 2 §:ssä määritelty palvelujen tuottaja, itsenäinen ammatinharjoittaja tai työnantaja, joka järjestää itse työterveyshuoltolaissa (743/1978) tarkoitetut työterveyshuoltopalvelut. Myynnin verottomuuden edellytyksenä olisi, että myynti on osa myyjän harjoittamaa verotonta hoitotoimintaa.

Terveyden- ja sairaanhoidossa käytettäviä tavaroita ja palveluja voisivat myydä verottomasti lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten lisäksi esimerkiksi yksityiset fysioterapiapalveluja tarjoavat yksiköt, laboratorio- ja röntgenlaitokset ja yksityiset sairaalat. Verottomien tavaroiden ja palvelujen ostajan olisi oltava yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävien tavaroiden ja palvelujen myynti olisi verotonta vain, jos sekä myyjää että ostajaa koskevat edellytykset täyttyvät.

Valtiovarainvaliokunta on hallituksen esityksen (HE 168/1995 vp) johdosta antamassaan mietinnössä (VaVM 48/1995 vp) katsonut, että hallituksen esitykseen sisältyvä verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen määritelmä sulkee verottomuuden piiristä tilanteet, joissa terveydenhuollon ammattihenkilö luovuttaa säännöksessä tarkoitettuja palveluja toiselle terveydenhuollon ammattihenkilölle. Tällaisia luovutuksia tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hammaslääkäri luovuttaa vastaanottopalveluja aloittavalle hammaslääkärille. Neutraalisuussyistä verovapaussäännöksen tulisi soveltua myös tällaisiin tilanteisiin. Tämän vuoksi valiokunta on ehdottanut, että lakiehdotuksen 36 §:n 5 kohdan sanamuotoa muutettaisiin siten, että myyjä ja ostaja määriteltäisiin samalla tavalla. Laki säädettiin valiokunnan ehdottamalla tavalla.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.

Arvonlisäverodirektiivin 133 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat tapauskohtaisesti asettaa 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen myöntämiselle muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten osalta yhden tai useamman seuraavista edellytyksistä:
a) kyseisten yhteisöjen tarkoituksena ei saa olla järjestelmällinen voiton tavoittelu, eikä mahdollisesti syntynyttä voittoa saa koskaan jakaa, vaan se on käytettävä tarjottujen palvelujen ylläpitämiseksi tai kehittämiseksi;
b) näiden yhteisöjen johdossa ja hallinnossa toimivien henkilöiden on toimittava pääasiallisesti vapaaehtoisuusperiaatteella, eikä heille saa omassa toiminnassaan tai välikäsien kautta koitua välitöntä tai välillistä hyötyä toiminnan tuloksesta;
c) näiden yhteisöjen on sovellettava viranomaisten vahvistamia hintoja tai sellaisia hintoja, jotka eivät ylitä vahvistettuja hintoja, taikka sellaisten liiketoimien osalta, joiden hintoja ei ole vahvistettava, alhaisempia hintoja kuin niitä, joita arvonlisäveron alaiset kaupalliset yritykset veloittavat vastaavista liiketoimista;
d) vapautukset eivät saa johtaa arvonlisäverovelvollisia kaupallisia yrityksiä haittaavaan kilpailun vääristymiseen.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:
a) jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;
b) jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Säännökset vastaavat 31.12.2006 saakka voimassa olleen Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohtaa, 13 artiklan A kohdan l alakohdan b ja c alakohtaa sekä 2 alakohtaa.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdassa) säädettyjen vapautusten soveltamisalan rajaamiseksi käytettävänä kriteerinä ei ole niinkään pidettävä palvelun luonnetta, vaan paikkaa, jossa palvelut suoritetaan. Alakohdan b mukaan vapautetaan suoritukset, jotka käsittävät sellaisten lääkärinhoitojen kokonaisuuden, jotka on annettu laitoksissa, joilla on sosiaalisia päämääriä, kuten ihmisen terveyden ylläpitäminen, kun taas c alakohdan mukaan verosta on vapautettava sellaiset suoritukset, jotka tapahtuvat muualla kuin sairaaloissa, joko palvelun suorittajan tai potilaan kotona taikka missä tahansa muualla (asia 353/85, komissio vastaan Yhdistynyt kuningaskunta, tuomion 32 ja 33 kohta, asia C-141/00, Kügler, tuomion 35 ja 36 kohta, asia C-45/01, Dornier, tuomion 47 kohta ja asia C-106/05, L.u.P., tuomion 22 kohta).

Asiassa L.u.P. oli kysymys yhtiöstä, jonka ainoa yhtiömies laboratorioalan erikoislääkäri suoritti lääketieteellisiä tutkimuksia sellaisille laboratoriotoimintaa harjoittaville yhtiöille, joissa toimivat yleislääkärit olivat määränneet tällaisia tutkimuksia antamiensa hoitojen yhteydessä. Vaikka tällaiset lääketieteellisten tutkimusten kaltaiset palvelut saattoivat olla kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuja lääkärinhoitoon "läheisesti liittyviä toimia", EUT:n mukaan oli tarkistettava, etteivät nämä tutkimukset kuitenkin ole tässä samassa säännöksessä tarkoitettua "lääkärinhoitoa" tai tämän saman artiklan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitettua "lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle". Jos näet asia olisi näin, kyseiset tutkimukset olisivat kuudennen arvonlisäverodirektiivin nojalla vapautettuja niiden tekopaikasta riippumatta, vaikka viimeksi mainitussa säännöksessä ei nimenomaisesti säädetäkään lääkärinhoitoon läheisesti liittyvien toimien vapauttamisesta (tuomion 23 kohta ja edellä mainittu asia Dornier, tuomion 47 kohta). Vapautusten yhteisenä tavoitteena on terveydenhoidon kustannusten alentaminen (edellä mainittu asia Dornier, tuomion 43 kohta ja asia C-307/01, d'Ambrumenil ja Dispute Resolution Services, tuomion 58 kohta).

EUT totesi asiassa L.u.P. sen oikeuskäytännöstä lääketieteellisten hoitojen osalta ilmenevän, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa olevaa sanontaa "lääkärinhoito" on tulkittava siten, että se kattaa kaikki saman alakohdan c alakohdassa tarkoitetut henkilölle annettavat hoidot (tuomion 26 kohta ja edellä mainittu asia Dornier, tuomion 50 kohta), koska näiden kahden säännöksen, joiden soveltamisalat ovat erilliset, tavoitteena on säännellä tyhjentävästi niiden verovapautusten järjestelmää, jota sovelletaan lääketieteelliseen hoitoon käsitteen suppeassa merkityksessä (tuomion 26 kohta ja edellä mainittu asia Kügler, tuomion 36 kohta). Tästä EUT:n mukaan seuraa, että sekä b alakohdassa olevalla käsitteellä "lääkärinhoito" että c alakohdassa olevalla käsitteellä "hoidon antaminen henkilölle" tarkoitetaan sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja, mahdollisuuksien mukaan, parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia (tuomion 27 kohta ja asia C-262/08, CopyCene, tuomion 27 kohta, sekä edellä mainittu asia Dornier, tuomion 48 kohta).

Tämä tulkinta on EUT:n mukaan verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen, sillä mainitun periaatteen vastaista on se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen toistensa kanssa kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (tuomion 32 kohta, asia C-109/02, komissio vastaan Saksa, tuomion 20 kohta, ja asia C-498/03, Kingscrest Associates ja Montecello, tuomion 54 kohta). Tätä periaatetta ei nimittäin noudatettaisi, jos yleislääkärien määräämiin lääketieteellisiin tutkimuksiin sovellettaisiin erilaista arvonlisäverojärjestelmää aina sen mukaan, missä ne on suoritettu, vaikka ne kyseisten palvelujen suorittajien koulutus huomioon ottaen ovat laadultaan toisiaan vastaavia (tuomion 32 kohta, edellä mainittu asia Dornier, tuomion 49 kohta ja yhdistetyt asiat C-443/04 ja C-444/04, Solleveld ja van den Hout-van Eijnsbergen, tuomion 40 ja 41 kohta).

EUT toteaa tuomion 37 kohdassa, että komission väite, jonka mukaan vapautuksia koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenisi, että liiketoimia, jotka on toteutettu ennen viimeisen palvelun suorittajan suorittamia liiketoimia, ei vapauteta (asia 107/84, komissio vastaan Saksa, tuomion 20 kohta, asia C-240/99, Skandia, tuomion 40 ja 41 kohta, asia C-235/00, CSC Financial Services, tuomion 39 ja 40 kohta ja asia C-472/03, Arthur Andersen, tuomion 39 kohta), joten ainoastaan sellaiset lääketieteelliset tutkimukset, joita laboratoriot tekevät potilaiden lukuun niiden ja viimeksi mainittujen välisen välittömän sopimussuhteen nojalla, kuuluisivat kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan soveltamisalaan, on hylättävä, koska mainitussa oikeuskäytännössä tulkittiin sellaisia muita vapautuksia, jotka eroavat sekä sanamuodoltaan että tavoitteiltaan viimeksi mainitun säännöksen tavoitteista (vastaavasti edellä mainittu asia komissio vastaan Saksa, tuomion 13 kohta).

EUT toteaa tuomion kohdassa 38 sen jo katsoneen, että kun kyse on laboratorioiden lääketieteellisiä tutkimuksia varten toimittamista näytteistä, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan soveltamisen kannalta merkitystä ei ole sillä, suorittaako näytteen ottava laboratorio myös analyysin, hankkiiko se analyysin alihankintana toiselta laboratoriolta edelleen potilaalle vastuussa ollen vai onko sen suoritettavan tutkimuksen luonteen vuoksi pakko toimittaa näyte erikoistuneelle laboratoriolle (edellä mainittu asia komissio vastaan Ranska, tuomion 28 kohta). Edellä mainitussa asiassa d'Ambrumenil ja Dispute Resolution Services annetun tuomion 67 kohdasta ilmenee myös, että lääkärintarkastukset, joilla ensi sijassa pyritään sairauksien ehkäisyyn ja toteamiseen sekä työntekijöiden tai vakuutuksenottajien terveydentilan seurantaan, voivat täyttää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa säädetyn vapautuksen edellytykset, vaikka ne suoritettaisiinkin kolmannen pyynnöstä.

Koska yksityisoikeudellisen laboratorion suorittamat lääketieteelliset tutkimukset, joilla pyritään potilaiden ennaltaehkäisevään tarkkailuun ja tutkimiseen, saattavat kuulua kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa lääkärinhoidolle säädetyn vapautuksen soveltamisalaan, on tutkittava, mitä edellytyksiä tälle vapautukselle voidaan tämän säännöksen mukaan asettaa (tuomion 39 ja 40 kohta).

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdasta ilmenee, että yksityisoikeudellisten laboratorioiden, jotka, kuten L.u.P:n asiassa, kuuluvat tässä säännöksessä säädetyn käsitteen "muut vastaavanlaiset laitokset" alaan, on oltava "asianmukaisesti hyväksyttyjä", jotta niihin voitaisiin soveltaa kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta. Säännöksessä ei täsmennetä hyväksymisen edellytyksiä eikä anneta sitä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä. Näin ollen EUT:n mukaan kunkin jäsenvaltion on kansallisessa oikeudessaan annettava ne säännöt, joiden mukaan tällainen hyväksyntä voidaan myöntää sitä hakeneille laitoksille. Jäsenvaltioilla on tässä suhteessa harkintavalta (tuomion 41 ja 42 kohta sekä edellä mainittu asia Dornier, tuomion 64 ja 81 kohta). Tähän liittyen kansallisten säännösten antamisesta on säädetty 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa. Säännös ei kuitenkaan velvoita käyttämään tätä valtuutusta. Missään kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännöksessä ei vaadita, että hyväksymisen olisi tapahduttava muodollisessa menettelyssä tai että hyväksymisestä olisi nimenomaisesti säädettävä kansallisissa verosäännöissä (edellä mainittu asia Dornier, tuomion 65–67 kohta).

Asiassa C-79/09, komissio vastaan Alankomaat, komissio vaati muun ohella, että koska Alankomaat oli myöntänyt vapautuksen arvonlisäverosta henkilöstön asettamiselle käyttöön terveydenhoidon alalla ja opetusalalla, se ei ollut noudattanut arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan mukaisia velvoitteitaan.

Komissio esitti ainoana perusteenaan sen, että tapauksia, joissa henkilöstöä asetetaan käyttöön, ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan säännöksissä tarkoitettuina "läheisesti liittyvinä" toimina (tuomion 40 kohta). Tältä osin EUT totesi, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa, jolla komissio perusteli kyseistä kanneperustetta ja joka koski "lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle", ei mainita "läheisesti liittyvän" toimen käsitettä, eikä komissio ollut esittänyt mitään muuta erityistä perustetta tai seikkaa osoittaakseen, että kyseinen säännös oli merkityksellinen (tuomion 42 kohta). Näin ollen tämän kanneperusteen aiheellisuuden arvioimiseksi oli EUT:n mukaan vain tutkittava, oliko komissio näyttänyt kanteessaan toteen sen, että Alankomaissa annetun asetuksen mukainen henkilöstön asettaminen käyttöön terveydenhoidon alalla ei kuulu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisen "läheisesti liittyvän" toimen käsitteen soveltamisalaan (tuomion 45 kohta).

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ei määritellä "läheisesti liittyvien" toimien käsitteitä. Kyseisen 132 artiklan säännösten sanamuodosta kuitenkin ilmenee, että ne eivät koske palvelujen suorituksia, jotka eivät liity millään tavoin "sairaalahoitoon ja terveydenhoitoon". Siksi palvelujen suorituksia on pidettävä mainittuihin palveluihin "läheisesti liittyvinä" ainoastaan silloin, kun ne todella suoritetaan liitännäissuorituksina, jotka liittyvät näihin palveluihin, jotka ovat pääasiallisia suorituksia (tuomion 50 kohta, jossa on viitattu asiaan C-434/05, Horizon College, tuomion 27 ja 28 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomion 51 kohdan mukaan EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, että suoritusta voidaan pitää pääasiallisen suorituksen kannalta liitännäisenä silloin, kun se ei ole päämäärä sinänsä vaan keino, jonka avulla pääasiallisesta palvelusta voidaan nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa (yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomion 24 kohta, asia C-349/96, Card Protection Plan, tuomion 30 kohta, asia C-45/01, Dornier, tuomion 34 kohta, ja asia C-434/05, Horizon College, tuomion 29 kohta). Henkilöstön asettamisesta käyttöön opetusalalla on tuomion 52 kohdassa todettu, että asian C-434/05, Horizon College, tuomion 30 kohdan mukaan se, että oppilaitos asettaa opettajan toisen oppilaitoksen käyttöön, jotta tämä huolehtii tilapäisesti opetustehtävistä tämän jälkimmäisen vastuulla, on toimi, joka on periaatteessa luokiteltavissa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan i alakohdan mukaiseksi opetukseen läheisesti liittyvien palvelujen suoritukseksi, sillä tilanteessa, jossa opettajista on tilapäisesti pulaa tietyissä oppilaitoksissa, se, että näiden käyttöön asetetaan muiden oppilaitosten päteviä opettajia, mahdollistaa sen, että opiskelijat voivat nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa vastaanottavien laitosten tarjoamasta opetuksesta.

Vaikka asiassa Horizon College annettu tuomio koskikin tapausta, jossa henkilöstö asetettiin tilapäisesti käyttöön, EUT:n mukaan henkilöstön käyttöön asettamisen luonteen tilapäisyys tai rakenteellisuus ei itsessään ratkaise, voidaanko sitä pitää arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b, g ja i alakohdassa tarkoitettuna "läheisesti liittyvänä" toimena. Nimittäin tämän asian C-79/09, komissio vastaan Alankomaat, tuomion 51 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti sekä sen nojalla, mitä EUT katsoi nimenomaisesti asiassa Horizon College antamansa tuomion 29 ja 30 kohdassa, tältä osin on ainoastaan tutkittava, eikö kyseinen käyttöön asettaminen ole päämäärä sinänsä vaan keino, jonka avulla palvelun tarjoajan pääasiallisesta palvelusta voidaan nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa (tuomion 54 kohta).

Komissio kuitenkin tuki asiassa C-79/09, komissio vastaan Alankomaat, perusteluaan, jonka mukaan Alankomaissa annetun asetuksen mukainen henkilöstön asettaminen käyttöön ei ollut tällainen "läheisesti liittyvä" toimi, ainoastaan korostamalla tämän käyttöön asettamisen rakenteellista luonnetta, joka tarkoitti komission mielestä vääjäämättä sitä, ettei kyseistä käyttöön asettamista voida missään tapauksessa pitää pääasialliseen palveluun liittyvänä lisäpalveluna (tuomion 55 kohta). Komissio ei kuitenkaan esittänyt konkreettisia seikkoja osoittaakseen, millä tavoin henkilöstön rakenteellinen asettaminen käyttöön asetuksen mukaisesti oli päämäärä sinänsä eikä keino, jonka avulla pääasiallisesta palvelusta voidaan nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Kanteessaan komissio tyytyi tältä osin toteamaan, että henkilöstön asettaminen käyttöön opetusalalla "vaikuttaa" olevan päämäärä sinänsä (tuomion 56 kohta). EUT katsoi tuomionsa 60 kohdassa, ettei komissio ollut todistanut, että henkilöstön asettaminen käyttöön asetuksen mukaisesti olisi päämäärä sinänsä eikä keino, jonka avulla pääasiallisesta palvelusta voidaan nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa.

EUT viittasi tuomionsa 61 kohdassa asiassa C-434/05, Horizon College, antamansa tuomion 34–43 ja 46 kohtiin, joissa EUT täsmensi, että vapautuksen myöntäminen henkilöstön asettamiselle käyttöön tässä tapauksessa opetukseen "läheisesti liittyvänä" toimena edellyttää joka tapauksessa kolmen sellaisen edellytyksen täyttymistä, jotka ilmenevät osittain arvonlisäverodirektiivin 132 ja 134 artiklasta, toisin sanoen pääasiassa ensinnäkin sitä, että tämän direktiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitetut elimet suorittavat tämän pääasiallisen palvelun ja toteuttavat siihen läheisesti liittyvän käyttöön asettamisen, toiseksi sitä, että kyseinen käyttöön asettaminen on luonteeltaan tai laadultaan sellaista, että ilman tällaista palvelua ei voitaisi varmistaa, että vastaanottavan oppilaitoksen tarjoama opetus ja näin ollen sen opiskelijoiden saama opetus olisi samantasoista, sekä kolmanneksi sitä, että tällainen käyttöön asettaminen ei ole tarkoitettu lähinnä lisätulojen hankkimiseen liiketoimella, joka kilpailee suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Komissio ei ollut kuitenkaan pyrkinyt enää osoittamaan, että nämä kolme edellytystä eivät täyty, kun kyse oli henkilöstön asettamisesta käyttöön asetuksen mukaisesti opetusalalla. Vaikka komissio katsoi lisäksi, että näitä edellytyksiä on sovellettava soveltuvin osin henkilöstön asettamiseen käyttöön terveydenhoidon alalla, se ei ollut myöskään yrittänyt osoittaa, etteivät kyseiset edellytykset täyty tässä tapauksessa (tuomion 62 kohta).

Yksityistä terveydenhuoltoa koskevat säännökset ja niiden esityöt

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 1 §:n (928/2009) 1 momentin mukaan tässä laissa säädetään oikeudesta antaa väestölle yksityisesti terveydenhuollon palveluja. Pykälän 2 momentin mukaan sen lisäksi, mitä tässä laissa säädetään, noudatetaan, mitä terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa laissa (559/1994) taikka muualla säädetään tai määrätään terveydenhuollon palvelujen antamisesta.

Lain 2 §:n (928/2009) 1 momentissa on määritelty terveydenhuollon palvelut. Pykälän 2 momentin mukaan palvelujen tuottajalla tarkoitetaan sellaista yksittäistä henkilöä taikka yhtiötä, osuuskuntaa, yhdistystä tai muuta yhteisöä taikka säätiötä, joka ylläpitää terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä, sekä sairaankuljetuspalveluja tarjoavaa itsenäistä ammatinharjoittajaa. Pykälän 3 momentin mukaan itsenäisellä ammatinharjoittajalla tarkoitetaan sellaista terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua terveydenhuollon ammattihenkilöä, joka harjoittaa itsenäisesti ammattiaan.

Lain 2 a §:n (1549/2009) mukaan tämän lain mukaisia lupaviranomaisia ovat aluehallintovirastot (aikaisemmin lääninhallitukset) ja Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto.

Lain 3 §:n (928/2009) 1 momentin mukaan terveydenhuollon palveluja annettaessa on oltava asianmukaiset tilat ja laitteet. Lisäksi palvelujen tuottajalla tulee olla toiminnan edellyttämä, asianmukaisen koulutuksen saanut henkilökunta. Pykälän 2 momentin mukaan toiminnan on oltava lääketieteellisesti asianmukaista ja siinä tulee ottaa huomioon potilasturvallisuus.

Lain 4 §:n (689/2005) 1 momentin (928/2009) mukaan palvelujen tuottajalla on oltava lupaviranomaisen myöntämä lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Luvasta tulee ilmetä palvelujen tuottajan 2 §:n mukainen palveluala. Lupaan voidaan liittää potilasturvallisuuden varmistamiseksi välttämättömiä ehtoja palvelujen määrästä, henkilöstöstä, tiloista, sairaankuljetusajoneuvosta ja sen varusteista, laitteista ja tarvikkeista sekä toimintatavoista. Pykälän 2 momentin mukaan lupa myönnetään kirjallisen ja allekirjoitetun hakemuksen perusteella palvelujen tuottajalle, joka täyttää 3 §:ssä säädetyt edellytykset. Pykälän 3 momentissa säädetään, mitä tietoja lupahakemuksessa tulee olla.

Lain 8 §:n (377/2009) mukaan palvelujen tuottajan tulee tehdä lupaviranomaiselle kirjallinen ilmoitus toiminnan aloittamisesta ennen toiminnan käynnistymistä.

Lain 9 a §:n (1549/2009) 1 momentin mukaan ennen kuin itsenäinen ammatinharjoittaja antaa tässä laissa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoidon palveluja, hänen tulee tehdä kirjallinen ilmoitus toiminnastaan aluehallintovirastolle. Pykälän 2 momentissa säädetään, mitä tietoja ilmoituksessa on oltava.

Lain 14 a §:n (1549/2009) 1 momentin mukaan Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto ja aluehallintovirastot pitävät yhdessä valtakunnallista tietojärjestelmää (yksityisten palvelujen antajien rekisteri) tässä laissa tarkoitettujen lupa- ja ilmoitusasioiden käsittelyä sekä toiminnan valvontaa ja tilastointia varten.

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain esitöistä (HE 46/1989 vp) käy ilmi, että yksityisten terveyden- ja sairaanhoidon palvelujen tason turvaamiseksi on näille luotava riittävän kattava valvonta. Tämä edellyttää, että valtaosa yksityisen terveydenhuollon palveluista säilyisi edelleenkin luvanvaraisena. Palvelutoiminnalle luvan myöntävä viranomainen voisi arvioida, ovatko henkilökunnan määrä ja koulutus sekä tilat ja laitteet asianmukaisia ottaen huomioon alkavan toiminnan laatu ja laajuus. Lupamenettelyn avulla voidaan vaikuttaa tehokkaasti toiminnan lääketieteelliseen tasoon. Luvan myöntävällä viranomaisella olisi mahdollisuus estää sellainen terveydenhuollon palvelujen tarjonta, joka ei täytä toiminnalle asetettuja vaatimuksia tai ole muutoin asianmukaista. Palvelun tarjoajan olisi hankittava toiminnalle lupa, kun kysymys ei ole itsenäisen ammatinharjoittajan vastaanotosta. Lupa olisi myönnettävä, kun toiminta olisi yleisesti hyväksyttyjen lääketieteellisten edellytysten mukaista sekä täyttäisi potilasturvallisuuden asettamat vaatimukset. Lisäksi edellytettäisiin, että palveluja tarjotaan asianmukaisesti varustetuissa tiloissa asianmukaisin laittein. Itsenäisen ammatinharjoittajan vastaanottotoiminta ei ole luvanvaraista. Terveydenhuoltohenkilöstöön kuuluvan on tehtävä ilmoitus ennen kuin ryhtyy harjoittamaan ammattiaan itsenäisesti.

Lailla 689/2005 lakiin lisättiin 9 a §. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 34/2005 vp) mukaan terveydenhuollon palvelujen kokonaisuuden arvioimiseksi kaikki yksityisesti terveydenhuollon palveluja antavat tulisi saattaa yhtäläisen lääninhallituksen ohjauksen ja valvonnan piiriin riippumatta siitä, onko kysymyksessä luvan perusteella tapahtuva toiminta vai itsenäisenä ammatinharjoittajana tapahtuva toiminta. Rajanveto itsenäisen ammatinharjoittajan ja luvan tarvitsevan palvelujen tuottajan välillä voi olla yksittäistapauksessa hankalaa. Lähtökohtana voidaan pitää sitä, että jos toiminnalle haetaan lupaa, tulee sellainen myöntää myös yksittäiselle henkilölle, jos muut luvan edellytykset täyttyvät. Muutoin yksittäisen henkilön toiminta katsotaan itsenäiseksi ammatinharjoittamiseksi, jollei erityisestä syystä muuta johdu. Se, että itsenäisellä ammatinharjoittajalla on toiminimi, ei yksinään ole tällainen erityinen syy.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2012:87 katsonut, että yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa ei ole säädetty rajoituksia useamman palveluntuottajan mahdollisuuteen tuottaa palvelukokonaisuus yhdessä. Asiassa, jossa ei ollut kysymys siitä, täyttikö palvelujentuottaja laissa säädetyt edellytykset, kaupunki tilaajana ja kaksi yhtiötä palveluntuottajina olivat tehneet sopimuksen samanlaisten terveydenhuoltopalvelujen tuottamisesta yhteisvastuullisesti samassa toimipaikassa.

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa tarkoitetaan terveydenhuollon ammattihenkilöllä:
1) henkilöä, joka tämän lain nojalla on saanut ammatinharjoittamisoikeuden (laillistettu ammattihenkilö) tai ammatinharjoittamisluvan (luvan saanut ammattihenkilö); sekä
2) henkilöä, jolla tämän lain nojalla on oikeus käyttää asetuksella (laissa 1200/2007 valtioneuvoston asetuksella) säädettyä terveydenhuollon ammattihenkilön ammattinimikettä (nimikesuojattu ammattihenkilö).

Lain 2 §:n 2 momentin mukaan laillistettu, luvan saanut tai nimikesuojattu ammattihenkilö on oikeutettu toimimaan asianomaisessa ammatissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä. Lain 2 luvussa on säännökset muun ohella oikeudesta harjoittaa lääkärin ammattia.

2.2 Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:n päätoimialana on terveydenhoitopalvelujen tuottaminen. A Oy on osa B-konsernia. Konserniin kuuluva B Oy vastaa kokonaisvastuullisena palveluntarjoajana usean terveydenhuollon päivystysyksikön toiminnasta sekä lukuisten terveyskeskusten virka-ajan ulkopuolisesta päivystystoiminnasta. Tyypillisessä sopimustilanteessa B Oy ja kunta tekevät sopimuksen kunnan yhden tai useamman terveyskeskuksen lääkäri- ja vastaanottopalvelujen tuottamisesta. Hakemuksen liitteenä on B Oy:n (palveluntuottaja) ja kunnan (tilaaja) välinen mallisopimus kunnan terveyskeskuksen lääkäri- ja vastaanottopalveluista. Sopimuksen kohteena on kunnan terveyskeskuksen avoterveydenhuollon vastaanottopalvelujen ja päiväpäivystyksen kokonaisuus, terveysneuvonnan, vanhustenhuollon, mielenterveysperheneuvolan lääkäripalvelujen järjestäminen sekä virka-ajan ulkopuoliset päivystyspalvelut. Lisäksi kunta voi hankkia muita palveluja B Oy:ltä.

Sopimuksen mukaan tilaajalla eli kunnalla on lakisääteinen vastuu palveluidensa järjestämisestä. Kansanterveystyön johtava lääkäri huolehtii virkavastuulla palveluiden sopimuksenmukaisen tuotannon valvonnasta. Palveluntuottaja eli B Oy vastaa säädösten mukaisesti työntekijöidensä toiminnan valvonnasta ja sillä on työntekijöidensä osalta isännän vastuu. Kukin työntekijä on säädösten mukaisessa ammatillisessa ja oikeudellisessa vastuussa omasta työstään. Sopimuksen mukainen toiminta on ostopalvelua, jossa tilaaja ostaa lääkäri- ja vastaanottopalveluita palveluntuottajalta. Palvelu toteutetaan tilaajan osoittamissa tiloissa ja tilaajan laitteilla. Palvelua tuotetaan tilaajan lukuun. Palveluntuottaja vastaa työnjohdosta ja työsuojelusta tälle osoitetuissa tiloissa lain asettamien vaatimusten mukaisesti.

B Oy:n vastuulle kuuluvan palvelukokonaisuuden yksityiskohtainen sisältö käy ilmi sopimuksen liitteenä 4 olevasta palvelukuvauksesta. Palvelukuvauksen mukaan virkavelvollisuudella hoidettavien tehtävien järjestelyistä vastaa tilaajan puolelta johtava lääkäri. Johtavan lääkärin virkatehtävien järjestäminen on palvelukuvauksen mukaan vielä auki, koska tilaajana olevan kunnan palveluksessa ei ole tällä hetkellä vakituista johtavaa lääkäriä. Palveluntuottajan on varauduttava ainakin sijaistamaan johtavan lääkärin ennalta sovitut lomat ja muut poissaolot. Sijaistuksista maksetaan palveluntuottajalle erillinen korvaus, eikä se sisälly palvelun kuukausimaksuun. Palvelukuvauksen kohdassa 2.2.2 on selostettu palvelukokonaisuuteen sisältyvät lääkärien, sairaanhoitajien ja terveyskeskusavustajien tehtävät.

B Oy tuottaa sopimuksen kohteena olevat palvelut osaksi omalla henkilökunnallaan. B Oy tuottaa omalla henkilökunnallaan osan palvelukokonaisuuteen kuuluvista lääkäripalveluista sekä kaikki muiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden kuin lääkäreiden suorittamat palvelut. B Oy ostaa osan palvelukokonaisuuteen kuuluvista lääkäripalveluista muilta alihankkijoilta, kuten A Oy:ltä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan B Oy tekee A Oy:n kanssa erikseen sopimuksen edellä mainittuun sopimukseen sisältyvien lääkäripalvelujen tuottamisesta. Sopimuksen mukaan A Oy tuottaa ja suorittaa kokonaisuudessaan edellä mainitussa sopimuksessa tarkoitetut avoterveydenhoidon ajanvarausvastaanoton lääkäripalvelut arkisin B Oy:n toimintayksikössä kunnan terveyskeskuksessa. Palveluun sisältyy terveyskeskuksen päiväaikaisen päivystyksen palvelut arkisin vastaanoton tiloissa. Sopimuksen perusteella A Oy ottaa sekä taloudellisen että toiminnallisen vastuun tuottamistaan palveluista.

A Oy:ssä lääkäripalvelujen suorittamisesta vastaavat terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkityt laillistettuina ammattihenkilöinä toimivat niin sanotut täyslaillistetut lääkärit ja eurolääkärit sekä lainsäädännöstä ja sopimuksesta ilmenevin rajoituksin toimivat lääketieteen kandidaatit. Mainitut ammattihenkilöt tuottavat lääkäripalvelut A Oy:n palkkaamina työntekijöinä sen johdon ja valvonnan alaisuudessa. Myös niin sanottu vastaava lääkäri on työsuhteessa A Oy:öön. A Oy vastaa myös toiminnassa tarvittavien vakuutusten, kuten potilasvahinkovakuutuksen ottamisesta.

Ennakkoratkaisuhakemus koskee A Oy:n tuottamien ja B Oy:lle myymien lääkäripalvelujen arvonlisäverokohtelua.

B Oy:llä on asianomaisen terveydenhuollon lupa- ja valvontaviranomaisen myöntämä lupa yhtiön ja kunnan välisessä sopimuksessa tarkoitettujen terveydenhuollon palvelujen antamiseen kunnan terveyskeskuksessa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan lupaviranomaisten noudattamasta lupakäytännöstä johtuen A Oy:llä ei ole tällaista lupaa kysymyksessä olevien lääkäripalvelujen tuottamiseen asianomaisen kunnan terveyskeskuksessa, koska samaan terveydenhuollon toimintayksikköön ei myönnetä lupaa kuin yhdelle yksityisen terveydenhuollon palvelujen antajalle. A Oy:llä on kuitenkin useita lupia yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen muissa kuin kysymyksessä olevissa terveydenhuollon toimintayksiköissä.

2.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle tämän ylläpitämässä toimintayksikössä kunnan terveyskeskuksessa, kun B Oy myy nämä palvelut edelleen kunnalle osana tuottamaansa palvelukokonaisuutta.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä, kun palvelu annetaan joko valtion tai kunnan taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitetun palvelujen tuottajan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä, tai jonka antaa sellainen terveydenhuollon ammattihenkilö, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.

Arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ää on tulkittava arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan ja niitä koskevan EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti niin pitkälle kuin se on mahdollista. Sen sijaan arvonlisäverodirektiivin 133 artiklan säännös, johon liittyvää valtuutusta Suomi ei ole käyttänyt, ei ole tässä asiassa merkityksellinen. Arvonlisäverodirektiivin 134 artikla voi koskea vain 132 artiklan 1 kohdan b alakohtaa.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan sanontaa "lääkärinhoito" on tulkittava siten, että se kattaa kaikki saman kohdan c alakohdassa tarkoitetut henkilölle annettavat hoidot, koska näiden kahden säännöksen, joiden soveltamisalat ovat erilliset, tavoitteena on säännellä tyhjentävästi niiden verovapauksien järjestelmää, jota sovelletaan lääketieteelliseen hoitoon käsitteen suppeassa merkityksessä. Kummassakin tapauksessa tarkoitetaan palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. Näin ollen kummassakin tapauksessa tällaiset lääkärin suorittamat palvelut ovat verosta vapautettuja niiden tekopaikasta riippumatta. Tämä tulkinta on myös verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaista.

EUT:n mukaan näissä kahdessa kohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalan rajaamiseksi käytettävänä kriteerinä ei ole niinkään pidettävä palvelun luonnetta vaan paikkaa, jossa palvelut suoritetaan. Alakohdassa b vapautetaan suoritukset, jotka käsittävät sellaisten lääkärinhoitojen kokonaisuuden, jotka on annettu laitoksissa, kun taas c alakohdan mukaan verosta on vapautettava sellaiset suoritukset, jotka tapahtuvat muualla kuin sairaaloissa, joko palvelun suorittajan tai potilaan kotona taikka missä tahansa muualla. Kummassakin alakohdassa säädetty terveydenhoidon kustannusten alentamista koskeva tavoite ja verotuksen neutraalisuuden periaate estävät sen, että lääketieteellisiin tutkimuksiin sovellettaisiin erilaista arvonlisäverojärjestelmää aina sen mukaan, missä ne on suoritettu, vaikka ne ovat laadultaan toisiaan vastaavia, kun kyseisten palvelujen suorittajien koulutus otetaan huomioon.

EUT ei ole myöskään edellyttänyt, että lääketieteelliset palvelut tulisi suorittaa välittömän sopimussuhteen perusteella, vaan on hyväksynyt b alakohdan lääkärinhoidolle säädetyn vapautuksen soveltamisalaan myös sellaiset lääketieteelliset palvelut, jotka suoritetaan lääkärinhoidon aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa ja tällöin muun ohella alihankintana. Lääkärintarkastukset, joilla ensi sijassa pyritään sairauksien ehkäisyyn ja toteamiseen sekä työntekijöiden tai vakuutuksenottajien terveydentilan seurantaan, voivat täyttää c alakohdassa säädetyn vapautuksen edellytykset, vaikka ne suoritettaisiinkin kolmannen pyynnöstä. Näille vapautuksille voidaan asettaa ainoastaan arvonlisäverodirektiivin 133 ja 134 artiklasta johtuvia ehtoja. Suomi ei ole ottanut käyttöönsä tällaisia ehtoja.

Työvoiman vuokrausta koskevassa asiassa C-79/09, komissio vastaan Alankomaat, EUT on katsonut, että palvelujen suorituksia on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan sairaanhoitoon ja terveydenhoitoon "läheisesti liittyvinä toimina" ainoastaan silloin, kun ne suoritetaan liitännäissuorituksina, jotka liittyvät näihin palveluihin, jotka ovat pääasiallisia suorituksia. Kun säännöksessä tarkoitettu tavoite otetaan huomioon, EUT:n mukaan "läheisesti liittyvinä toimina" voidaan pitää ainoastaan sellaisia palvelusuorituksia, jotka johdonmukaisesti liittyvät sairaanhoitoon tai lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen tarjoamiseen ja jotka ovat kyseisten palvelujen tarjoamiseen liittyvissä prosesseissa välttämätön vaihe näillä palveluilla tavoitellun hoidollisen tavoitteen saavuttamiseksi (asia C-262/08, CopyGene, tuomion 40 kohta, jossa on viitattu yhdistettyjä asioita C-394/04 ja C-395/04, Ygeia, koskevan tuomion 25 kohtaan).

A Oy tuottaa ja suorittaa B Oy:n kanssa tekemänsä sopimuksen mukaisesti itsenäisesti lääkäripalveluja terveyskeskuksessa. A Oy:n suorittamat lääkärinhoitopalvelut ovat päämäärä sinänsä, eivätkä ainoastaan keino, jonka avulla palvelujen saajat eli potilaat nauttivat muista palveluista parhaissa olosuhteissa. Koska A Oy:n suorittamat lääkärinhoitopalvelut eivät siten ole liitännäisiä suorituksia suhteessa sairaanhoitoon tai lääkärinhoitoon, ne eivät ole arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuihin suorituksiin "läheisesti liittyviä toimia". Kun otetaan tämän lisäksi huomioon se, että arvonlisäverodirektiivin 133 artiklan säännöstä ei sovelleta eikä myöskään 134 artiklan säännös, ottaen huomioon lääkärinhoitopalvelun tarkoituksen ja luonteen, tule tässä sovellettavaksi, arvonlisäverovapauden kannalta ei tässä asiassa ole merkitystä sillä, onko kysymys arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b vai c alakohdan tilanteesta.

A Oy:n palveluksessa olevat terveydenhoitopalveluja suorittavat lääkärit ovat terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjä laillistettuja ammattihenkilöitä. A Oy ei ole saanut Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviranomaisen myöntämää lupaa terveydenhoitopalvelujen tuottamiseen terveyskeskuksessa. Sen sijaan B Oy on saanut Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviranomaisen myöntämän luvan terveydenhoitopalvelujen antamiseen terveyskeskuksessa. Näin ollen ja vaikka lääkärien potilaisiin kohdistuvat terveydenhoitopalvelut terveyskeskuksessa luovutetaan A Oy:n toimesta B Oy:lle edelleen kunnalle luovutettavaksi, lääkärinhoitopalvelujen on katsottava täyttävän arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä sekä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa säädetyt verosta vapauttamisen edellytykset.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja A Oy:n tuottamia ja B Oy:lle myymiä lääkärinhoitopalveluja on pidettävä arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle, joka myy nämä palvelut edelleen kunnalle osana tuottamaansa palvelukokonaisuutta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Marita Eeva.