KHO:2013:45

Helsingin hallinto-oikeus 24.3.2011 nro 11/0344/6

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on 12.3.2009 tekemällään päätöksellä muun ohella hyväksynyt yhtiön vaatimuksen, jonka mukaan yhtiön vuoden 2006 verotuksessa on huomioitava verovuoden 2005 verotuksessa yhtiölle vahvistetut muiden kuin verovapaasti luovutettavien käyttöomaisuusosakkeiden 2 425 489,20 euron suuruiset luovutustappiot siten, että verovuonna 2006 syntyneistä muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden 3 724 700,21 euron luovutusvoitoista vähennetään ensin verovuonna 2005 vahvistetut luovutustappiot 2 425 489,20 euroa ja vasta sen jälkeen verovuodelta 2006 vahvistettuja luovutus- ja purkutappioita 1 299 211,01 euroa. Verovuoden 2006 luovutus- ja purkutappioista on tällöin jäänyt jäljelle 297 695,51 euroa.

Konserniverokeskus on 14.10.2009 tekemällään päätöksellä hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimuksen yhtiön vuoden 2007 verotuksen oikaisemisesta siten, että yhtiön vuoden 2007 muiden kuin verovapaasti luovutettavien käyttöomaisuusosakkeiden luovutus- ja purkuvoitoista 480 813,93 euroa vähennetään ensin vuoden 2006 edellä mainitun suuruiset luovutus- ja purkutappiot 297 695,51 euroa ja vasta sen jälkeen vuoden 2007 luovutus- ja purkutappioita 183 118,42 euroa. Verovuoden 2007 luovutus- ja purkutappioita on jäänyt jäljelle 4 829 663,35 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksissaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yhtiön verovuoden 2006 veronalaisista luovutus- ja purkuvoitoista vähennetään ensin verovuoden 2006 aikana realisoitunut purkutappio ja vasta tämän jälkeen vähennettävissä oleva osa eli 2 127 793,69 euroa verovuoden 2005 aikana syntyneitä luovutustappioita, jolloin verovuoden 2005 luovutustappioita jää jäljelle 297 695,51 euroa.

Vastaavasti yhtiön verovuoden 2007 veronalaisista luovutus- ja purkuvoitoista on vähennettävä saman verovuoden 2007 luovutus- ja purkutappiot ennen vuoden 2006 verotuksessa vahvistettuja luovutus- ja purkutappioita. Verovuodelle 2007 jää jäljelle luovutus- ja purkutappioita 4 531 967,84 euroa.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on perustellut päätöstään vähentää verovuoden 2006 veronalaisista luovutus- ja purkuvoitoista ensin verovuonna 2005 syntynyt luovutustappio ja vasta tämän jälkeen vähennettävissä ollut osa verovuoden 2006 luovutus- ja purkutappiosta muun ohella sillä, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 6 b §:n 4 momentin sanamuoto ei ole yksiselitteinen, vaan sen voidaan katsoa mahdollistavan kyseisen verovelvolliselle edullisemman tulkinnan. Vastaavasti on perusteltu samanlaista ratkaisua seuraavalta vuodelta.

EVL on rakenteellisesti sellainen, että toisaalta siinä säännellään erikseen luovutushinnan veronalaisuudesta ja toisaalta erikseen hankintamenon vähentämisestä. Lain 6 §:n 1 momentin 1 kohta ja 6 b §:n sääntely koskee vain käyttöomaisuusosakkeita. Nämä säännökset koskevat vain yhteisöjen saamaa käyttöomaisuusosakkeiden luovutushintaa ja käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenoa.

Lain 6 b §:n 4 momentin sanamuodosta ja lain esitöistä ei saada suoraa vastausta siihen, missä järjestyksessä luovutus- ja purkutappiot vähennetään luovutus- ja purkuvoitoista. EVL:n systematiikka ja lain esitöistä ilmenevä sääntelyn tarkoitus tukevat sitä tulkintaa, että käyttöomaisuusosakkeiden veronalaisista luovutus- ja purkuvoitoista vähennetään ensin käyttöomaisuusosakkeiden verovuoden vähennyskelpoiset luovutus- ja purkutappiot. Verohallinnon ohjeissa ei ole todettu, että EVL 6 b §:n 4 momenttia tulisi tulkita siten, että käyttöomaisuusosakkeiden veronalaisista luovutus- ja purkuvoitoista vähennettäisiin ensin käyttöomaisuusosakkeiden aiempien verovuosien luovutus- ja purkutappiot. Päinvastoin verolomakkeen 71 täyttöohje ja Verohallinnon laskentajärjestelmän toteutus tukevat oikeudenvalvontayksikön tulkintaa.

Myöskään korkeimman hallinto-oikeuden henkilökohtaisen tulon verottamista koskevasta vuosikirjaratkaisusta KHO 2007:54 ei tule tehdä elinkeinoverotusta koskevia johtopäätöksiä, koska tuloverolain sääntely on rakenteellisesti toisenlainen kuin EVL:n sääntely. Tuloverolaissa ei esimerkiksi erikseen säädetä luovutushinnan veronalaisuudesta ja hankintamenon vähentämisestä, vaan sääntely lähtee luovutusvoiton ja luovutustappion käsitteistä. Tuloverolaissa ei myöskään ole säädetty yhteisöjen käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksille mitään erityistä verokohtelua. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai henkilöyhtiön osalta tulee kyseeseen hankintameno-olettaman käyttäminen. Sääntelyihin liittyy paljon muitakin eroja. EVL 6 b §:n 4 momentti ei sisällä tuloverolain 50 §:n 1 momentissa olevaa ilmaisua "sitä mukaa kuin voittoa kertyy". Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun ratkaisun perusteluissa viitattiin nimenomaan pykälän sanamuotoon. Myös vähennysaika on näissä kahdessa säännöksessä erilainen.

Konserniverokeskus on antanut lausunnot ja yhtiö vastineen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukset.

Perustelut

EVL 6 b §:n 4 momentin (717/2004) mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna.

Hallinto-oikeus on todennut, että nyt ratkaistavana oikeuskysymyksenä on se, tuleeko verovuonna syntyneet luovutus- ja purkutappiot vähentää saman verovuoden luovutusvoitoista ennen kuin aikaisempina vuosina vahvistetut tappiot voidaan vähentää, vai tuleeko aikaisempina verovuosina vahvistetut tappiot vähentää verovuoden luovutusvoitoista ennen verovuoden tappioita. EVL 6 b §:n 4 momentin sanamuoto ei ole yksiselitteinen nyt esillä olevan oikeuskysymyksen osalta eikä lainvalmisteluasiakirjoista tai Verohallinnon ohjeista ole saatavissa ohjausta säännöksen tulkintaan.

Hallinto-oikeus on todennut, ettei Verohallinnon laskentajärjestelmän toteutuksella ja verolomakkeen 71 täyttöohjeella ole välitöntä merkitystä ratkaistaessa sitä, kuinka EVL 6 b §:n 4 momenttia on tulkittava. Hallinto-oikeus on katsonut, että EVL 6 b §:n 4 momentin sanamuodon voidaan katsoa mahdollistavan tulkinnan, jonka mukaan aikaisempien verovuosien luovutustappiot vähennetään ennen verovuoden tappioiden vähentämistä. Tällaisen tulkinnan voidaan myös katsoa olevan verovelvolliselle edullisin. EVL:n systematiikkaan liittyvät näkökohdat eivät edellytä toisenlaista tulkintaa.

Edellä mainitut seikat huomioon ottaen hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiön verovuoden 2006 verotuksessa veronalaisista luovutus- ja purkuvoitoista on tullut vähentää ensin verovuoden 2005 luovutustappiot ja vasta sen jälkeen verovuoden 2006 luovutus- ja purkutappioita. Yhtiön verovuoden 2007 verotuksessa veronalaisista luovutus- ja purkutappioista, oikeastaan luovutus- ja purkuvoitoista, on tullut vähentää ensin edellä mainittu verovuodelta 2006 vahvistettu luovutus- ja purkutappio ja sen jälkeen verovuoden 2007 luovutus- ja purkutappioita. Valituksenalaisia päätöksiä ei ole ollut syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Maila Siivonen ja Mika Hämäläinen. Esittelijä Jussi Huttunen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuspäätökset valituksenalaisilta osin voimaan.

Tuloverolain sääntely on rakenteellisesti toisenlainen kuin EVL:n mukainen sääntely. EVL:ssa säädetään hankintamenon vähentämisestä ja luovutushinnan veronalaisuudesta. Tuloverolaissa sääntely lähtee luovutusvoiton ja luovutustappion käsitteistä. Lakiin ei myöskään ole säädetty yhteisöjen käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksille erilaista kohtelua. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osalta tulee kyseeseen hankintameno-olettaman käyttäminen.

EVL 3 §:n 1 momentin säännös edellyttää, että elinkeinonharjoittajan veronalaisten osakkeiden luovutushinnat tuloutetaan elinkeinotoiminnan tuotoissa ja poistamatta olevat hankintamenot vähennetään menoina. Luovutusvoittojen ja -tappioiden määriä ei siis lasketa erikseen sillä tavoin kuin tuloverolaissa. EVL 6 b §:n 4 momentin mahdollistama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta syntyneiden tappioiden vähentäminen veronalaisista käyttöomaisuuden luovutusvoitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna on poikkeus pääsäännöstä verovuoden tuloksen laskennassa.

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin sanamuoto poikkeaa EVL 6 b §:n 4 momentin säännöksestä. EVL:n säännös, joka on säädetty tuloverolain 50 §:n 1 momentin jälkeen (laki 29.10.1999/980), ei sisällä vastaavaa ilmaisua "sitä mukaa kuin voittoa kertyy". Korkeimman hallinto-oikeuden luovutustappion vähentämisjärjestystä tuloverotuksessa koskevan ratkaisun KHO 2007:54 perusteluissa viitattiin nimenomaan pykälän sanamuotoon. Tuloverolain 50 §:n 1 momentissa on omaisuuden luovutuksesta syntyneen tappion vähentämiselle säädetty EVL 6 b §:n 4 momentista poikkeava vähennysaika. Tuloverolakia koskeva korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu ei ole verrattavissa nyt kysymyksessä olevaan asiaan, kun otetaan huomioon edellä mainitut sääntelyjen erot.

Vastaavissa asioissa on tähän saakka noudatettu verolomakkeen 71 täyttöohjetta. Sen mukaan ensin veronalaisista osakkeiden luovutus- ja purkuvoitoista vähennetään luovutusvoitosta vähennyskelpoiset osakkeiden luovutus- ja purkutappiot. Tämän jälkeen lisätään yhtymäosuuksien luovutus- ja purkuvoitot ja sitten vähennetään vähennyskelpoiset yhtymäosuuksien luovutus- ja purkutappiot. Lopuksi vähennetään viideltä edelliseltä vuodelta vahvistetut luovutus- ja purkutappiot syntymisjärjestyksessä alkaen vanhimman vuoden tappioista.

Oikaisulautakunnassa on viitattu Verohallituksesta saatuun tietoon. Sen mukaan edellä kuvattu vähentämisjärjestys on valittu, koska se on EVL:n systematiikan mukainen eli verovuoden tuloista vähennetään verovuoden menot ja vasta tämän jälkeen tutkitaan edellisinä vuosina vähentämättä jääneitä tappioita. Verohallituksessa on katsottu, että tämä vähentämisjärjestys on yhdenmukainen myös hallituksen esityksen 200/1992 yleisperusteluiden kanssa. Käsittelyä ei ole muutettu KHO:n ratkaisun 2007:54 johdosta. Myös Verohallituksessa asia nähdään tulkinnanvaraisena puuttuvan oikeuskäytännön takia.

Yhtiö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylkäämistä. Yhtiön mukaan EVL 6 b §:n 4 momentin sanamuoto on tuloverolain 50 §:n kanssa yhtenevä. Jälkimmäisen säännöksen tulkinnasta on jo olemassa vuosikirjaratkaisu KHO 2007:54. EVL 6 b §:n 4 momentissa viitataan nimenomaisesti oikeuteen vähentää tappiot tulevista voitoista; ei tulevien vuosien nettotuloksesta, kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt. Tuloverolain ja EVL:n systematiikka on kysymyksessä olevan asian osalta yhtenevä. Lain systematiikkaan liittyvät syyt eivät siten voi puoltaa toisenlaista ratkaisua. Mikäli lain sanamuoto olisi epäselvä, eikä selvää ohjeistusta ole lain esitöissä, laintulkinta ja verotuspäätös ei voi perustua Verohallinnon ohjeeseen, veroilmoituslomakkeen 71 täyttöohjeeseen eikä Verohallinnon laskentajärjestelmissä tehtyihin ratkaisuihin. Epäselvissä tapauksissa lakia on tulkittava verovelvollisen eduksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi yhtiölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.