KHO:2013:52

Isovanhempi oli tehnyt testamentin kolmen lapsensa A:n, B:n ja C:n lasten hyväksi. Kun A, B ja C aikoivat vaatia vain osan heille lakisääteisesti kuuluvasta lakiosasta, heidän ei näin tehdessään katsottu ryhtyvän täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain luopuisivat, vaan he ryhtyivät ainoastaan vaatimaansa lakiosan määrään. Kysymys ei ollut osittaisesta perinnöstä luopumisesta eikä myöskään veronkierrosta. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3+1–1.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 §, 5 § ja 33 a §
Päätös, josta valitetaan

Kuopion hallinto-oikeus 25.2.2011 nro 11/0109/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A on esittänyt, että hänen isänsä X on kuollut 24.2.2010. X on kuollessaan ollut avioliitossa Y:n kanssa. Tästä avioliitosta heillä on kolme poikaa A, B ja C. Alustavan arvion mukaan X:n omaisuuden arvo on ollut 500 000 euroa ja Y:n omaisuuden arvo noin 270 000 euroa. X:llä ja Y:llä on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. X on testamentannut omaisuuden hallintaoikeuden Y:n hyväksi ja muutoin määrännyt omaisuutensa menevän lastenlapsilleen.

Rintaperillisillä olisi alustavan arvion mukaan mahdollisuus vaatia 64 166,67 euroa lakiosanaan (500 000+270 000)/2/2/3=64 166,67 euroa).

A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, pannaanko heille maksuun perintövero perukirjassa täsmentyvästä jäämistöstä edellä kuvattua laskutapaa käyttäen heille lakisääteisesti kuuluvasta lakiosan maksimimäärästä, jos he vaativat lakiosaansa vain 19 990 euroon saakka, vaiko vain vaaditusta määrästä. Tulkitaanko lakimääräisen lakiosan ja vaaditun määrän erotus lahjaksi.

Verotoimisto on 11.5.2010 antamallaan päätöksellä ennakkoratkaisunaan selittänyt, että hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa rintaperillisten perintöosuudeksi katsotaan 19 990 euroa.

Tätä ennakkoratkaisua on verovelvollisen sitä vaadittaessa noudatettava, jos rintaperilliset lakiosailmoituksen tekemisen yhteydessä ilmoittavat vaativansa lakiosaansa vain 19 990 euron edestä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisua muutetaan niin, että A:n, B:n ja C:n on katsottava saaneen ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa lakisääteisen lakiosansa, jolloin perintöverot tulee määrätä heille sen mukaisesti. A:n, B:n ja C:n luopuessa osittain saamistaan lakiosista lastensa hyväksi kunkin pidättämällä niistä itselleen 19 990 euroa, tulee heidän lapsilleen määrätä lahjaverot lakimääräisen lakiosan ja 19 990 euron erotuksesta.

Aiottuun järjestelyyn tulisi soveltaa perintö- ja lahjaverolain 33 a §:ää, vaikka katsottaisiinkin, että osittainen luopuminen lakiosasta olisi tehokasta. Järjestelyyn aiotaan ryhtyä ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- ja lahjaverosta vapauduttaisiin.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa:

Perintökaaren 7 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan rintaperillisellä sekä ottolapsella ja tämän jälkeläisellä on lakiosa perittävän jälkeen. Pykälän 2 momentin mukaan lakiosa on puolet 1 momentissa mainitulle perilliselle lakimääräisen perimysjärjestyksen mukaan tulevan perintöosan arvosta.

Perintökaaren 7 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan testamentti on perillistä kohtaan tehoton siltä osin, kuin se estää häntä saamasta lakiosaansa jäämistöstä tai rajoittaa hänen oikeuttaan määrätä lakiosana tulevasta omaisuudesta. Pykälän 2 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, testamentti on kuitenkin tehokas, jos testamentinsaaja suorittaa lakiosaan oikeutetulle perilliselle hänen lakiosaansa vastaavan tai siitä puuttuvan määrän rahana perillisen määräämän kohtuullisen ajan kuluessa eikä rahasuoritusta ole testamentissa kielletty. Pykälän 3 momentin mukaan perillisen on vedottava testamentin tehottomuuteen ilmoittamalla lakiosaa koskeva vaatimuksensa testamentin saajalle haastemiehen välityksellä tai muutoin todistettavasti kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun testamentti on annettu 14 luvun 4 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla tiedoksi perilliselle. Pykälän 4 momentin mukaan perillinen ei voi vedota testamentin tehottomuuteen, jos hän on perittävän kuoltua luopunut lakiosastaan.

Perintökaaren 17 luvun 2 a §:n mukaan perillisellä ja testamentinsaajalla on oikeus luopua oikeudestaan perittävän kuoltua, jolleivät he ole jo ryhtyneet sellaisiin toimiin, että heidän on katsottava ottaneen perinnön vastaan. Luopuminen on tehtävä kirjallisesti.

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n mukaan jos perinnönjakosopimukselle, luovutustoimelle tai muulle perintö- ja lahjaverolaissa vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen oikeudellinen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- tai lahjaverosta vapauduttaisiin, on perintö- ja lahjaverotuksessa meneteltävä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.

Perintösaantoa ei perintö- ja lahjaverolaissa aseteta eri asemaan kuin testamenttisaantoa. Mainittuja saantoja pidetään myös siviilioikeudellisesti samanarvoisina. Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä osittainen luopuminen perinnöstä on kuitenkin katsottu verovelkasuhteen synnyttäväksi määräämistoimeksi, kun taas osittaista testamentista luopumista ei ole pidetty tällaisena määräämistoimena. Korkein hallinto-oikeus on 31.12.2009 antamassaan vuosikirjapäätöksessä 2009:104 katsonut, että kun verovelvolliset olivat ilmoittaneet vetoavansa testamenttiin vain osittain ja kun heidän ryhtymisensä oli rajoittunut vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet vastaanottavansa, he olivat tehokkaasti luopuneet osittain testamentista.

Lakiosa on perintöä. Verrattaessa lakiosaa lakimääräiseen perintöön ja testamenttiin, lakiosan voidaan katsoa vaativan selväpiirteisintä yksilöityä saajakohtaista ryhtymisen osoitusta, koska jokaiselta lakiosaperilliseltä vaaditaan omaa yksilöityä lakiosailmoitusta. Lakiosan vastaanotto siis ilmaistaan yksilöidyllä lakiosailmoituksella.

Siitä huolimatta, että lakiosa on osa perintöosuutta, lakiosaoikeus ei kuitenkaan sisällä oikeutta vaatia jaossa tiettyä omaisuutta. Lakiosa voidaan nimittäin suorittaa rahassa ellei testaattori ole tätä nimenomaisesti kieltänyt. Testamentilla ja lakiosan saamisella on se yhteinen piirre, että molemmat vaativat erillistä kirjallista aktiivisuutta. Kun lisäksi otetaan huomioon, että lakiosan vaatiminen on tavallaan reagointi testamenttiin ja koska testamenttia tehtäessä on mahdollista määrittää, saako testamentinsaaja maksaa lakiosan rahana ja antaa muitakin määräyksiä lakiosan suorittamisen osalta, voidaan edellä mainituin syin puoltaa osittaiseen lakiosaan vetoamisen kohtelemista samoin kuin osittaiseen testamenttiin vetoamisen.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetuissa olosuhteissa kukin rintaperillinen vaatii lakiosaansa yksilöidysti vain 19 990 euron määrään saakka eli osittain. Mainitun määrän ylittävältä osalta rintaperilliset luopuvat heille muutoin kuuluvasta lakiosasta ja hyväksyvät tältä osin testamentin. Perillisten ei voida katsoa ennen osittaista luopumistaan ryhtyneen sellaisiin toimiin, että heidän olisi katsottava ottaneen vastaan koko lakiosansa. Kun rintaperilliset ilmoittavat vetoavansa lakiosaan vain osittain, heidän ryhtymisensä rajoittuu vain siihen määrään, jonka he ilmoittavat vastaanottavansa. Näin ollen kunkin rintaperillisen perintöosuus on 19 990 euroa ja muu perintö eli loppuosa lakiosasta on verotettava testamentinsaajilla.

Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n esitöiden mukaan verovelvollisella on aina oikeus valita hänen kannaltaan edullisin menettelyvaihtoehto, jos se vain vastaa oikeustoimen todellista luonnetta ja tarkoitusta sekä sisällöltään että muodollisesti. Osittaista luopumista lakiosasta ei voida pitää perintö- ja lahjaverolain 33 a §:ssä tarkoitettuna perintöveron kiertämistoimena. Mainittu veronkiertosäännös ei siten tule sovellettavaksi tässä tapauksessa.

Ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Petri Saukko, Toni Sarivirta ja Pekka Hallikainen (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että ennakkoratkaisua muutetaan niin, että A:n, B:n ja C:n on katsottava saaneen ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa lakisääteisen lakiosansa, jolloin perintöverot tulee määrätä heille sen mukaisesti. A:n, B:n ja C:n luopuessa saamistaan lakiosista osittain lastensa hyväksi kunkin pidättäessä niistä itselleen 19 990 euroa, tulisi heidän lapsilleen määrätä lahjaverot lakimääräisen lakiosan ja 19 990 euron erotuksesta.

Oikeudenvalvontayksikkö on toissijaisesti vaatinut perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n soveltamista. Aiottuun järjestelyyn tulisi soveltaa perintö- ja lahjaverolain 33 a §:ää, vaikka katsottaisiinkin, että osittainen luopuminen lakiosasta olisi tehokasta. Järjestelyyn aiotaan ryhtyä ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- ja lahjaverosta vapauduttaisiin.

Perusteluina vaatimuksilleen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella seuraavaa:

Vain perillisasemassa olevalla rintaperillisellä on lakiosaoikeus. Lakiosa on osa perintöosuutta ja lakiosa on saantona perintösaanto. Lakiosan vastaanottamiseen ja siitä luopumiseen tulee soveltaa perintöä koskevia sääntöjä ja periaatteita. Kysymys ei ole testamenttisaannosta tai avio-oikeuteen perustuvasta saannosta.

Tehokkaalla luopumisella tarkoitetaan perintöverotuksessa sellaista luopujan menettelyä ja sellaista luopumistahdonilmaisua, että luopujan ei voida katsoa ottaneen saantoaan vastaan eli ryhtyneen perintöön. Ratkaisevaa on se, onko perillinen alkanut kuolintapauksen jälkeen käyttää jäämistöomaisuuteen nähden hänelle omistajana kuuluvia oikeuksia (disponointi). Pelkkä osallistuminen jäämistöomaisuuden selvittämiseen ja sen yleiseen hallinnointiin ei vielä merkitse omaisuuteen ryhtymistä eikä siten aiheuta perintöverovelvollisuutta. Jotta perinnöstä luopuminen olisi tehokas, sen tulee koskea koko perintöosuutta ja luopumisen tulee tapahtua vastikkeetta, ehdoitta, sijaantulijoita määräämättä ja riittävän ajoissa. Perinnöstä luopuminen on muotosidonnainen oikeustoimi: luopumisen tulee perintökaaren 17 luvun 2 a §:n mukaan tapahtua kirjallisesti.

Esillä olevassa tapauksessa perillisasemassa olevat perilliset esittävät lakiosavaatimuksen ja käyttävät siten perilliselle kuuluvia oikeuksia. Lakiosaoikeuteen vetoaminen ja siitä osittainen luopuminen synnyttävät perintöverovelkasuhteen koko lakiosaan. Osittainen luopuminen puolestaan synnyttää lahjaverovelkasuhteen lahjansaajille.

A ei ole antanut vastinetta hänelle varatusta tilaisuudesta huolimatta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n mukaan, joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaan velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa, 7 §:ssä mainituin poikkeuksin, sekä perillisen että testamentinsaajan osalta perinnönjättäjän kuolemasta.

Perintökaaren 7 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan testamentti on perillistä kohtaan tehoton siltä osin kuin se estää häntä saamasta lakiosaansa jäämistöstä tai rajoittaa hänen oikeuttaan määrätä lakiosana tulevasta omaisuudesta. Pykälän 2 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, testamentti on kuitenkin tehokas, jos testamentinsaaja suorittaa lakiosaan oikeutetulle perilliselle hänen lakiosaansa vastaavan tai siitä puuttuvan määrän rahana perillisen määräämän kohtuullisen ajan kuluessa eikä rahasuoritusta ole testamentissa kielletty. Pykälän 3 momentin mukaan perillisen on vedottava testamentin tehottomuuteen ilmoittamalla lakiosaa koskeva vaatimuksensa testamentin saajalle haastemiehen välityksellä tai muutoin todistettavasti kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun testamentti on annettu 14 luvun 4 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla tiedoksi perilliselle. Pykälän 4 momentin mukaan perillinen ei voi vedota testamentin tehottomuuteen, jos hän on perittävän kuoltua luopunut lakiosastaan.

Oikeudellinen arviointi

Perintöverovelvollisuuden syntyminen edellyttää, että perillinen ryhtyy perintöön. Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä osittainen luopuminen perinnöstä on katsottu verovelkasuhteen synnyttäväksi määräämistoimeksi.

Esillä olevassa asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, ryhtyvätkö A, B ja C lain mukaan määräytyvään lakiosaansa kokonaisuudessaan, jos heistä kukin rajoittaa lakiosavaatimuksensa koko lakiosan sijasta pienempään 19 990 euron määrään, ja luopuvatko he näin tehdessään osittain perinnöstä.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että lakiosaperillinen voi valita, vaatiiko hän lakiosaansa vai ei. Lakiosaperillisen tulee tehdä lakiosailmoitus, jos hän haluaa lakiosansa. Mikäli perillinen, jonka lakiosaa testamentti loukkaa, ei vaadi lakiosaansa vaan hyväksyy testamentin, perittävän jäämistö verotetaan perintöverotuksessa testamentinsaajalla. Testamentinsaajaa ei siis veroteta lakiosaperilliseltä saadusta lahjasta siinäkään tapauksessa, että lakiosaperillinen ei vaadi lakiosaansa.

Esillä olevassa asiassa A, B ja C aikovat kukin vaatia lakiosaansa vain 19 990 euron määrään asti. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että mikäli lakiosaperilliset vaativat lakiosansa lain mukaan määräytyvää lakiosaansa pienempänä, he eivät ryhdy täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain luopuisivat, vaan he ryhtyvät vain vaatimaansa määrään ja hyväksyvät lakiosaansa loukkaavan testamentin vaaditun määrän ylittävältä osalta. Kysymys ei siten ole osittaisesta perinnöstä luopumisesta. Näin ollen A:n, B:n ja C:n kunkin perintöosuus on 19 990 euroa, ja sanotun määrän ylimenevä osa verotetaan perintöverotuksessa testamentinsaajilla.

Asiassa ei ole ilmennyt sellaisia seikkoja, joiden perusteella perintö- ja lahjaverolain 33 a § tulisi sovellettavaksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Äänestyslausunnot

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Kun otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perustetta."

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja selitän uutena ennakkoratkaisuna, että jos X:n rintaperilliset A, B ja C vaativat lakimääräistä lakiosaansa vain osittain 19 990 euron määrään saakka, katson heidän perintösaantonsa määräksi sen lakiosan määrän, johon heillä lakisääteisesti on oikeus. Perintöverotus toimitetaan tämän mukaisesti. Testamentinsaajille tulee tällöin määrätä lahjaverot siltä osin, kuin A:n, B:n ja C:n lakimääräiset lakiosat ylittävät heidän niistä itselleen pidättämänsä määrän.

Perustelut

Esillä olevassa asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, voivatko A, B ja C luopua tehokkaasti testamentinsaajina olevien lastensa hyväksi osasta lakimääräistä lakiosaansa rajoittamalla lakiosavaatimuksensa 19 990 euron määrään.

Perintökaaren 7 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan rintaperillisellä on oikeus lakiosaan. Sanotun pykälän 2 momentin mukaan lakiosa on puolet rintaperilliselle lakimääräisen perimysjärjestyksen mukaan tulevasta perintöosan arvosta. Lakiosan suuruus määräytyy siis perintöosasta, jonka rintaperillinen olisi saanut lakimääräisen perimysjärjestyksen mukaan ilman testamenttia. Lakiosa on osa perintöä. Tämän vuoksi on ennakkoratkaisuhakemuksen mukaista A:n, B:n ja C:n luopumista lakiosailmoituksissaan vaatimasta osaa heille lakimääräisesti kuuluvista lakiosista pidettävä perintöverovelkasuhteen synnyttävänä määräämistoimena. Näin ollen mikäli A, B ja C vaativat ainoastaan osan lakimääräisestä lakiosastaan, heidän on katsottava ryhtyneen perintöön ja lakimääräisen lakiosan sekä vaaditun 19 990 euron välinen erotus on katsottava A:lta, B:ltä ja C:ltä tulleiksi lahjoiksi heidän lapsilleen. Lakiosailmoituksella, lakiosailmoituksen muotomääräyksillä tai mahdollisilla lakiosaa koskevilla ehdoilla testamentissa ei ole merkitystä asiassa."