KHO:2013:115

Helsingin hallinto-oikeus 28.6.2012 nro 12/0853/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on erikoistunut valmistamaan lämpölaitostekniikkaa. Yhtiö toimittaa asiakkailleen näiden toiveita ja tarpeita vastaavia lämpölaitoksia. Yhtiön tuotevalikoimaan kuuluvat muun muassa kiinteän polttoaineen leijukattilat (2–20 MW), arinakattilat (alle 5 MW) sekä öljy- ja kaasulaitokset (0,5–40 MW). Yhtiön asiakkaina ovat muun muassa kunnalliset liikelaitokset ja energiayhtiöt sekä kansalliset energiayhtiöt. Yhtiön toimittamista lämpökeskuksista energiaa (höyry- tai lämpöenergiaa) tuotetaan joko tehtaan tuotannon vaatimiin prosesseihin tai perinteisissä kaukolämpökohteissa erillisiin kaukolämpöverkostoihin, joissa se jaetaan kaukolämpöyhtiön tai kunnan kaukolämpöasiakkaille.

Yhtiön tavanomainen lämpölaitostoimitus käsittää asiakkaan tarpeiden sekä hyödynnettävän polttoaineen mukaisen lämpökattilan, käytettävän polttoaineen säilöntään ja hyödyntämiseen tarvittavat laitteet ja komponentit (muun muassa kuljetinhihnan) sekä muut, esimerkiksi sähkö- ja automaatiotöihin tarvittavat työt ja tarvikkeet. Näiden lisäksi yhtiön tarjoamiin lämpölaitostoimituksiin sisältyvät polttoaineen hyödyntämisestä aiheutuneiden kaasujen poistoon tarvittavat savupiiput.

Yhtiö toimittaa asiakkailleen ensinnäkin niin sanottuja siirrettäviä lämpökeskuksia, jotka voivat olla siirrettävyydestä huolimatta tarkoitetut jäämään paikalleen jopa yli kymmeneksi vuodeksi. Toisaalta yhtiö toimittaa asiakkailleen suurempia lämpökeskuksia paikoilleen asennettuna. Toisinaan yhtiön toimitus voi sisältää vain lämpökeskuslaitteet asennettuna olemassa olevan rakennuksen tai asiakkaan rakennuttaman rakennuksen sisään. Laitteet nostetaan tällöin jo olemassa olevan rakennuksen sisään katon kautta nosturilla. Asiakas purattaa kattoa tarvittavilta osin ja vastaavasti teettää katon korjaustyön laitteiden siirron jälkeen.

Yhtiö rakentaa kulloinkin kyseessä olevan laitoksen erillisistä moduuleista, jotka kasataan yhtiön tiloissa ja toimitetaan valmistuttuaan asiakkaan osoittamalle alueelle asiakkaan rakentamille tai rakennuttamille perustuksille. Siirrettävä lämpölaitos kasataan niin sanottuun lämpökonttiin, joka toimitetaan valmiina asiakkaan osoittamaan paikkaan. Kokoamistyö tehdään yhtiön tuotantotiloissa. Paikan päälle asennettavaan lämpölaitostoimitukseen sisältyy laitteiden sekä komponenttien lisäksi lähtökohtaisesti myös suojarakennus, jonka yhtiön asentajat tai sen käyttämän alihankkijan asentajat asentavat laiteasennusten ohella. Kyseinen suojarakennus käsittää laitteita suojaavat seinät sekä katon. Seinien ja katon osuus toimituksesta on vähäinen, noin viisi prosenttia. Suojarakennusten seinien ja katon tarkoituksena on ensisijaisesti turvata laitoksen toimivuus estämällä muun muassa kosteuden pääsyä laitteistoon ja toisaalta ulkopuolisten pääsyn laitokseen.

Mikäli yhtiön toimitus asiakkaalle sisältää myös laitteistoa suojaavat seinät ja katon, suojarakennus asennetaan aina asiakkaan tekemille perustuksille. Asiakas vastaa laitoksen tulevasta maapohjasta sekä siihen liittyvistä maatöistä. Lämpökeskuksen vaatima perustus voi olla joko palkkiperustus tai valuperustus. Palkkiperustus riittää pienemmille lämpökeskuksille ja esimerkiksi siirrettäville lämpökeskuksille. Muutoin perustuksena on valuperustus, jonka päälle lämpökeskuslaitteet ja seinät asennetaan. Seinien ja katon lisäksi yhtiön tarjoama suojarakennus voi käsittää myös laitoksen yhteydessä erillisen, yksittäisten tolppien päälle asennettavan kattoelementin, joka toimii esimerkiksi öljysäiliön suojana.

Kaukolämpöverkoston yhteydessä yhtiön toimittamien lämpölaitosten tuottama energia siirretään kaukolämpöputkistoon asentamalla putkiliitos laitoksen seinän tai vaihtoehtoisesti kontin ulkopuolelle. Mikäli laitos tuottaa energiaa esimerkiksi höyryvoimalla, lämpöverkoston liitoskohta tehdään yleensä laitosta suojaavien seinien sisäpuolelle.

Lämpölaitoksen toimitukseen yleensä kuuluvat seinät ja katto asennetaan suojaamaan laitteistoa ja ne asennetaan aina asiakkaan rakentamille perustuksille. Asennettavilla seinillä ja katolla ei ole omaa, erillistä vaikutusta yhtiön tarjoamiin laitostoimituskokonaisuuksiin. Yhtiön toimittamien lämpölaitosten kokonaistoimituksia tulee käsitellä erityistä toimintaa palvelevien laitteiden myyntinä, johon ei sovelleta rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta. Sillä, että yhtiö tarjoaa paikalleen asennettavan laitoksen yhteydessä suojarakennuksen (seinät ja katon) asennettuna, ei voida katsoa olevan liittymisperiaate huomioon ottaen merkitystä tarkasteltaessa yhtiön myymää pääsuoritetta, joka muodostuu lämpölaitoksen laitteista sekä muista komponenteista. Yhtiö ei myy asiakkailleen kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluita toimittaessaan lämpölaitoksen yhteydessä myös suojarakennuksen mukaiset seinät ja katon. Näin ollen yhtiölle ei tulisi myöskään muodostua arvonlisäverolain 8 c §:ssä määriteltyä ostajan statusta. Yhtiö on pyytänyt yritysverotoimistoa vahvistamaan ennakkoratkaisunaan, että yhtiö ei myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun yhtiö veloittaa asiakkailtaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja laitostoimituksia, ja että yhtiötä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Myykö yhtiö arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentissa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun yhtiö myy asiakkailleen lämpökeskuksen paikalleen asennettuna ja
a) jos lämpökeskus on niin sanottu siirrettävä lämpökeskus,
b) jos lämpökeskus myydään paikoilleen asennettuna,
c) jos kysymys on vain lämpökeskuslaitteiden myynnistä asennettuna olemassa olevan rakennuksen sisään?

2. Onko yhtiö ennakkoratkaisuhakemuksessa mainittujen myyntien seurauksena arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja?

Länsi-Suomen yritysverotoimisto on 2.12.2011 yhtiölle ajalle 1.12.2011–31.12.2012 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut muun ohella seuraavaa:

Yhtiön myydessä lämpökeskuksen paikoilleen asennettuna (kysymyksen kohta 1.b) myynnin pääsuorite on muuta kuin rakentamispalvelua. Myyntiä ei arvonlisäverotuksen osalta tarvitse jakaa verolliseen irtaimistoon ja käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan piiriin kuuluvaan rakentamispalveluun, vaan lämpökeskus voidaan kokonaisuudessaan myydä arvonlisäverollisena. Myynti kuitenkin sisältää siinä määrin myös kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelua, että myyjälle aiheutuu arvonlisäverolain 8 c §:n tarkoittama status rakentamispalvelujen ostajana.

Yhtiö on sellainen arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja (kysymyksen kohta 2.).

Yritysverotoimisto on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 8 c §:n 1 momentin 1 kohdan, 28 §:n 1 momentin ja 31 §:n 3 momentin 1 kohdan säännöksiin ja lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Hallituksen esityksessä laeiksi arvonlisäverolain muuttamisesta ja arvonlisäverolain väliaikaisesta muuttamisesta (HE 41/2010 vp) todetaan muun ohella, että rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden tavoitteena on pienentää aliurakoitsijoiden epärehellisyydestä johtuvaa arvonlisäveromenetystä sekä parantaa rehellisten ja epärehellisten verovelvollisten välistä kilpailutilannetta rakennusalalla. Ehdotuksen tarkoituksena on ehkäistä sellaista veronkiertoa aliurakointiketjussa, jossa ostaja vähentää arvonlisäveron, jonka myyjä jättää maksamatta valtiolle. Lisäksi käännettyä verovelvollisuutta on tarkoitus soveltaa rakennusyritysten välisissä liiketoimissa varsin laajasti erilaisiin rakennusalan palveluihin.

Arvonlisäverotuksessa voidaan soveltaa niin sanottuja liittymis- ja jakamisperiaatteita. Kun asiakkaalle myydään kahden tai useamman suoritteen muodostama kokonaisuus, määräytyy niiden verotus joko erikseen (jakamisperiaate) tai yhtenäisesti (liittymisperiaate). Liittymisperiaatetta sovelletaan, jos kokonaisuus muodostuu pääsuoritteesta ja epäitsenäisestä sivusuoritteesta. Liittymisperiaatetta voidaan soveltaa esimerkiksi silloin, kun kokonaisuuden sisältämällä sivusuoritteella ei ole itsenäistä käyttötarkoitusta. Tällöin myytävän pääsuoritteen verotus ratkaisee myös sivusuoritteen verokohtelun. Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamistilanteissa Verohallinnon ratkaisukäytännössä arvonlisäverolain 28 §:n 2 momentin ei ole katsottu olevan liittymisperiaatteen soveltamisen esteenä.

Yhtiön paikoilleen asennettavaksi tarkoitetun lämpökeskustoimituksen katsotaan sisältävän sekä kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelun myyntiä (suojarakenteet, seinät ja katot) että kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia laitteita eli niin sanottuja tuotantolaitteita ja niihin kohdistuvaa työsuoritusten myyntiä. Kustannusten jakautuminen rakentamispalvelun ja tuotantolaitteiden välillä on yksi merkittävä tekijä ratkaistaessa sitä, kumpi myynnissä on pääsuorite. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan toimituksen myyntihinta muodostuu pääosin lämpökeskuslaitteista, -komponenteista ja niiden asennuksesta. Suojarakenteiden, kuten seinien ja katon, osuus on vähäinen, vain noin 5–10 prosenttia.

Yhtiön ei tarvitse jakaa myyntiä osiin, vaan lämpökeskuksen myynti voidaan käsitellä kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena. Koska paikoilleen asennettavaksi tarkoitettujen lämpökeskusten myynti kuitenkin sisältää myös kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelun myyntiä, yhtiön katsotaan myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta sovellettaessa. Siten yhtiön rakentamispalvelujen ostoihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan siltä osin kuin siinä on todettu yhtiön olevan sellainen arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakentamispalveluja. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että yhtiötä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakentamispalveluja.

Koska yhtiö myy joko toimintaa palvelevia laitteistoja asennettuna tai lämpövoimaloita asennettuna asiakkaan perustuksille ja koska mahdollisen suojarakennuksen osuus toimituksesta on vähäinen, yhtiö ei harjoita arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen rakentamispalvelujen myyntiä. Tämä on vahvistettu myös yritysverotoimiston antamassa ennakkoratkaisussa. Yhtiön toimittamien lämpölaitosten kokonaistoimitukset ovat erityistä toimintaa palvelevien laitteiden myyntiä asennettuna. Yhtiö ei näin ollen tule ilmoittamaan kausiveroilmoituksellaan lainkaan rakentamispalvelujen myyntejä. Tästä huolimatta yritysverotoimisto on antamassaan ennakkoratkaisussa todennut, että yhtiö on arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja.

Yhtiö ei myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentissa tarkoitettuja rakentamispalveluja. Yhtiö ei myöskään suorita kiinteistön luovutuksia. Kyse on lisäksi rakennusalan harmaan talouden torjuntaa varten säädetystä laista. Laki ei ole tarkoitettu sovellettavaksi rakennusteollisuuden ulkopuolella. Tähän erityiseen tarkoitukseen säädettynä lakia on tulkittava suppeasti eikä laventaen, kuten yhtiön tapauksessa on tehty. Kaikki edellä mainitut seikat puoltavat sitä, että yhtiölle ei voi syntyä arvonlisäverolain 8 c §:n mukaista ostajan statusta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen, jossa se on esittänyt muun ohella, että paikoilleen asennettavaksi tarkoitettu lämpölaitostoimitus sisältää sekä kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelujen myyntiä (suojarakenteet ja katot) että kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia laitteita eli niin sanottuja tuotantolaitteita ja niihin kohdistuvaa työsuorituksen myyntiä. Tuotantolaitteiden ja niihin kohdistuvien työsuoritusten myynnissä ei ole kysymys rakentamispalvelujen myynnistä, koska ne eivät kohdistu kiinteistöön. Sen sijaan suojarakenteiden ja katon rakentaminen kohdistuu kiinteistöön, joten niihin sovelletaan rakentamispalvelujen käännettyä verovelvollisuutta. Arvonlisäverotuksessa on vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sovellettu liittymis- ja jakamisperiaatteita. Kun suojarakenteiden ja katon osuus toimituksesta on vain 10 prosenttia eli vähäinen, on liittymisperiaatteen mukaan myynnin pääsuoritteena pidettävä erityistä toimintaa palvelevia laitteita ja niihin kohdistuvien työsuoritusten myyntiä. Siten myynnin verotus määräytyisi sivutuotteen osalta pääsuoritteen mukaan eli lämpökeskus voidaan myydä kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena.

Verotuskäytännössä on yleisesti sovellettu tulkintaa, jossa käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan yrityksen ostoihin, vaikka yrityksen myyntejä ei liittymisperiaatteesta johtuen pidetäkään rakentamispalveluina. Tulkintaa on verotuskäytännössä perusteltu sillä, että tällaisen yrityksen myynteihin sisältyy säännöllisesti kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluja, mistä johtuen yritykselle on syntynyt ostajan asema. Yhtiön myydessä lämpökeskuksen paikoilleen asennettuna yhtiön myyntiin sisältyvät säännöllisesti myös laitteita suojaavat seinät ja katto (suojarakennus), jotka yhtiön tai sen käyttämän alihankkijan asentajat asentavat. Koska yhtiön myyntiin sisältyy siten myös säännöllisesti kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelua, yhtiölle muodostuu arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu status rakentamispalvelun ostajana.

Yritysverotoimisto on antanut lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on esittänyt muun ohella, että rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta koskeva lainsäädäntö ei ole tarkoitettu sovellettavaksi lämmöntuotantolaitteiden myyntiin. Yhtiö ei ole rakennusalan yritys. Jos yhtiön toimitus sisältää laitteiden ja niiden asennuksen lisäksi myös suojan ja sen asennuksen, tämä liitännäinen suorite ei tee yhtiöstä rakennusalan yritystä eikä myöskään rakentamispalvelujen säännöllistä myyjää. Suojassa ei ole kysymys itsenäisestä rakennuksesta, jolla olisi käyttöarvoa ilman asennettavaa lämmöntuotantolaitteistoa. Kysymys on teräsrakenteen ja tähän asennettavien villapeltielementtien osalta ainoastaan laitokselle liitännäisistä ja tätä aidosti palvelevista osista. Jos yhtiölle vastoin sen omaa käsitystä syntyisi arvonlisäverolain 8 c §:n mukainen status, ratkaisu aiheuttaisi yhtiölle huomattavan kilpailuhaitan, koska vastaavat muut lämmöntuotantolaitteistoja toimittavat yhtiöt eivät yhtiön käsityksen mukaan sovella rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta ja tästä aiheutuisi yhtiölle huomattavasti lisää hallinnollista työtä.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Yritysverotoimiston antaman ennakkoratkaisun mukaan yhtiön paikoilleen asennettavaksi tarkoitetun lämpökeskustoimituksen katsotaan sisältävän sekä kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelun myyntiä (suojarakenteet: seinät ja katot) että kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia laitteita eli niin sanottuja tuotantolaitteita ja niihin kohdistuvaa työsuoritusten myyntiä. Kustannusten jakautuminen rakentamispalvelun ja tuotantolaitteiden välillä on yksi merkittävä tekijä ratkaistaessa sitä, kumpi myynnissä on pääsuorite. Yritysverotoimisto on katsonut, ettei yhtiön tarvitse jakaa myyntiä osiin, vaan lämpökeskuksen myynti voidaan käsitellä kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena. Koska paikoilleen asennettavaksi tarkoitettujen lämpökeskusten myynti kuitenkin sisältää myös kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelun myyntiä, yhtiön katsotaan myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta sovellettaessa. Siten yhtiön rakentamispalvelujen ostoihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Yhtiön paikan päälle asennettavaan lämpölaitostoimitukseen sisältyy laitteiden sekä komponenttien lisäksi lähtökohtaisesti myös suojarakennus, jonka yhtiön asentajat tai sen käyttämän alihankkijan asentajat asentavat asiakkaan rakentamille perustuksille. Tältä osin yhtiön lämpölaitostoimitukseen sisältyy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakentamispalveluja. Hallinto-oikeus on katsonut, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa yhtiötä on pidettävä arvonlisäverolain 8 c §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että yhtiön asiakkailleen myymien palveluiden verokohtelu määräytyy kokonaisuudessaan pääsuoritteen eli kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevien laitteiden ja niihin kohdistuvien työsuoritusten myynnin mukaan. Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa hankkimistaan rakentamispalveluista arvonlisäverolain 8 c §:ssä säädetyn käännetyn verovelvollisuuden nojalla.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Tuulikki Tulokas ja Aulikki Pitkänen. Esittelijä Suvi Leskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiötä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakentamispalveluja.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Ostajan toiminnan ei tarvitse olla pääasiallisesti rakennustoimintaa, vaan käännetty verovelvollisuus soveltuu myös silloin, kun ostaja vain sivutoimisesti myy rakentamispalveluja. Yhtiön lämpölaitostoimitukseen sisältyy laitteiden ja komponenttien lisäksi myös suojarakennus (laitteita suojaavat seinät ja katto), jonka yhtiön asentajat tai sen käyttämät alihankkijat asentavat asiakkaan rakentamille perustuksille. Siten yhtiön lämpölaitostoimitukseen sisältyy myös kiinteistöön kohdistuvia palveluja eli rakentamispalveluja, joiden osuus toimituksesta on vähäisempi. Liittymisperiaatteesta johtuen yhtiön asiakkaille tapahtuvan myynnin verotus määräytyy kokonaisuudessaan pääsuoritteen eli kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevien laitteiden ja niihin kohdistuvien työsuoritusten myynnin mukaan. Vaikka yhtiön myynnit asiakkaille liittymisperiaatteesta johtuen verotetaan pääsuoritteen mukaisesti, voidaan yhtiön rakentamispalveluostoihin kuitenkin soveltaa käännettyä verovelvollisuutta. Arvonlisäverolain 8 c §:ää ei ole säädetty siten, että tällainen tulkinta olisi poissuljettu.

Tarkoituksena on saada myös rakentamispalvelujen alihankintaketju käännetyn verovelvollisuuden piiriin. Rakentamispalvelujen myynnin prosentuaalinen osuus koko liikevaihdosta ei ole määräävä tekijä ratkaistaessa sitä, tapahtuuko yhtiön myynti ostajana muutoin kuin satunnaisesti. Lisäksi, kun yhtiö ei ole myynyt rakentamispalveluja poikkeuksellisesti tai tilapäisesti vaan niiden myynti on ollut jatkuvaa, on yhtiön katsottava myyvän kyseisiä palveluja muutoin kuin satunnaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan viitannut unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön osalta julkisasiamiehen asiassa C-395/11, BLV, antamaan ratkaisuehdotukseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylättäväksi.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin (686/2010) mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a–8 c tai 9 §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 8 c §:n (686/2010) 1 momentin mukaan verovelvollinen 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen rakentamispalvelujen myynnistä sekä työvoiman vuokrauksesta kyseisiä palveluja varten on ostaja, jos:
1) ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä palveluja tai suorittaa 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistön luovutuksia; tai
2) ostaja on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myy kyseisen palvelun 1 kohdassa mainitulle elinkeinonharjoittajalle.

Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Pykälän 2 momentin mukaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön.

Arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan rakentamispalveluja ovat kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen.

Hallituksen esityksessä laeiksi arvonlisäverolain muuttamisesta ja arvonlisäverolain väliaikaisesta muuttamisesta (HE 41/2010 vp) on todettu, että käännettyä verovelvollisuutta sovellettaessa verovelvollinen olisi myyjän sijasta ostaja. Rakennusalalla tämä merkitsisi käytännössä sitä, että aliurakoinnissa arvonlisäveron suorittaisi aliurakoitsijan sijasta työsuorituksen ostaja eli pääurakoitsija, joka voisi myös vähentää ilmoittamansa veron. Pääurakoitsija laskuttaisi tilaajaansa normaaliin tapaan verollisella laskulla. Tarkoituksena on soveltaa käännettyä verovelvollisuutta rakennusyritysten välisissä liiketoimissa. Jos ostaja myy rakentamispalveluja poikkeuksellisesti ja yksittäisissä tilanteissa, käännetty verovelvollisuus ei soveltuisi. Ostajan pääsääntöinen toimiala ja toiminta, palvelujen tarjoamisen ja myynnin säännöllisyys sekä palvelusuoritusten määrä ja laajuus vaikuttaisivat sen arviointiin, onko ostaja elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja. Käännettyä verovelvollisuutta sovellettaisiin muun muassa seuraaviin palveluihin:
– kaikentyyppisten rakennusten ja rakennelmien rakentaminen, korjausrakentaminen, perusparannus- ja entisöintityöt,
– rakennusasennustyöt (sähköasennukset, eristystyöt, LVI-asennukset),
– työvoiman vuokraus edellä mainittuja rakentamispalveluja varten.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 199 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää, että veronmaksuvelvollinen on verovelvollinen, joka vastaanottaa minkä tahansa seuraavista luovutuksista tai suorituksista:
a) rakennustyön suoritus, mukaan lukien kiinteään omaisuuteen liittyvien korjaus-, siivous-, kunnossapito-, muutos- ja purkamistöiden suoritus, sekä rakennuskohteiden luovutus, joka katsotaan tavaroiden luovutukseksi 14 artiklan 3 kohdan nojalla;
b) edellä a alakohdassa tarkoitettuja toimintoja hoitavan henkilöstön asettaminen käyttöön;
–––

Artiklan 2 kohdan mukaan edellä 1 kohdassa tarkoitettua mahdollisuutta soveltaessaan jäsenvaltiot voivat määritellä soveltamisalaan kuuluvat tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset sekä ne tavaroiden luovuttajien, palvelujen suorittajien tai vastaanottajien luokat, joihin kyseisiä toimenpiteitä voidaan soveltaa.

Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat 1 kohtaa sovellettaessa toteuttaa seuraavat toimenpiteet:
a) säätää, että verovelvollinen, joka harjoittaa myös toimia tai liiketoimia, joita ei pidetä 2 artiklan mukaisina veronalaisina tavaroiden luovutuksina tai palvelujen suorituksina, katsotaan verovelvolliseksi tämän artiklan 1 kohdan mukaisesti vastaanottamiensa tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta;
–––

2. Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy on erikoistunut valmistamaan lämpölaitostekniikkaa. Yhtiön tuotevalikoimaan kuuluvat muun muassa kiinteän polttoaineen leijukattilat (2–20 MW), arinakattilat (alle 5 MW) sekä öljy- ja kaasulaitokset (0,5–40 MW). Yhtiön asiakkaina ovat muun muassa kunnalliset liikelaitokset ja energiayhtiöt sekä kansalliset energiayhtiöt. Yhtiön toimittamista lämpökeskuksista energiaa (höyry- tai lämpöenergiaa) tuotetaan joko tehtaan tuotannon vaatimiin prosesseihin tai perinteisissä kaukolämpökohteissa erillisiin kaukolämpöverkostoihin, joissa se jaetaan kaukolämpöyhtiön tai kunnan kaukolämpöasiakkaille.

Yhtiön tavanomainen lämpölaitostoimitus käsittää asiakkaan tarpeiden sekä hyödynnettävän polttoaineen mukaisen lämpökattilan, käytettävän polttoaineen säilöntään ja hyödyntämiseen tarvittavat laitteet ja komponentit, muun muassa kuljetinhihnan, sekä muut, esimerkiksi sähkö- ja automaatiotöihin tarvittavat työt ja tarvikkeet. Näiden lisäksi yhtiön tarjoamiin lämpölaitostoimituksiin sisältyvät polttoaineen hyödyntämisestä aiheutuneiden kaasujen poistoon tarvittavat savupiiput. Yhtiö toimittaa asiakkailleen niin sanottuja siirrettäviä lämpökeskuksia, jotka voivat olla siirrettävyydestä huolimatta tarkoitetut jäämään paikalleen jopa yli kymmeneksi vuodeksi. Toisaalta yhtiö toimittaa asiakkailleen suurempia lämpökeskuksia paikoilleen asennettuna. Toisinaan yhtiön toimitus voi sisältää vain lämpökeskuslaitteet asennettuna olemassa olevan rakennuksen tai asiakkaan rakennuttaman rakennuksen sisään.

Yhtiö rakentaa kulloinkin kyseessä olevan laitoksen erillisistä moduuleista, jotka kasataan yhtiön tiloissa ja toimitetaan valmistuttuaan asiakkaan osoittamalle alueelle asiakkaan rakentamille tai rakennuttamille perustuksille. Siirrettävä lämpölaitos kasataan niin sanottuun lämpökonttiin, joka toimitetaan valmiina asiakkaan osoittamaan paikkaan. Kokoamistyö tehdään yhtiön tuotantotiloissa. Paikan päälle asennettavaan lämpölaitostoimitukseen sisältyy laitteiden sekä komponenttien lisäksi lähtökohtaisesti myös suojarakennus, jonka yhtiön asentajat tai sen käyttämän alihankkijan asentajat asentavat laiteasennusten ohella. Kyseinen suojarakennus käsittää laitteita suojaavat seinät sekä katon. Seinien ja katon osuus toimituksesta on vähäinen, noin 5–10 prosenttia. Suojarakennusten seinien ja katon tarkoituksena on ensisijaisesti turvata laitoksen toimivuus estämällä muun muassa kosteuden pääsyä laitteistoon ja toisaalta ulkopuolisten pääsyn laitokseen. Mikäli yhtiön toimitus asiakkaalle sisältää myös laitteistoa suojaavat seinät ja katon, suojarakennus asennetaan aina asiakkaan tekemille perustuksille. Asiakas vastaa laitoksen tulevasta maapohjasta sekä siihen liittyvistä maatöistä. Lämpökeskuksen vaatima perustus voi olla joko palkkiperustus tai valuperustus. Seinien ja katon lisäksi yhtiön tarjoama suojarakennus voi käsittää myös laitoksen yhteydessä erillisen, yksittäisten tolppien päälle asennettavan kattoelementin, joka toimii esimerkiksi öljysäiliön suojana.

3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Taustaa

Länsi-Suomen yritysverotoimisto on A Oy:lle antamansa ennakkoratkaisun lainvoimaiseksi jääneessä osassa katsonut, että yhtiön myydessä lämpökeskuksen paikoilleen asennettuna myynnin pääsuorite on muuta kuin rakentamispalvelua. Myyntiä ei arvonlisäverotuksen osalta tarvitse jakaa verolliseen irtaimistoon ja käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan piiriin kuuluvaan rakentamispalveluun, vaan lämpökeskus voidaan kokonaisuudessaan myydä arvonlisäverollisena.

Nyt kyseessä olevalta valituksenalaiselta osin yritysverotoimisto on ennakkoratkaisussaan katsonut, että mainittu myynti sisältää kuitenkin siinä määrin myös kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelua, että myyjälle aiheutuu arvonlisäverolain 8 c §:n tarkoittama status rakentamispalvelujen ostajana. Yhtiö on ennakkoratkaisun mukaan sellainen arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja.

Lämpökeskuksen suojarakennuksen luonne arvonlisäverotuksessa

Asiakirjojen mukaan suojarakennus rakennetaan kiinteille perustuksille ja se on tarkoitettu jäämään pysyvästi paikoilleen. Tällaista kiinteillä perustuksilla olevaa pysyväksi tarkoitettua suojarakennelmaa on pidettävä arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentissa tarkoitettuna rakennuksena tai pysyvänä rakennelmana. Tässä suhteessa merkitystä ei ole sillä, että suojarakennus rakennetaan tilaajan rakennuttamille perustuksille, eikä myöskään sillä yhtiön esittämällä seikalla, että suojarakennelmalla ei ole muuta käyttöä kuin suojata lämpökeskuksen laitteita eikä sitä pystytettäisi ilman lämpökeskusta. Viimeksi mainitut seikat ovat yleisiä teollisuusrakennusten osalta, eikä rakennelmien luonnetta kiinteistönä voida ratkaista mainituilla perusteilla.

Suojarakennuksen rakentamistyöt on näin ollen katsottava arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetuiksi rakentamispalveluiksi.

Liittymisperiaatteen vaikutuksista

Yhtiö on valituksessaan vedonnut siihen, että sille ei voida katsoa syntyvän rakentamispalvelujen muun kuin satunnaisen myyjän asemaa, koska ennakkoratkaisun lainvoimaiseksi jääneen osan mukaan yhtiön ei katsota myyvän rakentamispalveluja siten, että lämpökeskuksen ostajalle voisi syntyä käännetty verovelvollisuus rakentamispalvelujen ostosta, vaan yhtiö voi myydä suojarakennuksen rakentamistyöt verollisena erittelemättä rakentamispalvelujen osuutta.

Liittymisperiaate voi tulla sovellettavaksi esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen myy kahta eri suoritetta siten, että toista on pidettävä toiseen nähden pääsuoritteena. Tuolloin voidaan katsoa, että näiden suoritusten verokohtelu määräytyy yhtenäisesti siten, että pääsuoritteen verokohtelu määrää myös sivusuoritteen verokohtelun. Liittymisperiaatteen soveltaminen tarkoittaa siis vain verokohtelujen yhtenäistämistä, mutta se ei sinänsä muuta eri suoritteiden luonnetta toiseksi.

Näin ollen, jos nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa laitteiden myynti asennuksineen on katsottava pääsuoritteeksi ja suojarakennuksen rakentaminen sivusuoritteeksi liittymisperiaatteen soveltamisen aiheuttavalla tavalla, mihin asiaan korkein hallinto-oikeus ei voi ottaa kantaa, tällä asialla ei vielä ole ratkaistu kysymystä siitä, katsotaanko yhtiön myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Muu kuin satunnainen rakentamispalvelujen myynti

Arvonlisäverolain 8 c §:n mukaan ostaja on rakentamispalvelujen ostosta verovelvollinen, kun ostaja myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.

Ostajan käännetty verovelvollisuus rakentamispalvelujen ostosta on poikkeus siitä pääsäännöstä, jonka mukaan veronsuoritusvelvollinen on myyjä. Pääsäännöstä tehtyjä poikkeuksia on yleensä tulkittava suppeasti. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällöin on kuitenkin varmistettava, ettei poikkeus menetä tehokasta vaikutustaan (esimerkiksi asia C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau, tuomion 33 kohta, ja asia C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, tuomion 20 kohta). Tämän vuoksi asiaa ratkaistaessa on otettava huomioon käännettyä verovelvollisuutta koskevien säännösten tarkoitus sellaisena kuin se ilmenee säännöksiä koskevan hallituksen esityksen perusteluista.

Rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta koskevan järjestelmän tarkoituksena on hallituksen esityksen (HE 41/2010 vp) mukaan sen rakennusalalla esiintyvän alihankintaketjuihin liittyvän harmaan talouden ilmiön kitkeminen, jossa alihankkija veloittaa tilaajalta arvonlisäveron ilman aikomusta suorittaa veroa valtiolle ja tilaajalle syntyy vähennysoikeus. Tämä ilmiö voi sinänsä esiintyä kaikissa rakentamispalveluissa riippumatta siitä, mitä toimintaa rakentamispalvelujen ostaja muutoin harjoittaa. Käännettyä verovelvollisuutta ei kuitenkaan ole ulotettu koskemaan kaikkia rakentamispalvelujen ostajia, vaan tämä velvollisuus on rajattu niihin ostajiin, jotka itse muutoin kuin satunnaisesti myyvät rakentamispalveluja.

Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tarkoituksena on soveltaa käännettyä verovelvollisuutta rakennusyritysten välisissä liiketoimissa. Arvonlisäverolain 8 c §:ssä käännetyn verovelvollisuuden soveltamista ei kuitenkaan ole rajattu koskemaan vain sellaista ostajaa, jonka yksinomainen tai pääasiallinen toiminta koostuu rakentamispalvelujen myynnistä. Hallituksen esityksen mukaan ostajan pääsääntöisen toimialan ja toiminnan lisäksi huomioon otettavia seikkoja ovat rakentamispalvelujen tarjoamisen ja myynnin säännöllisyys sekä palvelusuoritusten määrä ja laajuus. Jos ostaja myy rakentamispalveluja poikkeuksellisesti ja yksittäisissä tilanteissa, käännetty verovelvollisuus ei hallituksen esityksen mukaan soveltuisi.

Koska käännetyn verovelvollisuuden soveltamisella ei ole vaikutusta ostajan suoritettavaksi tulevan veron määrään, niiden ostajien jättäminen järjestelmän ulkopuolelle, jotka eivät itse myy rakentamispalveluja lainkaan tai myyvät niitä vain satunnaisesti, on katsottava liittyvän järjestelmän soveltamisesta aiheutuvaan hallinnollisten kustannusten lisääntymiseen. Mainitusta rajauksesta seuraa, että samanlaisen rakentamispalvelun oston käytännön verokohtelu riippuu siitä, mitä toimintaa ostaja muutoin harjoittaa. Tästä aiheutuva hallinnollinen epäneutraalisuus eri ostajien välillä on sinänsä laissa tarkoitettu lopputulos. Se, että yhtiön myymien lämpökeskusten hinnasta vain pieni osa muodostuu suojarakennusten rakentamisesta, puoltaisi tulkintaa, jonka mukaan yhtiöön ei sovellettaisi arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettua käännettyä verovelvollisuutta. Kuitenkin sitä seikkaa, että yhtiö sen varsinaiseen päätoimialaan liittyen tarjoaa säännöllisesti myös suojarakennusten rakentamispalveluja, on pidettävä asiassa ratkaisevana. Tämän vuoksi yhtiön ei voida katsoa myyvän rakentamispalveluja hallituksen esityksessä tarkoitetulla tavalla poikkeuksellisesti ja yksittäisissä tilanteissa. Näin ollen yhtiön on katsottava myyvän rakentamispalveluja arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitetulla tavalla muutoin kuin satunnaisesti.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.