KHO:2013:125

Keskusverolautakunnan päätös 31.10.2012 nro 65/2012

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy valmistaa painotuotteita. Yhtiön asiakkaat ostavat yhtiöltä suoritteen, joka on paperimuodossa oleva painotuote. Yhtiö luovuttaa asiakkailleen valmiita kirjoja.

Yhtiö painaa kirjat asiakkaan sähköisenä pdf-tiedostona lähettämästä aineistosta. Kirjan kansiaineisto lähetetään yhtiölle kirjan sisällöstä erillisenä tiedostona. Asiakkaan sähköisessä muodossa lähettämä aineisto on yhtiön suorituksen jälkeen täsmälleen siinä muodossa ja ulkoasussa, joksi se tulee valmiina kirjana yhtiön painosta. Yhtiö ei tee mitään muutoksia alkuperäiseen aineistoon missään valmistuksen vaiheessa. Jos yhtiö huomaa asiakkaan antamassa sähköisessä aineistossa virheitä, asiakkaan on itse korjattava alkuperäisaineisto ja toimitettava korjattu aineisto yhtiölle. Asiakkaan sähköisesti lähettämän aineiston immateriaalioikeudet eivät missään vaiheessa siirry yhtiölle.

Yhtiö omistaa painotyössä käytettävät koneet ja laitteet, kirjojen painamisessa käytettävän paperin, kannessa käytettävän materiaalin ja kaiken muunkin kirjojen valmistamisessa käytettävän materiaalin. Yhtiö valmistaa asiakkaille luovutettavat kirjat arkki- tai rotaatiopainomenetelmällä. Kirjan kannet ja sisältösivut liitetään yhteen kansituslinjalla.

Yhtiö luovuttaa asiakkaalleen edellä mainittujen työvaiheiden jälkeen valmiin kirjan kansineen, sisältöineen ja kuvineen. Kirja on identtinen paperiversio asiakkaan sähköisessä muodossa lähettämästä pdf-materiaalista. Kansi on pehmeä- tai kovakantinen. Asiakas voi valita kannen jälkikäsittelyn osalta vaihtoehtona lakkauksen ja laminoinnin välillä. Yleensä asiakkaat ostavat yhtiöltä vähintään 100 kirjaa.

Yhtiön luovuttamassa suoritteessa pääasiallinen tavoite on fyysisen painotuotteen, tässä tapauksessa kirjan, luovuttaminen. Se ei sisällä täydentäviä palveluita, koska asiakas vastaa itse painotuotteen sisällöstä. Asiakas saa siis sisällölleen yhtiöltä ainoastaan "paperit ympärilleen". Asiakkaan valintaoikeus kirjan kannen kahden päällystysvaihtoehdon välillä ei ole tosiasiallinen lisäsuoritus, koska sekä lakka- että laminointipinta ovat kirjan perusominaisuuksia.

Pieni osa yhtiön liikevaihdosta muodostuu asiakkaan erityistoivomusten mukaisesti valmistetuista kirjoista, joihin tehdään esimerkiksi nahkaiset tai muuten persoonalliset kannet. Hakemus ei koske tällaisia erikoistuotteita.

Jos hakemuksessa kuvattu suorite katsotaan tavaran luovutukseksi, yhtiö pyytää ennakkoratkaisua sen myyntiin sovellettavasta verokannasta. Hakemus rajataan tällöin niihin tilanteisiin, joissa asiakkaalle luovutettua lopputuotetta pidetään arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuna kirjana.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Pidetäänkö hakemuksessa kuvattua myyntiä tavaran vai palvelun myyntinä?
2. Jos myyntiä pidetään tavaran myyntinä, sovelletaanko myyntiin alennettua 9 prosentin verokantaa silloin, kun yhtiön luovuttama valmis painotuote on arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettu kirja?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Painotuotetta, jonka yhtiö valmistaa asiakkaan sähköisenä pdf-tiedostona lähettämästä aineistosta, pidetään arvonlisäverolain 17 §:ssä tarkoitettuna tavarana ja hakemuksessa tarkoitettua myyntiä siten tavaran myyntinä. Yhtiön myymää painotuotetta on pidettävä arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuna kirjana, jonka myyntiin sovelletaan 9 prosentin verokantaa.

Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi 31.10.2012–31.12.2013.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Pykälän 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdan mukaan kirjan myynnistä suoritettava arvonlisävero on 9 prosenttia veron perusteesta. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan kirjoihin sovelletaan alennettua verokantaa kulttuuripoliittisista syistä. Kirjalla tarkoitetaan hallituksen esityksen mukaan julkaisua, jossa kirjoitus tai kuvallinen esitys on monistettu graafisessa muodossa. Kirjan käsitteeseen kuuluu, että sitä levitetään erillisenä tuotteena. Kirja voi sisältää tekstiä, kuvia, piirroksia, nuotteja, kaavioita, taulukoita tai muuta sellaista aineistoa. Kirjoina voitaisiin pitää esimerkiksi nuotistoja ja lasten värityskirjoja. Kirjoina ei sitä vastoin pidettäisi esimerkiksi irtokarttoja, postikortteja ja julisteita.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 98 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa. Saman artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.

Arvonlisäverodirektiivin liitteessä III on lueteltu ne tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, joihin 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja verokantoja voidaan soveltaa. Liitteen III kohdan 6 mukaan alennettua verokantaa voidaan soveltaa kaikenlaisilla fyysisillä alustoilla olevien kirjojen luovutuksiin, mukaan lukien kirjastolainaus (mukaan lukien esitteet, lehtiset ja vastaavat painotuotteet, lasten kuva-, piirustus- tai värityskirjat, nuottikirjat tai käsikirjoitukset, hydrografiset ja muut kartat), lehdet ja aikakauslehdet, lukuun ottamatta kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettua aineistoa.

Unionin tuomioistuimen (jäljempänä EUT) asiassa C-88/09, Graphic Procédé, antamassa tuomiossa monistustoimintaa harjoittavan yhtiön, jonka asiakkaita olivat muun muassa arkkitehtitoimistot, suunnittelutoimistot, museot ja kustantajat, katsottiin harjoittavan tavaran myyntiä siltä osin kuin toiminta rajoittui pelkkään asiakirjojen kopioimiseen paperiarkeille, koska kopioita koskeva määräysvalta siirtyi alkuperäiskappaleesta kopiot tilanneelle asiakkaalle. Monistustoimintaan liittyi myös kopiokoneiden valinta ja ohjelmointi sekä asiakirjojen niputtamis- ja nidontatyöt sekä kopioiden järjestämistyöt. Tehtyjen vedoksien määrä vaihteli yhdestä kopiosta useaan sataan. Monistustoiminnan harjoittajan asiakkaalta ei missään vaiheessa viety sen oikeutta määrätä kopioiden aineettomasta sisällöstä eikä hinnassa huomioitu alkuperäiskappaleeseen liittyvää immateriaalista arvoa, vaan huomioon otettiin toimeksiannon kohteena olevien kopioiden tekniset ominaisuudet sekä tilattujen kappaleiden määrä.

Tuomion mukaan tällainen toiminta on katsottava palvelujen suoritukseksi, mikäli siihen liittyy täydentäviä palveluja, joiden merkitys voi olla sen perusteella, miten tärkeitä ne ovat niiden vastaanottajalle, miten paljon aikaa niiden suorittamiseen kuluu, minkälaista käsittelyä alkuperäiskappaleet vaativat ja mikä näiden palvelujen osuus on kokonaiskustannuksista, hallitseva suhteessa tavaran luovuttamisen käsittävään liiketoimeen siten, että nämä palvelut muodostavat niiden vastaanottajan kannalta - pelkän kopioinnin ylittävän - tavoitteen sinänsä.

A Oy valmistaa kirjat asiakkaan sähköisenä pdf-tiedostona lähettämästä aineistosta. Asiakkaan sähköisessä muodossa lähettämän aineiston muoto ja ulkoasu on täsmälleen sama kuin mihin se tulee valmiina kirjana. Asiakas vastaa aineistossa olevien virheiden korjauksesta eivätkä aineiston immateriaalioikeudet missään vaiheessa siirry yhtiölle.

EUT:n asiassa C-88/09, Graphic Procédé, antaman tuomion perusteella yhtiön painotyössä käytettävillä koneilla ja laitteilla valmistetun painotuotteen luovuttamisessa on kyse tavaran luovuttamisesta. Yhtiön myymää painotuotetta on pidettävä arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuna kirjana, jonka myyntiin sovelletaan alennettua 9 prosentin verokantaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuun myyntiin ei voida soveltaa alennettua verokantaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi pyytänyt, että asiassa pyydettäisiin ennakkoratkaisu EUT:lta.

Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö ei ole kirjan julkaisija tai kustantaja eikä sille muodostu oikeutta teoksen sisältöön. Tilannetta voidaan tarkastella omakustanteena julkaistavan teoksen painattamisen näkökulmasta. Tällaisen kirjan painokuluista vastaa muu taho kuin kustannusyhtiö, esimerkiksi kirjan kirjoittaja. Kirjan kirjoittaja ei osta painotalolta omaa teostaan, vaan painattamista koskevan palvelun. Tähän nähden sellainen tilanne on erilainen, jossa kustannusyhtiö vastaa kirjan painamisesta ja myy kirjailijan ja kustannusyhtiön välisen sopimuksen perusteella kyseistä kirjaa kirjakauppoihin. Yhtiö ei voi myydä kirjaa, koska sillä ei ole oikeutta myydä sitä. Yhtiö on sopinut vain kirjan painamisesta ja sovittu työsuoritus määrittää sen arvonlisäverokohtelun. Myös keskivertokuluttajan näkökulmasta arvioituna kirjan ostaminen ja toisaalta sen painattaminen ovat eri asioita. Vastaavasta asiasta ei ole olemassa EUT:n ennakkoratkaisua.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä KHO) päätökseen KHO 1997:6 ja EUT:n oikeuskäytännön osalta asioissa C-88/09, Graphic Procédé, ja C-497/09, Bog ym., annettuihin tuomioihin.

A Oy on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylättäväksi.

EUT:n tuomiossa asiassa C-88/09, Graphic Procédé, on annettu selvä oikeusohje tavaran luovutuksen ja palvelun suorituksen välisen rajanvedon tulkintaan kopiointiliiketoiminnassa. Myös kirjapainoliiketoiminnassa on käytännössä kysymys kopioinnista eli tekstin, kuvien ja muun sellaisen aineiston monistamisesta alustalta toiselle, tässä tapauksessa sähköisestä muodosta paperimuotoon. Kysymys on tavaran luovutuksesta, kun suorituksen luonne rajoittuu asiakkaan asiakirjojen kopiointiin myyjän omistamalle tallennemateriaalille ja kun asiakkaalla säilyy oikeus määrätä kopioiden aineettomasta sisällöstä, kuten kysymyksessä olevassa asiassa.

Yhtiö myy asiakkailleen tavaroita luovuttaessaan kirjapainoliiketoimintansa suoritteena kirjoja. Kun kirjat täyttävät kirjan määritelmän, niiden myyntiin on sovellettava alennettua verokantaa. Kirjan käsitteen tulkinnassa ei ole merkitystä sillä, kuka on sen myyjä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi yhtiölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa myynnissä ei ole kysymys arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitetusta kirjan myynnistä. Myyntiin ei siten sovelleta mainitussa lainkohdassa säädettyä alennettua verokantaa.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

2.1 Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Pykälän 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 84 §:n (1780/2009) mukaan suoritettava vero on 23 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 tai 85 a §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 85 a §:n (1265/1997) 1 momentin (1780/2009) mukaan seuraavien palvelujen myynnistä sekä seuraavien tavaroiden myynnistä, yhteisöhankinnasta, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuonnista suoritettava vero on 9 prosenttia veron perusteesta:
– – –
7) kirja;
– – –

Pykälän 3 momentin mukaan edellä 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuna kirjana ei pidetä:
1) muulla tavalla kuin painettuna tai siihen verrattavalla tavalla valmistettua julkaisua;
2) kausijulkaisua; tai
3) pääasiallisesti mainoksia sisältävää julkaisua.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan kirjojen myyntiin sovellettaisiin kulttuuripoliittisista syistä alennettua verokantaa. Kirjalla tarkoitettaisiin julkaisua, jossa kirjoitus tai kuvallinen esitys on monistettu graafisessa muodossa. Muulla tavalla kuin painettuna tai siihen verrattavalla tavalla valmistettua julkaisua ei pidettäisi kirjana. Kirjan käsitteeseen kuuluu, että sitä levitetään erillisenä tuotteena. Kausijulkaisuja ei pidettäisi kirjoina. Kirjana ei yleensä pidetä julkaisua, joka sisältää pääasiallisesti mainoksia. Selkeyden vuoksi tätä koskeva nimenomainen säännös otettaisiin lakiin. Esimerkiksi mainosesitteitä ja hintaluetteloja ei siten pidettäisi kirjoina. Kirja voisi sisältää tekstiä, kuvia, piirroksia, nuotteja, kaavioita, taulukoita tai muuta sellaista aineistoa. Kirjoina voitaisiin pitää esimerkiksi nuotistoja ja lasten värityskirjoja. Kirjoina ei sitä vastoin pidettäisi esimerkiksi irtokarttoja, postikortteja tai julisteita. Jotta painotuotetta voitaisiin pitää kirjana, sen tulisi olla yleisesti myytäväksi tarkoitettu julkaisu. Kirjoina ei siten pidettäisi esimerkiksi sisäiseen käyttöön tulevia monisteita tai tilaustutkimuksia.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 96 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa, joka kunkin jäsenvaltion on vahvistettava prosenttiosuudeksi veron perusteesta, ja sen on oltava sama sekä tavaroiden luovutuksille että palvelujen suorituksille.

Arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa. Artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.

Arvonlisäverodirektiivin liitteessä III on luettelo tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista, joihin voidaan soveltaa 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja verokantoja. Liitteessä III oleva kohta 6, sellaisena kuin se on 1.6.2009 voimaan tulleella direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta alennettujen arvonlisäverokantojen osalta annetulla neuvoston direktiivillä 2009/47/EY muutettuna, kuuluu seuraavasti:

"6) kaikenlaisilla fyysisillä alustoilla olevien kirjojen luovutukset, mukaan lukien kirjastolainaus (mukaan lukien esitteet, lehtiset ja vastaavat painotuotteet, lasten kuva-, piirustus- tai värityskirjat, nuottikirjat tai käsikirjoitukset, hydrografiset ja muut kartat), lehdet ja aikakauslehdet, lukuun ottamatta kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettua aineistoa."

Säännökset vastaavat 31.12.2006 saakka voimassa olleen Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) vastaavan sisältöisiä säännöksiä.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

EUT:n asiassa C-88/09, Graphic Procédé, antamassa tuomiossa Graphic Procédén harjoittama monistustoiminta koostui siitä, että se kopioi omia materiaalejaan käyttäen asiakkaiden, joita olivat erityisesti arkkitehtitoimistot, suunnittelutoimistot, museot, kustantajat, julisteita käyttävät mainostajat ja ministeriöt, asiakirjoja, asiakirjavihkoja ja suunnitelmia. Graphic Procédén asiakkaat säilyttivät kopioitaviksi pyytämiensä alkuperäiskappaleiden omistusoikeuden. Tehtyjen vedoksien määrä vaihteli yhdestä kopiosta useaan sataan. Asiassa oli kysymys niiden arviointiperusteiden selvittämisestä, joiden perusteella voitiin ratkaista arvonlisäveron kantamista varten, oliko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen monistustoiminta katsottava kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tavaroiden luovutukseksi vai saman direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi palvelujen suoritukseksi.

Tuomion mukaan tavaroiden luovutuksen käsitteestä säädetään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa, että tällaisella luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Oikeuskäytännössä on täsmennetty, että käsitteeseen sisältyvät kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtotoimenpiteet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä olisi sen omistaja. Palvelujen suorituksen käsitteestä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että se kattaa liiketoimet, jotka eivät ole kyseisen direktiivin 5 artiklassa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia (tuomion 16 ja 17 kohta).

EUT on tuomionsa 18 kohdassa todennut, että kuten sen oikeuskäytännöstä käy ilmi, liiketoimien koostuessa useasta eri osatekijästä ja toiminnosta on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko kysymys kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä ainoasta suorituksesta, ja, jos kysymyksessä on yksi ainoa suoritus, onko tämä suoritus katsottava tavaroiden luovutukseksi vai palvelujen suoritukseksi.

Tuomion 20 kohdan mukaan käsiteltävässä asiassa oli selvitettävä, tarjoaako monistustoiminnan harjoittaja pääasiassa kyseessä olevan liiketoimen luonteenomaisten osatekijöiden valossa asiakkaalleen, jona pidetään keskivertokuluttajaa, useita erillisiä pääasiallisia suorituksia vai yhden ainoan suorituksen. Kyseessä olevan monistustoiminnan taloudellinen tavoite muodostui siitä, että yhtiö otti asiakkaan toimittamasta alkuperäiskappaleesta yhden tai useamman kopion. Tämä monistustoiminta ei rajoittunut pelkkään ja yksinkertaiseen alkuperäiskappaleiden kopiointiin, vaan siihen liittyi myös kopiokoneiden valinta ja ohjelmointi sekä asiakirjojen niputtamis- ja nidontatyöt sekä kopioiden järjestämistyöt (tuomion 22 ja 22 kohta). Tuomion 23 kohdan mukaan edellä todetusta seuraa näin ollen, että kaikki osatekijät, joista pääasiassa kyseessä oleva liiketoimi koostuu, näyttävät olevan välttämättömiä monistustoiminnan kannalta ja liittyvät läheisesti yhteen.

Tuomion 24 kohdan mukaan sen ratkaisemiseksi, onko nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan yhden ainoan moniosaisen liiketoimen kaltaista suoritusta pidettävä tavaroiden luovutuksena vai palveluiden suorituksena, on tarpeen yksilöidä kaikkein merkittävimmät liiketoimen osatekijät. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa.

Tuomion 25 kohdan mukaan pääasian olosuhteissa ei voida kiistää sitä, että monistustoiminnan harjoittajan toiminnan tavoitteena sinällään on saattaa asiakkaiden käyttöön kopioita asiakkaiden monistustoiminnan harjoittajalle aiemmin toimittamasta alkuperäiskappaleesta, kun taas kopioiden toimittamista edeltävät niputtamis- ja järjestämistoiminnot ovat ainoastaan monistustoiminnan harjoittajan keino antaa asiakkaiden nauttia ensin mainitun tarjoamasta suorituksesta parhaalla mahdollisella tavalla. Tällainen toiminta johtaa siten yhteen jakamattomaan taloudelliseen suoritukseen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.

Jotta toiminta voidaan katsoa tavaroiden luovutukseksi, sen on täytettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa vahvistetut arviointiperusteet. Yhtäältä tällaisen toiminnan kohteena on siis oltava aineellinen omaisuus. Käsiteltävänä olevassa asiassa monistustoiminnan kohteena näyttää olevan nimenomaan kopioiden tuottaminen paperille ja vastaaville tallennemateriaaleille. Toisaalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin saman säännöksen mukaan kyseisen tavaran luovutuksesta on seurattava, että aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluva määräämisvalta siirtyy (tuomion 26–28 kohta).

Tuomion 29 kohdan mukaan, kun monistustoiminnan harjoittaja saattaa pääasiassa kopiot ne tilanneen asiakkaan käyttöön, kyseessä on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu niiden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirto. Se koskee juuri niitä tallennemateriaaleja, tässä tapauksessa paperiarkkeja, joille kopiointi tehtiin ja jotka olivat monistustoiminnan harjoittajan määräysvallassa ennen niiden saattamista asiakkaan käyttöön. Koska monistustoiminnan harjoittajan asiakkaalta ei ole missään vaiheessa viety sen oikeutta määrätä kopioiden aineettomasta sisällöstä, joka ilmenee asiakkaan toimittamasta alkuperäisestä kappaleesta, monistustoiminnan harjoittajan kanssa sovittu siirto käsittää ainoastaan tallennemateriaalit, jotka mahdollistavat kopioiden käyttöön saattamisen. Monistustoiminnan harjoittajan ottamistaan kopioista laskuttaman hinnan määräytymisessä ei tosiasiallisesti oteta huomioon alkuperäiskappaleeseen liittyvää immateriaalista arvoa, vaan hinnassa otetaan huomioon toimeksiannon kohteena olevien kopioiden tekniset ominaispiirteet sekä tilattujen kappaleiden määrä. Näin ollen pääasian olosuhteissa ennakkoratkaisupyynnössä kuvatun monistustoiminnan kaltainen toiminta on omiaan vastaamaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 kohdan 1 kohdassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksen ominaispiirteitä (tuomion 30 kohta).

EUT on kuitenkin tuomionsa 31 kohdassa korostanut, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen monistustoiminnan luokittelussa tavaroiden luovutukseksi tai palvelujen suoritukseksi on otettava huomioon kaikki olosuhteet, joissa tätä toimintaa harjoitetaan. Erityisesti on mahdollista, että monistustoiminnan harjoittajan toiminta ei rajoitu pelkkään alkuperäiskappaleen kopiointiin, vaan siihen liittyy erilaisia täydentäviä palveluja, kuten neuvonta ja alkuperäiskappaleen sovittaminen, mukauttaminen ja muuttaminen asiakkaan toivomusten mukaisesti sitä varten, että saadaan aikaan sellaisia kopioita, jotka eroavat enemmän tai vähemmän asiakkaan alun perin toimittamasta alkuperäiskappaleesta.

Johtopäätöksenään EUT on todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että monistustoiminta vastaa tavaroiden luovutuksen ominaispiirteitä siltä osin kuin se rajoittuu pelkkään asiakirjojen kopioimiseen tallennemateriaaleille, koska kopioita koskeva määräysvalta siirtyy alkuperäiskappaleesta kopiot tilanneelle asiakkaalle. Tällainen toiminta on kuitenkin katsottava kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi palvelujen suoritukseksi, jos asiassa ilmenee, että siihen liittyy täydentäviä palveluja, joiden merkitys voi olla sen perusteella, miten tärkeitä ne ovat niiden vastaanottajalle, miten paljon aikaa niiden suorittamiseen kuluu, minkälaista käsittelyä alkuperäiskappaleet vaativat ja mikä näiden palvelujen osuus on kokonaiskustannuksista, hallitseva suhteessa tavaran luovuttamisen käsittävään liiketoimeen siten, että nämä palvelut muodostavat niiden vastaanottajan kannalta tavoitteen sinänsä.

2.2 Tosiseikat

A Oy harjoittaa erilaisten painotuotteiden valmistustoimintaa. Yhtiö painaa asiakkaan toimeksiannosta tämän sähköisenä pdf-tiedostona toimittamasta aineistosta painotuotteen, kirjan. Yhtiö ei tee muutoksia asiakkaan toimittaman aineiston sisältöön. Yhtiö ei ole kirjan julkaisija tai kustantaja eikä sillä ole oikeutta kirjan sisältöön. Yhtiö käyttää kirjan painotyössä omia koneitaan ja laitteitaan. Myös kirjan painotyössä käytettävä paperi ja muu materiaali tulee yhtiöltä. Asiakkaat ostavat yhtiöltä yleensä vähintään 100 kirjan painoksen.

2.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ratkaistava, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa kirjan painotyön myynnissä kysymys sellaisesta arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitetusta kirjan myynnistä, johon sovelletaan alennettua verokantaa.

Tavaran luovutuksen ja palvelun suorituksen käsitteet

Asiassa on ensin ratkaistava kysymys siitä, katsotaanko yhtiön nyt kysymyksessä olevassa asiassa myyvän tavaraa vai palvelua.

Arvonlisäverolain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Tavaroiden luovutuksen ja palvelujen suorituksen välistä rajanvetoa on käsitelty muun muassa EUT:n asiassa C-88/09, Graphic Procédé, antamassa tuomiossa, joka koskee asiakirjojen monistustoimintaa. EUT on tuossa asiassa katsonut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että monistustoiminta vastaa tavaroiden luovutuksen ominaispiirteitä siltä osin kuin se rajoittuu pelkkään asiakirjojen kopioimiseen tallennemateriaaleille, koska kopioita koskeva määräysvalta siirtyy alkuperäiskappaleesta kopiot tilanneelle asiakkaalle. Tällainen toiminta on EUT:n mukaan kuitenkin katsottava kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi palvelujen suoritukseksi, jos asiassa ilmenee, että siihen liittyy täydentäviä palveluja, joiden merkitys voi olla sen perusteella, miten tärkeitä ne ovat niiden vastaanottajalle, miten paljon aikaa niiden suorittamiseen kuluu, minkälaista käsittelyä alkuperäiskappaleet vaativat ja mikä näiden palvelujen osuus on kokonaiskustannuksista, hallitseva suhteessa tavaran luovuttamisen käsittävään liiketoimeen siten, että nämä palvelut muodostavat niiden vastaanottajan kannalta tavoitteen sinänsä.

EUT:n asiassa Graphic Procédé antaman tuomion perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo kuten keskusverolautakuntakin, että hakemuksessa tarkoitetussa kirjan painoksen myynnissä on kysymys arvonlisäverolain 18 §:ssä tarkoitetusta tavaran myynnistä.

Myytävän tavaran luonne arvonlisäverotuksessa

Tarkasteltaessa yhtiön myymän tavaran luonnetta on otettava huomioon, että yhtiö voi luovuttaa omistusoikeuden vain sellaisiin hyödykkeisiin, jotka yhtiö on ensin itse omistanut. Vain tällöin ja tältä osin voi olla kysymys arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentissa tarkoitetusta tavaran omistusoikeuden siirrosta ja arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan mukaisesta aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräysvallan siirrosta. Kuten ennakkoratkaisuhakemuksesta ilmenee, yhtiölle ei siirry oikeuksia kirjan sisältöön. Näin ollen yhtiön suoritus voi koskea vain kirjan painotyöhön käytettävän paperin, kansien ja muun materiaalin omistusoikeuden siirtoa. EUT on todennut tämän seikan asiassa C-88/09, Graphic Procédé, antamansa tuomion 29 kohdassa. Sen mukaan monistustoiminnassa omistajalle kuuluvan määräysvallan siirto koskee niitä tallennemateriaaleja, tuossa tapauksessa paperiarkkeja, joille kopiointi tehtiin ja jotka olivat monistustoiminnan harjoittajan määräysvallassa ennen niiden saattamista asiakkaan käyttöön. Koska monistustoiminnan asiakkaalta ei missään vaiheessa viety sen oikeutta määrätä kopion aineettomasta sisällöstä, monistustoiminnan harjoittajan kanssa sovittu siirto käsitti ainoastaan tallennemateriaalit.

Seuraavaksi on arvioitava kysymystä siitä, voidaanko yhtiön asiakkaalle myymän tavaran, joka koostuu siitä tallennemateriaalista, jolle kirja on painettu, katsoa olevan arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettu kirja. Arvonlisäverodirektiivi ei sisällä kirjan määritelmää. EUT:n oikeuskäytännön mukaan silloin, kun direktiivin säännökseen ei sisälly säännöksen sisältämän ilmaisun yhdenmukaista ja täsmällistä määrittämistä varten tarvittavia tietoja, jäsenvaltioilla on tietty harkintavalta säännöksen tulkinnassa, kunhan ne ottavat huomioon sen tarkoituksen ja aseman direktiivin systematiikassa (muun muassa asia C-581/08, EMI Group, tuomion 42 kohta ja asia C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny, tuomion 28 kohta).

Kirjoihin sovellettavan alennetun verokannan arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain mukaisena tarkoituksena on katsottava olevan alentaa niiden kuluttajahintaa verrattuna tilanteeseen, jossa sovelletaan yleistä verokantaa. Tätä tarkoitusta on arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) perustelu kulttuuripoliittisilla syillä. Kulttuuripoliittisten syiden puolestaan on katsottava liittyvän kirjojen aineettomaan sisältöön eli tarpeeseen saattaa tämä sisältö yleisön hankittavaksi ja luettavaksi alennetun verokannan avulla tuettuun hintaan.

Yhtiöllä ei ole oikeutta painamiensa kirjojen aineettomaan sisältöön eikä yhtiö siten voi luovuttaa sisältöön omistus- tai muuta oikeutta. Yhtiön myymää tallennemateriaalia ei ole alennetun verokannan tarkoitus ja asema arvonlisäverojärjestelmän systematiikassa huomioon ottaen pidettävä arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuna kirjana. Myyntiin ei siten ole sovellettava mainitussa lainkohdassa säädettyä alennettua verokantaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:

"Ennakkoratkaisun pyytämisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöstä.

Perustelut

Kun otetaan huomioon keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Ennakkoratkaisun pyytämisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta seuraavilla perusteilla.

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. EUT:n asiassa C-88/09, Graphic Procédé, antaman tuomion mukaan tavaroiden luovutuksen käsitettä on oikeuskäytännössä täsmennetty siten, että käsitteeseen sisältyvät kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtotoimenpiteet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä olisi sen omistaja.

Kysymyksessä olevassa tapauksessa painotoiminnan kohteena on painotuotteiden tuottaminen paperille ja vastaavalle tallennemateriaalille. Toiminnan kohteena on siten aineellinen omaisuus. Kun A Oy saattaa painotuotteet asiakkaan käyttöön, kyseessä on niiden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirto. Se koskee niitä tallennemateriaaleja, joille painotyö tehtiin ja jotka olivat yhtiön määräysvallassa ennen niiden saattamista asiakkaan käyttöön, sekä tämän materiaalin yhteen liittämistä. Koska yhtiön asiakkaalta ei ole viety oikeutta määrätä painotuotteiden aineettomasta sisällöstä, joka ilmenee asiakkaan toimittamasta alkuperäiskappaleesta, yhtiön kanssa sovittu siirto käsittää ainoastaan tallennemateriaalit ja niiden yhteen liittämisen, mikä mahdollistaa painotuotteiden käyttöön saattamisen. Yhtiön ottamistaan painotuotteista laskuttaman hinnan määräytymisessä ei oteta huomioon alkuperäiskappaleeseen liittyvää immateriaalista arvoa, vaan hinnassa otetaan huomioon toimeksiannon kohteena olevien painotuotteiden tekniset ominaispiirteet sekä tilattujen kappaleiden määrä.

Yhtiön asiakkaalleen luovuttama painamalla valmistettu julkaisu on fyysisiltä ominaispiirteiltään kirja. Sillä, ettei yhtiö luovuta samalla painotuotteen aineettomia oikeuksia, joita se ei omista, ei ole asiassa merkitystä. Aineettoman omaisuuden luovutus ei ole myöskään tavaran luovutus. Yhtiön luovuttama painotuote on sekä fyysisiltä ominaispiirteiltään että sisällöltään julkaisu, jossa kirjoitus ja kuvallinen esitys on monistettu graafisessa muodossa, kuten yleensäkin kirjoissa.

Edellä esitetyillä perusteilla katson, ettei keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita."