KHO:2014:25

A Oy:lle oli verotarkastuskertomuksen perusteella maksuunpantu ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja verovuodelta 2003. Sittemmin oli ilmennyt, että maksuunpanojen perustana olleiden suoritusten saajat olivat rajoitetusti verovelvollisia. Verotoimisto oli vuonna 2010 tekemällään oikaisupäätöksellä poistanut maksuunpannut ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksut. Verotoimisto ei ollut maksuunpannut perimätöntä lähdeveroa, koska maksuunpano olisi tullut toimittaa viimeistään vuonna 2009. Hallinto-oikeus kumosi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta oikaisupäätöksen ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että ennakkoperintälain ja lähdeverolain mukaisissa maksuunpanoissa oli kysymys eri veroista ja suorituksen maksajan kannalta oikeusvaikutuksiltaan erilaisista suorituksista. Asiaa ei voitu tarkastella kokonaisuutena, kuten hallinto-oikeus oli tehnyt, vaan oikeutta toisaalta ennakkoperintälaissa tarkoitettujen verojen ja maksujen ja toisaalta lähdeverolaissa tarkoitetun lähdeveron maksuunpanoon oli tarkasteltava itsenäisesti. Näin ollen myös laissa säädetty määräaika maksuunpanon toimittamiselle oli ratkaistava itsenäisesti ennakkoperintälain ja lähdeverolain soveltamistilanteissa. Se, että ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva, vaikkakin myöhemmin virheelliseksi osoittautuva, maksuunpano toimitetaan laissa säädetyssä määräajassa, ei siten korvannut sitä, että lähdeveron maksuunpanoa ei ollut toimitettu oikeassa ajassa.

Asiaa ei ollut syytä arvioida toisin sillä perusteella, että lähdeveron perimiseen liittyvässä menettelyssä noudatetaan soveltuvin osin ennakkopidätystä koskevia ennakkoperintälain säännöksiä. Myöskään se veronkuittauksen kaltainen tilanne, että lähdeverolain 11 §:n 1 momentin mukaan suoritettavaksi määrätyn lähdeveron määrästä vähennetään samasta tulosta pidätetty ennakko, ei vaikuttanut siihen, missä ajassa lähdeveron maksuunpano oli toimitettava.

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 § 1 momentti, 2 § 1 momentti, 8 §, 11 § 1 momentti

Ennakkoperintälaki 1 § 1 momentti, 38 § 1 ja 4 momentti (1118/1996, nykyisin 3 momentti), 39 § 1 ja 2 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 18.1.2012 nro 12/0030/4

Asian aikaisempi käsittely

Verovirasto on verotarkastuskertomuksessa 28.10.2009 esitetyn perusteella maksuunpannut 1.12.2009 A Oy:lle ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua veronkorotuksineen ja veronlisäyksineen yhteensä 39 439,69 euroa.

A Oy on vaatinut maksuunpanon oikaisua.

Yritysverotoimisto on 7.4.2010 tekemällään oikaisupäätöksellä poistanut maksuunpannut ennakkopidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksut viivästysseuraamuksineen. Kyseessä olevien suoritusten perusteella ei olisi tullut toimittaa ennakonpidätystä eikä suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua. Suorituksista olisi tullut kuitenkin periä lähdeveroa vuosia 2004–2008 koskevassa maksuunpanopäätöksessä esitetyin perustein. Yritysverotoimisto ei ole maksuunpannut A Oy:lle perimätöntä lähdeveroa suorituksista, joita A Oy on maksanut B:lle, C Oü:lle ja X:lle, koska ennakkoperintälain 38 §:n mukaan vuonna 2003 maksettuja suorituksia koskeva maksuunpano olisi tullut toimittaa viimeistään vuonna 2009.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut yritysverotoimiston päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut sen kumoamista ja asian palauttamista yritysverotoimiston uudelleen käsiteltäväksi lähdeveron maksuunpanoa varten. Toissijaisesti oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut hallinto-oikeutta toteamaan, että yritysverotoimiston ei olisi tullut poistaa maksuunpanoa kokonaan vaan toimittaa maksuunpanoa koskevan päätöksen oikaiseminen ennakkoperintälain 40 §:n perusteella verovelvollisen hyväksi, koska laiminlyödyn lähdeveron määrä on pienempi kuin maksuunpanossa määrätyn ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun määrä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen ja katsonut, että yritysverotoimiston olisi tullut aikaisempaa ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaa maksuunpanopäätöstään oikaistaessa ottaa huomioon A Oy:n samasta suorituksesta mahdollisesti maksettavaksi tuleva lähdevero. Tämän vuoksi hallinto-oikeus on kumonnut valituksenalaisen päätöksen ja palauttanut asian yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on esittänyt seuraavaa:

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä lähdeverolaki) 8 §:n 1 momentin mukaan ennakonpidätystä koskevia ennakkoperintälain säännöksiä ja lain nojalla annettuja säännöksiä tai määräyksiä noudatetaan soveltuvin osin asioissa, jotka koskevat lähdeveron perimiseen velvollista, veron perimistä koskevaa menettelyä, perimis- ja tilitysvelvollisuuden laiminlyömisestä johtuvia seuraamuksia, lähdeveron maksamista ja valvontaa, suorituksen maksajan ilmoittamisvelvollisuutta sekä veron perimisvelvollisen liikaa maksaman lähdeveron vähentämistä.

Ennakkoperintälain (1118/1996) 38 §:n 1 momentin mukaan jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta tai pidätetyn määrän maksamatta, veroviraston on maksuunpantava pidättämättä tai maksamatta jätetty määrä, jollei 39 §:stä muuta johdu. Saman pykälän 4 momentin mukaan maksuunpano toimitetaan viimeistään kuuden vuoden kuluessa sen vuoden lopusta lukien, jona ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa. Saman lain 40 §:n 1 momentin mukaan, jos veroviraston maksuunpanoa koskeva tai tämän lain mukaan tekemä päätös on virheellinen, verovirasto oikaisee päätöksen viran puolesta tai hakemuksesta maksajan eduksi viimeistään viiden vuoden kuluessa sitä seuraavan kalenterivuoden alusta, jona päätös on tehty.

Lähdeverolain 11 §:n mukaan jos lähdevero on jäänyt perimättä, mutta tulosta on pidätetty ennakkoperintälaissa tarkoitettua ennakkoa, veron perimiseen velvollisen suoritettavaksi 8 §:n mukaan määrätystä veron määrästä on vähennettävä pidätetyn ennakon määrä.

Asiassa on ollut kysymys A Oy:n B:lle ja C Oü:lle konsultoinnista maksamiin korvauksiin liittyvästä veronmaksuvelvollisuudesta. Hallinto-oikeus katsoo, että suorituksen maksajan velvollisuutta ennakkoperintälain mukaisen ennakonpidätyksen ja lähdeverolain mukaisen lähdeveron maksamiseen on tarkasteltava kokonaisuutena. Tämän vuoksi kun yritysverotoimisto on poistanut aikaisemmin maksuunpanemansa ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun, yritysverotoimiston olisi tullut käsitellä asia ennakkoperintälain 40 §:n mukaisena maksuunpanon oikaisuna, jossa otetaan huomioon A Oy:n samaan suoritukseen perustuva lähdeveron maksuvelvollisuus. Näissä olosuhteissa kysymyksessä ei ole erillinen A Oy:n maksamaan suoritukseen perustuvan lähdeveron maksuunpano, jonka oikeus maksuunpanoon olisi ollut ennakkoperintälain (1118/1996) 38 §:n 4 momentin perusteella vanhentunut.

Koska yritysverotoimistolla on ollut eri käsitys lähdeveron huomioon ottamisesta ennakkoperintälain mukaista ennakonpidätystä koskevaa maksuunpanopäätöstä oikaistaessa, hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, kuinka verotus lähdeveron alaisten suoritusten osalta on toimitettava vaan palauttaa asian yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Aulikki Pitkänen ja Tero Leskinen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa voimaan yritysverotoimiston asiassa antaman oikaisupäätöksen, jonka mukaan yhtiölle ei maksuunpanna lähdeveroa tai siihen liittyviä veronlisäystä ja veronkorotusta.

Perusteluinaan yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Verojen maksuunpanoa koskeva määräaika on sekä ennakkoperintälaissa että verotusmenettelylaissa ehdoton. Mikäli verotoimisto ei ole määräajassa maksuunpannut veroa verovelvolliselle, sitä ei vanhentumisen johdosta voida enää panna maksuun säädetyn viiden vuoden määräajan jälkeen. Siten on täysin selvää, kuten yritysverotoimistokin on päätöksessään 7.4.2010 lausunut, ettei A Oy:lle voida enää vuoden 2009 jälkeen panna maksuun lähdeveroa vuodelta 2003.

Vaikka lähdeverolaissa onkin useissa kohdissa viittauksia muun muassa menettelytapojen osalta ennakkoperintälakiin, ei tämä kuitenkaan tarkoita sitä, että lähdeverolain mukainen maksuunpano olisi täysin itsenäinen menettely ennakkoperintään nähden. Vaikka ennakonpidätyksen maksuunpanossa sovelletaan samoja menettelysäännöksiä kuin lähdeveron maksuunpanossa, ennakonpidätyksen maksuunpaneminen suorituksesta ei katkaise lähdeverolain mukaan tehtävän maksuunpanon vanhentumisaikaa.

Jos lähdeveron maksuunpano tapahtuu määräajan puitteissa, voidaan lähdeverolain 11 §:n perusteella aiemmin toimitettu ennakonpidätys vähentää maksuun pantavasta lähdeveron määrästä. Säännöksessä on asiallisesti kysymys verojen kuittaamisesta lakiin perustuen. Verovelvolliselle ei palauteta virheellisesti toimitettua ennakonpidätystä kokonaisuudessaan, vaan sillä katetaan soveltuvin osin maksuun pantava lähdevero. Verojen kuittaus ei kuitenkaan koskaan voi johtaa siihen, että vanhentunut vero voitaisiin kuittauksen johdosta periä verovelvolliselta.

Lähdeverolaissa viitataan menettelysäännösten osalta ennakkoperintälakiin. Näin ollen ennakkoperintälain 40 §:n nojalla voitaisiin liian suurena maksuunpannun lähdeveron määrää oikaista pienemmäksi. Sen sijaan, toisin kuin hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, lähdeverolain viittaussäännös ennakkoperintälakiin ei mahdollista vanhentuneen lähdeveron maksuun panemista sillä perusteella, että lähdeveron määrä olisi pienempi kuin alun perin maksuunpantu ennakonpidätys. Lähdeveroa tai siihen liittyviä veronlisäystä ja veronkorotusta ei siten voida vanhentumisen johdosta panna maksuun A Oy:lle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Asiassa on keskeisesti kysymys ennakonpidätyksen ja lähdeveron välisestä suhteesta. Ennakonpidätyksen ja lähdeveron läheinen yhteys ilmenee lähdeverolain 3 §:n 1 momentista, jonka mukaan lähdevero on suoritettava suorituksesta, josta ennakkoperintälain (EPL) mukaan on toimitettava ennakonpidätys. Yhteys ilmenee myös lähdeverolain 8 ja 11 §:stä.

Mainituista lainkohdista ilmenee, että suorituksen maksajan velvollisuutta veron maksamiseen tarkastellaan nimenomaan suorituskohtaisesti. EPL 3 §:n 1 momentissa todetaan, että lähdeveroa suoritetaan ainoastaan suorituksesta, josta EPL:n mukaan on toimitettava ennakonpidätys. Suorituksen saajan verostatuksella eli sillä, onko suorituksen saaja yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen, ei ole suorituksen maksajan verotusta koskevien velvollisuuksien syntymisen kannalta merkitystä.

Näiden lakien välisissä eroissa on kysymys lähinnä vain tulosta suoritettavan tuloveron perimis- ja suorittamisvelvollisuuden menettelytapaeroista, jotka seuraavat siitä, onko suorituksen saaja yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen. Kysymys ei ole varsinaisesta aineellisen sääntelyn erosta.

Nyt kysymyksessä oleva veroprosessi on aiheutunut nimenomaan suorituksen saajan verostatuksen muuttumisesta. Tulkinnallisessa tilanteessa status voi muuttua verotuksen ja muutoksenhakuprosessin aikana useaan kertaan yleisestä verovelvollisesta rajoitetusti verovelvolliseksi ja päinvastoin. Myös tuolloin on kysymys saman tulon verottamisesta.

Käsillä olevassa tapauksessa alkuperäinen suorituksen maksajaan kohdistunut tulosta menevän veron suorittamisvelvollisuudesta johtuva maksuunpano (tässä ennakonpidätys) on tapahtunut säädetyssä ajassa. Myöhempi suorituksen saajan verostatuksen muutos ja siitä johtuva maksajaan kohdistuva maksuunpanon oikaisu (tässä oikaisu lähdeveroksi), ei ole ensimmäisestä maksuunpanosta erillinen, koska kysymys on saman tulon verottamisesta ja veron suorittamisvelvollisuudesta. Jälkimmäinen (tässä oikaisu lähdeveroksi) ei siten voi olla vanhentunut, kun vielä otetaan huomioon se, että lähdeveron määrä oli pienempi kuin alkuperäinen maksuunpantu ennakonpidätys.

Verohallinnon tulee toimittaa maksuunpano, jos suorituksen maksaja laiminlyö ennakonpidätyksen toimittamisen tai lähdeveron perimisen jostakin suorituksesta. Ennakonpidätyksen suhteen tämä velvollisuus on todettu EPL 38 §:n 1 momentissa. Lähdeverolaissa ei ole erillistä säännöstä siitä, miten on meneteltävä silloin, jos suorituksen saajan saamasta suorituksesta on ennakonpidätyksen toimittamisen sijasta perittävä lähdevero. Lähdeverolain 8 §:n mukaan perimisvelvollisuuden laiminlyömisestä aiheutuvien seuraamusten suhteen noudatetaan EPL:n säännöksiä.

Tässä on kysymyksessä suoritus, josta A Oy:n olisi tullut joko toimittaa ennakonpidätys tai periä lähdevero. Kun A Oy on laiminlyönyt velvollisuutensa, Verohallinnon on tullut toimittaa maksuunpano tästä suorituksesta. Maksuunpano on toimitettu EPL 38 §:n 1 momentin säännöksen perusteella. Maksuunpano tästä suorituksesta on myös toimitettu EPL 38 §:n 4 momentissa säädetyssä määräajassa eli viimeistään kuuden vuoden kuluessa sen vuoden lopusta lukien, jona ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa.

Maksuunpano olisi tullut toimittaa aivan samojen säännösten mukaan siinäkin tapauksessa, että Verohallinto olisi katsonut A Oy:n laiminlyöneen lähdeveron perimisen eikä ennakonpidätyksen toimittamisen maksamastaan suorituksesta. Kun Verohallinto on siten toimittanut tästä suorituksesta oikeassa ajassa maksuunpanon, tätä maksuunpanoa ei voida myöhemmin todeta vanhentuneeksi sillä perusteella, että suorituksen maksajan katsottaisiin laiminlyöneen ennakonpidätyksen toimittamisen sijasta lähdeveron perimisen.

Verohallinnon alkuperäinen maksuunpanoa koskeva päätös on ollut virheellinen. EPL 40 §:n 1 momentin mukaan virheellinen päätös on oikaistava maksajan eduksi. Verohallinto on kuitenkin soveltanut väärin EPL 40 §:n 1 momenttia, kun se on poistanut kokonaan maksuunpanon suorituksesta, josta laiminlyödyt verot Verohallinto on aikaisemmin oikeassa ajassa ja oikeaan maksuunpanosäännökseen perustuen maksuunpannut.

Hallinto-oikeus on päätöksessään tulkinnut oikein EPL:n ja lähdeverolain säännöksiä, kun se on katsonut, että suorituksen maksajan velvollisuutta EPL:n mukaisen ennakonpidätyksen ja lähdeverolain mukaisen lähdeveron maksamiseen on tarkasteltava kokonaisuutena.

Hallinto-oikeuden päätöksen mukainen lopputulos ei johda vanhentuneen veron maksuunpanoon. Hallinto-oikeuden päätöksessä on otettu oikein huomioon sekä lähdeveron maksuunpanon luonne EPL:n mukaisena tulosta suoritettavan veron maksuunpanona että EPL:n maksuunpanomenettelyssä tapahtuneen virheen oikaisussa sovellettavat säännökset.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa yritysverotoimiston oikaisupäätöksen voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (lähdeverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava tuloveroa valtiolle sekä kunnalle tämän lain mukaan.

Lähdeverolain 2 §:n 1 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollisen valtion- ja kunnallisvero peritään lopullisena verona toimittamalla pidätys tulon lähteellä (lähdevero) tai määrätään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaisessa järjestyksessä noudattaen, mitä jäljempänä tässä laissa säädetään.

Lähdeverolain 8 §:n 1 momentin mukaan ennakonpidätystä koskevia ennakkoperintälain säännöksiä ja lain nojalla annettuja säännöksiä tai määräyksiä noudatetaan soveltuvin osin asioissa, jotka koskevat lähdeveron perimiseen velvollista, veron perimistä koskevaa menettelyä, perimis- ja tilitysvelvollisuuden laiminlyömisestä johtuvia seuraamuksia, lähdeveron maksamista ja valvontaa, suorituksen maksajan ilmoittamisvelvollisuutta sekä veron perimisvelvollisen liikaa maksaman lähdeveron vähentämistä.

Lähdeverolain 11 §:n 1 momentin mukaan, jos lähdevero on jäänyt perimättä, mutta tulosta on pidätetty ennakkoperintälaissa tarkoitettua ennakkoa, veron perimiseen velvollisen suoritettavaksi 8 §:n mukaan määrätystä veron määrästä on vähennettävä pidätetyn ennakon määrä.

Ennakkoperintälain 1 §:n 1 momentin mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitetun veronalaisen tulon perusteella valtiolle, kunnalle, seurakunnalle ja Kansaneläkelaitokselle verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) sekä valtiolle yleisradioverosta annetun lain (484/2012) mukaan maksettaviksi määrättävien verojen ja maksujen suorittamiseksi.

Ennakkoperintälain 38 §:n 1 momentin (608/2009) mukaan, jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta, veroviraston on maksuunpantava pidättämättä jätetty määrä, jollei 39 §:stä muuta johdu.

Lainkohdan 4 momentin (sellaisena kuin se on laissa 1118/1996, nykyisin 3 momentti) mukaan maksuunpano on toimitettava kuuden vuoden kuluessa sen vuoden lopusta, jona ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa.

Ennakkoperintälain 39 §:n 1 momentin (516/2010) mukaan Verohallinto ei maksuunpane toimittamatta jätettyä ennakonpidätystä, jos ennakonpidätyksen alaisesta suorituksesta maksettavat verot ja maksut on maksettu tai niitä ei ole ollut maksettava.

Ennakkoperintälain 39 §:n 2 momentin mukaan toimittamatta jätetty ennakonpidätys voidaan jättää osittain tai kokonaan maksuunpanematta myös erityisestä syystä, kuten silloin, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennäköistä, että maksuunpanoa ei veron turvaamiseksi tarvita.

Tosiseikat ja aikaisemmat tulkinnat

Verovirasto on maksuunpannut 1.12.2009 A Oy:lle verotarkastuskertomuksen perusteella ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua veronkorotuksineen ja veronlisäyksineen yhteensä 39 439,69 euroa. Asiassa on ollut kysymys A Oy:n B:lle ja C Oü:lle konsultoinnista maksamiin korvauksiin liittyvästä veronmaksuvelvollisuudesta.

Yritysverotoimisto on 7.4.2010 tekemällään oikaisupäätöksellä poistanut maksuunpannut ennakkopidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksut viivästysseuraamuksineen ja todennut, ettei kyseessä olevien suoritusten perusteella olisi tullut toimittaa ennakonpidätystä eikä suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua. Suorituksista olisi tullut kuitenkin periä lähdevero. Oikaisupäätöksen mukaan lähdeveroa ei kuitenkaan ole maksuunpantu, koska ennakkoperintälain 38 §:n mukaan vuonna 2003 maksettuja suorituksia koskeva maksuunpano olisi tullut toimittaa viimeistään vuonna 2009.

Hallinto-oikeus on katsonut päätöksensä perusteluissa, että suorituksen maksajan velvollisuutta ennakkoperintälain mukaisen ennakonpidätyksen toimittamiseen ja lähdeverolain mukaisen lähdeveron maksamiseen on tarkasteltava kokonaisuutena. Tämän vuoksi yritysverotoimiston olisi tullut käsitellä aikaisemmin maksuunpanemiaan ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua poistaessaan asia ennakkoperintälain 40 §:n mukaisena maksuunpanon oikaisuna, jossa otetaan huomioon A Oy:n samaan suoritukseen perustuva lähdeveron maksuvelvollisuus. Näissä olosuhteissa kysymyksessä ei ole erillinen A Oy:n maksamaan suoritukseen perustuvan lähdeveron maksuunpano, jonka oikeus maksuunpanoon olisi ollut ennakkoperintälain (1118/1996) 38 §:n 4 momentin perusteella vanhentunut.

Oikeudellinen arviointi

Ennakkoperintälain mukaisessa ennakkoperintäjärjestelmässä suorituksen maksajan ennakonpidätysvelvollisuuden tarkoituksena on turvata laissa määriteltyjen verojen maksu. Toimittamatta jätettyjen ennakonpidätysten maksuunpano suorituksen maksajalle on siten lähtökohtaisesti vain turvaamistoimenpide, jolla tulosta verovelvolliselle maksuunpantavan veron kertyminen pyritään varmistamaan.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista pidätettävä lähdevero sitä vastoin on luonteeltaan tulon lähteellä perittävä lopullinen vero.

Ennakkoperintälain ja lähdeverolain mukaisissa maksuunpanoissa on kysymys eri veroista ja suorituksen maksajan kannalta oikeusvaikutuksiltaan erilaisista suorituksista. Asiaa ei, toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, voida tarkastella kokonaisuutena, vaan oikeutta toisaalta ennakkoperintälaissa tarkoitettujen verojen ja maksujen ja toisaalta lähdeverolaissa tarkoitetun lähdeveron maksuunpanoon on tarkasteltava itsenäisesti. Näin ollen myös laissa säädetty määräaika maksuunpanon toimittamiselle on ratkaistava itsenäisesti ennakkoperintälain ja lähdeverolain soveltamistilanteissa. Se, että ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva, vaikkakin myöhemmin virheelliseksi osoittautuva, maksuunpano toimitetaan laissa säädetyssä määräajassa, ei siten korvaa sitä, että lähdeveron maksuunpanoa ei toimiteta oikeassa ajassa.

Asiaa ei ole syytä arvioida toisin sillä perusteella, että lähdeveron perimiseen liittyvässä menettelyssä noudatetaan ennakkopidätystä koskevia ennakkoperintälain säännöksiä soveltuvin osin. Myöskään se veronkuittauksen kaltainen tilanne, että lähdeverolain 11 §:n 1 momentin mukaan suoritettavaksi määrätyn lähdeveron määrästä vähennetään samasta tulosta pidätetty ennakko, ei vaikuta siihen, missä ajassa suorituksen maksuunpano on toimitettava.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa lähdeveroa ei ollut maksuunpantu ennakkoperintälain 38 §:n 4 momentissa säädetyssä määräajassa eikä maksuunpano vuonna 2010 ollut enää mahdollista. Tästä syystä yritysverotoimiston oikaisupäätös tulee saattaa voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Outi Siimes.