KHO:2014:29

Kunnan kiinteistö- ja vuokraustoiminnan yhtiöittämistä sekä kiinteistö- ja vuokraustoimintaa harjoittavien yhtiöiden osakekantojen siirtämistä kunnan kokonaan omistamalle holdingyhtiölle ei voitu pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoimintasiirtona eikä siihen voitu soveltaa varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronhuojennusta. Ennakkoratkaisu.

Varainsiirtoverolaki 43 §

Elinkeinotulon verottamisesta annettu laki 52 d §

Neuvoston direktiivi 2009/133/EY eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 3 artikla

Päätös, josta valitetaan

Rovaniemen hallinto-oikeus 16.8.2011 nro 11/0317/1

Asian aikaisempi käsittely

Kunta on ennakkoratkaisua koskevassa hakemuksessaan todennut, että se on ryhtynyt toteuttamaan järjestelyä, jonka tavoitteena on keskittää kunnan hajallaan oleva kiinteistöjen omistus ja hallinnointi perustettavaan holdingyhtiöön A Oy:öön, jonka osakekannan kunta kokonaisuudessaan omistaa. Holdingyhtiömallilla pyritään selkiyttämään, yksinkertaistamaan ja helpottamaan kiinteistöjen hallinnointia ja kehitystä sekä siihen liittyvää päätöksentekoa. Holdingyhtiö voi tarjota tytäryhtiöille keskitetysti muun ohella taloushallinnon palvelut.

Kunnan omistamat yhtiöt ja liikelaitos, joita järjestelyt koskevat

Yritysjärjestely tullaan toteuttamaan liiketoimintasiirtomallia käyttäen. Kunnan kuntakonserniin kuuluu hakemushetkellä kahdeksan tytäryhtiötä tai -yhteisöä. Konserniyhtiöt toimivat oman toimialansa erityisosaajina ja palveluntarjoajina. Seuraavat kuntakonsernin yhtiöistä tulevat osallistumaan suunniteltuun järjestelyyn:

1. X Oy, jonka osakekannan kunta omistaa kokonaisuudessaan, huolehtii kunnan elinkeino- ja yritysasioista. Yhtiö toteuttaa omaa perustehtäväänsä kolmen palvelukokonaisuuden kautta, joita ovat:

- elinkeino- ja yrityspalvelut, joihin sisältyy yritysten perustamis- ja kehittämisneuvonta sekä kansainvälistymispalvelut. Palveluita tuotetaan yhteistyössä TE-keskuksen kanssa.

- hanketoiminta, joka koostuu elinkeinotoimintaan liittyvistä ja pääasiassa erilaisten EU-ohjelmien kautta rahoitettavista kehittämishankkeista

- toimitilapalvelut, joka käsittää liike-, teollisuus- ja palvelutilojen vuokraamisen, jalostamisen, realisoimisen ja uusien tilojen rakentamisen.

2. Z Oy, jonka koko osakekannan kunta myös omistaa. Yhtiö on perustettu, kun 20 kunnan välittömässä omistuksessa olevaa vuokra-asuntokäytössä ollutta asunto- ja kiinteistöosakeyhtiötä fuusioituivat. Yhtiöllä on ollut vuoden 2007 lopussa hallinnassaan 493 vuokra-asuntoa. Yhtiö hoitaa hallinnoinnin ja asuntojen vuokrauksen. Asukasvalinnat tekee kunnan asuntotoimen päällikkö.

3. Keskinäinen Kiinteistö Oy Y, jonka osake³kannasta kunta omistaa 90 prosenttia. Yhtiön kiinteistöt ovat terveys- ja sosiaalitoimen käytössä sekä asuin- ja koulutustiloina.

4. Edellä mainittujen lisäksi yritysjärjestelyyn osallistuu kunnan vuonna 2007 perustama P-liikelaitos, jonka toiminta perustuu tilaaja–tuottajamalliin. Liikelaitos omistaa kunnan peruspalvelutuotannossa olevat kiinteistöt, joita se vuokraa eri hallintokunnille. Vuoden 2008 alussa huoneistopinta-alaa oli 39 600 neliömetriä. Liikelaitos tuottaa korjaus-, huolto- ja puhdistuspalveluja omistamiensa kiinteistöjen lisäksi myös jonkin verran muille kuntakonsernin kiinteistöille. Liikelaitos toimii teknisen lautakunnan alaisuudessa, sillä on oma johtokunta ja se työllistää 38,8 henkilöä. Liikelaitoksen 9 899 541,70 euron suuruisiin pysyviin vastaaviin sisältyviä rakennuksia ovat muun muassa kunnanvirasto, laitosrakennukset kuten terveyskeskus, koulut ja päiväkodit sekä vapaa-ajanrakennuksiksi luokiteltavat rakennukset kuten pääkirjasto, leirikeskus ja urheiluhalli. Keskeneräiset hankinnat 688 671,22 euroa sisältää ryhmäkodin, päiväkodin ja kirjaston. Liikevaihto vuonna 2007 on ollut 3,3 miljoonaa euroa.

Järjestelyjen ensimmäinen vaihe

Ensimmäisessä vaiheessa X Oy:ssä toteutetaan elinkeino³tulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukainen kokonaisjakautuminen siten, että yhtiön liiketoiminta ja kiinteistötoiminta eriytetään omiksi yhtiöikseen niin, että sen varat ja velat siirtyvät selvitysmenettelyttä kahdelle perustettavalle yhtiölle. Kiinteistötoiminta siirtyy varsinaisen liiketoiminnan riskien ulkopuolelle Kiinteistö Oy K -nimiselle perustettavalle yhtiölle. Muu toiminta siirtyy perustettavalle uudelle E Oy:lle. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajalle annetaan jakautumisvastikkeena vastaanottavien yhtiöiden osakkeita. Kiinteistö Oy K:n taseen alustava loppusumma jakautumistaseessa 31.12.2008 on 4 459 894,02 euroa.

Myös Z Oy jakautuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisesti kokonaisjakautumisella kolmeksi osakeyhtiöksi siten, että yhtiö siirtää kaikki varansa ja velkansa jakautumisessa perustettaville yhtiöille seuraavasti:

- perustettavalle Kiinteistö Oy B:lle siirtyisivät jakautuvan yhtiön omistamat F-tien ja G-tien kiinteistöt rakennuksineen sekä niihin liittyvät velat,

- perustettavalle Kiinteistö Oy C:lle siirtyisivät H-tien kiinteistöt rakennuksineen, kalusto, asuintalovaraukset ja näihin liittyvät velat sekä

- perustettavalle uudelle F Oy:lle siirtyisivät loput jakautuvan yhtiön varat ja velat. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajalle annetaan jakautumisvastikkeena vastaanottavien yhtiöiden osakkeita.

Lisäksi P-liikelaitos yhtiöitetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n mukaisella liike³toimintasiirrolla niin, että kunta luovuttaa liikelaitokseen kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset toimintaa jatkavalle P Oy:lle, jonka uusia osakkeita kunta saa vastikkeeksi. Liikelaitoksen liikevaihto vuonna 2007 oli 3,3 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma 12 125 534,42 euroa, josta 9 899 541,70 euron suuruinen osa koostuu rakennuksista. Näistä keskeisimpiä ovat kunnanvirasto, terveyskeskus, päiväkodit, koulut, pääkirjasto, leirikeskus ja urheiluhalli.

Ensimmäisen vaiheen jälkeen kunnalla on siis viisi tytäryhtiötä, joiden koko osakekannat se omistaa ja jotka omistavat sekä hallinnoivat kiinteistöjä: Kiinteistö Oy K, uusi F Oy, Kiinteistö Oy B, Kiinteistö Oy C ja P Oy. Lisäksi kunta omistaa 90 prosenttia Keskinäinen Kiinteistö Oy Y:n osakekannasta. Yhtiön liikevaihto vuonna 2008 oli 44 777,60 euroa ja taseen loppusumma 502 474,73 euroa.

Järjestelyjen toinen vaihe/Holdingyhtiö A Oy:n perustaminen ja järjestelyssä mukana olevien yhtiöiden siirtäminen siihen apporttiomaisuutena

Seuraavaksi kunta perustaa A Oy:n, joka toimii holdingyhtiönä ja joka suuntaa kunnalle osakeannin, jonka kunta maksaa luovuttamalla apporttiomaisuudeksi tytäryhtiöidensä osakkeet. Tämän seurauksena kaikkien tytäryhtiöiden omistus siirtyy holdingyhtiölle. Liiketoimintasiirto tapahtuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n edellytysten mukaisesti.

Kunta on perustellut hakemustaan seuraavasti:

Elinkeinotulon verottamisesta annettu laki on voimassa kunnan elinkeinotoimintaa koskevana yleislakina ja tulo³verolain säännökset, joiden mukaan kunta ei ole verovelvollinen elinkeino³tulosta omalla alueellaan, muodostavat suppeasti sovellettavan poikkeuksen. Vaikka kunta ei ole verovelvollinen omalla alueella harjoittamastaan elin³keinotoiminnan tulosta, se on kuitenkin osittain verovelvollinen yksikkö, jolla voi olla myös elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaista elinkeinotoimintaa. Kuntaa ei myöskään sille säädetyn elinkeinotulon verovapauden takia tulisi asettaa muita verovelvollisia huonompaan asemaan arvioitaessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain soveltumista sen toimintaan.

Erityistä organisaatiota ja suurta pääomapanosta vaativaa, laajamittaista vuokraustoimintaa on syytä pitää elinkeinotoimintana. Tällaisesta on kyse kunnan harjoittamassa laajassa, organisoidussa muuta kunnan toimintaa palvelevassa kiinteistönomistus-, hallinta- ja vuokraustoiminnassa, jota harjoitetaan suuressa mittakaavassa. Kiinteistö Oy K hoitaa liike-, teollisuus- ja palvelutilojen vuokraamisen, jalostamisen, realisoimisen ja uusien tilojen rakentamisen. Uusi F Oy hoitaa hallinnoinnin ja asuntojen vuokrauksen. P Oy tuottaa korjaus-, huolto- ja puhdistuspalveluja omistamiensa kiinteistöjen lisäksi myös muille kuntakonsernin kiinteistöille.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:n mukaan käytettäessä kiinteistöä yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välillisesti tai välittömästi edistäviin tarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Tämä koskee myös kuntia, vaikka ne on tuloverolain 21 §:n mukaisesti laajalti vapautettu elinkeinotulosta menevästä verosta.

Kunnan kiinteistöliiketoiminta muodostaa liiketoiminnallisen kokonaisuuden, johon voidaan soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. Liiketoimintasiirtoa koskevan pykälän esitöiden mukaan siirron kohteena tulee olla itsenäinen toiminnan osa, joka organisatorisesti muodostaa itsenäisesti toimeen tulevan taloudellisen yksikön. Kyse ei varsinaisesti ole liiketoimintakokonaisuudesta, vaan termin tulisi kotimaisen sääntelyn pohjana olevan direktiivin mallin mukaisesti olla toimialakokonaisuus. Tällä tulkinnalla vältetään omien kansalaisten syrjiminen ja kilpailuhaitan aiheutuminen. "Toimiala"-käsitteen tunnusmerkistö täyttyy, vaikka kyseessä ei olisikaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tarkoittamassa määrin riskin sisältävää, ulospäin suuntautuvaa, jatkuvaa toimintaa, johon on palkattu henkilökuntaa tai sidottu suurta määrää vierasta pääomaa.

Kunnan kiinteistöomistusyhtiöt on mahdollista siirtää liiketoimintasiirrolla, koska toiminta on huomattavan laajaa ja muodostaa sekä yksin että yhdessä muun kuntakonsernin kanssa riittävän laajan ja itsenäisen toiminnallisen kokonaisuuden sekä siksi, että liiketoimintakokonaisuuden tunnusmerkistön täyttymiseksi riittäisi vähäisempikin toiminnallisen aktiivisuuden määrä.

Kunta on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Soveltuuko kunnan omistaman P-liikelaitoksen toiminnan yhtiöittämiseen liiketoimintasiirrolla varainsiirtoverolain verovapautta koskeva 43 §, kun kunta luovuttaa P-liikelaitoksen käsittävään liiketoimintakokonaisuuteen kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset toimintaa jatkavalle P Oy:lle saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhteisön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita ja siirto tapahtuu kirjanpidossa poistamatta olevista arvoista ja verotuksen menojäännöksistä hakemuksessa lähemmin esitetyllä tavalla omaksi osakeyhtiökseen?

2 a. Sovelletaanko kunnan kokonaan omistamien ja jakautumisessa syntyneiden Kiinteistö Oy K:n, F Oy:n, Kiinteistö Oy B:n, Kiinteistö Oy C:n ja liiketoimintasiirrolla perustetun P Oy:n sekä Keskinäinen Kiinteistö Oy Y:n, jonka osake³kannasta kunta omistaa 90 prosenttia, osakekantojen siirtoon perustettavalle, kunnan täysin omistamalle, holdingyhtiölle A Oy:lle varainsiirtoverolain 43 §:ää, kun kunta luovuttaa mainitut kiinteistö³yhtiöt käsittävään kiinteistöliiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle saaden vastikkeeksi vastaan³ottavan yhteisön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita ja siirto tapahtuu kirjanpidossa poistamatta olevista arvoista ja verotuksen menojäännöksistä?

2 b. Sovelletaanko mainittua säännöstä, jos Kiinteistö Oy B ja Kiinteistö Oy C jätetään järjestelyn ulkopuolelle? Mainittujen kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet ovat aravarahoitteisia kohteita, joita koskevat varainsiirtoverolain 43 a §:n 3 momentin 1 kohdan mukaiset aravarajoituslain käyttö- ja luovutusrajoitukset.

Yritysverotoimisto on selittänyt ennakkoratkaisuna, että varainsiirtoverolain 43 §:n veronhuojennussäännöstä ei sovelleta hakemuksessa kohdassa 1, 2 a tai 2 b kuvattuihin liiketoimintasiirtoihin.

Kunta on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotoimiston päätöksen kumoamista ja uudistanut hakemuksessa esittämänsä. Lisäksi kunta on todennut, että sen tiedossa ei ole verotus- tai oikeuskäytäntöä, jonka mukaan kunnan kiinteistöliiketoiminnan yhtiöittäminen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n perusteella ei olisi ollut mahdollista.

Kiinteistöliiketoiminta sisältää paljon muitakin toimintoja kuin kiinteistöjen omistamista, hallintaa ja vuokrausta. Toiminnassa on myös mukana iso henkilökunta erilaisine tehtävineen. Verotuskäytännössä on katsottu, että laaja vuokraustoiminta yhdistettynä esimerkiksi yrityshautomotoimintaan on elinkeinotoimintaa. Valtiovarainministeriön työryhmän esityksessä kuntalain muuttamiseksi 33/2010 on tuotu esille tapaus KHO 2002:4, jossa elinkeinotoiminnan käsitteen on katsottu voivan ulottua myös kunnan lakisääteiseen tehtävään liittyvään toimintaan.

P-liikelaitoksen kiinteistöjen käyttäjällä ja käytöllä ei ole merkitystä, vaan sillä, että kiinteistöliiketoiminta kokonaisuudessaan on elinkeinotoimintana pidettävää toimintaa. Jos ulkopuolinen taho vuokraisi kunnan kiinteistömassaa sen nykyisille käyttäjille samalla toimintokokonaisuudella kuin kunta toimintaa harjoittaa, yksittäinen rajattu osa toiminnasta voisi muodostaa liiketoimintakokonaisuuden.

Kunnan toimintaan sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia toiminnan luonteen ja laadun määrittämiseksi. Varainsiirtoverolain 43 § ei edellytä, että liiketoimintasiirto olisi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n mukainen ainoastaan, jos elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan lasketusta tulosta olisi maksettu tuloveroa. Jos tuloverolain 21 §:ää sovellettaisiin valituksenalaisessa päätöksessä esitetyllä tavalla, lopputuloksena olisi, että kunta voisi siirtää harjoittamastaan elinkeinotoiminnasta liiketoimintasiirrolla ne osat, jotka ovat kunnan alueen ulkopuolella. Kuntaverotusta on kunnan veronsaajan asema omalla alueellaan huomioon ottaen tuloverolain 21 §:n säännöksellä tarkoitettu huojentaa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n tarkoituksena on liiketaloudellisesti perusteltujen järjestelyjen tekemisen helpottaminen. Valituksenalaisessa päätöksessä ilmaistu käsitys kunnan verovapauden soveltamisesta olisi vastoin molempien lakien tavoitteita.

Valtiovarainministeriön työryhmän esityksessä kuntalain muuttamiseksi 33/2010 on todettu, että silloin kun kunta hoitaa tehtävää kilpailutilanteessa markkinoilla, kunnalla olisi velvollisuus yhtiöittää toiminnat. Mahdolliseen lakimuutokseen liittyisi myös varainsiirtoveron poistamista koskevia säännöksiä. Säännökset rinnastaisivat kuntien toimintojen yhtiöittämisen yksityisten yhtiöiden vastaaviin järjestelyihin. Inarin kunnan kanta on, että yhtiöittämiset on jo mahdollista hoitaa liiketoimintasiirrolla, kun kyseessä on elinkeino³toiminta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on esittänyt seuraavaa.

Varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentin mukaan jos elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö tai arvopaperi on luovutettu toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle, Verohallinto palauttaa suoritetun veron hakemuksesta. Jos hakemus on tehty ja edellä mainittujen edellytysten täyttymisestä on esitetty selvitys ennen veron suorittamista, Verohallinto voi päättää, että veroa ei ole suoritettava. Lainvoiman saanutta päätöstä on hakijan vaatimuksesta noudatettava lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentin mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

Ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 1 tarkoitettu kunnan teknisen lautakunnan alaisuudessa toimiva P-liikelaitos omistaa kunnan peruspalvelutuotannossa olevat kiinteistöt, joita se vuokraa eri hallintokunnille niin sanotun tilaaja–tuottajamallin mukaisesti. Liikelaitoksen omistukseen kuuluvia rakennuksia ovat muun muassa kunnanvirasto, laitosrakennukset kuten terveyskeskus, koulut ja päiväkodit sekä vapaa-ajanrakennuksiksi luokiteltavat rakennukset kuten pääkirjasto, leirikeskus ja urheiluhalli. Liikelaitos tuottaa jonkin verran korjaus-, huolto- ja puhdistuspalveluja omistamiensa kiinteistöjen lisäksi myös muille kuntakonsernin kiinteistöille. Tätä toimintaa ei sen luonne huomioon ottaen voida pitää elinkeinotoimintana. Näin ollen P-liikelaitoksen toiminnan yhtiöittämisessä ei ole kyse elinkeino³tulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentissa tarkoitetusta liiketoimintakokonaisuuden luovuttamisesta, johon voitaisiin soveltaa varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentin veronhuojennusta koskevaa lainkohtaa.

Mitä tulee ennakkoratkaisuhakemuksen kohtiin 2 a ja b, niin yhtiöittämisen johdosta syntyneen P Oy:n ja jakautumisten tuloksena perustettujen hakemuksessa mainittujen muiden yhtiöiden sekä Keskinäinen Kiinteistö Oy Y:n toiminnassa on kyse lähinnä kunnan perus³palvelutuotannosta tai muusta tähän rinnastettavasta julkisen tehtävän harjoittamisesta, jota ei ole pidettävä elinkeinotoimintana. Siten noiden yhtiöiden osakekantojen siirtämistä perustettavalle A Oy:lle ei voida pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoimintakokonaisuuden luovutuksena, johon voitaisiin soveltaa varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronhuojennusta.

Ennakkoratkaisun muuttamiseen ei näin ollen ole syytä.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut perusteluissa mainittujen lisäksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirkko Wesslin-Nenonen, Antti Pekkala ja Anna-Kaisa Marski. Esittelijä Johanna Hakulinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Kunta on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan jo hallinto-oikeudessa esittämin perustein vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja yritysverotoimiston ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että:

1. P-liikelaitoksen toiminnan yhtiöittämiseen liiketoimintasiirrolla sovelletaan varainsiirtoverolain 43 §:ää.

2 a. Kiinteistö Oy K:n, P Oy:n, uuden F Oy:n, Kiinteistö Oy B:n ja Kiinteistö Oy C:n sekä kunnan 90-prosenttisesti omistaman Keskinäinen Kiinteistö Oy Y:n osakekantojen siirtoon perustettavalle ja kunnan täysin omistamalle A Oy -holdingyhtiölle sovelletaan varainsiirtoverolain 43 §:ää.

2 b. Kohdassa 2 a mainitussa tilanteessa sovelletaan varainsiirtoverolain 43 §:ää myös, jos Z Oy:n jakautumisessa syntyvät Kiinteistö Oy B ja Kiinteistö Oy C jätetään järjestelyn ulkopuolelle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on lausunut muun ohella seuraavaa.

Kunta on todennut korkeimmassa hallinto-oikeudessa, että P-liikelaitos on perustettu vuonna 2007 ja sen toiminta perustuu tilaajatuottaja–malliin. Edelleen kunta on todennut, että liikelaitos omistaa kunnan peruspalvelutuotannossa olevat kiinteistöt, joita se vuokraa eri hallintokunnille (muun muassa kunnanvirasto, terveyskeskus, pääkirjasto, leirikeskus, urheiluhalli, päiväkodit ja koulut), ja että P-liikelaitos tuottaa erilaisia kiinteistöpalveluja jossain määrin myös muille kuntakonsernin kiinteistöille. Kunta on vielä todennut, että P-liikelaitoksen liikevaihto vuonna 2007 on ollut 3,3 miljoonaa euroa.

Mahdollisessa vastaselityksessään kunnan tulisi vielä eritellä, mistä tuloista P-liikelaitoksen liikevaihto vuonna 2007 on muodostunut. Erityisesti tulisi selvittää, muodostuuko liikevaihto vain kunnan sisäisestä laskennallisesta vuokra- ja palvelulaskutuksesta vai sisältyykö liikevaihtoon kunnan ulkopuolisilta toimijoilta saatuja tuloja. Siltä osin kuin kyse on kunnan sisäisestä laskutuksesta, kunnan tulisi vielä selvittää, minkälainen kirjanpidollinen ja maksuliikemenettely vuokra- ja palvelulaskutukseen liittyy.

Kunnan valitus on hylättävä siltä osin kuin on kysymys P-liikelaitoksen yhtiöittämisestä. Vastaavasti valitus tulisi hylätä P Oy:n osakekannan ja Keskinäinen Kiinteistö Oy Y:n osakkeiden apporttisijoituksen osalta. Liikelaitoksen ja mainittujen yhtiöiden toiminnassa ja osakkeiden omistamisessa ei ole kyse tuloverolain tarkoittamasta tulonhankkimistoiminnasta, vaan kunnan julkisena viranomaisena suorittamasta lakisääteisestä toiminnasta. Tähän nähden sovellettavaksi eivät tule elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n ja varainsiirtoverolain 43 §:n säännökset.

Siltä osin kuin on kyse tuloverolain mukaista vuokraustoimintaa harjoittavien yhtiöiden, Kiinteistö Oy K, (uusi) F Oy sekä Kiinteistö Oy B ja C, osakekannan siirrosta liiketoimintasiirtona perustettavaan holdingyhtiöön, oikeudenvalvontayksikkö ei vastusta valituksen hyväksymistä. Näiden yhtiöiden toiminnassa on kyse tuloverolain tarkoittamasta tulonhankkimistoiminnasta, ja lisäksi näiden yhtiöiden osakekannan siirto apporttina perustettavaan holdingyhtiöön täyttää muutoinkin elinkeinotulon verottamisesta annetun 52 d §:n ja varainsiirtoverolain 43 §:ssä säädetyt edellytykset.

Kunta on antanut vastaselityksen, jossa se on todennut muun ohella, että kunnan yhtiöittämissuunnitelma on siten muuttunut, että P-liikelaitoksen rakennukset mahdollisesti lopulta jätettäneen kunnan omistukseen. Tämän vuoksi kunta ei esitä oikeudenvalvontayksikön tärkeäksi katsomia lisäselvityksiä liittyen P-liikelaitoksen tulonmuodostukseen. Kunta viitaten jo esittämiinsä perusteluihin jättää päätettäväksi, onko tuo toiminta katsottava sellaiseksi toiminnalliseksi kokonaisuudeksi, johon voidaan soveltaa liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä.

Kunnan vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yritysverotoimiston ennakkoratkaisu kumotaan ja poistetaan P-liikelaitoksen ja P Oy:n sekä Keskinäinen Kiinteistö Oy Y:n osalta.

2. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta siltä osin kuin kysymys on Kiinteistö Oy K:n, F Oy:n, Kiinteistö Oy B:n ja Kiinteistö Oy C:n osakekantojen siirrosta kunnan täysin omistamalle holdingyhtiölle A Oy:lle.

Perustelut

1. Kun otetaan huomioon, että P-liikelaitoksen ja P-liikelaitoksesta yhtiöittämisellä perustettavan P Oy:n sekä Keskinäinen Kiinteistö Oy Y:n toiminnasta ei ole annettu riittävää selvitystä, asiassa ei ole edellytyksiä antaa ennakkoratkaisua.

Sovellettavat säännökset

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 1 momentista ilmenee, että lain 52 a–52 f §:ssä olevia säännöksiä sovelletaan kotimaisten osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen, liiketoiminnan siirtoon ja osakkeiden vaihtoon. Lain 52 a‒52 e §:ää sovelletaan lisäksi muiden tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettujen kotimaisten yhteisöjen kuin osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen ja liiketoiminnan siirtoon. Se, mitä säädetään osakeyhtiöstä, osakkeesta, osakepääomasta ja osakkeenomistajasta, koskee tällöin muuta yhteisöä, yhteisön osuutta, osakepääomaa vastaavaa omaa pääomaa ja yhteisön osakasta tai jäsentä.

Mainitun lain 52 d §:n 1 momentin mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

Tuloverolain 3 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan yhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa kuntaa ja kuntayhtymää.

Tuloverolain 21 §:n 4 momentin mukaan kunta ja kuntayhtymä ovat verovelvollisia 1 ja 2 momentissa tarkoitetulla tavalla ainoastaan elinkeinotulosta ja muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta. Kunta ei ole verovelvollinen omalla alueellaan harjoittamansa elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta eikä omalla alueellaan sijaitsevan kiinteistön tuottamasta tulosta.

Tuloverolain 28 §:n mukaan yhteisöjen sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52, 52 a, 52 b ja 52 h §:ssä säädetään, ja yhteisöjen jakautuessa, mitä mainitun lain 52, 52 c ja 52 h §:ssä säädetään.

Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 19.10.2009 annetun neuvoston direktiivin 2009/133/EY (jäljempänä yritysjärjestelydirektiivi) 3 artiklan mukaan tässä direktiivissä sanonnalla "jäsenvaltiossa sijaitseva yhtiö" tarkoitetaan jokaista yhtiötä:

a) jolla on jokin liitteessä I olevassa A osassa luetelluista yhtiömuodoista;

b) jolla jäsenvaltion verolainsäädännön mukaan katsotaan olevan siellä verotuksellinen kotipaikka ja jolla kolmannen maan kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ei katsota olevan verotuksellista kotipaikkaa yhteisön ulkopuolella; ja

c) joka on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jotakin liitteessä I olevassa B osassa luetelluista veroista tai jotakin muuta veroa, jolla jokin näistä veroista voidaan korvata.

Direktiivin liitteen I A osan mukaan 3 artiklan a alakohdassa tarkoitettu yhtiö on a) kohdan mukaan eurooppayhtiö ja eurooppaosuuskunta ja z) kohdan mukaan Suomen lainsäädännön mukaiset "osakeyhtiö"-, "osuuskunta"-, "säästöpankki"- ja "vakuutusyhtiö" -nimiset yhtiöt.

Direktiivin liitteen I B osassa olevan luettelon mukaan 3 artiklan c alakohdassa tarkoitettu vero Suomessa on yhteisöjen tulovero.

Yritysjärjestelydirektiivin täytäntöönpanosta Suomen sisäisissä yritysjärjestelyissä

Elinkeinotulon verottamista annettuun lakiin on lisätty 52 d § 1.1.1996 voimaantulleella lailla 29.12.1995/1733. Lain muutosta koskevassa hallituksen esityksessä (HE 177/1995) kohdassa Esityksen pääasiallinen sisältö on ehdotettu muutettavaksi muun ohella elinkeinotulon verottamisesta annetun lain liiketoiminnan siirtoa koskevia säännöksiä sekä lisättäväksi lakiin yhteisöjen jakautumista ja osakkeiden vaihtoa koskevat säännökset. Myös tuloverolakia muutettaisiin vastaavasti. Esityksen tarkoituksena on täytäntöönpanna asiaa koskeva Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivi. Direktiivissä tarkoitetut veroedut ehdotetaan ulotettaviksi koskemaan myös kotimaisten yhteisöjen välisiä vastaavia järjestelyjä. Ehdotuksen mukaan laissa asetetut edellytykset täyttävät sulautumiset, jakautumiset ja liiketoimintasiirrot voitaisiin toteuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia niin yhteisöjen kuin niiden osakkaidenkin verotuksessa. Verotus lykkääntyisi siihen ajankohtaan, jolloin siirtyneet varat tai vastikkeena saadut osakkeet luovutetaan edelleen.

Hallituksen esityksen kohdan 2. Nykytilan arviointi ja ehdotetut muutokset alakohdassa 2.1. Yleistä todetaan muun ohella, että Euroopan unionin jäsenmaat olivat pannessaan toimeen eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, varojen siirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun direktiivin (90/434/ETY) samalla sisällyttäneet vastaavat veroedut koskemaan myös maan sisäisiä järjestelyjä. Tämän johdosta direktiivissä tarkoitettujen yritysjärjestelyjen verokohtelu oli yhtenäistynyt eri jäsenvaltioissa. Hallituksen esityksessä oli pidetty lähtökohtana, että myös Suomen sisäisissä yritysjärjestelyissä sallitaan samat veroedut, jotka direktiivin mukaan annetaan rajat ylittävissä järjestelyissä.

Yritysjärjestelydirektiivin 90/434/ETY johdosta myös tuloverolain 28 §:ää on muutettu saman aikaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain kanssa eli 1.1.1996 voimaantulleella lailla 29.12.1995/1734. Lain muutoksella sulautumista ja jakautumista koskeva uusi verosääntely on ulotettu koskemaan myös tuloverolain nojalla verotettavia verovelvollisia. Tämä on toteutettu viittaamalla säännöksessä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sulautumista ja jakautumista koskeviin säännöksiin.

Oikeudellinen arviointi

Varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentin mukaan varainsiirtovero palautetaan, jos elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö tai arvopaperi on luovutettu toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n nimenomaisen säännöksen johdosta liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä on sinänsä sovellettava myös kuntaan. Nyt kysymyksessä ei kuitenkaan ole kunnan harjoittama elinkeinotoiminta eikä toimintaan sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Näin ollen varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentin säännös ei tule asiassa sovellettavaksi suoraan sillä perusteella, että kysymyksessä olisi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n soveltamisalaan kuuluva liiketoimintasiirto.

Asiassa on lisäksi arvioitava, onko varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentin säännöstä sovellettava yritysjärjestelydirektiivin 2009/133/EY vuoksi tai muusta syystä, vaikka kysymyksessä ei olekaan kunnan harjoittama elinkeinotoiminta.

Yritysjärjestelydirektiivin liiketoimintasiirtoa koskevat säännökset on saatettu voimaan elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säännöksin, joita sovelletaan myös Suomen sisäisiin yritysjärjestelyihin. Näin ollen direktiivi ja sen tulkintavaikutus ovat lähtökohtaisesti merkityksellisiä silloinkin, kun kysymyksessä on Suomen sisäinen järjestely. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 2012:24 katsonut myös, että tuloverolain mukaan verotettavaan osakeyhtiöön oli sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevasta säännöksestä ilmeneviä periaatteita, vaikka tuloverolakiin ei ole otettu direktiivin vastaavan säännöksen täytäntöönpanemista koskevia säännöksiä. Päätöksen perustelujen mukaan ratkaisussa otettiin huomioon direktiivin 2009/133/EY säännökset ja Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö.

Tuloverolain 21 §:n 4 momentin mukaan kunta on verovelvollinen ainoastaan muualla kuin omalla alueellaan harjoittamansa elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta sekä muualla kuin omalla alueellaan sijaitsevan ja muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamasta tulosta. Kunta harjoittaa nyt kysymyksessä olevaa toimintaa sen omalla alueella eikä se ole velvollinen maksamaan tästä toiminnasta tuloveroa. Yritysjärjestelydirektiivin 3 artiklassa edellytetään, että direktiivissä tarkoitettu yhtiö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan yhteisöjen tuloveroa. Tämä nimenomainen rajaus huomioon ottaen direktiivistä ei ole johdettavissa perustetta soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettua liiketoimintasiirtoa koskevia periaatteita kunnan verovapaaseen toimintaan. Sillä, että kunta voi olla verovelvollinen jostakin muusta toiminnasta, ei ole asiassa merkitystä. Asiaan ei vaikuta myöskään se, että yritysjärjestelysäännöksiä on yleisesti perusteltua tulkita samalla tavoin siitä riippumatta, onko kysymyksessä Suomen sisäinen yritysjärjestely vai direktiivissä välittömästi tarkoitettu eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeva järjestely.

Kun yritysjärjestelydirektiivistä tai sen kansallisesta täytäntöönpanosta ei johdu perusteita sille, että kysymyksessä oleviin järjestelyihin sovellettaisiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain liiketoimintasiirtoa koskevien säännösten periaatteita, asiassa ei tule arvioitavaksi se, täyttäisikö järjestely muuten liiketoimintasiirrolle laissa asetetut edellytykset.

Edellä esitetyn perusteella Kiinteistö Oy K:n, F Oy:n, Kiinteistö Oy B:n ja Kiinteistö Oy C:n osakekantojen siirtämistä kunnan kokonaan omistamalle ja perustettavalle holdingyhtiölle A Oy:lle ei voida pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoimintakokonaisuuden luovutuksena, johon voitaisiin soveltaa varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momenttia.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen tältä osin ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Arja Niemelä.