KHO:2014:67

Kuntayhtymä oli liikelaitoksena harjoittanut arvonlisäverosta vapautettuun terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvien tutkimus- ja laboratoriopalvelujen myyntiä. Kuntayhtymä luovutti tämän toiminnan perustamalleen osakeyhtiölle liiketoimintakaupalla kokonaiskauppahintaa vastaan. Liiketoimintakaupan yhteydessä osakeyhtiölle luovutettiin kuntayhtymän palautukseen oikeuttavassa käytössä ollutta käyttöomaisuutta. Kokonaiskauppahinnasta osa kohdistui tähän käyttöomaisuuteen ja muu osa liikearvoon. Liikearvolla tarkoitettiin asiakassuhteita sekä sellaista osaamista ja muuta henkistä pääomaa, joka siirtyi henkilökunnan mukana. Osakeyhtiö jatkoi kuntayhtymän aikaisemmin liikelaitoksena harjoittamaa arvonlisäverosta vapautettua toimintaa.

Koska liiketoiminnan jatkaja ei ryhtynyt käyttämään liiketoimintakaupan yhteydessä sille luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavassa käytössä, luovutukseen ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 19 a §:n säännöstä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen luovutuksesta. Arvonlisäverodirektiivin soveltamisestakaan ei muuta johtunut.

Liikearvon luovutusta pidettiin palveluna, eikä siihen voitu soveltaa terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden verosta vapauttamista koskevia säännöksiä. Koska muunkaan verovapaussäännöksen ei katsottu soveltuvan, kuntayhtymän oli suoritettava arvonlisäveroa käyttöomaisuuden, jonka osalta verovelvollisuutta ei ollut riitautettu, ohella myös liikearvon luovutuksesta. Äänestys 4-1.

Ennakkoratkaisu ajalle 1.2.2011–31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 6 § 1 ja 3 momentti, 17 §, 18 §, 19 a §, 34 § 1 momentti, 36 § 2 kohta, 61 §, 73 § 1 momentti, 130 § 1 ja 2 momentti sekä 133 § 1 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 14 artikla 1 kohta, 19 artikla, 24 artikla 1 kohta, 29 artikla, 132 artikla 1 kohta b alakohta ja 136 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-497/01, Zita Modes, ja C-242/88, Swiss Re

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 13.4.2012 nro 12/0454/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

Sairaanhoitopiiri (jäljempänä myös kuntayhtymä) on 22 kunnan muodostama kuntayhtymä. Sen tehtävänä on tuottaa terveyttä ja toimintakykyä edistäviä terveydenhuollon palveluja sekä luoda edellytyksiä tätä tukevalle tieteelliselle tutkimukselle ja koulutukselle. Kuntayhtymä ylläpitää muun muassa yliopistollista keskussairaalaa sekä eräitä aluesairaaloita.

Kuntayhtymä harjoittaa laboratoriopalvelutoimintaa laboratorio- ja apteekkiliikelaitoksena. Liikelaitos tuottaa laboratoriopalveluja sairaanhoitopiirin sairaaloille, alueen terveyskeskuksille, työterveyshuollolle, yksityisille lääkäriasemille sekä yksityislääkäreille ja heidän potilailleen. Liikelaitoksen sairaala-apteekki tuottaa apteekkipalveluja ensisijaisesti kuntien omalle terveydenhuollolle.

Kuntayhtymän valtuusto ja hallitus ovat vuoden 2010 loppupuolella pitämissään kokouksissa päättäneet, että liikelaitoksen laboratoriotoiminta yhtiöitetään osakeyhtiöön, jonka kaikki osakkeet omistaa ainakin alkuvaiheessa kuntayhtymä. Uusi yhtiö tullaan perustamaan alkuvuonna 2011 ja yhtiön nimeksi on suunniteltu A Oy (jäljempänä myös B Oy). Apteekkitoiminnot jäävät ainakin tässä vaiheessa liikelaitokselle eli niitä ei siirretä uuteen yhtiöön. Laboratoriopalvelujen tuottaminen A Oy:n toimesta on tarkoitus aloittaa 1.9.2011. Laboratoriotoiminnot siirretään kesällä 2011 liikelaitoksesta A Oy:lle liiketoimintakaupalla.

Laboratoriotoimintojen kokonaiskauppahinta on 15 miljoonaa euroa. Liiketoimintakaupassa A Oy:lle siirtyy käyttöomaisuutta, jonka kirjanpitoarvo on ollut vuoden 2009 lopussa 3 041 610 euroa. Käyttöomaisuus koostuu pääosin laboratoriopalvelujen tuottamisessa tarvittavista koneista ja laitteista, joiden kirjanpidollinen poisto-ohjelma vastaa niiden käyttöikää. Myös liikelaitoksen laboratoriotoimintojen henkilöstö siirtyy uuden yhtiön palvelukseen.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Miten määräytyy veron peruste, kun kuntayhtymä liiketoimintakaupan yhteydessä myy sen liikelaitoksen harjoittamassa laboratoriotoiminnassa käytetyt koneet ja laitteet osakeyhtiölle, A Oy:lle?

2. Onko liiketoimintakaupan yhteydessä siirtyvän liikearvon vastikkeesta suoritettava arvonlisäveroa?

Sisä-Suomen yritysverotoimisto on 24.3.2011 kuntayhtymälle ajaksi 1.2.2011–31.12.2012 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. Kun kuntayhtymä myy liiketoimintakaupalla laboratoriotoimintansa A Oy:lle siten, että kaupassa siirtyy liikearvon ohella laboratoriopalvelujen tuottamisessa tarvittavia koneita ja laitteita, kuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetun käyttöomaisuuden myynnistä. Myynnin veron perusteena on pidettävä käyttöomaisuuden käypää arvoa, joka on käyttöomaisuuden kirjanpitoarvo kaupantekohetkellä.

2. Liiketoimintakaupan yhteydessä syntyvän liikearvon vastikkeesta ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Yritysverotoimisto on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin, 6 §:n 1 ja 3 momentin, 8 §:n, 17 §:n, 18 §:n, 19 a §:n 1 momentin, 34 §:n, 35 §:n, 36 §:n, 61 §:n, 73 §:n 1 momentin, 73 c §:n ja 130 §:n säännöksiin ja lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa.

Arvonlisäverolain 6 §:n 3 momentin ja 8 §:n sekä 19 a §:n 1 momentin ja 61 §:n säännösten perusteella voidaan päätellä, että kuntayhtymän myydessä kuntayhtymän palautukseen oikeuttavassa käytössä ollutta käyttöomaisuutta liiketoimintakaupalla verotonta laboratoriotoimintaa harjoittavalle A Oy:lle, on käyttöomaisuuden myynnistä suoritettava arvonlisäveroa lain yleisten säännösten mukaisesti. Arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentin säännös ei tule asiassa sovellettavaksi, koska ostaja ei käytä tätä käyttöomaisuutta omassa vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa.

Kuntayhtymän mukaan käyttöomaisuuden kirjanpitoarvo vastaa koneiden ja laitteiden käypää markkina-arvoa. Kauppahinnan se osa, joka ylittää käyttöomaisuuden kirjanpitoarvon, on kuntayhtymän mukaan arvonlisäverotuksessa liikearvoa. Liikearvolla tarkoitetaan asiakassuhteita ja sitä osaamista ja muuta henkistä pääomaa, joka siirtyy henkilökunnan mukana uuteen yhtiöön. Tämä liikearvo on tässä tapauksessa syntynyt verottoman laboratoriotoiminnan yhteydessä, eikä tähän toimintaan kohdistu kuntapalautuksia. Myös liikelaitoksen laboratoriotoimintojen henkilöstö siirtyy liiketoimintakaupassa uuden yhtiön palvelukseen.

Kun kuntayhtymä myy liiketoimintakaupalla laboratoriotoimintansa A Oy:lle siten, että kaupassa siirtyy laboratoriopalvelujen tuottamisessa tarvittavia koneita ja laitteita, joiden kirjanpitoarvo on vuoden 2009 lopussa ollut 3 041 610 euroa, on kuntayhtymän suoritettava arvonlisäveroa tästä käyttöomaisuuden myynnistä. Myynnin veron perusteena on pidettävä käyttöomaisuuden kirjanpitoarvoa kaupantekohetkellä. Käyttöomaisuuden kirjanpitoarvo vastaa kuntayhtymän selvityksen mukaan sen käypää arvoa. Markkina-arvoa käyttöomaisuudelle myyntihetkellä ei kuntayhtymän selvityksen mukaan voida saada, koska tällaisella käyttöomaisuudella ei yleisesti käydä kauppaa ja nyt kyseessä oleva myynti liittyy lisäksi liiketoimintakauppaan. Kuntayhtymä ei muuten myy kyseessä olevan kaltaista käyttöomaisuutta.

Loppuosa kauppahinnasta on kuntayhtymän selvityksen mukaan edellä selvitettyä liikearvoa. Liikearvon myyntiä on pidettävä palvelun myyntinä. Hakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa tuohon liikearvoon ei sisälly sellaisia hankintoja, joista kuntayhtymällä olisi ollut oikeus kuntapalautukseen. Näin ollen liikearvon myynti on verotonta arvonlisäverolain 61 §:n ja 6 §:n 3 momentin säännökset huomioon ottaen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että kuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa liiketoimintakaupan kokonaiskauppahinnasta 15 miljoonasta eurosta. Siten myös liiketoimintakaupan yhteydessä siirtyvän liikearvon vastikkeesta on suoritettava arvonlisäveroa.

Arvonlisäverolain 6 §:n 3 momentin perusteella on selvää, että kuntayhtymä on verovelvollinen liiketoimintakaupan yhteydessä tapahtuvasta käyttöomaisuuden luovutuksesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole vaatinut tältä osin muutosta ennakkoratkaisuun.

Kuntayhtymä on verovelvollinen liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Kysymys on liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta verollisen palvelun myynnistä, kun kuntayhtymä luovuttaa liiketoimintakaupan yhteydessä A Oy:lle asiakassuhteita, osaamista sekä muuta henkistä pääomaa ja kuntayhtymä saa A Oy:ltä korvauksen tästä liikearvon luovutuksesta. Palvelun ja saadun vastikkeen välillä on välitön yhteys. Arvonlisäverolain 130 §:ssä tarkoitettu palautukseen oikeuttava toiminta rinnastetaan lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Kun liikearvo on syntynyt kuntayhtymän kuntapalautukseen oikeuttavan toiminnan yhteydessä, sen luovutus on verollista. Tämän vuoksi asiassa ei voida soveltaa arvonlisäverolain 61 §:ää.

Arvonlisäverolain 19 a §:n soveltamisen edellytyksenä on, että liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 19 artiklan sekä unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) asiassa C-497/01, Zita Modes, antaman tuomion ja jul³kis³asiamiehen tuota asiaa koskevan ratkaisuehdotuksen perusteella voidaan katsoa, että jäsenvaltiolle on jätetty toimintavapaus tilanteessa, jossa luovutuksensaaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Arvonlisäverolain 19 a §:ää ei näin ollen ole pidettävä arvonlisäverodirektiivin vastaisena. Arvonlisäverolain 19 a §:n säännöstä ei voida asiassa soveltaa, koska liiketoiminnan jatkaja ei ryhdy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Yritysverotoimisto on antanut valituksen johdosta lausunnon, jonka mukaan valitus tulisi hylätä.

Kuntayhtymä on antanut valituksen johdosta vastineen, jossa se on esittänyt muun ohella, että sitä on kohdeltava asiassa yhdenvertaisesti muiden verovelvollisten kanssa. Tältä osin kuntayhtymä on viitannut Pohjois-Suomen yritysverotoimiston 13.5.2008 eräälle toiselle verovelvolliselle antamaan lainvoimaiseen ennakkoratkaisuun.

Ennakkoratkaisuhakemuksen tarkoittama liiketoiminnan luovutus täyttää sekä arvonlisäverolain 19 a §:n että arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan edellytykset, jolloin liiketoiminnan luovutusta ei pidetä myyntinä. Arvonlisäverolain 19 a § perustuu arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäiseen kohtaan, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan liiketoiminnan seuraajana. Jäsenvaltio, joka on implementoinut arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan, ei voi EUT:n asiassa C-497/01, Zita Modes, antaman tuomion mukaan rajoittaa säännön soveltamista pelkästään tiettyihin varallisuuskokonaisuuden siirtoihin. Näin ollen ei voida katsoa, että kyseessä ei olisi varallisuuskokonaisuuden siirto tai liiketoiminnan luovutus vain sillä perusteella, että luovutuksen kohteena on verottomaksi säädetty liiketoiminta tai sillä perusteella, että hyödykkeet eivät tule jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Tulkintakysymykseksi jää, miten arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan toista kohtaa, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen, sovelletaan nyt kyseessä olevaan tapaukseen. EUT:n edellä mainitun Zita Modes -tuomion ja sitä koskevan julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen mukaan säännöstä, jonka mukaan liiketoiminnan luovutusta ei pidetä myyntinä, voidaan poiketa vain tapauksissa, joissa luovutuksensaaja ei harjoita arvonlisäverollista toimintaa ja tällöinkin vain siinä tapauksessa, että tämä on tarpeen kilpailun vääristymisen estämiseksi. Arvonlisäverolain 19 a §:ssä asetettu ehto, jonka mukaan liiketoiminnan jatkajan tulee ryhtyä käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, on luonteeltaan yleinen sillä tavoin, että se sisältyy liiketoiminnan luovutuksen määritelmään, mitä voidaan pitää arvonlisäverodirektiivin vastaisena. Direktiivin mukaista ei ole säätää, että liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä tavaroiden ja palvelujen myyntiä pidetään verollisena myyntinä aina silloin, kun vastaanottaja ei käytä liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä saamiaan hyödykkeitä vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Tällainen rajoitus on sallittu vain silloin, kun liiketoiminnan luovutukseen sisältyvien hyödykkeiden verottomuus, tai kohtelu muuna kuin myyntinä, johtaisi tosiasiassa kilpailun vääristymiseen.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa on EUT:n mukaan selkeästi ajateltu tilannetta, jossa liiketoiminnan luovuttajan toiminta on ollut arvonlisäverollista ja vähennykseen oikeuttavaa toimintaa ja jossa liiketoiminnan ostaja jatkaa tätä samaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Direktiivin säännöksessä ei ole otettu huomioon tilannetta, jossa täsmälleen sama toiminta olisi luovuttajalle vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, mutta vastaanottajalle se ei sitä olisi. Tässä tapauksessa sekä liiketoiminnan luovuttaja että vastaanottaja harjoittavat kumpikin sinänsä arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa. Kuntayhtymällä on kuitenkin Suomessa voimassa olevien erityisten kuntapalautusta koskevien säännösten nojalla ollut oikeus saada palautuksena hankintoihinsa sisältyvä arvonlisävero, vaikka hankinnat on suoritettu arvonlisäverotuksessa vähennykseen oikeuttamattomaan tarkoitukseen. Direktiivi ei tunne tällaista kuntapalautusjärjestelmää.

Vaikka nyt kyseessä olevassa tapauksessa liiketoimintaa ei myydä ulkopuoliselle taholle, liiketoiminnan myyntihinnan määrittelyyn tulee soveltaa samoja sääntöjä kuin ulkopuoliselle taholle myytäessä. Myyntihintana ei ole vain kaupalla siirtyvien hyödykkeiden, kuten käyttöomaisuuden myyntihinta, vaan koko kauppahinta. Käyttöomaisuuden hinnan ylittävä arvo on korvausta siitä, että liiketoiminnan ostaja saa käyttöönsä sen henkilöstön ja osaamisen sekä asiakassuhteet, jotka liiketoiminnan myyjälle ovat syntyneet myyjän harjoittaessa liiketoimintaa. Liikearvon luovutus liittyy käytännössä aina liiketoiminnan kauppaan. Liikearvoa ei voida myydä liiketoiminnan luovutuksesta erillisenä eikä sitä ole sellaisenaan saatavissa markkinoilta.

Vaikka kuntayhtymän laboratorioliikelaitos on harjoittanut arvonlisäverolaissa verottomaksi säädettyä liiketoimintaa, se on saanut kuntapalautuksena takaisin tätä toimintaa varten suoritettuihin ostoihin sisältyvän arvonlisäveron. Kun liiketoiminta myydään osakeyhtiölle, jolla ei ole vastaavaa oikeutta kuntapalautukseen, kilpailuneutraalisuus edellyttää, että kuntayhtymän on suoritettava veroa laboratorioliiketoimintakauppaan sisältyvän kuntapalautukseen oikeuttaneen käyttöomaisuuden myynnistä. Tätä kuntayhtymä ei kiistä.

Sen sijaan liiketoimintakaupan hintaan sisältyvän liikearvon verollisuuteen ei löydy perusteita. Liikearvon verottaminen edellyttäisi perusteita sille, että verottamatta jättäminen johtaisi kilpailun vääristymiseen. Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan soveltaminen on jäsenvaltioissa mahdollista vain sen vuoksi, ettei liiketoiminnan jatkaja, jolla ei ole ostojen vähennysoikeutta, pääsisi hyötymään siitä, että luovuttajalla on ollut vähennysoikeus. Säännöksen soveltamisala tulee rajoittaa vain tällaisiin tilanteisiin. Sitä vastoin ei voida katsoa, että tällöin kyseessä ei olisi lainkaan 19 artiklan mukainen liiketoiminnan luovutus, vaan jäsenvaltioilla on ainoastaan mahdollisuus estää perusteettoman veroedun syntyminen.

Perusteettoman veroedun syntyminen hakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa estetään sillä, että vaikka kyseessä on arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan mukainen liiketoiminnan luovutus, luovuttajan eli kuntayhtymän on tästä huolimatta suoritettava veroa sellaisen käyttöomaisuuden myynnistä, josta se on saanut kuntapalautuksen. Kaikilta muilta osin luovutusta pidetään "ei-myyntinä", josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Liikearvon luovutuksen verottomuudesta luovutuksensaajalle ei voi syntyä 19 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettua veroetua, koska liikearvo ei ole sellainen markkinoilla yleisesti kaupan oleva tuote, jonka A Oy joutuisi muutoin ostamaan arvonlisäverollisena ilman vähennysoikeutta. Liikearvon luovutus tapahtuu käytännössä aina liiketoimintakaupan tai muun vastaavan yritysjärjestelyn yhteydessä, joten artiklassa tarkoitettu kilpailun vääristymisen estäminen ei oikeuta verottamaan liikearvon luovutusta liiketoimintakaupan yhteydessä.

Liiketoimintakaupan verottomuus ei vääristä kilpailua. Sen sijaan sen verollisuus vääristäisi kilpailua. Sellainen laboratorio-osakeyhtiö, joka on luonut liikearvon itse oman toimintansa yhteydessä, ei joudu missään vaiheessa suorittamaan liikearvosta arvonlisäveroa, kun taas laboratorio-osakeyhtiö, joka aloittaa toimintansa ostamalla liiketoiminnan kuntayhtymältä, joutuisi tästä maksamaan arvonlisäveron.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa se on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Kuntayhtymä on antanut lisävastineen, jossa se on muun ohella viitannut kilpailun vääristymisen osalta julkisasiamiehen asiassa C-309/06, Marks & Spencer, antamaan ratkaisuehdotukseen. Liikearvon verottaminen on kiellettyä, koska se johtaisi samalla alalla toimivien elinkeinonharjoittajien erilaiseen verokohteluun.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että kuntayhtymän on mak³settava arvonlisäveroa liiketoiminnan luovutuksen kokonaiskauppa³hinnasta 15 miljoonasta eurosta.

Perustelut

Kuntayhtymän vaatimus yhdenvertaisesta kohtelusta

Kuntayhtymä on esittänyt, että sitä on kohdeltava yhdenvertaisesti jo aikaisemmin Pohjois-Suomen yritysverotoimiston antamassa ennakkoratkaisussa 13.5.2008 numero 08E17 ilmenevästi siten, ettei liikearvosta ole luovutuksen yhteydessä suoritettava arvonlisäveroa. Kuntayhtymän mukaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön olisi tullut hakea muutosta tuohon päätökseen.

Arvonlisäverolain 193 §:n 1 momentin (529/2010) mukaan Verohallinnon arvonlisäverolain nojalla tekemään arvonlisäverotusta koskevaan päätökseen haetaan muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Saman säännöksen 2 momentin (605/2009) mukaan ennakkoratkaisua koskevasta päätöksestä elinkeinonharjoittaja saa valittaa 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksiannosta ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusaika on 30 päivää päätöksen tekemisestä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lain mukaan valittanut annetusta ennakkoratkaisusta, eikä hallinto-oikeus ole sidottu veroviraston aikaisemmin tekemään toista verovelvollista koskevaan päätökseen. Kuntayhtymän vaatimuksella yhdenvertaisesta kohtelusta ei ole ratkaisevaa merkitystä käsiteltävänä olevassa ennakkoratkaisua koskevassa asiassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 kohdan, oikeastaan 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 6 §:n 1 momentin mukaan valtio ja kunta ovat verovelvollisia 1 §:ssä tarkoitetusta toiminnasta. Lain 6 §:n 3 momentin mukaan kunta on verovelvollinen 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön käyttöomaisuudeksi hankitun tavaran myynnistä silloinkin, kun myynti ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Lain 8 §:n mukaan kuntayhtymään sovelletaan mitä arvonlisäverolaissa säädetään kunnasta.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Veroa ei lain 36 §:n 2 kohdan mukaan suoriteta myöskään terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista.

Arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä 10 luvussa tarkoitettu vero, josta ei saa tehdä vähennystä. Lain 133 §:n mukaan mitä arvonlisäverolaissa säädetään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä ja vähennettävästä verosta, sovelletaan myös 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön ja palautettavaan veroon.

Arvonlisäverolain 61 §:n mukaan veroa ei suoriteta muusta kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 19 a §:n mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana. Artiklan toisen kappaleen, oikeastaan toisen kohdan, mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Ne voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla. Arvonlisäverodirektiivin 29 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin sovelletaan 19 artiklaa samoin edellytyksin.

Kuntayhtymä ei ole ollut verovelvollinen nyt kysymyksessä olevasta liiketoimintakaupan kohteena olevasta laboratoriopalvelujen myynnistä, mutta sillä on ollut oikeus kuntapalautukseen laboratoriotoimintaan liittyvien toiselta verovelvolliselta ostamistaan tavaroista ja palveluista suorittamansa arvonlisäveron osalta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan katsonut, että arvonlisäverolain 19 a § ei sovellu tapaukseen, koska luovutuksensaaja B Oy (aikaisemmin A Oy) ei ryhdy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, vaan B Oy:n toimialana on arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan nojalla veroton laboratoriopalvelujen tuottaminen.

Kuntayhtymä katsoo, että liiketoimintakaupassa on kysymys arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa tarkoitetusta varallisuuskokonaisuudesta, jonka luovutusta ei pidetä myyntinä ja sen vuoksi liikearvon luovuttamisesta saadusta kauppahinnan osasta ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeus on katsonut, että asiakirjojen mukaan kuntayhtymä myy liiketoimintakaupalla sellaisen liiketoimintakokonaisuuden, jolla ostajana toimiva B Oy kykenee harjoittamaan laboratorioliiketoimintaa. Tämä ei kuitenkaan vielä tarkoita sitä, että arvonlisäverolain 19 a §:ää olisi sovellettava tilanteeseen.

EUT on muun muassa asiassa C-497/01, Zita Modes, antamassaan tuomiossa todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan asiayhteyden ja direktiivin tarkoituksen perusteella on ilmeistä, että säännöksen tarkoituksena on tehdä jäsenvaltioille mahdolliseksi helpottaa yritysten tai niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla verotaakalla, joka joka tapauksessa palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksen kautta (tuomion 39 kohta). Hallinto-oikeus on todennut, että arvonlisäverodirektiivin 19 artikla vastaa asiallisesti kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohtaa. Koska liiketoiminnan luovutuksensaajalla eli B Oy:llä ei ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettyjen tietojen perusteella ole arvonlisäveron vähennys- tai kuntapalautusoikeutta, kysymyksessä ei ole sellainen liikkeen luovutusta koskeva tilanne, jota arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan on tarkoitus helpottaa ja yksinkertaistaa.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan toisen kohdan perusteella Suomi on voinut toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa luovutuksensaaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Suomi on voinut myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla. Tämä ja edellä mainittu EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenevä arvonlisäverodirektiivin kyseisen kohdan tarkoitus huomioon ottaen hallinto-oikeus on katsonut, että Suomi on voinut mainitun artiklan perusteella säätää arvonlisäverolain 19 a §:n soveltamisen yleiseksi edellytykseksi sen, että liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidetä myyntinä, kun liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan toisen kohdan mukaisen kilpailun vääristymisen ja veronkierron estämisen ei voida katsoa myöskään edellyttävän jäsenvaltiolta liikkeen luovutusta koskevan säännön soveltamista yksittäiseen liikkeen luovutukseen vähennykseen oikeuttamattoman liiketoiminnan jatkajalle siten, että liikkeen luovutusta koskevaa säännöstä sovellettaisiin luovuttajan vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä olleisiin tavaroihin ja palveluihin, mutta ei vähennykseen oikeuttavassa käytössä olleisiin tavaroihin ja palveluihin.

Koska Suomi on voinut säätää luovutettujen tavaroiden ja palvelujen vähennykseen oikeuttavaa käyttöä koskevan edellytyksen arvonlisäverolain 19 a §:n soveltamiseksi, kuntayhtymän viittaamalla erilaisella verokäsittelyllä ja kilpailunvääristymisellä suhteessa johonkin yksittäistapauksessa mahdollisesti toteutettavaan muuhun liikkeen luovutukseen, jossa liikkeen luovuttajalla ei ole ollut omassa toiminnassaan arvonlisäveron vähennys- tai kuntapalautusoikeutta, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.

Näin ollen hallinto-oikeus on katsonut, että arvonlisäverolain 19 a §:n säännös ei sovellu kysymyksessä olevaan liiketoimintakauppaan.

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Kuntayhtymä on harjoittanut laboratoriopalvelujen myyntiä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamalla tavalla liiketoiminnan muodossa. Kuntayhtymän laboratoriotoimintojen myynti 15 miljoonan euron kokonaiskauppahintaan on osa sen liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa toimintaa. Kuntayhtymä on siten lain 6 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen laboratoriotoimintojen myynnistä, jollei arvonlisäverolain mukaista perustetta verottomuuteen ole.

Arvonlisäverolain 6 §:n 3 momentti, jonka mukaan kunta on verovelvollinen 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön käyttöomaisuudeksi hankitun tavaran myynnistä silloinkin, kun myynti ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, ei tule sovellettavaksi. Mainittu pykälä ei rajoita kuntayhtymän verovelvollisuutta liiketoiminnan muodossa tapahtuvan myynnin osalta, josta laboratoriotoimintojen myynnissä on kysymys.

Arvonlisäverolain 61 §:n mukainen verottomuus edellyttää, että kyseessä on vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä olevan tavaran tai palvelun myynti. Kuntayhtymän laboratoriotoiminnot ovat kuitenkin olleet arvonlisäverolain 130 §:n rajoissa kuntapalautukseen oikeuttavaa toimintaa, joka lain 133 §:n perusteella rinnastetaan siihen, mitä laissa säädetään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä. Tämän vuoksi, kun asiassa ei ole ilmennyt mitään yksittäistä tavaraa tai palvelua, joka olisi ollut muussa kuin kuntapalautukseen oikeuttavassa käytössä, laboratoriotoimintojen myynnin verottomuudelle ei ole perustetta lain 61 §:n perusteella. Tässä ja kilpailuvääristymiseen liittyvässä arvioinnissa hallinto-oikeus on ottanut huomioon myös sen, että laboratoriotoimintojen liikearvo on muodostunut kuntayhtymän 130 §:n mukaisen palautukseen oikeuttavan toiminnan yhteydessä, jossa se on saanut laboratoriotoimintaansa liittyviin välittömiin ja välillisiin kustannuksiinsa sisältyneen arvonlisäveron palautuksena.

Arvonlisäverolain 73 §:n mukaisesti myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Koska kuntayhtymän laboratorioliiketoiminnan myynti on verollista, kuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa liiketoimintakaupan kokonaiskauppahinnasta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tapio Kortelainen, Tero Leskinen ja Merja Tarvainen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Kuntayhtymä on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vali³tuksessaan uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä. Kuntayhtymän on katsottava vaatineen, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yritysverotoimiston antama ennakkoratkaisu, jonka mukaan kuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa vain liiketoimintakaupan yhteydessä siirtyneestä käyttöomaisuudesta sen kirjanpitoarvoa vastaavasta määrästä, saatetaan voimaan.

Kuntayhtymä on ensisijaisesti vaatinut, että liiketoimintakauppa katsotaan kokonaisuudessaan tapahtuneen arvonlisäverolain 19 a §:n mukaisesti, mutta käyttöomaisuuden luovutus ja sen yhteydessä tapahtuva lain 21 §n 1 momentin 3 kohdan mukainen käyttöomaisuuden ottaminen omaan muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön tulisi verottaa perusteettomien veroetuuksien välttämiseksi. Mikäli arvonlisäverolain 19 a §:ää ei katsota voitavan tulkita kuntayhtymän esittämällä tavalla, asiasta tulee pyytää ennakkoratkaisu EUT:lta. Ennakkoratkaisua on pyydettävä siitä, tuleeko arvolisäverodirektiivin 19 artiklaa tulkita siten, että jäsenvaltiolla, joka on implementoinut 19 artiklan, on oikeus asettaa säännöksen soveltamiselle sellainen yleinen rajoitus, että säännöstä ei sovelleta silloin, kun liiketoiminnan jatkaja käyttää hyödykkeitä vähennykseen oikeuttamattomaan tarkoitukseen, vaikka tällainen yleinen rajoitus ei tietyissä tilanteissa olisi tarpeen kilpailun vääristymisen estämiseksi, vaan päinvastoin aiheuttaisi kilpailun vääristymistä.

Kuntayhtymä on toissijaisesti vaatinut, että liiketoimintakaupan yhteydessä siirtyneen liikearvon ei katsota kuuluvan kuntayhtymän arvonlisäverolain 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan toimintaan, vaan se on syntynyt verottoman laboratoriotoiminnan yhteydessä. Näin ollen liikearvon myynti olisi verotonta arvonlisäverolain 61 §:n ja myös 6 §:n 3 momentin säännösten nojalla ja kuntayhtymän olisi suoritettava arvonlisäveroa vain liiketoimintakaupassa siirtyneestä käyttöomaisuudesta sen kirjanpitoarvoa vastaavasta määrästä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa.

Liikearvon luovutus on vastikkeellinen arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluva liiketoimi. Se seikka, että kuntayhtymän luovutukseen ei voida soveltaa arvonlisäverolain 19 a §:n säännöstä, ei ole sellainen tulkinnanvarainen oikeuskysymys, josta olisi pyydettävä ennakkoratkaisu EUT:lta. Asiassa on riidatonta, että kuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa liiketoimintakaupan yhteydessä siirtyneestä käyttöomaisuudesta. Tämän kuntayhtymä on itsekin hyväksynyt. Tämä tarkoittaa sitä, että arvonlisäverolain 61 §:ää ei voida soveltaa hakemuksessa tarkoitetun käyttöomaisuuden luovutukseen.

Kuntayhtymä ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat näin ollen eri mieltä siitä, onko kuntayhtymän suoritettava arvonlisäveroa myös liiketoimintakaupan yhteydessä luovutetusta liikearvosta. Kun käyttöomaisuuden luovutus ei ole veroton arvonlisäverolain 61 §:n nojalla, myöskään liikearvon luovutus ei ole veroton tuon säännöksen nojalla. Sillä seikalla, että lain 61 §:ssä säädetty verottomuus koskee myös palvelun luovutusta, ei ole asiassa merkitystä, koska 61 § koskee vain sellaista palvelua, jota ei ole hankittu vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan käyttöön. Kysymyksessä oleva liikearvo on syntynyt kuntayhtymän kuntapalautukseen oikeuttavan toiminnan yhteydessä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan viitannut EUT:n oikeuskäytännön osalta muun muassa asioissa C-44/11, Deutsche Bank, C-444/10, Schriever, C-242/08, Swiss Re Germany Holding, C-29/08, SKF, C-309/06, Marks & Spencer, ja C-497/01, Zita Modes, annettuihin tuomioihin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt kuntayhtymän valituksen hylättäväksi.

Kuntayhtymä on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Kuntayhtymä on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa.

Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä perustuu verotuksen neutraalisuuden periaatteelle. Samoja liiketoimia suorittavia taloudellisia toimijoita ei voida kohdella eri tavalla arvonlisäveroa kannettaessa. Kuntayhtymän laboratoriokeskuksen toiminta ja sen suorittamat palvelut on tuotettu samoissa kilpailullisissa olosuhteissa kuin minkä tahansa muun alueella laboratoriotoimintaa harjoittavan yksityisen toimijan. Kuntayhtymän liiketoimintakauppaa ei näin ollen tulisi rasittaa verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaisesti ylimääräisellä myynnin verolla muihin toimijoihin verrattuna. Arvonlisäverodirektiivin 19 artikla ei myöskään aseta säännöksen soveltamisen edellytykseksi, että liiketoiminnan jatkaja käyttäisi hyödykkeitä vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Goodwill-arvosta maksetun korvauksen voidaan joissakin tapauksissa katsoa olevan arvonlisäverollisen palvelun myynnistä saatua vastiketta. Goodwill voi olla yrityksen tai sen osan liikearvon määrittäjä, ja se lasketaan lähtökohtaisesti vähentämällä kauppahinnasta kaupan yhteydessä siirtyneiden aineellisten hyödykkeiden arvo. Goodwill-arvo on soveltuva mittari yrityksen aineettoman varallisuuden arvosta, kuitenkin ainoastaan vapaasti kilpailutetuissa myyntitilanteissa.

Kuntayhtymän laboratoriotoiminnan liiketoimintakaupan yhteydessä ei ole todellisuudessa mitattu tai hinnoiteltu laboratoriotoiminnan goodwill-arvoa. Liiketoiminnan luovutusta ei missään tapauksessa ole suoritettu kilpailuolosuhteissa, vaan pikemminkin poliittisen päätöksen perusteella. Laboratoriotoiminta haluttiin eriyttää kuntayhtymästä erilliseksi, kuntayhtymän täysin omistamaksi osakeyhtiöksi muun muassa siksi, ettei sen toiminta kuntayhtymän sairaala-apteekin kanssa yhteisenä liikelaitoksena ollut enää perusteltua. Laboratoriokeskuksen kauppahinta on ollut kuntayhtymän hallituksen ja valtuuston päätös eikä kilpailutuksen tulos.

Kuntayhtymän laboratoriotoiminnan liiketoimintakaupan yhteydessä siirtyneen liikearvon voidaan katsoa kohdistuneen asiakassuhteisiin ja erityisesti osaamiseen ja muuhun henkiseen pääomaan, joka kohdistuu yliopistollisen keskussairaalan tutkimukselliseen statukseen. Liiketoimintakaupan yhteydessä B Oy:lle siirtynyt laboratoriokeskuksen tutkimusyksikkö toimii edelleen yliopistollisen keskussairaalan yhteydessä ja se tuottaa B Oy:lle verollisia tutkimuspalveluja. Näin ollen liiketoimintakaupassa siirtyneen liikearvon voidaan katsoa ainakin osittain kohdistuneen jo liiketoimintakaupan suorittamisen yhteydessä verolliseen toimintaan.

Edellä mainituilla perusteilla hakemuksessa tarkoitettu liikearvo ei ole verrattavissa normaaliin goodwill-arvoon. Goodwill-arvoa ei ole tässä tapauksessa määritelty kilpailluissa olosuhteissa ja tämän vuoksi on vaikeaa sanoa, mikä osa tästä arvosta kohdistuu liiketoiminnan jatkajan verolliseen toimintaan eli esimerkiksi yliopistollisen keskussairaalan tutkimukselliseen statukseen.

Mikäli osapuolten verovelvollisuus olisi edellytyksenä sille, että kysymyksessä voisi olla arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa tarkoitettu varallisuuskokonaisuuden siirto, edellytykset täyttyvät tältäkin osin. Elinkeinonharjoittajalle syntyy verovelvollisen asema, kun hän harjoittaa yhtä tai useampaa arvonlisäverolain yleistä soveltamisalaa koskevassa 1 §:n säännöksessä määriteltyä toimintaa eli suorittaa arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvia liiketoimia. Verovelvollisuus ei tarkoita velvollisuutta tilittää näistä liiketoimista valtiolle veroa vaan sitä, että toimintaa harjoitetaan säännöksessä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Tämän edellytyksen toteutuminen liiketoimintakaupan kummankin osapuolen osalta on kiistatonta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt kuntayhtymälle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Kuntayhtymän vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomio³istuimelta hylätään.

2. Kuntayhtymän valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Kuntayhtymä on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 19 artiklan tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamis³mahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva oikeus³käytäntö arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohta) tulkinnasta ja sen sovelta³mismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, että asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

2.1 Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja EUT:n oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentin mukaan valtio ja kunta ovat vero³velvollisia 1 §:ssä tarkoitetusta toiminnasta. Pykälän 3 momentin mukaan kunta on verovelvollinen 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön käyttöomaisuudeksi hankitun tavaran myynnistä silloinkin, kun myynti ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Lain 8 §:n mukaan kuntayhtymään sovelletaan, mitä arvonlisäverolaissa säädetään kunnasta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 6 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan kunnat ja kuntayhtymät ovat nykyisin verovelvollisia ulospäin suuntautuvasta myyntitoiminnasta liikevaihtoverolain yleisten sääntöjen mukaan. Lakiehdotuksen mukaan niiden olisi nykyiseen tapaan suoritettava veroa tavaroiden ja palvelujen myynnistä, jos toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Pykälän 2 momentin (nykyisin 3 momentti) mukaan kunnan olisi suoritettava veroa 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeutta³vaan käyttöön käyttöomaisuudeksi hankitun tavaran myynnistä. Merki³tystä ei tällöin olisi sillä, tapahtuuko myynti liiketoiminnan muodossa. Kuntiin sovellettavan palautusjärjestelmän piiriin hankitun käyttö³omaisuuden myynnistä olisi siten suoritettava veroa riippumatta siitä, miten se on hinnoiteltu.

Arvonlisäverolain 17 §:n (1392/2010) mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Pykälän 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 19 a §:n (453/2005) 1 momentin mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, 1 momenttia sovelletaan pykälän 3 momentin mukaan vain siltä osin kuin luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 4 momentin mukaan edellä 1–3 momentissa tarkoitettua liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana.

Hallituksen esityksessä laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (HE 35/2005 vp) on todettu, että lakiin lisättäisiin uusi 19 a §, jossa sää³dettäisiin liikkeen tai sen osan luovutuksesta. Pykälän 1 momentin mu³kaan liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovutusta ei enää pidettäisi myyntinä pykälässä säädetty³jen edellytysten täyttyessä. Liikkeen tai sen osan luovutusta koskevaa säännöstä sovellettaisiin 1 momentin mukaan nykyistä 62 §:ää vastaa³vasti vain silloin, kun liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutet³tuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 3 momenttiin otettaisiin nimenomainen säännös, joka koskisi luovutusta liiketoiminnan jatkajalle vain osittain vähennykseen oikeutta³vaan käyttöön. Jos luovutuksensaaja ryhtyisi käyttämään luovutettuja tavaroita tai palveluja sekä vähennykseen oikeuttavassa että vähennys³kelvottomassa toiminnassa, luovuttajan olisi suoritettava liikkeen luovutuksen yhteydessä vero näistä hyödykkeistä siltä osin kuin niitä ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttamattomassa tarkoituksessa.

Hallituksen esityksen mukaan 19 a §:n 4 momentissa säädettäisiin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohtaa vastaavasti, että 1–3 momentissa tarkoitettua liiketoiminnan jatkajaa pidettäisiin luovuttajan seuraajana. Sovellettaessa arvonlisäverolain säännöksiä luovutuksen kohteena oleviin tavaroihin ja palveluihin luovutuksensaajaa pidettäisiin siten soveltuvin osin luovuttajana. Lain säännöksiä sovellettaisiin siten, että luovutettujen tavaroiden ja palvelujen verokohtelu olisi samanlainen kuin jos ne olisivat edelleen luovuttajan omistuksessa. Luovutuksensaajan verokohtelu olisi käytännössä sama kuin silloin, kun luovuttajan varat siirtyvät esimerkiksi fuusion tai jakautumisen yhteydessä niin sanottuna yleisseuraantona. Liiketoiminnan jatkajan olisi siten nykyiseen tapaan suoritettava veroa omasta käytöstä, jos luovuttaja on voinut tehdä tavaroista tai palveluista vähennyksen, kun hän myöhemmin ottaa lainkohdan perusteella verotta luovutettuja tavaroita tai palveluja sellaiseen käyttöön, josta lain yleisten säännösten mukaan seuraa oman käytön verotus. Veroa olisi vastaavasti suoritettava myös silloin, kun luovuttaja on valmistanut tavaran verollisen liiketoiminnan yhteydessä tai suorittanut itse rakentamispalvelun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Veroa ei lain 36 §:n 2 kohdan mukaan suoriteta myöskään terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista.

Arvonlisäverolain 4 lukuun Poikkeukset myynnin verollisuudesta kuuluvan otsikon Vähennysrajoitusten piiriin kuuluvat tavarat ja palvelut alla olevan 61 §:n mukaan veroa ei suoriteta muusta kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 61 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan veroa ei suoritettaisi muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelun myynnistä. Myynnin verottomuuden kannalta ratkaisevaa olisi, onko tavara tai palvelu vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Merkitystä ei sitä vastoin olisi sillä, onko tavaran tai palvelun hankintahintaan sisältynyt veroa vai ei. Tavaran tai palvelun katsottaisiin olevan vähennykseen oikeuttavassa käytössä silloin, kun sitä käytetään verollisessa liiketoiminnassa eikä se ole 114 §:ssä tarkoitetussa vähennysrajoitusten alaisessa käytössä. Säännöstä sovellettaisiin 133 §:n nojalla myös 131 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeutettujen yritysten sekä kuntien muussa kuin palautukseen tai vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevien tavaroiden ja palvelujen myyntiin. Esimerkiksi kunnan ei olisi suoritettava veroa 114 §:ssä tarkoitetussa vähennysrajoitusten alaisessa käytössä olevien tavaroiden myynnistä. Kunnan olisi sitä vastoin 6 §:n 2 momentin (nykyisin 3 momentti) nojalla suoritettava veroa esimerkiksi sairaalan kaluston myynnistä.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin (1312/2007) mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentin (377/1994) mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä 10 luvussa tarkoitettu vero, josta ei saa tehdä vähennystä tai josta ei saa 131 §:ssä tarkoitettua palautusta. Pykälän 2 momentin (1486/1994) mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettu palautus ei koske veroa, joka sisältyy yksityiseen kulutukseen, 114 tai 114 a §:ssä tarkoitettuun käyttöön tapahtuvaan hankintaan tai kiinteistön vuokraustoimintaa varten tehtyyn hankintaan.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 130 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan kunnalla olisi oikeus saada takaisin verotonta toimintaa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Palautusoikeuden avulla ratkaistaisiin kunnan itse tuottamien ja ostamien palvelujen välinen kilpailuneutraalisuusongelma. Pykälän 1 momentin mukaan kunnalla olisi oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä 10 luvussa tarkoitettu vero, josta ei saa tehdä vähennystä tai josta ei saa 131 §:ssä tarkoitettua palautusta. Mikäli kunta harjoittaisi verollista liiketoimintaa, se saisi lain yleisten sääntöjen mukaan vähentää hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Kunnalla olisi siten oikeus saada takaisin periaatteessa kaikkiin sen hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot joko palautus- tai vähennysmenettelyn avulla. Kunnalla olisi oikeus palautukseen vastaavassa laajuudessa kuin sillä olisi ollut vähennysoikeus, jos kysymyksessä olisi ollut verollinen toiminta. Palautusoikeus koskisi siten pääsääntöisesti kaikkia niitä hankintoja, joihin sisältyvän veron verovelvollinen yritys voisi 10 luvun säännösten nojalla vähentää. Palautusoikeutta rajattaisiin 2 momentissa. Palautusoikeus ei koskisi yksityiseen kulutukseen tai 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön tapahtuvia hankintoja. Palautuskelvottomia olisivat esimerkiksi henkilökunnan kulutukseen ja edustuskäyttöön liittyvät hankinnat. Arvonlisäverolain 131 §:n 2 momentin mukaan oikeus palautukseen koskee vain veroa, joka olisi voitu 10 luvun säännösten nojalla vähentää, jos toiminta olisi aiheuttanut verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 133 §:n (940/1999) 1 momentin (1457/2001) mukaan mitä tässä laissa säädetään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä ja vähennettävästä verosta, sovelletaan myös 130, 131 ja 131 a §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön ja palautettavaan veroon.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan 133 §:ssä säänneltäisiin 130 ja 131 §:ssä tarkoitettua palautusoikeutta koskevien säännösten suhde lain muihin aineellisiin ja menettelyä koskeviin säännöksiin. Pykälän 1 momentin mukaan 130 ja 131 §:ssä tarkoitettu palautukseen oikeuttava käyttö ja palautettava vero rinnastettaisiin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ja vähennettävään veroon. Tämä merkitsisi sitä, että jos esimerkiksi myynnin tai omaan käyttöön ottamisen verollisuuden edellytykseksi on laissa säädetty, että tavara tai palvelu oli hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön tai että ostoon sisältyvä vero on voitu vähentää, säännöksiä sovellettaisiin myös tilanteessa, jossa tavara tai palvelu oli hankittu 130 tai 131 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön tai siitä on voitu saada mainittujen lainkohtien nojalla palautus. Vähennys ja edellä mainittu palautus rinnastettaisiin toisiinsa esimerkiksi oman käytön verotusta koskevassa 21, 22, 32 ja 33 §:ssä, verovelvolliseksi hakeutumista koskevassa 30 §:ssä, vähennysrajoitusten piiriin kuuluvan tavaran tai palvelun myyntiä koskevassa 61 §:ssä, liikkeen tai sen osan luovutusta koskevassa 62 §:ssä (nykyisin 19 a §), veron perustetta koskevassa 76, 81 ja 90 §:ssä, tavaran maahantuonnin verottomuutta koskevassa 95 §:ssä, vähennysoikeutta koskevassa 112 §:ssä ja vähennetyn laskennallisen veron suorittamista koskevassa 11 luvussa.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c ala³kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava vero³velvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastik³keellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoi³tuksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maa³taloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntä³mistä jatkuvaluontoisessa tulonsaanti³tarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan “tavaroiden luo³vutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsen³valtiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yh³tiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varal³lisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana. Artiklan toisen koh³dan mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpai³lun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Ne voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 29 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin sovelletaan 19 artiklaa samoin edellytyksin.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten tai muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet.

Arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty kokonaan 132 artiklan nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen, ja b alakohdan mukaan sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta tai käyttö ei 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen.

Säännökset vastaavat 31.12.2006 saakka voimassa olleen Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohtaa, 4 artiklan 1 ja 2 kohtaa, 5 artiklan 1 ja 8 kohtaa, 6 artiklan 1 ja 5 kohtaa sekä 13 artiklan B kohdan c alakohtaa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

EUT:n oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että jäsenvaltiot voivat varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luo³vuttavan henkilön seuraajana. Tästä seuraa, että kun jäsenvaltio on käyt³tänyt tätä oikeuttaan, varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa ei pidetä tässä direktiivissä tarkoitettuna tavaroiden luovutuksena. Direk³tiivin 2 artiklan mukaan tällainen luovutus ei siis ole arvonlisäverollinen (asiat C-651/11, X, tuomion 29 kohta, C-444/10, Schriever, tuomion 20 kohta, C-29/08, SKF, tuomion 36 kohta, C-497/01, Zita Modes, tuomion 29 kohta, ja C-408/98, Abbey National, tuomion 30 kohta).

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan toisen virkkeen mukaan jäsenvaltiot voivat sulkea pois säännön, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, soveltamisen ulkopuolelle varallisuuskoko³naisuuden siirrot luovutuksensaajalle, joka ei ole tässä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen tai joka toimii verovelvollisena vain osana toimintaansa, mikäli tämä on tarpeen kilpailun vääristymisen ehkäise³miseksi. Säännöstä on pidettävä tyhjentävänä tarkennuksena edelly³tyksistä, joiden täyttyessä kohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettua mahdollisuutta käyttävä jäsenvaltio voi rajoittaa säännön, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, soveltamista (asiat Schriever, tuomion 21 kohta, ja Zita Modes, tuomion 30 kohta). Tämän johdosta jäsenvaltion, joka käyttää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuutta, on sovellettava sääntöä, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, kaikkiin varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoihin, eikä se siis voi rajoittaa säännön soveltamista pelkästään tiettyihin siirtoihin, paitsi jos saman kohdan toisessa virkkeessä mainitut edellytykset täyttyvät (asia Zita Modes, tuomion 31 kohta).

Tämä tulkinta saa Zita Modes -tuomion 32 kohdan mukaan vahvistuksen kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteesta, jona on määrittää yhdenmukaisesti ja yhteisön sääntöjen mukaisesti arvonlisäveron peruste (asia C-400/98, Breitsohl, tuomion 48 kohta). Kuudennen arvonlisävero³direktiivin 13 artiklassa säädettyjen vapautusten tapaan nimittäin saman direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa ilmaistu sääntö, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, on yhteisön oikeuden itsenäinen käsite, jonka tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa.

Tuomion mukaan siirretyn varallisuuden ja luovutuksensaajan tämän varallisuuden siirron jälkeisen käytön osalta on todettava ensinnäkin, ettei kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ole määritelty käsitettä "vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto". Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuitenkin sekä yhteisön oikeuden yhdenmukaisen soveltamisen periaate että yhden³vertaisuusperiaate edellyttävät, että yhteisön oikeuden sellaisen säännön sanamuotoa, joka ei sisällä nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen säännöksen sisällön ja soveltamisalan määrittämiseksi, on tulkittava itsenäisesti ja yhdenmukaisesti koko yhteisössä, mikä on tehtävä ottamalla huomioon säännön asiayhteys ja kyseisen säännöstön tavoitteet (tuomion 33 ja 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Tuomion mukaan on riidatonta, ettei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa ole nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen määrittää käsitteen varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto tarkoitusta ja ulottuvuutta. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan asiayhteyden osalta on todettava, että artiklan sään³nökset määrittävät, mikä muodostaa direktiivissä tarkoitetun tavaroiden luovutuksen. Artiklan 1 kohdassa tarkennetaan, että tavaroiden luovu³tuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan mää³räämisvallan siirtoa. Artiklan 2–7 kohdassa määritellään, mitä jäsenval³tioiden on pidettävä tai mitä ne voivat pitää kuudennen arvonlisävero³direktiivin kannalta aineellisena omaisuutena, luovutuksena ja vastik³keellisena luovutuksena (tuomion 35 ja 36 kohta).

Tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan asiayhteyden ja direktiivin tarkoituksen perusteella, kuten nämä on kuvattu tuomion 36–38 kohdassa, on ilmeistä, että säännöksen tarkoituksena on tehdä jäsenvaltioille mahdolliseksi helpottaa yritysten tai niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla verotaakalla, joka joka tapauksessa palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksen kautta. Erityiskohtelu on näissä olosuhteissa perusteltua, koska siirrosta ennak³koon maksettava arvonlisävero on todennäköisesti erittäin suuri kyseisen liikkeen varoihin nähden. Sen vaatimuksen osalta, että luovutuksen³saajan on käytettävä siirrettyä varallisuuskokonaisuutta, on todettava, ettei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa ole tätä käyttöä koskevaa nimenomaista ehtoa. Sen osalta, että tämä 8 kohta edellyttää luovutuksensaajan olevan luovuttajan henkilön seuraaja, on puolestaan todettava, että kyseisen kohdan sanamuodosta seuraa, ettei tämä seuraajuus ole kohdan soveltamisen edellytys, vaan pelkkä seuraus siitä, että tavaran luovutusta ei katsota tapahtuneen (tuomion 39 ja 41–43 kohta).

2.2 Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan sairaanhoitopiiri on 22 kunnan muodostama kuntayhtymä. Kuntayhtymä harjoittaa laboratoriopalvelutoimintaa laboratorio- ja apteekkiliikelaitoksena. Liikelaitos tuottaa laboratoriopalveluja sairaanhoitopiirin sairaaloille, alueen terveyskeskuksille, työterveyshuollolle, yksityisille lääkäriasemille sekä yksityislääkäreille ja heidän potilailleen. Kuntayhtymän valtuusto ja hallitus ovat vuoden 2010 loppupuolella pitämissään kokouksissa päättäneet yhtiöittää liikelaitoksen laboratoriotoiminnan osakeyhtiöön, jonka kaikki osakkeet omistaa ainakin alkuvaiheessa kuntayhtymä. Uuden yhtiön nimi on A Oy (sittemmin B Oy). Laboratoriotoimintojen kokonaiskauppahinta on 15 miljoonaa euroa. Liiketoimintakaupassa A Oy:lle siirtyy käyttöomaisuutta, jonka kirjanpitoarvo on vuoden 2009 lopussa ollut 3 041 610 euroa. Käyttöomaisuus muodostuu pääosin laboratoriopalvelujen tuottamisessa tarvittavista koneista ja laitteista, joiden kirjanpidollinen poisto-ohjelma vastaa niiden käyttöikää. Käyttöomaisuuden kirjanpitoarvon ylittävä kauppahinta on liikearvoa, jolla tarkoitetaan asiakassuhteita ja sitä osaamista ja muuta henkistä pääomaa, joka siirtyy henkilökunnan mukana yhtiöön.

Yritysverotoimiston antaman ennakkoratkaisun mukaan kuntayhtymän myydessä hakemuksessa tarkoitetulla liiketoimintakaupalla laboratoriotoimintansa A Oy:lle siten, että kaupassa siirtyy liikearvon ohella laboratoriopalvelujen tuottamisessa tarvittavia koneita ja laitteita, kuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevan käyttöomaisuuden myynnistä. Veron perusteena on pidettävä käyttöomaisuuden käypää arvoa, joka on sen kirjanpitoarvo kaupantekohetkellä. Liiketoimintakaupan yhteydessä syntyvän liikearvon vastikkeesta ei sitä vastoin ole suoritettava arvonlisäveroa.

Kuntayhtymä ei ole hakenut yritysverotoimiston ennakkoratkaisua koskevaan päätökseen miltään osin muutosta valittamalla siitä hallinto-oikeuteen.

Hallinto-oikeus on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että kuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa liiketoimintakaupan kokonaiskauppahinnasta 15 miljoonasta eurosta eli siis myös liikearvon osalta.

2.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Arvonlisäverolain 19 a §:n soveltaminen

Asiassa on kuntayhtymän valituksesta ratkaistava ensiksi, tuleeko arvonlisä³verodirektiivin 19 artikla huomioon ottaen ennakkoratkaisuhakemuk³sessa tarkoitetun liiketoimintakaupan yhteydessä tapahtuvaan tavaroiden ja palvelujen luovutukseen liiketoiminnan jatkajalle soveltaa arvonlisä³verolain 19 a §:ää (453/2005) sen estämättä, että tavaroita ja palveluja ei luovutuksen jälkeen käytetä vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Arvonlisäverolain 19 a §:n soveltamisen edellytyksenä on, että liike³toiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja ainakin osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Vähennykseen oikeuttavaan käyttöön rinnastetaan tältä osin lain 130 §:ssä tarkoitettu kuntien ja kuntayhtymien palautukseen oikeuttava käyttö.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan liiketoiminnan jatkaja A Oy (sittemmin B) ryhtyy käyttämään liiketoimintakaupan yhteydessä luovutettuja tavaroita ja palveluja arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitetussa terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvien tutkimus- ja laboratoriopalvelujen tuottamisessa, josta B Oy:n ei hakemuksen mukaan ole suoritettava arvonlisäveroa ja johon kohdistuvista hankin³noista B Oy:llä ei vastaavasti ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Koska B Oy ei näin ollen ryhdy käyttämään liiketoimintakaupan yhteydessä luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeutta³vaan käyttöön, arvonlisäverolain 19 a §:n säännös ei tule asiassa sovel³lettavaksi, ellei arvonlisäverodirektiivistä muuta johdu.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeussäännön ulottuvuuden määrittelemiseksi on otettava huomioon samanaikaisesti sen sanamuoto, asiayhteys ja tavoitteet (asia C-174/08, NCC Construc³tion Danmark, tuomion 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Jäsen³valtioilla on EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan oikeus no³jautua direktiivin sanamuotoon (asia C-582/08, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomion 49–51 kohta).

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsen³valtiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yh³tiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varal³lisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana. Säännöksen sana³muodon perusteella se on valinnainen säännös. Jos jäsenvaltio kuitenkin päättää käyttää tässä kohdassa annettua mahdollisuutta, säännöksen soveltamisen edellytysten on oltava arvonlisäverodirektiivin mukaisia.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan toisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estä³miseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisä³verovelvollinen. Ne voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimen³piteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla. Säännös vastaa aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan toista virkettä.

EUT on muun muassa asiassa C-497/01, Zita Modes, antamassaan tuomiossa todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan toisen virkkeen mukaan jäsenvaltiot voivat sulkea pois säännön, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, soveltamisen ulko³puolelle varallisuuskokonaisuuden siirrot luovutuksensaajalle, joka ei ole tässä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen tai joka toimii vero³velvollisena vain osana toimintaansa, mikäli tämä on tarpeen kilpailun vääristymisen ehkäisemiseksi. Säännöstä on pidettävä tyhjentävänä tarkennuksena edellytyksistä, joiden täyttyessä kohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettua mahdollisuutta käyttävä jäsenvaltio voi rajoittaa säännön, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, sovelta³mista. Tämän johdosta jäsenvaltion, joka käyttää kuudennen arvonlisä³verodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuutta, on sovellettava sääntöä, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, kaikkiin varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoihin, eikä se siis voi rajoittaa säännön soveltamista pelkästään tiettyihin siirtoihin, paitsi jos saman kohdan toisessa virkkeessä mainitut edellytykset täyttyvät.

EUT on edellä mainitussa tuomiossaan lisäksi todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan asiayhteyden ja direktiivin tarkoituksen perusteella on ilmeistä, että säännöksen tarkoituksena on tehdä jäsenvaltioille mahdolliseksi helpottaa yritysten tai niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla verotaakalla, joka joka tapauksessa palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksen kautta. Julkisasiamies on asiaa koskevassa ratkaisuehdotuksessaan todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa jätetään jäsenvaltioille tietty toimintavapaus, jonka perusteella ne voivat toteuttaa toimenpiteitä kilpailun vääristymisen välttämiseksi tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan veronmaksuvelvollinen. Toimintavapaus on näin ollen kuitenkin rajoitettu, eikä se ulotu toimenpiteisiin, joilla pyritään muihin tavoitteisiin kuin kilpailun vääristymisen välttämiseen, eikä tapauksiin, joissa luovutuksensaaja on kokonaan verovelvollinen.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että Suomi on voinut rajoittaa arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan soveltamisalaa koskemaan vain sellaisia arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentissa tar³koitettuja liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvia tava³roiden ja palvelujen luovutuksia liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeutta³vaan käyttöön. Arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentin säännöstä ei näin ollen ole pidettävä arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan vastaisena. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei siten tällä perusteella ole aihetta.

Liikearvon luovutus liiketoimintakaupan yhteydessä

Asiassa on tämän jälkeen ratkaistava, onko kuntayhtymän suoritettava arvon³lisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun liiketoimintakaupan yhteydessä tapahtuvasta liikearvon luovutuksesta arvonlisäverolain yleisten säännösten perusteella.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan liikearvolla tarkoitetaan asiakas³suhteita ja sitä osaamista ja muuta henkistä pääomaa, joka siirtyy liike³toimintakaupan yhteydessä henkilökunnan mukana uuteen yhtiöön. Ennakkoratkaisuhakemus perustuu siis käsitykselle, jonka mukaan liikearvo ei ole tässä tapauksessa miltään osin kohdistettavissa tietyille nimenomaisille tavaroille tai palveluille, jotka kuntayhtymä olisi hankkinut tai tuottanut ja jotka siirtyisivät liiketoimintakaupan yhteydessä kuntayhtymältä liiketoiminnan ostajalle. Näin ollen on perusteltua tarkastella ensiksi kysymystä siitä, voidaanko kuntayhtymän katsoa suorittavan palvelun, kun se liiketoimintakaupan yhteydessä luovuttaa liikearvon.

Liikearvon luovutuksen myötä ostaja pääsee hyödyntämään myyjän liiketoiminnassa syntyneitä voimavaroja, kuten tässä tapauksessa asiakassuhteita ja henkistä pääomaa, mitä on perusteltua pitää ostajan hyväksi tapahtuvana palvelun suorituksena. Lisäksi liikkeen luovutukseen liittyy säännönmukaisesti myyjän sitoumus olla tiettynä aikana harjoittamatta vastaavanlaista tai sen kanssa kilpailevaa toimintaa, millaista velvoitetta on arvonlisäverodirektiivin 25 artiklan b kohdan nimenomaisen säännöksen perusteella pidettävä palvelun suorituksena. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että liikearvon luovutusta on arvonlisäverolakia sovellettaessa pidettävä palvelun suorituksena.

Edellytyksenä palvelusuorituksen verollisuudelle on, että sen myynti tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Vaikka liiketoimintakaupan yhteydessä tapahtuva tavaroiden ja palvelujen, mukaan lukien liike³arvon, luovutus liiketoiminnan jatkajalle on kuntayhtymän näkökulmasta katsottuna yksittäinen myyntitapahtuma, sitä on kuitenkin pidettävä osana sen liiketoiminnan kokonaisuutta, jota kuntayhtymä on harjoittanut ja jonka luovuttamisesta on kysymys. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeuskin, että kuntayhtymän luovuttaessa liiketoimintakaupan yhteydessä liikearvon vastiketta vastaan liiketoi³minnan jatkajalle kysymys on liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä.

Tämän jälkeen asiassa on vielä ratkaistava, voidaanko liikearvon luo³vutukseen tässä tapauksessa soveltaa jotakin arvonlisäverosta vapaut³tamista koskevaa lain säännöstä. Korkein hallinto-oikeus toteaa tältä osin aluksi, että liikearvo on syntynyt arvonlisäverolain 36 §:n 2 koh³dassa verottomaksi säädetyn tutkimus- ja laboratoriotoiminnan harjoit³tamisen yhteydessä ja että myös ostaja tulee hyödyntämään liikearvoa samalla perusteella arvonlisäverosta vapautetun toiminnan yhteydessä.

Arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan säännös koskee terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä tutkimus- ja laboratoriopalveluja. Sitä vastaavan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan verosta on vapautettava sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Vaikka liikearvo on syntynyt mainituissa säännöksissä tarkoitetun terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvien tutkimus- ja labora³toriopalvelujen tuottamisen yhteydessä, itse liikearvon luovutus ei kuitenkaan muodosta tällaista palvelun suoritusta. EUT:n vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan käsitettä koskevassa tuomiossa asiassa C-242/08, Swiss Re, vakuutusyhtiö oli luovutussopimuksen nojalla luovut³tanut toiselle vakuutusyhtiölle useista henkijälleenvakuutussopimuksista koostuvan sopimuskannan niin, että luovutuksen seurauksena viimeksi mainitulle yhtiölle siirtyivät vakuutettujen suostumuksella kaikki näistä sopimuksista seuraavat oikeudet ja velvoitteet. EUT:n mukaan tätä sopi³muskannan luovutusta ei voitu katsoa kuudennessa arvonlisäverodirek³tiivissä tarkoitetuksi verosta vapautetuksi vakuutus- tai jälleenvakuutus³toiminnaksi. Vaikka vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminta eroaakin palvelun suorittajan ja vastaanottajan välisen sopimussuhteen suhteen merkittävästi terveyden- ja sairaanhoitopalveluista, korkein hallinto-oikeus katsoo, että liikearvon luovutukseen ei voida direktiivin tulkinta³vaikutuskaan huomioon ottaen soveltaa arvonlisäverolain 36 §:n 2 koh³dan verovapaussäännöstä.

EUT on tuomiossaan asiassa C-45/95, komissio v. Italia, katsonut, että Italia ei ollut noudattanut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohta) mukaisia velvoitteitaan, koska se oli ottanut käyttöön ja pitänyt voimassa sään³nöksiä, joissa ei vapauteta arvonlisäverosta sellaisten tavaroiden luo³vutuksia, joita käytetään kokonaan verosta vapautettuun toimintaan tai jotka eivät muulla tavoin ole oikeuttaneet vähentämiseen. EUT:n mu³kaan arvonlisäverodirektiivin säännöksen tarkoituksena on estää yhteiseen arvonlisäverojärjes³telmään kuuluvan verotuksen neutraalisuu³den periaatteen vastainen kaksinkertainen verotus (tuomion 15 kohta).

Julkisasiamies on asiaa C-45/95 koskevassa ratkaisuehdotuksessaan perustellut kaksinkertaista verotusta seuraavasti: Kun verovelvollinen hankkii ja käyttää tavarat tai palvelut verosta vapautettuihin liiketoimiin, verovelvollisesta tulee tässä tapauksessa vähennysoikeuden puuttuessa niin sanottu lopullinen kuluttaja ilman mahdollisuutta vähentää veroa. Verovelvollisen on maksettava koko se arvonlisävero, jonka edeltävät taloudelliset toimijat ovat vyöryttäneet hänelle ilman, että hän voisi vähentää sitä. Verovelvollinen voi kuitenkin siirtää tavaran myöhemmin. Tällainen tilanne johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen, jos ei säädettäisi sen estämiseksi kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B koh³dan c alakohdan vapautuksesta. Vapautuksen syy on puhtaasti tekninen. Sen avulla estetään kaksinkertainen verorasitus, joka syntyisi, jos talou³dellisen toimijan suorittamaa tavaran siirtoa verotettaisiin, kun toimija myy edelleen tavarat, joiden hankkimisesta hän on jo maksanut lopul³lisen arvonlisäveron ilman, että hän olisi tällöin voinut vähentää maksa³mansa summan (ratkaisuehdotuksen 16–20 kohta).

Arvonlisäverolain 4 lukuun "Poikkeukset myynnin verollisuudesta" kuu³luvan otsikon "Vähennysrajoitusten piiriin kuuluvat tavarat ja palvelut" alla olevan 61 §:n mukaan veroa ei suoriteta muusta kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelujen myynnistä. Sään³nöksen tarkoituksena on vapauttaa verosta EUT:n tuomiossa asiassa C-45/95 tarkoitetulla tavalla sellaisten tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, joiden hankinnasta ei ole voitu tehdä vähennystä. Arvonlisä³verolain 133 §:ssä on kuitenkin säädetty, että vähennykseen oikeutta³vaan käyttöön rinnastetaan lain 130 §:ssä säädettyyn kuntapalautukseen oikeuttava käyttö. Näin ollen kuntayhtymän liiketoiminnan käytössä olleiden tavaroiden ja palvelujen on katsottava olleen vähennykseen oikeutta³vassa käytössä huolimatta siitä, että kuntayhtymä on harjoittanut arvonlisä³verosta vapautettua toimintaa.

Liikearvon luovutuksessa ei sinänsä ole kysymys hankittujen tavaroiden tai palvelujen luovuttamisesta. Sisä-Suomen yritysverotoimisto on todennut antamassaan ennakkoratkaisussa, että hakemuksessa tarkoi³tetussa tilanteessa liikearvoon ei sisälly sellaisia hankintoja, joista kuntayhtymällä olisi ollut oikeus kuntapalautukseen. Toisaalta on ilmeistä, että liikearvon syntymiseen on myötävaikuttanut myös sellainen tavaroiden ja palvelujen hankinta, jonka perusteella kuntayhtymä on saanut kuntapalautuk³sia.

Kun kaikki kuntayhtymän hankinnat ovat olleet vähennykseen oikeuttavaan käyttöön rinnastettavan kuntapalautusjärjestelmän piirissä eikä liike³arvon luovutuksessa ole kyse vähennysrajoitusten piiriin kuuluvien tavaroiden tai palvelujen myynnistä, liikearvon luovutusta ei ole pidettävä arvonlisäverosta vapautettuna arvonlisäverolain 61 §:n perusteella. Myöskään arvonlisäverodirektiivin 136 artiklasta, jonka mukaan tavaroiden luovutukset säännöksessä tarkoitetuissa tilanteissa on vapautettava verosta, ei muuta johdu.

Arvonlisäverolain 6 §:n 3 momentin säännöksellä ei ole liikearvon luovutuksen verokohtelua arvioitaessa merkitystä. Mainitun säännöksen perusteella kunta on verovelvollinen lain 130 §:ssä tarkoitettuun palau³tukseen oikeuttavaan käyttöön käyttöomaisuudeksi hankitun tavaran myynnistä silloinkin, kun myynti ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Kysymyksessä on arvonlisäverolain soveltamisalaa laajentava säännös, jonka mukaan säännöksessä tarkoitetussa tilanteessa on suoritettava veroa silloinkin, kun myynti ei tapahdu lain 1 §:n 1 momentin 1 koh³dassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Säännöksestä ei voida tehdä sellaista vastakohtaispäätelmää, että muiden hyödykkeiden kuin käyttöomaisuudeksi hankittujen tavaroiden myynti jäisi veron ul³kopuolelle silloin, kun tällaisten hyödykkeiden myynti tapahtuu liike³toiminnan muodossa.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hal³linto-oikeuskin, että kuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa myös ennak³koratkaisuhakemuksessa tarkoitetun liiketoimintakaupan yhteydessä tapahtuvasta liikearvon luovutuksesta. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei siten tälläkään perusteella ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Valitusluvan myöntämisen ja asian tutkimisen sekä ennakkoratkaisun pyytämisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan Sisä-Suomen yritysverotoimiston antaman ennakkoratkaisun kysymyksessä olevalta osalta voimaan.

Perustelut

Sovellettavien säännösten, niiden esitöiden ja EUT:n oikeuskäytännön sekä tosiseikkojen osalta viittaan enemmistön perusteluihin.

Tavaroiden ja palvelujen myynti

Arvonlisäverolain 1 §:n ja arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava tavaroiden ja palvelujen myynnistä, vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Tästä lähtökohdasta voidaan arvonlisäverolain 19 a §:n sekä arvonlisä³verodirek³tiivin 19 ja 29 artiklan mukaan poiketa, kun kysymys on liikkeen tai sen osan luovutuksesta, siten, että tavaroiden ja palvelujen luovuttamista säännöksissä säädetyin edellytyksin ei tapahdu ja liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana. Koska tällöin tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei tapahdu, niistä ei ole suoritet³tava arvonlisäveroa ja liiketoimet jäävät siten arvonlisäverolain ja arvonlisä³verodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle.

Näin ollen asiassa on ensiksi ratkaistava, onko asiassa kysymys arvon³lisäverolain 19 a §:ssä (453/2005) tarkoitetusta liikkeen luovutuksesta, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklan sään³nök³set ja niitä koskeva EUT:n oikeuskäytäntö. Mikäli näiden säännösten soveltamisedellytykset eivät täyty, asiassa on ratkaistava, onko arvon³lisäveroa suoritettava liiketoimintakaupan yhteydessä tapahtuvasta liikearvon luovutuksesta arvonlisäverolain yleisten säännösten perusteella ottaen huomioon arvonlisäverodirektiivi ja sen soveltamiskäytäntö.

Arvonlisäverolain 19 a §:n soveltaminen

Arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentin mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttä³mään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoi³tukseen, 1 momenttia sovelletaan 3 momentin mukaan vain siltä osin kuin luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennyk³seen oikeuttavaan käyttöön. Liiketoiminnan jatkajaa pidetään 4 momen³tin mukaan luovuttajan seuraajana. Säännöksen soveltamisen edelly³tyksenä siten on, että liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään ainakin osittain luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei tapahdu ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana.

Säännöksen sanamuodon perusteella se on valinnainen säännös. Säännös lähtee siitä, että tavaroiden luovutusta ja, kun otetaan huomioon arvon³lisäverodirektiivin 29 artikla, palvelujen suoritusta ei tapahdu, ja saajaa pidetään luovuttajan seuraajana. Tästä seuraa, että varallisuuskokonai³suuden tai sen osan siirtoa ei pidetä direktiivissä tarkoitettuna tavaroiden luovutuksena ja palvelujen suorituksena. Direktiivin 2 artiklan mukaan tällainen luovutus ei ole arvonlisäverollinen eikä tällainen luovutus näin ollen ole vähennysoikeutta koskevan direktiivin 168 artiklassa tarkoi³tettu arvonlisäverollinen liiketoimi (vastaavasti asiassa C-408/98, Abbey National, tuomion 20 kohta). Varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto ei tällöin ole arvonlisäverollista taloudellista toimintaa eikä se kuulu arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan (vastaavasti asiassa C-29/08, SKF, tuomion 40 kohta). Säännöksessä ei edellytetä, että liike³toiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Arvonlisäverolain 19 a §:n edellytyksestä, että liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, seuraa, että varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa pidetään tavaran ja palvelun luovutuksena silloin, kun liiketoiminnan jatkaja ei ryhdy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tämä ei ole arvonlisä³verodirektiivin 19 artiklan ensimmäisen kohdan mukaista.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan toisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estä³miseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisä³verovelvollinen. Ne voivat toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää artiklaa soveltamalla. Säännös vastaa aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan toista virkettä.

Oikeuskäytännössään EUT on todennut, että jäsenvaltiot voivat sulkea pois säännön, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, sovel³tamisen ulkopuolelle varallisuuskokonaisuuden siirrot luovutuksensaa³jalle, joka ei ole direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen tai joka toimii verovelvollisena vain osana toimintaansa, mikäli tämä on tarpeen kil³pailun vääristymisen ehkäisemiseksi. EUT:n mukaan kuudennen arvon³lisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan toista virkettä (arvonlisäverodi³rektiivin 19 artiklan toinen kohta) on pidettävä tyhjentävänä tarkennuk³sena edellytyksistä, joiden täyttyessä kohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettua mahdollisuutta käyttävä jäsenvaltio voi rajoittaa säännön, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, soveltamista. Tätä sanontaa EUT on tarkentanut Zita Modes -tuomiossaan siten, että jäsenvaltion, joka käyttää 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuutta, on sovellettava sääntöä, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, kaikkiin varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoihin, eikä se siis voi rajoittaa säännön soveltamista pelkästään tiettyihin siirtoihin, paitsi, jos saman kohdan toisessa virkkeessä mainitut edellytykset täyttyvät.

EUT on vahvistaakseen edellä mainittua tulkintaa todennut, että arvon³lisäverodirektiivin tavoitteena on määrittää yhdenmukaisesti ja yhteisön sääntöjen mukaisesti arvonlisäveron peruste. Tässä yhteydessä EUT on viitannut tuomioonsa asiassa C-400/98, Breitsohl (tuomion 48 kohta) ja katsonut, että kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä säädettyjen vapautusten tapaan direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa ilmaistu sääntö, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, on yhteisön oikeuden itsenäinen käsite, jonka tarkoituksena on välttää eroavuudet arvonlisä³verojärjestel³män soveltamisessa eri jäsenvaltioissa.

Myös julkisasiamies on asiaa koskevassa ratkaisuehdotuksessaan viitannut Breitsohl-tuomioon tulkintansa perusteeksi. Julkisasiamies on ratkaisuehdotuksessaan todennut, että jäsenvaltioilla on toimintavapaus tapauksissa, jossa luovutuksensaaja ei ole kokonaan veronmaksu³velvollinen. Hänen mukaansa jäsenvaltioiden toimintavapaus on näin ollen rajoitettu, eikä se ulottuisi toimenpiteisiin, joilla pyritään muihin tavoitteisiin kuin kilpailun vääristymisen välttämiseen, eikä tapauksiin, joissa luovutuksensaaja on kokonaan verovelvollinen.

EUT lähtee edellä mainitussa tuomiossaan siitä, että arvonlisävero³direktiivin 19 artiklan ensimmäinen kohta ei sisällä viittausta jäsen³valtioiden oikeuteen säännöksen sisällön ja soveltamisalan määrittä³miseksi eikä viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen määrittää käsitteen varallisuuskokonaisuuden siirto tai sen osan siirto tarkoitusta ja ulottu³vuutta. EUT:n mukaan on ilmeistä, että säännöksen tarkoituksena on helpottaa yritysten ja niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla verotaakalla, joka sitten palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksen kautta. Tämän EUT on todennut myös tuomiossaan C-651/11, X, tuomion 41 kohta.

Edellä esitetyillä perusteilla katson, kun otetaan huomioon arvonlisä³verodirektiivin 19 artiklan ensimmäinen kohta ja sitä koskeva EUT:n oikeuskäytäntö, että Suomi ei ole voinut säätää arvonlisäverolain 19 a §:ssä yleisesti edellytykseksi sitä, että liiketoiminnan jatkajan on ryhdyttävä käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja ainakin osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tämä edellytys on arvonlisä³verodirektiivin 19 artiklan toisen kohdan mukaan mahdollinen, jos luovutuksensaaja ei ole arvonlisäverovelvollinen tai se toimii arvon³lisäverovelvollisena vain osasta toimintaansa.

Kuntayhtymä on päättänyt myydä liiketoimintakaupalla laboratorio³liike³toimin³tansa A Oy:lle (sittemmin B Oy), joka on arvonlisä³verolain 1 §:ssä tarkoitettu verovelvollinen, mutta jonka toiminta ennakkoratkaisuhake³muksen mukaan on arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan nojalla arvonlisäverosta vapautettua toimintaa. Näin ollen kuntayhtymän tulisi lähtö³kohtaisesti suorittaa liiketoimintakaupan yhteydessä myymistään tava³roista ja palveluista arvonlisäverolain 1 §:n mukaisesti arvonlisäveroa, jota A Oy (B Oy) ei voisi arvonlisävero³lain yleisten vähennysoikeutta koskevien säännösten mukaan vähentää. Kun otetaan huomioon arvon³lisäverolain 19 a §:n ja arvonlisävero³direktiivin 19 artiklan tarkoitus helpottaa liikkeen luovutuksia yksin³kertaistamalla niitä ja välttää luo³vutuksensaajan varojen rasittamista verotaakalla, joka palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksen kautta, lainsäätäjän tarkoituksena näyttää olevan se, ettei mainittuja säännöksiä sovellettaisi lainkaan liikkeen luovutukseen, jonka luovutuksensaaja on arvonlisäverolaissa tarkoitettu verovelvollinen, mutta jonka liiketoiminta on kokonaan verosta vapau³tettua ja jolla ei ole oikeutta veron vähen³tämiseen. Näillä perusteilla päädyn siihen, että asiassa ei voida soveltaa arvonlisäverolain 19 a §:n säännöstä, joka tässä soveltamistilanteessa on myös arvonlisäverodi³rektiivin 19 artiklan mukainen.

Liikearvon verottaminen liiketoimintakaupan yhteydessä

Liiketoimintakaupan kokonaiskauppahinta on 15 miljoonaa euroa. Liiketoimintakaupassa siirtyy kirjanpitoarvoltaan 3 041 610 euron suuruinen käyttöomaisuus, joka pääosin muodostuu laboratorio³palvelujen tuottamisessa tarvittavista koneista ja laitteista. Niiden kirjanpidollinen poisto-ohjelma on vastannut niiden käyttöikää. Käyttöomaisuuden kirjanpitoarvon ylittävä kauppahinta on katsottu liikearvoksi. Liikearvolla tarkoitetaan asiakassuhteita ja sitä osaamista ja muuta henkistä pääomaa, joka siirtyy henkilökunnan mukana.

Asiassa on katsottu, että liiketoimintakauppaan sisältyy yhtäältä koneiden ja laitteiden luovutus ja toisaalta liikearvon suoritus. EUT:n oikeuskäytännön mukaan silloin, kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista muun muassa, onko kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä yhtenäisestä suorituksesta (esimerkiksi asiat C-44/11, Deutsche Bank, tuomion 18 kohta, C-41/04, Levob, tuomion 19 kohta sekä C-497/09, C-499/09, C-501/09 ja C-502/09, Bog ym., tuomion 52 kohta). Liiketoimea on pidettävä yhtenä yhtenäisenä suorituksena muun muassa silloin, kun tiettyä osatekijää on pidettävä pääasiallisena suorituksena ja tiettyä toista tekijää liitännäisenä suorituksena, jota kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta (asiat Deutsche Bank, tuomion 19 kohta ja C-34/99, Primback, tuomion 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Arvonlisäveron kannalta kyseessä voi olla yksi yhtenäinen suoritus muissakin olosuhteissa (asia Deutsche Bank, tuomion 20 kohta). Näin voidaan katsoa olevan myös silloin, kun verovelvollisen keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (asiat Deutsche Bank, tuomion 21 kohta, ja Levob, tuomion 22 kohta).

Kysymyksessä oleva liiketoimintakauppaan liittyvä liikearvo on syntynyt kuntayhtymän harjoittaman arvonlisäverottomaksi säädetyn tutkimus- ja laboratoriotoiminnan yhteydessä. Liikearvoa on pidettävä osana kokonaisuutta, jota kuntayhtymä on harjoittanut ja jonka luovutuksesta on kysymys. Näin ollen ja kun mainitunlainen liikearvo ei objektiivisesti katsoen ole edes erillisenä kaupan, liiketoimintakauppaan liittyvät osatekijät liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objek³tiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen kokonaisuu³den, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Kuntayhtymän on siten arvon³lisäverolain 1 §:n mukaan suoritettava koko kauppasummasta arvon³lisäveroa, ellei arvonlisäverolain tai arvonlisäverodirektiivin säännök³sistä muuta johdu.

Arvonlisäverolain 61 §:n mukaan veroa ei suoriteta muusta kuin vähen³nykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelun myynnistä. Tavaran tai palvelun katsotaan lähtökohtaisesti olevan vähennykseen oikeuttavassa käytössä silloin, kun sitä käytetään verollisessa liiketoi³min³nassa.

Arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltioi³den on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty kokonaan 132 artiklan nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan nojalla vapautettua on arvon³lisäverolain 36 §:n 2 kohdan tavoin muun muassa nyt kyseessä oleva laboratoriotoiminta. Arvonlisäverolain 61 §:ää on pidettävä nyt kysy³myksessä olevalta osalta arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a ala³kohtaa vastaavana verosta vapauttamista koskevana säännöksenä. Arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohdan soveltamisen edelly³tyksenä on, että tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen. Tässä vähennysoikeudella tarkoitetaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua vähennysoikeutta.

Arvonlisäverodirektiivi ei tunne arvonlisäverolain kuntapalautusta koskevaa järjestelmää. Näin ollen, kun arvonlisäverolain 61 §:ää sovelletaan arvonlisäverodirektiivin kontekstissa, kuntapalautus³järjestelmää ja siihen liittyvän palautukseen oikeuttavan käytön ja palautettavan veron rinnastamista vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ja vähennettävään veroon, ei oteta huomioon.

EUT on tuomiossaan asiassa C-45/95, komissio v. Italia, katsonut, että Italia ei ollut noudattanut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan (arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohta) mukaisia velvoitteitaan, koska se ei ollut ottanut käyttöön säännöksiä, joissa ei vapauteta arvonlisäverosta sellaisten tavaroiden luovutuksia, joita käytetään kokonaan verosta vapautettuun toimintaan tai jotka eivät muulla tavoin ole oikeuttaneet vähentämiseen. EUT:n mukaan sään³nöksen tarkoituksena on estää yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen kaksinker³tainen verotus (tuomion 15 kohta).

Julkisasiamies on asiaa koskevassa ratkaisuehdotuksessaan perustellut kaksinkertaista verotusta seuraavasti: Kun verovelvollinen hankkii ja käyttää tavarat tai palvelut verosta vapautettuihin liiketoimiin, vero³velvollisesta tulee tässä tapauksessa vähennysoikeuden puuttuessa niin sanottu lopullinen kuluttaja ilman mahdollisuutta vähentää veroa. Verovelvollisen on maksettava koko se arvonlisävero, jonka edeltävät taloudelliset toimijat ovat vyöryttäneet hänelle ilman, että hän voisi vähentää sitä. Verovelvollinen voi kuitenkin siirtää tavaran myöhemmin. Tällainen tilanne johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen, jos ei säädettäisi sen estämiseksi kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan vapautuksesta. Vapautuksen syy on puhtaasti tekninen. Sen avulla estetään kaksinkertainen verorasitus, joka syntyisi, jos taloudellisen toimijan suorittamaa tavaran siirtoa verotettaisiin, kun toimija myy edelleen tavarat, joiden hankkimisesta hän on jo maksanut lopullisen arvonlisäveron ilman, että hän olisi tällöin voinut vähentää maksamansa summan (ratkaisuehdotuksen 16–20 kohta).

Koska kuntayhtymän toiminta ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan on arvon³lisäverolain 34 §:n ja 36 §:n 2 kohdan perusteella verosta vapautettua toimintaa, se ei ole voinut vähentää hankintoihinsa sisältyvää arvon³lisäveroa. Näin ollen ja kun kuntayhtymä myy verosta vapautetussa toiminnassa olleen laboratorioliiketoimintansa, arvonlisäverolain 61 §:n mukaan, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan a alakohta, liiketoimintakaupasta ei ole tällä perusteella suoritettava arvonlisäveroa.

Tämän jälkeen on otettava kantaa vielä siihen, onko liikearvosta suori³tettava arvonlisäveroa, kun otetaan huomioon Suomen kansallinen kuntapalautusjärjestelmä. Arvonlisäverolain 6 §:n 3 momentin mukaan kunta on verovelvollinen 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeut³tavaan käyttöön käyttöomaisuudeksi hankitun tavaran myynnistä sil³loinkin, kun myynti ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Tämän sään³nök³sen perusteella kuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa käyttöomai³suuden myynnistä, kuten on katsottukin. Tästä ei ole erimielisyyttä. Säännös ei koske palvelun myyntiä eikä Sisä-Suomen yritysvero³toimiston päätöksen mukaan liikearvoon myöskään kohdistu kunta³palautuksia. Näin ollen liikearvosta ei tälläkään perusteella ole suori³tettava arvonlisäveroa."