KHO:2014:71

A Oy rakensi, myi ja vuokrasi teräsristikkoisia PVC-halleja, joiden pystytystapa vaihteli rungon koon, maaperän ja käyttötarkoituksen perusteella. Pienemmät hallit ankkuroitiin teräsjalkalevyillä ja teräksisillä maakiiloilla tasaiselle maa- tai asfalttialustalle. Suuremmat hallit ankkuroitiin valettavaan betoniseen sokkeliin, johon oli valutyön aikana asennettu pultit, joihin rakennelma kiinnitettiin. Hallit olivat helposti purettavissa ja siirrettävissä toiseen paikkaan. Hallien runko ja katteet kestivät käytössä noin 20 vuotta ja ne olivat katettuja tarvittaessa puolilämpimiä tiloja. A Oy teki tarvittaessa myös hallien vaatimat maapohjan asfaltointi- ja muut vastaavat työsuoritukset.

PVC-halleja ei pidetty niiden rakenne ja siirrettävyys huomioon ottaen arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentissa tarkoitettuina rakennuksina tai pysyvinä rakennelmina eikä niihin kohdistuvia työsuorituksia lain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina kiinteistöön kohdistuvina rakentamispalveluina. Halleihin kohdistuviin työsuorituksiin ei näin ollen voinut tulla sovellettavaksi lain 8 c §:ssä tarkoitettu rakennusalan käännetty verovelvollisuus. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin tältä osin.

PVC-hallien vaatimat maapohjan asfaltointi- ja muut vastaavat työsuoritukset olivat sinänsä arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluja. Niiden ei kuitenkaan katsottu muodostavan erillistä ja itsenäistä palvelusuoritusta PVC-hallien luovutukseen nähden, vaan kysymys oli yhdestä yhtenäisestä suorituksesta, jonka verokohtelu määräytyi samoin kuin PVC-hallien luovutuksen verokohtelu pystytettynä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy ei myynyt lain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua myöskään siltä osin, kuin se myi osana tilapäisinä rakennelmina pidettävien PVC-hallien luovutukseen liittyvää asennusurakkaa maapohjan asfaltointi- ja muita vastaavia työsuorituksia. A Oy:n valitus hyväksyttiin tältä osin.

Ennakkoratkaisu ajalle 13.6.2011–31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 8 c § 1 momentti, 28 § 1 momentin ja 31 § 3 momentti 1 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-44/11, Deutsche Bank, C-497/09, C-499/09,

C-501/09 ja C-502/09, Borg ym. ja C-349/96, Card Protection Plan

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 18.9.2012 nro 12/1187/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy:n toimialana on harjoittaa rakennelmien suunnittelu-, valmistus- ja rakennustoimintaa sekä niiden vuokrausta ja myyntiä. Yhtiö tarjoaa muun ohella pysyvinä rakennelmina pidettäviä sahatavara-, varasto-, teollisuus- ja liikuntahalleja sekä maneeseja halliratkaisuina asiakkailleen. Nämä hallit ovat pysyviä rakennelmia. Ennakkoratkaisuhakemus ei koske näitä halleja.

Yhtiön toimintaan kuuluu myös PVC-hallien projektihallinta, myynti ja vuokraus. PVC-halleja käytetään erilaisiin käyttötarkoituksiin, kuten esimerkiksi teollisuuteen tuotanto-, kone- ja varastohalleiksi tai muihin tilapäistarkoituksiin. Yhtiö vuokraa hallitoiminnassaan ainoastaan PVC-halleja. Muut halliratkaisut myydään aina asiakkaalle.

Yhtiön tarjoamat PVC-hallit ovat edullisia ja helposti koottavia eivätkä vaadi pitkää rakennusaikaa. Kukin kohteen toimitussisältö ja -laajuus sekä yksityiskohdat sovitaan tilaajan kanssa tapauskohtaisesti. Hallit ovat aina standardikokoisia, jotta niiden siirto asiakkaalta toiselle on vaivatonta. Hallien pituutta voidaan kuitenkin asiakkaan tarpeen ja toiveen mukaan jatkaa standardikokoisilla jatkolohkoilla. Asiakkaan määräysvallassa on, kuinka kauan halli on samassa paikassa ja kuinka kauan hallia on ylipäätään tarkoitus pitää käytössä. Hallit tehdään aina niin, että ne ovat edelleen siirrettävissä ja niitä tarjotaan asiakkaille nimenomaan tilapäisinä suojaratkaisuina.

Hallien katto- ja seinäverhous tehdään PVC-muovitetusta polyesterikankaasta. Kangas on palosuojakäsitelty ja se painaa noin 900 g/m² . Halliin voidaan asentaa myös sisäkangas, joka on myös palosuojakäsitelty ja painaa 450g/m². Hallien ovina käytetään yleensä profiilipeltipinnoitettuja liukuovia.

Yhtiön luovuttamat PVC-hallit vaihtelevat runkokooltaan seuraavasti: 10, 12, 15, 30 ja 40 metriä. Tarkemmat tekniset tiedot ilmenevät ennakkoratkaisuhakemuksen liitteestä 1. Yhtiön luovuttamien PVC-hallien runko ja katteet kestävät käytössä noin 20 vuotta ja ne voidaan siirtää useamman kerran tai ne voivat asiakkaan tarpeesta riippuen sijaita vain yhdessä paikassa. Luonteeltaan ne ovat aina siirrettävissä. Käyttöikä kankaan osalta on lyhyempi ja kangas on tarvittaessa vaihdettavissa. Hallit on mahdollista saada puolilämpimiksi tiloiksi, mutta näin harvoin käytännössä tehdään hallien käyttötarkoituksesta johtuen.

Runkokooltaan 10–20 metriä leveät PVC-hallit ankkuroidaan tasaiselle maa- tai asfalttipohjalle maakiiloin. Kyseiset hallit eivät vaadi betoniperustuksia ja ne ovat hyvin nopeasti pystytettäviä. Maakiila-ankkuroinnissa halli on teräsjalkalevyjen päällä, jotka kiinnitetään tasaiselle maa- tai asfalttipohjalle terästapeilla (maakiila), joiden pituus on 1–1,2 metriä. Terästappeja on jalkalevyssä yleensä 10–26 kappaletta. Hallin pystytystä varten jossain kohteissa yhtiön urakkaan saattaa kuulua myös maapohjan asfaltointityö. Lähes kaikilla asiakkailla on kuitenkin jo maapohja valmiina yhtiön suorittamaa hallin pystytystyötä varten. Maapohjan tasoitus ja tarpeen vaatiessa asfaltointi tehdään, jotta halli saadaan pystytettyä ja jotta se pysyy pystyssä.

Rakennustarkastus- ja turvallisuusseikat voivat vaatia yhtiön suurimpien hallien kiinnitystä betonianturoilla. Näin on usein runkokooltaan 30–40 metriä leveiden PVC-hallien osalta. Hallit ankkuroidaan tasaiselle maa- tai asfalttipohjalle tai betonisokkelin päälle. Rakennustarkastajalla on päätäntävalta siitä, milloin rakennusteknisistä syistä joudutaan käyttämään sokkelia maakiilojen sijaan. Betonisokkelin päälle ankkuroituna hallin perustuksena on pilasteriantura ja sokkelielementit. Kun halli ankkuroidaan betonisen sokkelin päälle, kiinnitys tapahtuu sokkeliin valun aikana laitettuihin pultteihin tai sokkeliin porattaviin kiila-ankkureihin. Pystytys tehdään aina niin, että kankaan helmat kiinnitetään betoniin.

Betonisokkelia joudutaan käyttämään PVC-hallin pystyttämiseksi, jos maaperän kantavuus ei riitä, maaperään ei voida käyttää maakiila-ankkurointia, rakennusvalvonta ei hyväksy maakiila-ankkurointia, asiakkaalla on muita vaatimuksia tai kyseessä on vaativa kohde esimerkiksi urheilu-, kauppa- tai muu vastaava halli, missä työskentelee tai oleilee ihmisiä.

Rakennusluvan tarve PVC-hallien pystytykseen ratkeaa usein kuntakohtaisesti. Silloin kun halli on perustettu maakiilalle, rakennustarkastaja antaa vain väliaikaisen rakennusluvan. Perustustavasta johtuen rakennuslupa annetaan kaikkien PVC-hallien osalta määräaikaisena (enintään 5 vuotta), jota voidaan tarvittaessa jatkaa. Määräaikaisen rakennusluvan taustalla on hallien siirrettävyys.

PVC-hallit ovat luonteeltaan siirrettäviä ja tilapäisiksi tarkoitettuja. Hallien pystytys kestää koosta riippuen noin kolme viikkoa. Hallien purkaminen kestää noin kaksi viikkoa. Halli voidaan asiakkaan käyttötarpeen loppuessa hakea kahden viikon kuluessa pois. Joskus asiakas saattaa tilata hallin itse tekemilleen betoniperustuksille. Tällöin yhtiö suorittaa vain pystytystyön asiakkaan valmiille perustuksille.

Yhtiö pyrkii pääasiassa vuokraamaan PVC-halleja tilapäistarkoituksiin. Vuokra-aika on yleensä vähintään kaksi vuotta.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Myykö A Oy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun yhtiö veloittaa asiakkailtaan

a) maakiila-ankkuroituihin PVC-halleihin (kooltaan 10–40 metriä) kohdistuvia työsuorituksia, ja

b) betonisokkelin päälle ankkuroituihin PVC-halleihin (kooltaan 30–40 metriä) kohdistuvia työsuorituksia, ja ostajan statusta koskevat edellytykset täyttyvät?

2. Myykö A Oy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua maapohjan asfaltointityön osalta silloin, kun yhtiö myy tilapäisen rakennelman ja veloittaa asiakkaaltaan tilapäisen rakennelman pystytyksen yhteydessä osana urakkaa maapohjan asfaltointityön, joka tehdään hallin pystyttämistä varten, jos myös ostajan statusta koskevat edellytykset täyttyvät?

Uudenmaan yritysverotoimisto on 13.6.2011 A Oy:lle ajalle 13.6.2011–31.12.2012 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. A Oy myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun se myy

a) maakiila-ankkuroituihin PVC-halleihin kohdistuvia työsuorituksia, ja

b) betonisokkelin päälle ankkuroituihin PVC-halleihin kohdistuvia työsuorituksia.

2. A Oy myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun se myy osana pystytysurakkaa maapohjan asfaltointityöt.

Yritysverotoimisto on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 8 c §:n, 28 §:n 1 momentin ja 31 §:n 3 momentin 1 kohdan säännöksiin ja lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Käännettyä verovelvollisuutta koskevan arvonlisäverolain 8 c §:n soveltaminen edellyttää, että kyseessä on rakentamispalvelun myynti tai työvoiman vuokraus rakentamispalvelujen suorittamista varten. Pykälää koskevan hallituksen esityksen (HE 41/2010 vp) mukaan käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan rakennusalueen pohjatöihin, kaikentyyppisten rakennusten ja rakennelmien rakentamiseen, rakentamisen viimeistelytöihin, rakennusasennustöihin, kuten sähköasennukset, eristystyöt ja LVI-asennukset, sekä työvoiman vuokraukseen edellä mainittuja palveluja varten. Käännetty verovelvollisuus koskee vain palvelun myyntiä, ei tavaran myyntiä. Jos rakentamispalveluun sisältyy myös materiaalia, on kyse yhdestä kokonaisuudesta ja rakentamispalvelun myynnistä. Kun asennus ja liityntätyöt ovat hyvin kattavat, katsotaan koko toimituksessa olevan kyse palvelun myynnistä.

Pysyvinä rakennelmina pidetään rakennelmia, jotka eivät ole liikuteltavia eivätkä aivan tilapäisiksi tarkoitettuja. Ne on rakennettu kiinteille perustuksille tai muutoin maapohjaan pysyvästi kiinnitetty. Tällaisia ovat esimerkiksi sillat, laiturit, varastot, hiihtohissien kiinteät rakenteet, kanavat, vesiväylät, sähkö-, vesi- ja kaukolämpöverkostot sekä televerkot.

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on 27.10.1987 antamallaan päätöksellä katsonut pysyväksi rakennelmaksi 4 400 neliömetrin suuruisen varaston, joka oli asfalttialustalle pystytetty ylipainehalli, jonka katto ja seinät olivat kiinnitetyt pulteilla 1,5 metrin välein asfalttiin. Hallin kulmiin oli valettu betoniset anturat, joihin seinien kulmat oli kiinnitetty. KHO katsoi hallin koon ja rakennustavan johdosta rakennuksen olevan pysyvä rakennelma.

1.a) Yhtiön hallien metallirunko ja katteet kestävät käytössä 20 vuotta ja hallin asennukseen sisältyy tarvittaessa maapohjan asfaltointityö, joka on osa rakennelman pystyttämistä. Hallit ankkuroidaan asfalttipohjaan teräsjalkojen avulla, joiden läpi viedään rakennusryhmän avulla 1–1,2 metrin pituisia terästappeja. Hakemuksen mukaan hallin purkaminen kestää noin kaksi viikkoa. Kyseessä ei ole irtain esine vaan pysyvä rakennelma, kun otetaan huomioon hallin rakentamiseen liittyvät maapohjatyöt, hallin maapohjan kiinnitystapa, purkuaika sekä hallin käyttöikä.

1.b) Runkokooltaan suurimpien hallien kiinnitys tapahtuu betonianturoilla, jotka ankkuroidaan betonisokkeliin. Rakennelman kiinnitys tapahtuu valutyön aikana, jolloin rakennelmassa on maapohjatöiden eli asfaltoinnin lisäksi betoniset perustukset. Hakemuksessa mainitut rakennukset eivät ole helposti siirrettäviä tai liikuteltavia. Ne ovat metallirunkoisia rakennuksia, jotka ovat kiinnitetty maapohjaan betoniperustusten päälle ja joissa on betoninen sokkeli. Kyseessä ei ole irtain esine vaan pysyvä rakennelma.

2. Maapohjan asfaltointityöt ovat yhtiön harjoittaman hallirakentamisen pohjatöitä, joiden katsotaan kokonaisuutena olevan arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa:

1. Yhtiö ei myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun yhtiö veloittaa asiakkailtaan

a) maakiila-ankkuroituihin PVC-halleihin (kooltaan 10–40 metriä) kohdistuvia työsuorituksia, ja

b) betonisokkelin päälle ankkuroituihin PVC-halleihin (kooltaan 30–40 metriä) kohdistuvia työsuorituksia.

2. Yhtiö ei myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua maapohjan asfaltointityön osalta silloin, kun yhtiö myy tilapäisen rakennelman ja veloittaa asiakkaaltaan tilapäisen rakennelman pystytyksen yhteydessä osana urakkaa maapohjan asfaltointityön, joka tehdään hallin pystyttämistä varten.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen ja yritysverotoimisto lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy ei myy arvonlisäverolain 31 §:n 2 momentin 3 kohdassa, oikeastaan 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa, tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun yhtiö veloittaa asiakkailtaan a) maakiila-ankkuroituihin PVC-halleihin (kooltaan 10–40 metriä) kohdistuvia työsuorituksia ja b) betonisokkelin päälle ankkuroituihin PVC-halleihin (kooltaan 30–40 metriä) kohdistuvia työsuorituksia. Näihin työsuorituksiin ei siten voi tulla sovellettavaksi arvonlisäverolain 8 c §:ssä säädetty rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus, vaan A Oy:n on niistä suoritettava arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen enemmälti.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Pykälän 2 momentin mukaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palve³levat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön.

Arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan rakentamis³palveluja ovat kiinteistöön kohdistuvat rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö rakentaa, myy ja vuokraa teräsristikkoisia PVC-halleja, joiden pystytystapa vaihtelee jonkin verran rungon koon, maaperän ja käyttötarkoituksen perusteella. Pienemmät hallit (runkokoko 10–20 metriä) ankkuroidaan yleensä teräsjalkalevyillä ja teräksisillä maakiiloilla tasaiselle maa- tai asfalttialustalle. Suuremmat hallit (runkokoko 30–40 metriä) ankkuroidaan yleensä valettavaan betoniseen sokkeliin, johon on valutyön aikana asennettu pultit, joihin rakennelma kiinnitetään. Yhtiö ei yleensä itse tee alustan tasoitus- tai asfaltointitöitä taikka betonisokkeleiden ja -anturoiden valamista, vaan ne ovat yleensä valmiina, kun yhtiö tuo PVC-hallin asennettavaksi paikalleen. Hakemuksen mukaan hallit ovat helposti purettavissa ja siirrettävissä toiseen paikkaan. Hallien runko ja katteet kestävät käytössä noin 20 vuotta ja ne ovat katettuja tarvittaessa puolilämpimiä tiloja.

Hallinto-oikeus on katsonut hakemuksessa tarkoitettujen PVC-hallien osalta, että ottaen huomioon PVC-hallien rakenteen ja siirrettävyyden kysymyksessä ei ole arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu kiinteistöön kohdistunut rakennustyö. Halleja ei voida pitää arvonlisäverolaissa tarkoitettuina pysyvinä rakennelmina, vaikka ne jossain tapauksissa voidaan kiinnittää myös betonista valettuun sokkeliin.

Hallinto-oikeus on katsonut sen sijaan, että yhtiön mahdollisesti tekemät maapohjan tasoitus- ja asfaltointityöt sekä betonianturoiden ja -sokkeleiden valutyöt kohdistuvat suoraan kiinteistöön ja että kysymys on erillisistä palvelun suorituksista, joiden ei voida katsoa liittyneen olennaisesti PVC-hallien myyntiin. Asiassa ei voida tältä osin soveltaa arvonlisäverolaissa noudatettavaa liittymisperiaatetta. Kysymyksessä on tältä osin arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu rakentamispalvelu.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tapio Kortelainen, Matti Tamminen ja Olli Kurkela, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemus ja valitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ennakkoratkaisun kohtien 1.a) ja 1.b) osalta. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja yritysverotoimiston antama ennakkoratkaisu saatetaan vastaavilta osin voimaan.

Rakennelman perustukset ratkaisevat, onko kyseessä pysyvä rakennelma vai siirrettävä eli tilapäinen rakennelma. Maakiila-ankkuroidut hallit ankkuroidaan asfalttipohjaan teräsjalkojen avulla, joiden läpi viedään rakennusryhmän avulla 1–1,2 metrin pituisia terästappeja. Hallin purkaminen kestää noin kaksi viikkoa. Runkokooltaan suurempien hallien kiinnitys tapahtuu betonianturoilla, jotka ankkuroidaan betonisokkeliin. Rakennelman kiinnitys tapahtuu valutyön aikana, jolloin rakennelmassa on maapohjatöiden eli asfaltoinnin lisäksi betoniset perustukset. Hallien metallirunko ja katteet kestävät käytössä 20 vuotta ja hallin koosta riippumatta asennustyöhön kuuluu tarvittaessa maapohjan asfaltointityö.

Hallit eivät ole helposti siirrettäviä eivätkä liikuteltavia. Maakiila-ankkuroidut ja betonisen sokkelin päälle ankkuroidut PVC-hallit ovat pysyviä rakennelmia, kun otetaan huomioon edellä mainitut hallien rakentamiseen liittyvät maapohjatyöt, hallien maapohjan kiinnitystapa, purkuaika sekä hallien käyttöikä. Yhtiö myy näin ollen arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun se myy maakiila-ankkuroituihin ja betonisokkelin päälle ankkuroituihin PVC-halleihin kohdistuvia työsuorituksia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut KHO:n päätöksiin 27.10.1987 taltionumero 4642 ja 19.2.1982 taltionumero 661 sekä EUT:n asioissa C-315/00, Maierhofer, ja C-532/11, Leichenich, antamiin tuomioihin.

Yhtiö on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolain 28 §:n mukainen kiinteistön määritelmä koskee sekä lain 30 §:ää että 31 §:n 3 momentin 1 kohtaa. Sillä, katsotaanko hallit tilapäisiksi ja siirrettäviksi vai pysyviksi rakennelmiksi, on siten merkitystä hallien myynnin, pystytyksen myynnin, alihankintaostojen ja vuokrauksen verokohteluun. Kiinteistön käsitteen tulkinnan tulee kuitenkin olla samanlainen riippumatta siitä, mitä arvonlisäverolain säännöstä sovelletaan. Yhtiön PVC-halleihin kohdistuvat työsuoritukset kohdistuvat tilapäiseen rakennelmaan, ei kiinteistöön. Yhtiön työsuorituksissa ei siten voi olla kyse kiinteistöön kohdistuvan rakentamispalvelun myynnistä miltään osin.

Yhtiö on esittänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylättäväksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty yhtiölle tiedoksi.

2. A Oy:n valituslupahakemus ja valitus

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ennakkoratkaisun kohdan 2. osalta. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan, että yhtiö ei myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun se myy osana PVC-hallien pystytysurakkaa maapohjan asfaltointi- ja muita vastaavia työsuorituksia.

Pääsuorite on tilapäisluonteisen PVC-hallin myynti asiakkaalle avaimet käteen -periaatteella eli pystytettynä. Asiakkaan kanssa sovitaan kokonaistoimituksesta. Työsuoritukset, jotka kohdistuvat maahan, rajoittuvat tilapäisluonteisen hallin pystytykseen.

Kuten ennakkoratkaisuhakemuksessa on todettu, niin rakennustarkastus- tai turvallisuusseikat voivat vaatia suurempien hallien kiinnitystä betonianturoilla, jolloin hallit ankkuroidaan joko tasaiselle asfalttipohjalle tai betonisokkelin päälle. Työhön liittyy tällöin maapohjan tasoitus- ja asfaltointi- sekä betonianturoiden tai -sokkeleiden valutyöt. Betonianturoita tai -sokkelia joudutaan pystytyksessä käyttämään esimerkiksi silloin, kun maaperän kantavuus ei riitä tai maaperään ei voida käyttää maakiila-ankkurointia. Näin on esimerkiksi silloin, kun maaperä on louhetta tai maaperästä ei saada tarvittavaa kitkaa, jolla halli saadaan pysymään paikallaan tai vastaanottamaan vaadittavia voimia tai kysymyksessä on halli, jossa työskentelee tai oleilee paljon ihmisiä.

Kun asiakas ostaa hallin pystytettynä, myös pystytystä varten tehtävät maahan kohdistuvat työsuoritukset tehdään hallin pystytyksen takia ja ne ovat siten sivusuoritteita, jotka liittyvät olennaisesti tilapäisluonteisen hallin myyntiin. Työsuorituksen tavoitteena tai lopputuloksena ei ole hallin luonteen muuttaminen eikä asiakkaan kannalta ole merkitystä sillä, millä tavalla tilapäisluonteinen halli pystytetään. Omistusoikeus halliin siirtyy asiakkaalle, kun se on pystytetty. On keinotekoista ajatella, että pystykseen liittyvät maahan kohdistuvat työt eivät olisi kokonaistoimituksen liitännäinen vaan erillinen palvelusuoritus.

Ennakkoratkaisua on tämän vuoksi muutettava siten, että arvonlisäverolain 31§:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi kiinteistöön kohdistuvaksi rakentamispalvelun myynniksi ei katsota tilapäisluonteisen hallin myyntiin liittyviä maapohjan tasoitus- ja asfaltointitöitä eikä betonianturoiden ja -sokkeleiden valutöitä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Mikäli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään, niin yhtiön valitus tulee hylättäväksi. Näin sen vuoksi, että kyse olisi tällöin siitä, että hallit ovat pysyviä rakennelmia ja tällöin niiden perustamistyötkin liittyvät näiden pysyvien rakennelmien pystyttämiseen. Mikäli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus sitä vastoin hylätään, yhtiön vaatimus, jonka mukaan maapohjatyöt (asfaltointi, tasoitus) ja valutyöt eivät kohdistu kiinteistöön, on tutkittava omana kysymyksenään erillään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta. Tällöin asiassa on ratkaistava kysymys siitä, ovatko perustustyöt ja tilapäisen rakennelman luovutus omia suorituksiaan vai onko kyse tilanteesta, jossa toinen on pääsuorite ja toinen sivusuorite.

Liittymisperiaatteen osalta unionin tuomioistuin on oikeuskäytännössään painottanut olosuhteisiin perustuvaa harkintaa. Tätä asiaa ratkaistaessa on otettava huomioon se, että siinäkin tapauksessa, että tilapäinen rakennelma olisi paikallaan vain lyhyen ajan, asfaltointi sekä betonianturat ja -sokkelit jäävät paikoilleen. Ne eivät siirry tilapäisen rakennelman mukana. Sen sijaan niitä voidaan käyttää uudelleen vastaavassa käyttötarkoituksessa. Niiden päälle voidaan asentaa uudelleen toinen joko vanha tai uusi halli. Tällaisissa olosuhteissa nämä maapohjan tasoitus- ja asfaltointityöt sekä betonianturoiden ja -sokkeleiden valutyöt ovat erillisiä palvelujen suorituksia, jotka kohdistuvat suoraan kiinteistöön.

Asiassa ei ole kysymys arvonlisäverolain 18 §:ssä tarkoitetusta irtaimen esineen myynnistä asennettuna vaan, kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan esittänyt, kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta rakentamispalvelun myynnistä. Jos vastoin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsitystä halleja ei pidetä pysyvinä rakennelmina, niin joka tapauksessa maahan kohdistuvat työsuoritukset, kuten asfaltointi- ja sokkelityöt, ovat kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluja.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylättäväksi.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Kiinteistön käsitteen tulkinnan tulee olla samanlainen riippumatta siitä, mitä arvonlisäverolain säännöstä sovelletaan. PVC-halleihin kohdistuvat työsuoritukset kohdistuvat tilapäiseen rakennelmaan, ei kiinteistöön. Työsuorituksissa ei siten voi miltään osin olla kyse kiinteistöön kohdistuvasta rakentamispalvelusta. Hallien pystytyksen yhteydessä satunnaisesti tehtävät maapohjan tasoitus- ja asfaltointityöt sekä betonianturoiden ja -sokkeleiden valutyöt eivät ole erillisiä palveluja, vaan ne liittyvät hallien myyntiin tai vuokraukseen pystytettynä. Mainitut työt kohdistuvat tilapäiseen rakennelmaan ja kyse on kaikilta osin arvonlisäverolain 18 §:ssä tarkoitetusta irtaimen esineen myynnistä asennettuna.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta ennakkoratkaisun kohdan 1 osalta.

2. A Oy:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan ennakkoratkaisun kohdan 2 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan, että yhtiö ei myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun se myy osana ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen PVC-hallien luovutukseen liittyvää pystytysurakkaa maapohjan asfaltointi- ja muita vastaavia työsuorituksia.

Perustelut

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole ennakkoratkaisun kohdan 1 osalta perusteita.

2. Yhtiön valitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen tultua edellä maini³tuin tavoin hylätyksi, hallinto-oikeuden päätös on jäänyt ennakkoratkai³sun kohdan 1 osalta voimaan. Hallinto-oikeus on katsonut, ottaen huomioon PVC-hallien rakenteen ja siirrettävyyden, että halleihin koh³distuvien työsuoritusten osalta kysymys ei ole arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvasta rakennus³työstä, koska halleja ei voida pitää arvonlisäverolaissa tarkoitettuina pysyvinä rakennelmina.

Asiassa on tämän jälkeen yhtiön valituksesta ratkaistava kysymys siitä, myykö yhtiö arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoi³tettua rakentamispalvelua silloin, kun se myy osana edellä mainittujen PVC-hallien luovutukseen liittyvää pystytysurakkaa maapohjan asfal³tointi- ja muita vastaavia työsuorituksia.

Hallinto-oikeus on tältä osin katsonut, että yhtiön mahdollisesti tekemät maapohjan tasoitus- ja asfaltointityöt sekä betonianturoiden ja -sokkeleiden valutyöt kohdistuvat suoraan kiinteistöön ja että kysymys on erillisistä palvelun suorituksista, joiden ei voida katsoa liittyvän olennaisesti PVC-hallien myyntiin. Hallinto-oikeuden mukaan asiassa ei voida tältä osin soveltaa arvonlisäverotuksessa noudatettavaa liittymisperiaatetta. Näin ollen kysymys on tältä osin arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta rakentamispalvelusta.

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan silloin, kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista muun muassa, onko kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä yhtenäisestä suorituksesta. Liiketoimea on pidettävä yhtenä yhtenäisenä suorituksena muun muassa silloin, kun tiettyä osatekijää on pidettävä pääasiallisena suorituksena ja tiettyä toista tekijää liitännäisenä suorituksena, jota kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Arvonlisäveron kannalta kyseessä voi kuitenkin olla yksi yhtenäinen suoritus muissakin olosuhteissa. Näin voidaan katsoa olevan myös silloin, kun verovelvollisen keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (muun muassa asia C-44/11, Deutsche Bank, tuomion 18–21 kohta).

EUT:n oikeuskäytännössä on myös todettu, että suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (muun muassa yhdistetyt asiat C-497/09, C-499/09, C-501/09 ja C-502/09, Borg ym., tuomion 54 kohta, ja asia C-349/96, Card Protection Plan, tuomion 30 ja 31 kohta).

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut maapohjan asfaltointi- ja muut vastaavat työsuoritukset ovat sinänsä kiinteistöön kohdistuvia työsuorituksia eli arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakentamispalveluja. Sen perusteella, mitä ennakkoratkaisu³hake³muksessa on näiden työsuoritusten osalta esitetty, niiden ei kuiten³kaan voida katsoa muodostavan erillistä ja itsenäistä palvelusuoritusta PVC-hallien luovutukseen liittyvään pystytysurakkaan nähden, vaan kysymys on yhdestä yhtenäisestä suorituksesta, jonka verokohtelu määräytyy samoin kuin PVC-hallien luovutuksen verokohtelu pystytettynä. Hinnan jakamista siten, että osan siitä katsottaisiin kohdistuvan kiinteistöön kohdistuvien rakenta³mispalvelujen suorituksiin, olisi näissä oloissa pidettävä keinotekoi³sena. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiö ei myy arvonlisävero³lain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun se myy osana tilapäisinä rakennelmina pidettävien PVC-hallien luovutukseen liittyvää pystytysurakkaa maapohjan asfaltointi- ja muita vastaavia työsuorituksia.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.