KHO:2014:88

Valtiotieteiden tohtori A oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42 556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Perus- ja jatkokoulutuksesta ja muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei ole henkilöverotuksessa pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Verovuosi 2008

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 4 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 8.8.2012 nro 12/0737/6

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta A:n Executive MBA -tutkinnon (jäljempänä EMBA) suorittamista aiheutuneita 42 556,94 euron kustannuksia ei ole hyväksytty hänen verotuksessaan vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoiksi.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 27.4.2010 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen EMBA-tutkinnon kustannusten vähentämisestä hänen tulonhankkimismenoinaan.

Valituksessaan hallinto-oikeudelle A on uudistanut vaatimuksensa EMBA-tutkinnon kustannusten vähentämisestä hänen tulonhankkimismenoinaan.

Verotuksen oikaisulautakunta on todennut, että koulutusmenot ovat oikeus- ja verotuskäytännössä vähennyskelpoisia, jos koulutuksen ensisijaisena tarkoituksena on ollut työssä tarvittavan ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen siinä työssä, joka henkilöllä on ollut ennen koulutusta. Koska A:n työnantaja on vaihtunut, kyse ei ole ollut ammattitaidon kehittämisestä sen työnantajan palveluksessa, joka A:lla on ollut ennen koulutusta, vaan oikaisulautakunnan mukaan pätevöitymisestä uuteen tehtävään.

Oikaisulautakunta on viitannut samoihin perusteluihin, joita korkein hallinto-oikeus on käyttänyt ratkaisuissa, joissa on ollut kyse ennakko³perintälain 13 ja 15 §:n soveltamisesta. Korkein hallinto-oikeus on näissä ratkaisuissa edellyttänyt työskentelyä saman työnantajan palve³luk³sessa, joka on kustannukset maksanut. A:n tapauksessa kyseessä ovat kuitenkin tuloverolain 29 §:n mukaiset tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot.

Korkein hallinto-oikeus on antanut useita ratkaisuja koskien koulutusmenoja ja tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaista oikeutta vähentää tuloista niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot. Näistä ratkaisuista ei voida johtaa vastaavaa oikeusohjetta kuin ennakkoperintälain 15 §:n kohdalla, että työnantaja ei voisi vaihtua koulutuksen aikana tai välittömästi sitä ennen.

Ratkaisussa 7.3.1997/551 on koulutuskustannukset hyväksytty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiksi vähennyskelpoisiksi menoiksi, vaikka verovelvollinen oli työttömänä koulutuksen alkamisen ja päättymisen välisenä aikana. Näin ollen korkein hallinto-oikeus ei edellyttänyt toimimista saman työnantajan palveluksessa. Myöskään Verohallituksen julkaisemassa ohjeessa 15/32/2000 ei edellytetä, että kyse on saman työnantajan palveluksessa olevasta tehtävästä. Tällainen edellytys ei edes vastaisi tilannetta nykyisillä työmarkkinoilla, joissa työnantajan vaihtuminen on osa työuraa lähes kaikilla aloilla ja tehtävätasoilla.

Sen lisäksi, että työpaikan vaihtuvuus on osa nykyistä työelämää, myös jatkuvan ammatillisen kehittämisen vaatimus on kasvanut. Erityisesti vaativissa johtotehtävissä toimivien, kuten A:n, on jatkuvasti päivitettävä osaamistaan. Muulla tavoin on vaikeaa ellei jopa mahdo³tonta turvata palkkatuloaan.

A on suorittanut mahdollisimman laaja-alaiset opinnot Suomessa, eikä tarvetta peruskoulutukseen ole ollut. Vaikka EMBA-koulutus katsottaisiinkin tutkinnoksi, se olisi alempiarvoinen kuin A:lla jo oleva valtiotieteiden tohtorin tutkinto, jolloin ei voida lähteä siitä, että tämä koulutus olisi peruskoulutusta tai johtaisi uusiin, parempiin tehtäviin. A:lla jo ennen tätä koulutuskokonaisuuttakin ollut alan muodollinen pätevyys ei voi enää parantua. A:n kohdalla ei voida puhua ammattiin tähtäävästä koulutuksesta, kun hän on ollut jo aikaisempien tutkintojensa perusteella pätevä ammattiinsa. A:n uudet ja vanhat työtehtävät ovat olleet johtotason tehtäviä.

A:n motiivina on ollut turvata ansiotulonsa myös tulevaisuudessa. On absurdia ajatella, että hän olisi sitoutunut kymmenien jopa yli sadan tuhannen euron suuruiseen menoerään, jollei se olisi liittynyt välittömästi tulon hankintaan. Ilman työtehtäviä ei olisi ollut näitä kulujakaan. A:lla on sellainen peruskoulutus ja työkokemus, jota hänen työtehtävissään on edellytetty. On kuitenkin selvää, että työnantaja on opinnoista hyötynyt, koska opintosuoritukset on liitetty suoraan työtehtäviin. Itse asiassa molemmat työnantajat ovat olleet opintojen tukemiseen sitoutuneita muun muassa antamalla mahdollisuuden työaikojen järjestelyihin.

Sekä Verohallinnon ohjeiden, korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen että tuloverolain säännösten perusteella opinnoista aiheutuneet kustannukset on hyväksyttävä vähennyskelpoisiksi luonnollisiksi vähennyksiksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen seuraavin perustein.

Sovellettavat säännökset / oikeuskäytäntö

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Saman lain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia eivät ole verovelvollisen elantomenot.

Oikeuskäytännössä vähennyskelpoisiksi tulonhankkimiskuluiksi on katsottu koulutusmenot silloin, kun ne ovat olleet tarpeen henkilön työtehtävien vaatiman ammattitaidon säilyttämiseksi tai kehittämiseksi. Koulutustarpeen on tullut lähteä henkilön työtehtävistä tai niissä tapahtuneesta muutoksesta. Jatkokoulutuksesta ja pätevöitymisestä aiheutuneet kustannukset ovat lähtökohtaisesti elantomenoja, jollei koulutus ole tarpeen työssä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseksi tai kehittämiseksi siinä toimessa, joka henkilöllä oli ennen koulutusta.

Taustaa / asiassa saatu selvitys

A on valtiotieteiden tohtori. Hän on suorittanut EMBA-opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana.

A on työskennellyt vakuutusyhtiössä, josta hän on 22.9.2008 siirtynyt B-konsernin palvelukseen. Vakuutusyhtiön varatoimitus³johtajan antaman selvityksen mukaan A työskenteli yhtiössä markkinoinnista ja sähköisistä toimintakanavista vastaavana yksikön³johtajana ja hänen vastuualueensa nopea kehittyminen edellytti liikkeen³johdon taitojen jatkuvaa ylläpitoa ja päivittämistä. B-konsernin hallituksen puheenjoh³tajan antaman lausunnon mukaan A:n vastuu B-konsernin Studio-divisioonan johtajana edellyttää kykyä päivittäis³johtamiseen vaativassa monikulttuurisessa ja kansainvälisessä ympäris³tössä, kykyä vastata asiakasodotuksiin monimutkaisten yritysmarkki³noinnin projektien parissa sekä kykyä osallistua täysipainotteisesti konsernin strategiatyöskentelyyn ja strategian toimeenpanoon osana ylintä toimivaa johtoa. Lausunnon mukaan kokeneen yritysjohdon EMBA-ohjelma päivittää erinomaisella tavalla näitä valmiuksia muun muassa yleisjohtamisen, organisaatiokäyttäytymisen, yleisen taloustie³don ja laskentatoimen alueilla. A:n oman selvityksen mukaan hän on toiminut johdon ja keskijohdon tehtävissä jo vuodesta 2002 alkaen ja konsulttina vuodesta 2003 alkaen. EMBA-opinnot tukevat välittömästi molempia työrooleja ja toimenkuvia: päivittämällä osin vanhentunutta osaamista nykytasoa vastaavaksi, kehittämällä ja vahvistamalla pätevyyttä toimia kansainvälisellä tasolla ja ylläpitämällä johtamisprofession ja vaativan konsulttityön taitoja aloilla, joihin perustutkinnot ovat tarjonneet lähinnä periferisiä tai teoreettisia valmiuksia. Vastaselitykseen liittämänsä CV:n mukaan A on lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa, Executive Leadership -koulutuksen. Hän on toukokuusta 2011 lähtien toiminut yliopistoon liittyvän yhtiön toimitusjohtajana (group managing director).

Asian oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

A on EMBA-opintojen lisäksi osallistunut toiseen johtajakoulutukseen. Hän on EMBA-opintojen jälkeen ollut yliopiston palveluksessa ensin professorina ja toukokuusta 2011 lähtien C-yliopistoon liittyvän yhtiön toimitusjohtajana.

Kun otetaan huomioon A:n koulutus sekä hänen työtehtävistään antamansa selvitys sekä erityisesti hänen nykyiset tehtävänsä C-yliopistoon liittyvän yhtiön toimitusjohtajana, EMBA-opintojen menoja ei ole pidettävä hänen työtehtävissään tarpeellisina ammattitaidon ylläpitämisestä tai säilyttämisestä johtuneina tuloverolain 29 §:ssä tarkoitettuina tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneina vähennyskelpoisina menoina.

EMBA-opintojen on katsottava yhdessä toisen johtamiskoulutuksen kanssa tähdänneen johtamistaidon lisäämiseen ja siten uralla etenemiseen. Koulutusmenot ovat näin ollen lisäpätevyyden hankkimisesta aiheutuneita kuluja, joka ovat tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelvottomia elantomenoja.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Mika Hämäläinen ja Mervi Hietanen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut EMBA-opinnoista aiheutuneiden kustannusten 42 556,94 euron hyväksymistä hänen vähennyskelpoisiksi tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiksi tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaisiksi menoikseen. A on viitannut asiassa aikaisemmin esittämiinsä perusteluihin ja lausunut vielä seuraavaa.

Hallinto-oikeus on ratkaisussaan johtopäätöksenä todennut, että "kun otetaan huomioon A:n koulutus sekä hänen työtehtävistään antamansa selvitys sekä erityisesti hänen nykyiset tehtävänsä C-yliopistoon liittyvän yhtiön toimitusjohtajana," EMBA-opintojen menoja ei ole pidettävä hänen tuloverolain 29 §:ssä tarkoitettuina vähennyskelpoisina menoina. Lisäksi ratkaisussa on todettu, että "EMBA-opintojen on katsottava yhdessä toisen johtamiskoulutuksen kanssa tähdänneen johtamistaidon lisäämiseen ja siten uralla etenemiseen".

A on ollut toukokuusta 2011 lähtien C-yliopistoon liittyvän D Oy:n toimitusjohtaja. Kyseessä on C-yliopiston omistama osakeyhtiö, D Oy, joka tarjoaa korkealaatuisia liikkeenjohdon kehittämispalveluja hyödyntäen C-yliopiston ja kansainvälisen verkoston osaamista. C-yliopiston myötä D Oy tuo johtamisen kehittämiseen monitieteellisen lähestymistavan ja uusia innovatiivisia oppimismenetelmiä. D Oy:ssä A:n alaisena on 50 henkilöä.

A:lla on ollut aiemmassa yksikön johtajan tehtävässä alaisia 15 ja matriisiorganisaatiossa moninkertainen määrä. Toisessa aiemmassa divisioonan johtajan tehtävässä alaisia oli 35-45 henkilöä.

A:n valintaperusteena kyseiseen tehtävään eivät suinkaan ole olleet suoritetut EMBA-opinnot. Sen sijaan hänellä olevaa akateemisen koulutuksen ja johtamistaitojen yhdistelmää on pidetty sellaisena, jota voidaan käyttää hyväksi D Oy:n kaltaisessa yrityksessä, joka pyrkii yhdistämään akateemisen maailman ja yritysjohtamisen. A on jo väitöskir³jassaan käsitellyt aiheita, joita sovelletaan nyt käytännössä D Oy:ssä.

Hallinto-oikeus on ilmeisemmin nähnyt A:n nykyisen aseman nousevan urakehityksen huipentumana. Työtehtävien tarkempi tarkastelu ei kuitenkaan tue tätä näkemystä. D Oy:n toimitusjohtajuus on toki näkyvä tehtävä, mutta kyse on kuitenkin julkisin varoin rahoitetun yliopiston omistamasta osakeyhtiöstä, jota kyllä johdetaan liiketalou³dellisin perustein, mutta joka ei silti ole täysin verrattavissa ilman vastaavia sidonnaisuuksia toimiviin yrityksiin. Sen sijaan esimerkiksi eräässä eläkeyhtiössä hän vastasi 65 000 yrittäjäasiakkaan kokonaisuudesta, jotka aikaansaivat yli 300 M€ liikevaihdon/maksutulon per vuosi. D Oy:n liikevaihto on noin 11 M€.

Toisella johtamiskoulutuksella hallinto-oikeus on ilmeisesti tarkoittanut Executive Leadership -ohjelmaa. Tämä ohjelma on kuitenkin liittynyt EMBA-opintoihin. Kuten A:n CV:stä käy ilmi, hän on osallistunut tähän ohjelmaan samanaikaisesti EMBA-opintojen kanssa. Kyseessä olevat oppilaitokset tekevät aktiivisesti yhteistyötä.

EMBA-opinnot eivät ole olleet tarpeellisia johtamistaitojen lisäämiseksi. A on koko ajan työskennellyt johtotehtävissä. Näin ollen pätevyys tehtäviin on hankittu jo aikaisemmin, ja myöhemmin on ollut kyse vain ammattitaidon kehittämisestä. Myös johtotehtävät vaativat sitä, että saavutettua ammattitaitoa ylläpidetään. MBA-ohjelmat on tehty nimenomaan työelämän tarpeisiin eikä esimerkiksi akateemista jatkokouluttautumista varten. Näillä ohjelmilla ei Suomessa ole lain tarkoittamaa ylemmän korkeakoulututkinnon asemaa.

A:n väitöskirja on Suomen eniten siteerattu väitöskirja muutoksen johtamisesta. Väitöskirja on tehty suuryrityskontekstissa. Se voitti muun muassa erään säätiön stipendin ja useita apurahoja. Kirjan pohjalta on tehty kaksi kirjaa, jotka ovat suosittuja muun muassa korkeakoulujen oppikirjoina. A on puhunut aiheesta kahdeksassa maassa, jo yli sadassa tilaisuudessa muun muassa merkittäville globaaleille suuryrityksille.

EMBA-opinnot ovat selkeästi liittyneet A:n aikaisempaan koulutukseen ja työtehtäviin. Perusteet johtamistaidoille on hankittu jo väitöskirjan myötä, ja myöhemmät johtamistason tehtävät ovat edelleen kehittäneet näitä taitoja. EMBA on tarjonnut lisänäkemystä, jota on voitu hyödyntää työtehtävissä, eikä suinkaan lisäpätevyyttä.

Hallinto-oikeuden enemmistön kanssa eri mieltä olleen hallinto-oikeustuomarin äänestyslausunnossa on todettu, että "kun otetaan huomioon esitetty selvitys A:n työtehtävistä B-konsernin palveluksessa, katson, että EMBA-opinnoista verovuonna 2008 aiheutuneita menoja on pidettävä A:n tuolloisten työtehtävien vaatiman ammattitaidon säilyttämiseksi ja kehittämiseksi tarpeellisina ja siten verotuksessa vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina."

Eri mieltä ollut hallinto-oikeustuomari on tarkastellut A:n työtehtäviä EMBA-opintojen aikana. A on aloittanut opinnot syyskuussa 2008, jolloin hän on jo toiminut johtotehtävissä, ensin divisioonan johtajana ja sitten yksikön johtajana. Kulujen vähennys³kelpoisuuden kannalta merkityksellisiä ovatkin erityisesti opintojen kuluessa A:lla olleet työtehtävät ja osaaminen. Hänen silloisen työnantajansa lausunnon mukaan opinnoilla on ollut yhteys työtehtäviin ja työnantajan hyötynäkökulma.

Näillä kuluilla on ollut suora liittymä A:n tulonhankintaan. Kustannusten määrä on ollut huomattavan suuri, ja tällaista taloudellista uhrausta ei olisi ollut mielekästä tehdä ilman kytkentää työtehtäviin ja tulonhankintaan. A katsoo tuloverolain säännösten perusteella, että opinnoista aiheutuneet kulut on hyväksyttävä vähennyskelpoisiksi luonnollisiksi vähennyksiksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan laissa erikseen säädetyin rajoituksin niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

Tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot.

Tosiseikat

A on valtiotieteiden tohtori. Hän on suorittanut Executive MBA -tutkinnon (EMBA) ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Verovuonna 2008 on opiskelusta aiheutunut kuluja yhteensä 42 556,94 euroa.

A on työskennellyt eräässä vakuutusyhtiössä, josta hän on 22.9.2008 siirtynyt B-konsernin palvelukseen. Vakuutusyhtiössä A on työskennellyt yhtiön markkinoinnista ja sähköisistä toimintakanavista vastaavana yksikönjohtajana. B-konsernin lausunnon mukaan A:n vastuu konsernin Studio-divisioonan johtajana on edellyttänyt muun muassa kykyä päivittäisjohtamiseen vaativassa, monikulttuurisessa ja kansainvälisessä ympäristössä. A on toukokuusta 2011 lähtien toiminut D Oy:n toimitusjohtajana. A on lisäksi lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Oikeudellinen arvio

Perus- ja jatkokoulutuksesta ja muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei vakiintuneesti ole henkilöverotuksessa pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina vaan vähennyskelvottomina elantomenoina.

EMBA-koulutuksen suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksen täydentämisestä tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta. A on vastannut koulutuksesta aiheutuneista kuluista itse. Kertyneiden kulujen määrä on ollut merkittävä. Asiassa saadun selvityksen mukaan A:n asema työmarkkinoilla on parantunut hänen suorittamansa EMBA-koulutuksen perusteella. EMBA-koulutuksesta aiheutuneita kuluja ei voida osaksikaan pitää A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneina verotuksessa vähennyskelpoisina menoina, vaan ne ovat vähennyskelvottomia elantomenoja.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Timo Viherkenttä, Alice Guimaraes-Purokoski, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Kari Honkala.