KHO:2015:53

Muun ohella ravintolatoimintaa harjoittaneen kommandiittiyhtiön ainoata vastuunalaista yhtiömiestä vastaan nostettu syyte tilikausilla 1.5.2002–30.4.2003 ja 1.5.2003–30.4.2004 tehdystä veropetoksesta perustui osittain eli alkoholimyynnin ja oluen yksityiskäytön osalta samojen tulojen ilmoittamatta jättämiseen, jotka olivat olleet kommandiittiyhtiölle verovuosien 2003 ja 2004 jälkiverotuksissa määrättyjen veronkorotusten perusteena.

Rikosoikeudellinen menettely ja veronkorotusmenettely kohdistuivat kommandiittiyhtiön alkoholimyynnin ja oluen yksityiskäytön ilmoittamatta jättämisen osalta samoihin tosiseikkoihin. Menettelyt kohdistuvat mainittujen tilikausien osalta samoihin ajanjaksoihin ja myös samaan henkilöön eli vastuunalaiseen yhtiömieheen, kun otettiin huomioon, että mainitut kommandiittiyhtiölle määrätyt veronkorotukset oli kohdistettu henkilökohtaisesti vastuunalaiseen yhtiömieheen verovuosina 2003 ja 2004. Kommandiittiyhtiölle verovuosilta 2003 ja 2004 määrätyt veronkorotukset oli vastuunalaisen yhtiömiehen rikossyyteasian tultua aikaisemmin lopullisesti ratkaistuksi poistettava näiltä osin ne bis in idem -säännön nojalla.

Syyttäjän teonkuvauksen perusteella vastuunalaisen yhtiömiehen rikossyyte ei koskenut jälkiverotettua aiheetonta vuokravelan vähentämistä kommandiittiyhtiön tulosta verovuodelta 2004. Näin ollen ne bis in idem -sääntö ei tullut sovellettavaksi sanotun velan vähentämisen perusteella kommandiittiyhtiölle verovuodelta 2004 määrättyyn veronkorotukseen.

Ajallisesti vastuunalaisen yhtiömiehen rikossyyte ei koskenut verovuotta 2005. Ne bis in idem -sääntö ei siten tullut sovellettavaksi kommandiittiyhtiölle verovuodelta 2005 määrättyyn veronkorotukseen.

Vuonna 2006 toimitetut elinkeinotulon jälkiverotukset verovuosilta 2003–2005

Laki verotusmenettelystä 32 § 3 momentti

Tuloverolaki 16 §

Euroopan ihmisoikeussopimus 7. lisäpöytäkirja 4 artikla

KHO 2014:145

Päätös, josta valitetaan

Oulun hallinto-oikeus 25.1.2012 nro 12/0031/1

Asian aikaisempi käsittely

Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto on 21.10.2006 tekemillään päätöksillä toimittanut Oulun ja Kainuun veroviraston verotarkastuskertomuksen numero OKAVVTY2004T110 perusteella A Ky:n elinkeinotoiminnan tulon jälkiverotukset verovuosilta 2003 ja 2004 sekä säännönmukaisen elinkeinotoiminnan tulon verotuksen verovuodelta 2005.

A Ky:n elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty verotarkastuskertomukseen annetussa vastineessa esitetyt seikat huomioon ottaen arvioituja puuttuvia alkoholin myyntituloja 24 590 euroa verovuodelta 2003 ja 23 770 euroa verovuodelta 2004 sekä oluen yksityiskäyttöä verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti 1 084 euroa sekä verovuodelta 2003 että verovuodelta 2004. Elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty verovuodelta 2004 lisäksi vuokravelka osakkaiden lähipiirille 29 393 euroa, jonka on katsottu perusteettomasti tulleen vähennetyiksi yhtiön tulosta, vaikka velkaa ei ole ollut tarkoitus maksaa.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin perusteella arvioidulle myyntitulolle on määrätty veronkorotusta noin 10 prosenttia eli 2 455,54 euroa verovuodelta 2003 ja 2 371,45 euroa verovuodelta 2004. Muulle elinkeinotoiminnan tuloon lisätylle tulolle 1 084 eurolle on määrätty veronkorotusta noin 5 prosenttia eli 50,46 euroa verovuodelta 2003 ja 30 477 eurolle 1 513,69 euroa verovuodelta 2004. Yhtiön verovuoden 2005 (tilikausi 1.5.2004–30.4.2005) elinkeinotoiminnan tuloon on edellä mainitun verotarkastuskertomuksen perusteella lisätty arvioimalla ajalta 1.5.–30.9.2004 puuttuvia alkoholin myyntituloja 8 197 euroa ja tuloutettu oluen yksityiskäyttöä 452 euroa. Veronkorotusta on määrätty 500 euroa.

Pohjois-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on 26.2.2009 tekemillään päätöksillä hylännyt yhtiön ja sen vastuunalaisten yhtiömiesten B:n, C:n ja D:n oikaisuvaatimukset.

Oulun hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valitukset enemmälti hyläten alentanut A Ky:n arvioverotuksin lisätyn tulon 25 674 eurosta 25 000 euroon verovuodelta 2003, 54 247 eurosta 51 000 euroon verovuodelta 2004 ja 8 649 eurosta 2 700 euroon verovuodelta 2005. Hallinto-oikeus on alentanut arvioidulle myyntitulolle määrätyn veronkorotuksen 2 455,54 eurosta 2 400 euroon verovuodelta 2003, 2 371,45 eurosta 2 100 euroon verovuodelta 2004 ja 500 eurosta 200 euroon verovuodelta 2005.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Marja Mattila, Merja Velakoski-Kovalainen ja Jari Kostilainen (eri mieltä). Esittelijä Jani Taskila.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

B, C ja D ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatineet, että hallinto-oikeuden päätös sekä toimitetut jälkiverotukset verovuosilta 2003–2004 ja verotarkastukseen perustuva säännönmukainen verotus verovuodelta 2005 kumotaan tai asia palautetaan uudelleen tutkittavaksi. Lisäksi valittajat ovat vaatineet oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

B, C ja D ovat täydentäneet valituslupahakemusta ja valitusta sekä toimittaneet korkeimmalle hallinto-oikeudelle B:tä koskevan Rovaniemen hovioikeuden 27.9.2012 antaman tuomion numero 803.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

B, C ja D ovat antaneet vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei myönnä valituslupaa A Ky:n tuloon verovuosien 2003 ja 2004 jälkiverotuksissa eikä verovuoden 2005 säännönmukaisessa verotuksessa lisättyjen erien osalta.

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian A Ky:lle määrättyjen veronkorotusten osalta. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut jälkiverotukset veronkorotusten osalta siten, että verovuodelta 2003 määrätyt veronkorotukset poistetaan kokonaan ja verovuodelta 2004 määrätyt veronkorotukset poistetaan lukuun ottamatta vuokravelan aiheettoman vähentämisen perusteella määrättyä veronkorotusta.

Korkein hallinto-oikeus hylkää veronkorotuksia koskevan valituksen verovuoden 2005 osalta.

Perustelut

1. Elinkeinotoiminnan veronalaiseen tuloon lisätyt tulot

Sen perusteella, mitä muutoksenhakijat ovat esittäneet ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2. Veronkorotukset

2.1. Sovellettavat säännökset ja oikeuskäytäntö

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin, sellaisena kuin se on ollut voimassa verovuosina 2003 ja 2004, mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5–30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta 0,5–1 prosenttia lisätyistä varoista, kuitenkin vähintään 800 euroa, jollei erityisistä syistä muuta johdu. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisukäytännössään (KHO 2011:41 ja 2014:145) katsonut, että Suomen verolainsäädännön mukainen veronkorotuksen määräämistä koskeva asia voi olla ihmisoikeussopimusta sovellettaessa rikosasiaan rinnastettava ja voi sen vuoksi kuulua mainitussa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon piiriin.

2.2. Tosiseikat

A Ky:n elinkeinotoiminnan tuloon on verovuosilta 2003 ja 2004 toimitetuissa jälkiverotuksissa sekä verovuodelta 2005 toimitetussa verotuksessa lisätty ilmoittamatonta alkoholimyyntituloa arvion perusteella 24 590 euroa verovuodelta 2003, 23 770 euroa verovuodelta 2004 ja 8 197 euroa verovuodelta 2005. Elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty arvioitua ilmoittamatonta oluen yksityiskäyttöä 1 084 euroa sekä verovuodelta 2003 että verovuodelta 2004 ja 452 euroa verovuodelta 2005. Elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty verovuodelta 2004 aiheettomasti vähennetty vuokravelka 29 393 euroa.

Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon lisätylle alkoholimyyntitulolle on määrätty veronkorotusta noin 10 prosenttia eli 2 455,54 euroa verovuodelta 2003 ja 2 371,45 euroa verovuodelta 2004. Muulle elinkeinotoiminnan tuloon lisätylle tulolle on määrätty veronkorotusta noin 5 prosenttia eli 50,46 euroa verovuodelta 2003 ja 1 513,69 euroa verovuodelta 2004. Elinkeinotoiminnan tuloon lisätylle alkoholimyyntitulolle ja oluen yksityiskäytölle on määrätty veronkorotusta yhteensä 500 euroa verovuodelta 2005.

Pohjois-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt B:n, C:n ja D:n oikaisuvaatimuksen.

Oulun hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään alentanut yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon lisätylle alkoholimyyntitulolle määrätyn veronkorotuksen 2 455,54 eurosta 2 400 euroon verovuodelta 2003, 2 371,45 eurosta 2 100 euroon verovuodelta 2004 ja 500 eurosta 200 euroon verovuodelta 2005.

B on ollut A Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies 30.4.2004 saakka. Yhtiölle määrätty veronkorotus on myös kokonaan maksuunpantu näiltä vuosilta hänen maksettavakseen. Yhtiön äänettömälle yhtiömiehelle ei ole jaettu osuutta tulosta eikä veronkorotuksesta. 1.5.2004 alkaen yhtiön vastuunalaisia yhtiömiehiä ovat olleet B, C ja D. Heistä kullekin on jaettu verotettavaksi kolmasosa yhtiölle vahvistetusta tulosta verovuodelta 2005 (tilikausi 1.5.2004–30.4.2005). Yhtiölle vahvistetusta veronkorotuksesta on myös maksuunpantu kullekin yhtiömiehelle kolmasosa. Yhtiölle vahvistettu verotettava tulo on jaettu verovuosilta 2003 ja 2004 kokonaan hänen tulonaan verotettavaksi.

Syyttäjän 10.12.2008 vireille paneman syytteen mukaan B on A Ky:n vastuunalaisena yhtiömiehenä välttänyt tai yrittänyt välttää veroa seuraavasti: B on antanut Oulun ja Kainuun veroviranomaiselle väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta siten, että B on:

- Tilikaudelta 1.5.2002–30.4.2003 antamassaan veroilmoituksessa jättänyt ilmoittamatta A Ky:n kirjanpidosta puuttuneen alkoholin myynnin ja oluen yksityiskäytön. Ilmoittamattoman myynnin arvonlisäveroton määrä on ollut ainakin 24 590 euroa ja oluen yksityiskäytön ilmoittamaton määrä ainakin 1 084 euroa.

- Tilikaudelta 1.5.2003–30.4.2004 antamassaan veroilmoituksessa jättänyt ilmoittamatta A Ky:n kirjanpidosta puuttuneen alkoholin myynnin ja oluen yksityiskäytön. Ilmoittamattoman myynnin arvonlisäveroton määrä on ollut ainakin 23 770 euroa ja oluen yksityiskäytön ilmoittamaton määrä ainakin 1 084 euroa.

Oulun käräjäoikeus on 19.9.2011 antamallaan tuomiolla tuominnut B:n kirjanpitorikoksesta 1.5.2002–30.4.2004 ja törkeästä veropetoksesta 15.7.2002–31.5.2005 yhteiseen kuuden kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Rovaniemen hovioikeus on 27.9.2012 antamallaan tuomiolla numero 803 katsonut menettelyn törkeän veropetoksen sijasta veropetokseksi ja on alentanut B:lle käräjäoikeudessa tuomitun yhteisen vankeusrangaistuksen 60 päiväksi ehdollista vankeutta.

2.3. Asian oikeudellinen arviointi

Korkein hallinto-oikeus on edellä mainitulla tavalla ratkaisukäytännössään katsonut, että veronkorotuksen määräämistä koskeva asia voi olla rikosasiaan rinnastettava ja kuulua sen vuoksi ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon piiriin. Ratkaisussa KHO 2014:145 on katsottu, että veronkorotukset on poistettava, kun ne on määrätty samasta teosta, jota koskeva rikossyyte on lainvoimaiseksi tulleella päätöksellä ratkaistu muutoin kuin ne bis in idem -säännön johdosta. Lainvoimaisesti ratkaistulla rikossyytteellä on siten tässä tapauksessa ne bis in idem -kiellon tarkoittama estevaikutus siltä osin kuin veronkorotus on määrätty samasta teosta.

Asiassa tulee ensinnä arvioitavaksi, onko veronkorotuksen ja rikossyytteen perusteena ollut sama teko siten, että veronkorotus on ne bis in idem -kiellon vuoksi poistettava siltä kannalta, että syyte on kohdistunut B:hen kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä ja veronkorotus on määrätty yhtiölle, mutta maksuunpantu osakkaalle sen osuuden perusteella, mikä hänellä on ollut yhtiön tuloon.

Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä, jollainen kommandiittiyhtiö tässä tapauksessa on, ei ole erillinen verovelvollinen. Elinkeinotoiminnan tulos vahvistetaan kuitenkin yhtymälle, ja jaetaan sitten verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Tuloverolainsäädännössä ei ole nimenomaisesti säädetty, miten elinkeinoyhtymän tuloon liittyvä veronkorotus määrätään. Ratkaisussa KHO 18.6.1998 taltio 1155 on katsottu, että veronkorotus määrätään yhtiölle sen verotettavaa tuloa vahvistettaessa ennen tulon jakamista osakkaille. Yhtiölle määrätty veronkorotus on nyt jaettu osakkaille maksuunpantavana veronkorotuksena sen suhteen perusteella, mikä heillä on ollut yhtiön tuloon.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisussa Pirttimäki v. Suomi, 20.5.2014, oli kysymys tilanteesta, jossa valittajalle ja osakeyhtiölle, jossa valittaja käytti määräysvaltaa, oli määrätty veronkorotusta väärän veroilmoituksen johdosta, ja valittajaa vastaan oli myös nostettu syyte veropetoksesta sen johdosta, että hän oli antanut yhtiön puolesta väärän veroilmoituksen. Ihmisoikeustuomioistuin katsoi, ettei kysymys ollut ne bis in idem -kiellon kannalta samoista teoista. Veronkorotus oli määrätty yhtiön veroilmoituksen johdosta yhtiölle ja syyte kohdistui valittajaan. Toisaalta veroilmoituksen tekeminen yhtiön puolesta ja henkilökohtaisesti erosivat toisistaan muun muassa siten, että ne tehtiin eri lomakkeille, ne voitiin tehdä eri aikoina, ja yhtiön osalta mukana voi olla muitakin henkilöitä.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin ei ole antanut vastaavaa päätöstä kommandiittiyhtiön verotusta koskien. Tämän tilanteen rinnastamista osakeyhtiötä koskevaan ratkaistuun voisi puoltaa se, että veroilmoitus on annettu tässäkin tapauksessa yhtiön puolesta, ja tulo sekä veronkorotuksen määrä on vahvistettu yhtiön verotuksessa, vaikkakin ne on sitten jaettu verotettavaksi osakkaiden tulona. Henkilöyhtiössä voi myös olla useita osakkaita. Veronkorotuksen suoritusvelvollisuus yhtiön veroilmoituksen puutteista on toisaalta nyt kohdistunut B:hen henkilökohtaisesti, eikä pelkästään yhtiöön, kuten osakeyhtiön verotukseen liittyvissä laiminlyönneissä. Seuraamus on siten kohdistunut saman menettelyn johdosta samaan tahoon kuin rikossyyte.

Ihmisoikeustuomioistuin on ratkaisussa Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009 päätynyt siihen, että aikaisempi tuomio ja uusi syyte koskevat samaa tekoa, jos tapauksen tosiseikat ovat samat tai olennaisilta osiltaan samat. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tapauksen tosiseikat ovat nyt sillä tavoin samat, että syyteasialla on estevaikutus veronkorotusprosessiin siltä osin kuin syyte ja veronkorotus koskevat myös samoja eriä.

Tarkasteltaessa, miltä osin syytteen ja veronkorotuksen perusteena olevat teot koskevat samoja eriä, voidaan todeta, että B:tä vastaan nostettu syyte tilikausilla 1.5.2002–30.4.2003 ja 1.5.2003–30.4.2004 tehdystä veropetoksesta perustuu osittain samojen tulojen ilmoittamatta jättämiseen, jotka ovat olleet A Ky:n verovuosien 2003 ja 2004 jälkiverotuksissa veronkorotusten perusteena. Näiden samojen tulojen ilmoittamatta jättäminen on koskenut tilikaudella 1.5.2002–30.4.2003 määrältään 24 590 euron alkoholimyyntiä, josta on verotuksessa määrätty veronkorotusta 2 455,64 euroa, ja määrältään 1 084 euron oluen yksityiskäyttöä, josta on verotuksessa määrätty veronkorotusta 50,46 euroa verovuoden 2003 jälkiverotuksessa. Vastaavasti samojen tulojen ilmoittamatta jättäminen on koskenut tilikaudella 1.5.2003–30.4.2004 määrältään 23 770 euron alkoholin myyntiä, josta on verotuksessa määrätty veronkorotusta 2 371,45 euroa, ja määrältään 1 084 euron oluen yksityiskäyttöä, josta on verotuksessa määrätty veronkorotusta 50,46 euroa verovuoden 2004 jälkiverotuksessa. Hallinto-oikeus on sittemmin edellä selostetulla tavalla alentanut näitä määriä.

Syyttäjän teonkuvauksen perusteella rikossyyte ei perustu verotarkastuskertomuksessa todettuun vuokravelan aiheettomaan vähentämiseen yhtiön tulosta verovuodelta 2004, jonka osalta kommandiittiyhtiölle on jälkiverotuksessa määrätty noin viiden prosentin eli 1 469,65 euron veronkorotus. Tämän vuoksi ne bis in idem -sääntö ei tule tässä asiassa sovellettavaksi kommandiittiyhtiölle vuokravelan aiheettoman vähentämisen perusteella määrättyyn veronkorotukseen verovuodelta 2004.

Ajallisesti rikossyyte ei koske kommandiittiyhtiön verovuodelta 2005 toimitettavaan verotukseen liittyvää B:n menettelyä. Siten ne bis in idem -sääntö ei tule tässä asiassa sovellettavaksi kommandiittiyhtiölle määrättyyn 500 euron veronkorotukseen verovuodelta 2005.

Edellä esitetyn perusteella asiassa määrätty veronkorotus on ne bis in idem -säännön nojalla poistettava siten, että valituksenalaiset verovuodelta 2003 määrätyt veronkorotukset poistetaan kokonaan ja verovuodelta 2004 määrätyt veronkorotukset poistetaan lukuun ottamatta vuokravelan aiheettoman vähentämisen perusteella määrättyä veronkorotusta. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut jälkiverotukset on mainituilta osin kumottava.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Juhana Niemi.