KHO:2015:157

Yhtiölle ei syntynyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua rahanarvoista etuutta mahdollisesti perusteettomasti vähennetyn arvonlisäveron johdosta tilanteessa, jossa arvonlisäveron määräämistä koskeva kolmen vuoden määräaika oli kulunut umpeen. Yhtiön tuloon ei siten voitu lisätä mainittua vähennetyn arvonlisäveron määrää, vaikka tuloverotukseen liittyvä viiden vuoden jälkiverotusaika oli vielä avoinna. Verovuosi 2005.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 26.6.2013 nro 13/0323/1

Asian aikaisempi käsittely

Yritysverotustoimisto on vuonna 2009 toimittanut yhtiön jälkiverotuksen verovuodelta 2005 verotarkastuskertomuksen perusteella. Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty muun ohessa toiselle osakeyhtiölle maksetun provision johdosta 15 000 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on 6.6.2012 tekemällään päätöksellä yhtiön tuloon lisätyn provision osalta katsonut, että elinkeinotoiminnan tuloon tulee lisätä ainoastaan kyseisen myyntiprovision määrä arvonlisäverolla vähennettynä. Oikaisulautakunta on oikaissut tältä osin yhtiön tuloon lisättävän määrän 15 000 eurosta 12 295,08 euroksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yhtiön verovuoden 2005 elinkeinotoiminnan tuloon lisätään sen maksamaan vähennyskelvottomaan myyntiprovisioveloitukseen sisältyvän arvonlisäveron määrä 2 704,92 euroa, jonka oikaisulautakunta on päätöksellään poistanut. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Oikaisulautakunta on katsonut, että provisiota ei voida hyväksyä vähennyskelpoiseksi ja että yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon tulee lisätä myyntiprovisiolaskun määrä arvonlisäverolla vähennettynä eli 15 000–2 704,92 = 12 295,08 euroa. Oikaisulautakunta on perusteluina esittänyt, että mikäli arvonlisäverotuksen oikaisu- ja muutoksenhakuajan umpeuduttua vastaavat määrät voitaisiin lukea tuloverotuksessa tuloksi, arvonlisäverotukselle nimenomaisesti säädetty, tuloverotusta lyhyempi kolmen vuoden mittainen oikaisu- ja muutoksenhakuaika menettäisi merkityksensä. Arvonlisäverotusta koskevassa oikeuskirjallisuudessa vanhentuneen arvonlisäveron palautusvelvollisuutta on pidetty mahdollisena, jos vähennysoikeutta on käytetty tavalla, joka merkitsee petosta tai väärinkäytöstä. Tapauksessa ei ole kysymys mainitusta tilanteesta. Kun arvonlisäveroverojen määrä ei ole sisältynyt vähennettyjen tulojen määrään tulosta laskettaessa, niitä ei voida tulouttaa myöskään jälkiverotuksin. Yhtiön tuloksi tuloverotuksessa katsottavaan määrään ei vaikuta se, että arvonlisäverotuksessa vähennettyä veroa ei voida verottaa arvonlisäverotuksen jälkiverotusajan umpeutumisen vuoksi. Oikaisulautakunta on kiinnittänyt erityistä huomiota oikeusvarmuuteen, taannehtiviin oikeusvaikutuksiin ja määräaikojen sekä aikamäärien noudattamiseen.

Nyt käsillä olevassa asiassa on kyse siitä, voidaanko yhtiölle katsoa syntyneen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (myöhemmin myös EVL) 4 §:n tarkoittama rahanarvoinen etuus, kun yhtiön tuloon on lisätty vähennetyn arvonlisäveron määrä tilanteessa, jossa arvonlisäverotuksessa tehty vähennys on ollut perusteeton ja sitä koskeva oikaisu- ja muutoksenhakuaika on päättynyt.

Ratkaisunsa perusteluna oikaisulautakunta on viitannut vuodelta 2010 olevaan Verohallinnon ohjeeseen, jossa on käsitelty henkilöyhtiön tuloverotuksessaan vähentämiä, yhtiön liiketoimintaan liittymättömiä menoja. Ohjeen tarkoittamassa tilanteessa veloitukseen sisältynyt arvonlisä³vero on vähennetty arvonlisäverotuksessa ja arvonlisäverotuksen jälki³verotusaika on kulunut umpeen.

Verohallinto on vastikään antanut uuden verotarkastuskertomuksen laatimisohjeen. Ohjeessa on käsitelty arvonlisäveron vaikutusta toimenpide-esityksiin. Oikaisulautakunta on ottanut ratkaisunsa perusteluna huomioon vuodelta 2010 peräisin olevan ohjeen, muttei tämän jälkeen annettua verotarkastuskertomuksen laatimisohjetta.

Verotarkastuskertomuksessa on yhtiön elinkeinotuloon esitetty lisättäväksi suorittamatta jääneen arvonlisäveron määrä. Kyseinen lisäysesitys perustuu siihen, että yhtiö on saanut hyväkseen rahanarvoisen etuuden, joka ei ole sisältynyt sen verotettavaan elinkeinotuloon. Veron perusteena on tällöin yhtiön saaman rahanarvoisen etuuden määrä 2 704,92 euroa ja etuuden johdosta maksamatta jääneen tuloveron määrä vastaavasti 0,26 x 2 704,92 = 703,28 euroa.

Yhtiö on antanut vastineen ja katsonut, että valitus tulisi hylätä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään nyt kysymyksessä olevalta osalta seuraavasti:

Provision arvonlisävero-osuus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan todennut kysymyksen olevan siitä, voidaanko yhtiölle katsoa syntyneen EVL 4 §:n tarkoittama rahanarvoinen etuus, kun yhtiön tuloon on lisätty vähennetyn arvonlisäveron määrä tilanteessa, jossa arvonlisäverotuksessa tehty vähennys on ollut perusteeton ja sitä koskeva oikaisu- ja muutoksenhaku³aika on päättynyt.

Oikaisulautakunnan käsityksen mukaan verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että mikäli myyntituloihin tai vähennyskelvottomiin menoihin sisältyneitä arvonlisäveroja ei voida arvonlisäveron verotusoikeuden vanhentumisen vuoksi määrätä, niin arvonlisäveroja ei voida myöskään tällöin vähentää tuloverotuksessa. Tällöin tuloverotuksessa vähennyskelvottomasta menosta olisi tehty perusteeton arvonlisäverovähennys (2 704,92 euroa) tilikautena, josta arvonlisäveroa ei voitu enää määrätä. Etua on jälkiverotuksessa pidetty veronalaisena rahanarvoisena etuna ja kyseinen arvonlisäveron määrä on katsottu veronalaiseksi eduksi tuloverotuksessa. Verotarkastuksessa ja jälkiverotuksessa on katsottu, ettei estettä ole arvonlisäveron osuuden lisäämiselle elinkeinotuloon siltä osin kuin jälkiverotusta ei ole toimitettu arvonlisäveron puolella.

Oikaisulautakunta on edelleen arvonlisäveroa koskevan osuuden osalta todennut, että lainsäätäjä on nimenomaisesti säätänyt arvonlisäverotukseen lyhyemmän oikaisu- ja muutoksenhakuajan. Tämän johdosta oikaisulautakunta on katsonut, että mikäli hyväksyttäisiin tulkinta, että arvonlisäverotuksen oikaisu- ja muutoksenhakuajan umpeuduttua vastaavat määrät (arvonlisäverot tms.) voitaisiin lukea tuloverotuksessa tuloksi, tosiasiallisesti aikaansaataisiin tilanne, jossa arvonlisäverotukselle nimenomaisesti säädetty lyhyempi oikaisu- ja muutoksenhakuaika menettäisi merkityksensä, mitä oikaisulautakunta ei ole pitänyt lainsäätäjän tarkoituksen mukaisena. Sen mukaan myös oikeuskirjallisuudessa esitetty kanta tukee ratkaisua, että vanhentunutta arvonlisäveroa ei voida tässä tapauksessa lukea tuloverotuksessa tuloksi. Jälkiverotuksesta poiketen oikaisulautakunta on katsonut, että kun arvonlisäveron määrä ei ole sisältynyt vähennettyjen menojen määrään tulosta laskettaessa, niitä ei voida myöskään jälkiverotuksin tulouttaa. Se seikka, että arvonlisäverotuksessa vähennettyä veroa ei voida arvonlisäverotuksen jälkiverotusajan umpeen kulumisen takia enää arvonlisäverotuksessa verottaa, ei vaikuta yhtiön tuloksi tuloverotuksessa katsottavaan määrään. Päätöksessä oikaisulautakunta on erityisesti kiinnittänyt huomiota oikeusperiaatteiden kautta oikeusvarmuuteen ja edelleen taannehtivien oikeusvaikutusten ja määräaikojen sekä aikamäärien noudattamiseen. Oikaisulautakunta on todennut, että verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö oli kirjannut kirjanpitoonsa vuonna 2005 myyntiprovisiota A Oy:lle 15 000 euroa (sis alv). Joulukuun vähennettäviin veroihin oli sisällytetty 2 704,92 euroa. Vuoden 2005 myyntiprovision osalta yhtiön tuloon lisättävä määrä on oikaistu 15 000 eurosta 12 295,08 euroksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut korkeimman hallinto-oikeuden julkaisemattomaan päätökseen 14.9.2011 taltionumero 2592, jossa Vaasan hallinto-oikeuden julkaistua päätöstä 28.8.2009 nro 09/0432/3 oli muutettu niiden verovuosien osalta, joina arvonlisäverotusta koskeva jälkiverotusoikeus ei ollut vanhentunut. Kyseisessä tapauksessa yhtiön tuloon lisättyjen arvonlisäverojen määrät, toisin kuin nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa, oli maksuunpantu jälkiverotuksin ennen tuloveron jälkiverotusta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä on muun ohella todettu, että koska tuloverotus ja arvonlisäverotus ovat erillisiä menettelyitä ja kun maksuunpantu arvonlisävero on verovelvollisen tulosta vähennyskelpoinen, ei kyseisessä tapauksessa noudatetusta jälkiverotusmenettelystä seuraa, että sama erä tulisi jälkiverotetuksi kahdesti.

Hallinto-oikeus on todennut, että verotarkastuksessa on arvonlisäveron osalta todettu yhtiön joulukuun 2005 vähennettäviin veroihin sisällytetyn arvonlisäveroa tältä osin 2 704,92 euroa. Tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen erillisyyden vuoksi mahdollinen arvonlisäveron vähennyskelpoisuus on tullut ratkaista arvonlisäveroa koskevassa verotuksessa. Arvonlisäveron jälkiverotusoikeuden mahdollinen vanhentuminen tai se, ettei arvonlisäveron jälkiverotusta ole muusta syystä toimitettu, ei oikeuta mahdollisesti perusteettomasti vähennetyn arvonlisäveron verottamiseen tuloverotuksessa saatuna rahanarvoisena etuutena. Kun kyseessä ei ole EVL 4 §:n mukainen rahanarvoinen etuus, oikaisulautakunnan päätöstä ei Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Eija Mäkelä, joka on myös esitellyt asian, ja Johanna Virmavirta (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että yhtiön tuloon on lisättävä myyntiprovisioveloitukseen sisältyvän arvonlisäveron määrä 2 704,92 euroa.

Nyt käsillä olevassa asiassa on kyse siitä, tuleeko yhtiölle katsoa syntyneen EVL 4 §:n tarkoittama rahanarvoinen etuus, kun yhtiö on vähentänyt arvonlisäveron määrän tilanteessa, jossa arvonlisäverotuksessa tehty vähennys on ollut perusteeton ja sitä koskeva oikaisu- ja muutoksen³hakuaika on päättynyt.

Valituksen perusteluina oikeudenvalvontayksikkö on viitannut hallinto-oikeuden äänestyslausunnossa esitettyihin perusteluihin ja uudistanut asiassa aiemmin esittämänsä.

Se, että yhtiön saamaa rahanarvoista etuutta ei aikaisemmin ole käsitelty tuloverotuksessa, ei estä arvonlisäverotuksessa toteutuneen, yhtiön myöhemmin hyväkseen saaman rahanarvoisen etuuden lisäämistä yhtiön elinkeinotuloon. Yhtiön saamaa rahanarvoista etuutta ei tule jättää verottamatta sen vuoksi, että tuloverotuksen liikevaihto ei automaattisesti sisällä perusteettomien arvonlisäverovähennysten johdosta yhtiölle muodostuvaa tuottoa. Arvonlisäverotuksessa sekä jälkiverotuksen perusteena olevat seikat että veron peruste ja määrä poikkeavat vastaavista tekijöistä tuloverotuksessa, eikä asiassa näin ollen ole kyse siitä, että sama tulo verotettaisiin arvonlisäverotuksen sijaan tuloverotuksessa. Yhtiön elinkeinotoiminnassaan saamaa tuloa ei voida jättää jälkiverottamatta sen johdosta, että arvonlisäverotuksessa vähennettyjen erien jälkiverotusaika on päättynyt.

Valituksenalaisessa tapauksessa kuluksi kirjattujen provisioiden johdosta vähennettyjen arvonlisäverojen määrä on tarkastuskertomuksessa esitetty poistettavaksi vähennettävistä arvonlisäveroista vuodelta 2007. Mainitut provisiot ovat tarkastuskertomuksen mukaan perustuneet samaan sopimukseen ja ne on tarkastuskertomuksessa katsottu samoin perustein vähennyskelvottomiksi, kuin nyt kyseessä olevat, vuonna 2005 kuluksi kirjatut provisiot. Mainittujen erien vähennyskelvottomuus perustuu näin ollen tarkastuskertomuksen mukaan mainittuina vuosina samoihin seikkoihin. Verohallinnon tietojärjestelmistä ilmenevien tietojen mukaan vuonna 2007 vähennyskelvottomaksi katsottu provisioveloitusten arvonlisäveron määrä on jälkiverotettu tarkastuskertomuksen mukaan. Verohallinnon tietojärjestelmistä ei toisaalta käy ilmi, että yhtiön verotukseen olisi tältä osin haettu muutosta tai että jälkiverotusta olisi muutoksenhaun johdosta muutettu. Tarkastuskertomuksessa esitettyjen tietojen mukaan kumpanakin vuonna arvonlisäverotuksessa provisiolaskutuksen johdosta tehdyt vähennykset ovat siten olleet perusteettomia.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisulla KHO 14.9.2011 taltionumero 2592 ei ole välitöntä merkitystä valituksenalaisessa asiassa. Mainitun ratkaisun sijaan oikeudenvalvontayksikkö on valituskirjelmässään vedonnut sitä edeltävään Vaasan hallinto-oikeuden julkaistuun päätökseen 28.8.2009 nro 09/0432/3 siltä osin kun se on jäänyt lainvoimaiseksi. Lainvoimaisilta osiltaan kyseinen hallinto-oikeuden ratkaisu on yhdenmukainen valituksenalaisen asian kanssa, sillä kummassakin tapauksessa arvonlisäveroa on perusteetta vähennetty verovelvollisen kirjanpidossa, jälkiverotusta ei ole voitu toimittaa tältä osin jälkiverotusoikeuden vanhentumisen takia ja verovelvollisen elinkeinotuloon on tämän vuoksi lisätty arvonlisäverolliset määrät.

Vaasan hallinto-oikeuden ratkaisun perustelujen mukaan "estettä ei ole sille, että arvonlisäveron osuus lisätään elinkeinotuloon siltä osin, kun jälkiverotusta ei ole toimitettu arvonlisäverotuksen puolella". Näin ollen lisäys on tuloverotuksessa voitu tehdä laskun arvonlisäverollisen määrän suuruisena tilanteessa, jossa saatuja suorituksia ei alun perin ole luettu yhtiön tuloksi.

Yhtiö on antamassaan vastineessa vaatinut, että valitus hylätään.

Hallinto-oikeuden päätöksen osalta hallinto-oikeuden enemmistön kanta on perusteltu. Hallinto-oikeuden vähemmistö ei ota kantaa esimerkiksi oikeusvarmuuteen, verotuksen ennakoitavuuteen eikä eri verolajien tietoisesti eripituisiksi säädettyihin muutoksenhakuaikoihin. Lisäksi verovelvollinen on hallinto-oikeuden vähemmistönkin kannan mukaan toiminut vilpittömässä mielessä. Kun muutoksenhakijankin käsityksen mukaan Verohallinnon ohjeistus asiassa on ollut tulkinnanvaraista, tulisi kuitenkin verotusmenettelystä annetun lain (myöhemmin myös VML) 26 §:n luottamuksensuojasäännöstä soveltaa verovelvolliseen.

Lainsäätäjä on tarkoituksella erottanut yrityksen tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen sisällöltään toisistaan poikkeaviin erillisiin lakeihin, ja sanotuille verolajeille on tietoisesti määritelty toisistaan poikkeavat oikaisu- ja muutoksenhakuajat. Arvonlisäverolain (myöhemmin myös AVL) oikaisu- ja muutoksenhakuajan muuttaminen on siksi lainsäätäjän tehtävä, eikä sitä voida muuttaa Verohallinnon yksipuolisin toimin osaksikaan verovelvollisen vahingoksi verolajia vaihtamalla.

Verovelvollisen verotus vuodelta 2005 on tarkastettu hyvissä ajoin niin, että arvonlisäveron määrääminen olisi voitu jälkiverotuksin tehdä AVL:n määräajan puitteissa. Verotarkastus tehtiin toukokuussa 2008, ja Verohallinnolla oli seitsemän kuukautta aikaa jälkiverotuksen toimittamiseen AVL:n mukaisessa määräajassa. Viranomaisen myöhästymistä AVL:n määräajasta ei voida siksi lukea asiassa osaksikaan verovelvollisen vahingoksi varsinkaan siirtämällä teknisluontoisesti valituksenalainen arvonlisävero elinkeinotulona verotettavaksi.

Verohallinnon ohjeiden epäselvyyden takia yleisenä oikeusperiaatteena noudatettu in dubio contra fiscus -periaate puoltaa valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Asia on tulkinnanvarainen, eikä oikeudenkäynti ole aiheutunut viranomaisen virheestä. Oikeudenkäyntikulujen korvaamiselle ei ole hallintolainkäyttölain 74 §:n mukaan perusteita.

Vastaselitys on lähetetty yhtiölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

2. Yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Perustelut

1. Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.