KHO:2015:188

A Oy toimi konsernin emoyhtiönä. Konserniin kuuluvat tytäryhtiöt harjoittivat pääosin verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myyntiä. A Oy oli myynyt arvonlisäverollisia hallinto- ja muita vastaavia palveluja tytäryhtiöilleen siten, että myynnin veron peruste vuonna 2011 oli ollut 690 042 euroa. A Oy oli lisäksi saanut tytäryhtiöiltään konserniavustuksia sekä tytäryhtiöille myönnetyistä lainoista korkotuloja. Korkotulot olivat olleet tilikaudella 1.1.–31.12.2011 noin kolme miljoonaa euroa.

A Oy:llä oli ollut muun ohessa uuden tytäryhtiön B Oy:n osakkeiden hankintaan ja rahoitukseen liittyneitä kuluja, joiden arvonlisäveroa se oli vaatinut palautushakemuksissaan vähennettäväksi. Konserniverokeskus oli katsonut, että kuluja oli pidettävä A Oy:n toiminnan yleiskuluina, ja palauttanut yhtiölle sen ilmoittaman negatiivisen veron kokonaisuudessaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vähennysoikeutta ratkaistaessa on tarkasteltava hyödykekohtaisesti sitä, miltä osin hankittua tavaraa tai palvelua käytetään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Osalla A Oy:n hankinnoista katsottiin olleen suora ja välitön yhteys B Oy:n ja muiden konserniyhtiöiden rahoittamiseen. Yhtiöllä ei ollut tältä osin vähennysoikeutta.

B Oy:n osakkeiden hankinnasta aiheutuneita kuluja pidettiin A Oy:n liiketoiminnan yleiskuluina, joista sillä oli täysimääräinen vähennysoikeus sen estämättä, että yhtiö oli saanut merkittävässä määrin korkotuloja. Mikäli yhtiön saamat korot olisi otettu huomioon vähennysoikeuden suhdelukua tältä osin määritettäessä, suhdeluku olisi vääristynyt. A Oy:n vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ollut sillä seikalla, että koko konsernin kaikkien yhtiöiden toiminta yhdessä tarkasteltuna oli vain vähäiseltä osin arvonlisäverollista. Äänestys 4-1.

Arvonlisäveron palautushakemusta koskevat päätökset tilikausilta 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 102 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti sekä 117 §

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 168 artikla a alakohta sekä 173 artikla 1 kohta ja 2 kohta c alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG ja Marenave Schiffahrts AG, sekä asiassa C-77/01, EDM

Ks. KHO 2015:134

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 24.1.2014 nro 14/0054/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Konserniverokeskuksen arvonlisäveron palautushakemusta koskevat päätökset 23.11.2012 on tehty A Oy:n antamien valvontatietojen perusteella. Konserniverokeskus on palauttanut yhtiölle tämän ilmoittaman negatiivisen arvonlisäveron tilikauden 1.1.–31.12.2011 kohdekausilta 11/2011 ja 12/2011 sekä tilikauden 1.1.–31.12.2012 kohdekausilta 1–4/2012, 6/2012, 8/2012 ja 9/2012. Päätösten perustelujen mukaan yhtiöllä on täysimääräinen arvonlisäveron vähennysoikeus niiden kulujen ja yleiskulujen osalta, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi yhtiön harjoittamaan arvonlisäverollisten palvelujen myyntiin.

Kohdekautta 12/2011 koskevaa päätöstä on perusteltu muun ohella seuraavasti:

A Oy on pääosin arvolisäverottomia terveydenhuoltopalveluja tarjoavan konsernin emoyhtiö. Yhtiö tuottaa omalla henkilökunnallaan tytäryhtiöilleen erilaisia arvonlisäverollisia palveluja. Koska yhtiö suorittaa tytäryhtiöilleen erilaisia arvonlisäverollisia palveluja, on sen tytäryhtiöiden hankintaan ja omistamiseen liittyvää toimintaa pidettävä yhtiön harjoittamana taloudellisena toimintana.

Yhtiöllä on kohdekaudella 12/2011 ollut B Oy:n osakkeiden hankintaan ja B Oy:n rahoitukseen liittyviä kuluja. Nämä kulut ovat liittyneet konsernin kokonaisuudessaan harjoittaman toiminnan organisointiin. Koko konsernin harjoittamasta toiminnasta arvonlisäverollisen toiminnan osuus on yhtiön antaman selvityksen mukaan 2,35 prosenttia.

Konsernin kokonaisuudessaan harjoittaman toiminnan organisointiin liittyviä kuluja voidaan pitää arvonlisäverollisen toiminnan välittömänä, pysyvänä ja välttämättömänä jatkeena siltä osin kuin konserni kokonaisuudessaan harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Kohdekaudella 12/2011 yhtiöllä on ollut B Oy:n osakkeiden hankintaan ja B Oy:n rahoitukseen liittyviä kuluja. Osakkeiden omistamisen perusteella saatavat tulot ovat osinkoja. Jos edellä mainittujen osakkeiden hankintaan ja tytäryhtiön rahoitukseen liittyvien kulujen voitaisiin katsoa kohdistuvan suoraan ja välittömästi osakkeiden omistamisen perusteella saatuihin osinkoihin, ei yhtiöllä olisi näiden kulujen arvonlisäverojen vähennysoikeutta miltään osin. Jos osakkeiden hankintaan ja tytäryhtiön rahoitukseen liittyvien kulujen voitaisiin sen sijaan katsoa kohdistuvan suoraan ja välittömästi yhtiön tytäryhtiöilleen myymiin arvonlisäverollisiin palveluihin, olisivat näiden kulujen arvonlisäverot yhtiölle vähennyskelpoisia kaikilta osin.

Mainittujen kulujen ei voida katsoa kohdistuvan suoraan ja välittömästi kumpaankaan edellä mainittuun tuloon. Kulujen ei voida katsoa kohdistuvan suoraan ja välittömästi osakkeiden omistamisen perusteella saatuihin osinkoihin eikä myöskään tytäryhtiöille myytyihin arvonlisäverollisiin palveluihin. Näitä kuluja voidaan kuitenkin pitää yhtiön koko taloudellisen toiminnan yleiskuluina. Yleiskuluina pidettävien kulujen arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin niiden voidaan katsoa sisältyvän arvonlisäverovelvollisen taloudellisen toimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hintaan eli siltä osin kuin näiden kulujen voidaan katsoa liittyvän arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Näiden kulujen voidaan katsoa liittyvän yhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan siinä suhteessa kuin yhtiön tytäryhtiöilleen myymien arvonlisäverollisten palvelujen voidaan katsoa tulevan käytetyksi tytäryhtiöiden arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa eli siinä suhteessa kuin emoyhtiön harjoittama toiminta palvelee koko konsernin arvonlisäverollista toimintaa. Kun yhtiön antaman selvityksen mukaan koko konsernin arvonlisäverollisen toiminnan osuus on 2,35 prosenttia, olisi yhtiöllä siten oikeus vähentää 2,35 prosenttia yleiskuluina pidettävien kulujen arvonlisäveroista. Tällä perusteella kohdekauden 12/2011 vähennettävistä arvonlisäveroista tulisi poistaa 215 648,79 euroa. Edellä esitettyä voidaan kuitenkin pitää tulkinnanvaraisena. Tulkinnallisessa tapauksessa asia tulee ratkaista arvonlisäverovelvollisen eduksi. Tällä perusteella Konserniverokeskus palauttaa yhtiölle kohdekaudelta 12/2011 arvonlisäveroa 247 158,68 euroa eli yhtiön ilmoittaman negatiivisen arvonlisäveron kokonaisuudessaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että palautuspäätökset kumotaan kokonaisuudessaan ja asia palautetaan Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi.

Konserniverokeskuksen palauttama summa ylittää yhtiön myynnin verot samalta ajankohdalta. Yhtiön kuulemiskirjeessä 26.10.2012 esittämän selvityksen mukaan yhtiö harjoittaa vain verollista palvelujen myyntiä. Oiva-järjestelmästä saatavan tiedon perusteella negatiivisuus ei johdu arvonlisäverojärjestelmästä ja sitä koskevasta sääntelystä. Oiva-järjestelmästä ja valitusasiakirjoissa liitteenä olevista tilinpäätös- ja taseasiakirjoista ei ole pääteltävissä, että yhtiön vähennykseen oikeuttaviksi ilmoittamat hankinnat olisivat kaikilta osin sen verollisen myynnin tai palautukseen oikeuttavan myynnin hinnanosatekijöitä.

Aikaisemmin hinnanosatekijyyttä ei ole pidetty kriteerinä kohdistamattomien kulujen vähennysoikeutta määritettäessä. Mitään verotuskäytäntöä ei ole ehtinyt tältä osin muodostua. Näyttäisi siltä, että verotuskäytännössä (esimerkiksi verotarkastuksia tehtäessä) ei ole kiinnitetty huomiota hinnanosatekijyyteen eikä arvioitu tämän asian merkitystä.

Käsillä olevassa asiassa hinnanosatekijyyttä koskeva kriteeri jää täyttymättä. Edellä todetun vuoksi hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimeen. EUT:n oikeuskäytäntö ja direktiivin mukainen laintulkinta huomioon ottaen Konserniverokeskuksen päätöksessä on virhe veronsaajan vahingoksi. Kyse on siitä, että hinnanosatekijyyttä koskevaa ensi vaiheessa tehtäväksi tulevaa arviota ei ole tehty. Konserniverokeskuksen päätöksellä on näin myönnetty arvonlisäveron palautus kuluista, joilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin.

A Oy on antanut asiassa vastineen. Yhtiö harjoittaa sataprosenttisesti verollista liiketoimintaa. Yhtiön pääasialliseen toimintaan kuuluu muun muassa hallinto- ja talouspalvelujen tuottaminen. Yhtiön yhtenä tärkeänä kokonaisuutena on lisäksi olla vastuussa esimerkiksi yrityskauppojen suunnittelusta ja toteutuksesta. Yhtiö myy tuottamiaan hallintopalveluja edelleen avoimella verolla muille konserniyhtiöille. Esillä olevassa tilanteessa yhtiö on ostanut ulkopuolisilta tahoilta esimerkiksi verollisia asiantuntijapalveluja yhtiön IFRS-palvelujen laadun parantamiseksi. Yhtiö myy näitä palveluja konserniyhtiöille arvonlisäverollisilla laskuilla. Yhtiö haluaa tuottaa mahdollisimman laadukkaita palveluja myytäväksi, jolloin on selvää, että yhtiö haluaa jatkuvasti kehittää palvelujaan, josta aiheutuu yhtiölle kuluja. Nämä kulut ovat luonnollisesti osa yhtiön myymän palvelun myyntihintaa, koska yhtiön kustannukset siirtyvät aina viime kädessä palvelun myyntihintaan, jotta liiketoimi voisi olla kannattavaa. Valitus on hylättävä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa se on uudistanut kaiken aiemmin esittämänsä. Oikeudenvalvontayksikkö on eri mieltä yhtiön kanssa siitä, että yhtiö harjoittaisi sataprosenttisesti verollista liiketoimintaa. Yhtiön vuoden 2011 tilinpäätöksestä käy ilmi, että yhtiöllä on ollut korkotuloja noin 3 000 000 euroa ja lisäksi satunnaisia tuottoja. Oikeudenvalvontayksikkö on liittänyt vastaselitykseensä tulosteen Verohallinnon Oiva-järjestelmästä, josta käy ilmi yhtiön ilmoittama arvonlisäverollinen liikevaihto. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kyse ei ole siitä, että yhtiön oma pääoma eli vuoden 2011 tilinpäätöksessä todettu 55 miljoonaa euroa olisi kerätty yhtiön noin 600 000 euron liikevaihtoa varten. Tilinpäätöksen mukainen liikevaihto vuonna 2011 on ollut noin 150 000 euroa ja Oiva-järjestelmästä näkyvä liikevaihdon/veron perusteen määrä 600 000 euroa. Yhtiön 300 000 000 euron vierasta pääomaa ei ole hankittu sitä toimintaa varten, josta yhtiön liikevaihto muodostuu. Kyse ei ole siitä, että yhtiö pääomittaisi arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaansa. Korkotulot osoittavat, että yhtiöllä on arvonlisäverotonta tuloa. Tällä tulolla sen voidaan katsoa kattavan sellaisia menoja, joista yhtiö on saanut hyväkseen arvonlisäveron vähennyksen. Satunnaiset tuotot puolestaan voivat pitää sisällään arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista tuloa ja arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa, mutta verotonta tuloa. Niiden tarkempi sisältö ei ole oikeudenvalvontayksikön tiedossa.

Yhtiö on antanut vastaselityksen johdosta asiassa lisävastineen. Yhtiö toimii X-konsernin alakonsernin emoyhtiönä. Yhtiön toiminta koostuu toiminnasta alakonsernin emoyhtiönä sekä arvonlisäverollisten hallinto-, talous- ja muiden vastaavien palvelujen tuottamisesta muille konserniyhtiöille. Emoyhtiön ominaisuudessa yhtiö käytännössä joutuu myös antamaan lainoja muille konserniyhtiöille. Yhtiö saa konserniyhtiöiltä korkotuottoja ja sen satunnaiset tuotot ovat näiltä saatuja konserniavustuksia. Yhtiön käsityksen mukaan se harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa ja yhtiön antamat lainat konserniyhtiöille ovat yhtiön harjoittamalle verolliselle liiketoiminnalle liitännäistä toimintaa. Näin ollen yhtiöllä on oikeus vähentää tekemiensä hankintojen arvonlisäverot. Valituksenalaisissa päätöksissä kyseessä olevat hankinnat eivät liity yhtiön saamiin korkotuloihin tai konserniavustuksiin, vaan ne kertyvät yhtiölle täysin näistä hankinnoista riippumatta. Kaikkien hankintojen tarkoituksena on ollut tuottaa konserniyhtiöille arvonlisäverollisia palveluja, joten yhtiöllä on vähennysoikeus hankinnoistaan. Yhtiön näkemyksen mukaan on normaalia, että yritystoiminnassa verovelvollisen myynnit voivat olla pienemmät kuin sen tekemät hankinnat, vaikka ostoenemmyys ei johtuisikaan nollaverokannan alaisesta toiminnasta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastaselityksen yhtiön lisävastineen johdosta. Yhtiöllä on myös verotonta arvonlisäveron soveltamisalaan liittyvää toimintaa. Yhtiön pääomatilanne lisäksi osoittaa, että yhtiön toiminnassa ei ole kyse vain hallintopalvelujen myynnistä tytär- ja osakkuusyhtiöille siten, että yhtiön muu veroton tulos olisi tähän nähden liitännäistä. Tältä osin oikeudenvalvontayksikkö ei viittaa oman ja vieraan pääoman suhteeseen vaan siihen, että yhtiön toimintaan hankittu pääoma kokonaisuudessaan osoittaa, että yhtiön toiminta ei ole vain sataprosenttisesti vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eli toimintaa, josta yhtiön noin 600 000 euron liikevaihto muodostuu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on 12.11.2013 hallinto-oikeuteen saapuneessa kirjelmässä antanut vielä yhden lisävastaselityksen. Oikeudenvalvontayksikkö on valituksen jättämisen jälkeen pyrkinyt selvittämään sen ilmiön laajuutta, jota käsillä oleva tapaus ilmentää. Oikeudenvalvontayksikkö on liittänyt selvityksen ja Verohallinnon ohjaus- ja kehittämisyksikön veronkantoyksikön selvitykseen antaman lausunnon lisävastaselitykseensä.

Yhtiö on antanut lisävastaselityksen johdosta lausunnon.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, kumonnut valituksenalaiset päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa saadun selvityksen mukaan A Oy on X-konsernin alakonsernin emoyhtiö. Yhtiön toiminta koostuu toiminnasta alakonsernin emoyhtiönä sekä arvonlisäverollisten hallinto-, talous- ja muiden vastaavien palvelujen tuottamisesta muille konserniyhtiöille. Yhtiö myy tytäryhtiöilleen omalla henkilökunnallaan tuottamiaan IT-, HR-, hallinto- ja lakipalveluja. Nämä palvelut on myyty verollisena muille konserniyhtiöille. Yhtenä tärkeänä kokonaisuutena on myös olla vastuussa esimerkiksi yrityskauppojen toteutuksesta.

Yhtiön mukaan se harjoittaa vain verollista palvelujen myyntiä. Yhtiön tilinpäätöksen mukaan sillä on kuitenkin ollut huomattavat määrät korkotuloja. Tilinpäätöstietojen mukaan korkotulot ovat olleet 31.12.2011 päättyneellä tilikaudella noin 3 000 000 euroa. Taseen mukainen vieras pääoma on 31.12.2011 päättyneellä tilikaudella noussut lähes 300 miljoonaan euroon. Korkotulot ovat pääosin kertyneet konserniyhtiöille annetuista lainoista. Yhtiön mukaan sen konserniyhtiöiden lainoitustoiminta on yhtiön harjoittamaan verolliseen liiketoimintaan nähden liitännäistä toimintaa.

Hallinto-oikeus on katsonut, kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, että asiakirjoissa olevista tilinpäätös- ja taseasiakirjoista ei ole pääteltävissä, että yhtiön vähennykseen oikeuttaviksi ilmoittamat hankinnat olisivat kaikilta osin sen verollisen myynnin hinnanosatekijöitä ja että yhtiön toiminnassa olisi kyse vain hallintopalvelujen myynnistä tytär- ja osakkuusyhtiöille siten, että yhtiön asiakirjoista ilmenevä konserniyhtiöiden rahoitustoiminta olisi tähän nähden liitännäistä. Hallinto-oikeus on todennut lisäksi, että tilinpäätösasiakirjojen mukaan yhtiön liikevaihto on 31.12.2011 päättyneeltä tilikaudelta ollut noin 150 000 euroa, mutta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiö on ilmoittanut OIVA-järjestelmään tältä tilikaudelta 600 000 euron suuruisen verollisen liikevaihdon. Asiakirjoista ei ilmene syytä tähän asian arvioinnin kannalta merkittävään eroon. Palautettavaksi haetut arvonlisäverot 31.12.2011 päättyneeltä tilikaudelta ovat lisäksi huomattavan suuria tilinpäätösasiakirjojen mukaiseen liikevaihtoon nähden.

Edellä sanotun johdosta ja kun asian käsittelyn aikana siihen on tullut myös uutta selvitystä, hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, kumonnut valituksenalaiset päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Asiaa uudelleen käsitellessään Verohallinnon on tarvittaessa varattava yhtiölle tilaisuus esittää selvitys edellä mainitusta liikevaihtojen eron syystä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Pertti Risu ja Marianne Lastikka. Asian esittelijä Katja Saukkonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut aikaisemmin esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen palautuspäätökset saatetaan voimaan. Yhtiö on myös vaatinut, että korkein hallinto-oikeus pyytäisi asiassa ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta, mikäli valitusta ei voida suoraan hyväksyä.

Yhtiö on katsonut, että asiassa on tapahtunut seuraavat menettelyvirheet:

- yhtiö ei ole saanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen 18.3.2013 liitettä eikä lisävastaselitystä 25.6.2013 tiedoksi ennen hallinto-oikeuden tekemää päätöstä,

- yhtiö ei ole saanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön lisävastaselityksen 25.6.2013 liitteenä olevaa KHO:n julkaisematonta päätöstä kokonaan nähtäväksi, kun on sitä myöhemmin pyytänyt,

- Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pitkittänyt asian käsittelyä antamalla jatkuvasti uusia lisävastaselityksiä, ja

- yhtiö on saanut hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen tiedoksi 23.1.2014 eli ennen hallinto-oikeuden päätökseen merkittyä päätöksen antopäivää 24.1.2014.

Yhtiö on esittämillään perusteilla katsonut, että sillä on oikeus vähentää kysymyksessä olevien palveluhankintojen sisältämät arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Yhtiö harjoittaa vain arvonlisäverollista hallinto- ja muiden vastaavien palvelujen myyntiä sekä vastaa esimerkiksi yrityskauppojen suunnittelusta ja toteutuksesta. Lisäksi se voi saada tytäryhtiöiltään osinkotuloja ja konserniavustuksia sekä korkotuloja tytäryhtiöille antamistaan lainoista. Nyt valituksenalaisena olevana aikana yhtiö ei ole saanut osinkotuloja.

Asiassa on kysymys siitä, katsotaanko yhtiön tekemät hankinnat tehdyksi arvonlisäverolain 102 §:ssä tarkoitetulla tavalla yhtiön arvonlisäverollista liiketoimintaa varten, ja edellyttääkö vähennysoikeus, että hinnanosatekijyys on pystyttävä osoittamaan paitsi johonkin tiettyyn tai tiettyihin myynteihin kohdistuvalta osalta myös verollisen toiminnan yleiskulujen osalta. Asiassa on kysymys myös siitä, vaikuttavatko konsernin emoyhtiön tytäryhtiöille antamien lainojen korot emoyhtiön vähennysoikeuteen tilanteessa, jossa se ei harjoita rahoitustoimintaa arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettuna liiketoimintana, vaan tarvittaessa emoyhtiön roolissaan joutuu antamaan lainoja tytäryhtiöille. Jos lainojen antaminen katsotaan taloudelliseksi toiminnaksi, kysymys on siitä, onko se vain arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitettua yhtiön verolliselle toiminnalle liitännäistä toimintaa. Tytäryhtiöiden harjoittaman toiminnan verollisuudella tai verottomuudella ei ole merkitystä emoyhtiön oman toiminnan vähennysoikeutta arvioitaessa.

Yhtiö on kuvannut hankintojen luonnetta Konserniverokeskukselle antamassaan lisäselvityksessä. Osan kustannuksista yhtiö veloitti suoraan kokonaisuudessaan yhdeltä konserniyhtiöistä (C Oy). Osa kustannuksista on sellaisia, jotka jätetään yhtiön kustannukseksi, koska yhtiö oli ostanut ne käyttääkseen niitä tulevassa toiminnassaan eli arvonlisäverollisessa palvelujen myynnissä konserniyhtiöille. Ostoihin sisältyi muun ohella ICT-kehitysprojekti, jossa tuotettiin konsernin asiakkaille sähköinen nettiajanvaraus -toiminto. Lisäksi yhtiö oli ostanut konsernin viestintään liittyviä palveluja, jotka se veloitti edelleen C Oy:ltä. Ostoihin sisältyi myös konsernin kassavirtaprojektin ja IFRS-palvelujen hankintoja, joiden tarkoituksena on ollut mahdollistaa asiantuntevien hallintopalvelujen tuottaminen konserniyhtiöille. Lääkäriasema B Oy:n osakkeiden hankintaan liittyvät asiantuntijapalvelut liittyvät suoraan yhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan hallinto- ja muiden palvelujen myyjänä.

Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-16/00, Cibo Participations, antamassa tuomiossa oli kysymys myös siitä, vaikuttivatko holdingyhtiön tytäryhtiöiltään saamat osingot sen vähennysoikeuteen. EUT totesi, että tuomioistuin on aiemmin todennut (muun muassa asiassa C-142/99, Floridienne ja Berginvest), että osinkojen saaminen ei kuulu arvonlisäveron piiriin, koska ne eivät ole vastiketta taloudellisesta toiminnasta, ja että tämän vuoksi omistusosuuksien perusteella maksetut osingot eivät kuulu vähennysjärjestelmän piiriin (tuomion 41 kohta). EUT korosti, että koska osinkojen saaminen ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, tytäryhtiöiden holdingyhtiölle maksamia osinkoja ei saa sisällyttää vähennyksen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan nojalla (tuomion 44 kohta). Toisin sanoen holding³yhtiön saamat osingot eivät vaikuta millään tavalla yhtiön oikeuteen vähentää ostojensa arvonlisäveroja. Kuten osingot, myös konserniavustukset ovat sellaisia emoyhtiön saamia tuloja, jotka eivät ole vastiketta mistään taloudellisesta toiminnasta. Näin ollen myöskään niillä ei ole merkitystä emoyhtiön vähennysoikeutta arvioitaessa.

Emoyhtiön roolissaan yhtiö joutuu myös antamaan lainoja tytäryhtiöille, mikä on hyvin tyypillinen toimintatapa kaikissa konserneissa. EUT on asiassa C-142/99, Floridienne ja Berginvest, antamassaan tuomiossa ottanut kantaa siihen, vaikuttavatko holdingyhtiön saamat korkotulot sen arvonlisäveron vähennysoikeuteen. Holdingyhtiö myi tytäryhtiöilleen hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalveluja sekä myönsi niille lainoja. Lisäksi holdingyhtiö sai tytäryhtiöiltään omistusosuuksistaan johtuvia osinkoja ja lainojen korkoja.

Holdingyhtiön tytäryhtiölainoista saamien korkojen osalta EUT totesi, että arvonlisäverollisuuden ulottaminen tällaisiin luottotoimiin edellyttää sitä, että ne ovat joko direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa tai verollisen toiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus, ja että ne eivät kuitenkaan ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla liitännäisiä verollisen toiminnan kannalta tarkasteltuna. Jotta holdingyhtiön harjoittamaa pääoman tarjoamista tytäryhtiöilleen voitaisiin sellaisenaan pitää taloudellisena toimintana, tämä toiminta ei voi olla ainoastaan satunnaista eikä se voi olla pelkästään sellaista sijoittamista, jota yksityinenkin sijoittaja harjoittaa, vaan toiminnalla on oltava liiketaloudellinen tai kaupallinen päämäärä eli siinä on erityisesti pyrittävä tekemään pääomien sijoittaminen kaupallisesti kannattavaksi. EUT totesi myös, että tällaista lainojen myöntämistä ei ole pidettävä verollisena palveluna. Jos luotonanto ei ole holdingyhtiön taloudellista toimintaa, lainojen korkoja ei saa sisällyttää vähennyksen suhdelukulaskelmaan (tuomion 27–32 kohta) Tällaiset korkotulot eivät siis vaikuta arvonlisäverovähennyksiin. EUT on useasti todennut myös muissa tuomioissaan, että tällaisia toimia, jotka eivät kuulu direktiivin soveltamisalaan, ei saa sisällyttää vähennykseen oikeuttavan ja vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhdelukua koskevaan laskelmaan (muun muassa asia C-77/01, EDM, tuomion 73 kohta ja asia C-16/00, Cibo Participations, tuomion 44 kohta).

Asiassa C-77/01, EDM, EUT sen sijaan katsoi, että holdingyhtiön konserniyhtiöille vuosittain myöntämät lainat olivat verovelvollisen tässä ominaisuudessa suorittamaa taloudellista toimintaa, mutta toiminta oli vapautettu arvonlisäverosta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 ja 5 alakohdan nojalla. Vähennykseen oikeuttavan ja vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhdelukua laskettaessa tällaisia korkotuloja ei kuitenkaan huomioida laskelmassa, jos kyse on liitännäisistä liiketoimista direktiivin 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetussa mielessä (tuomion 70–74 kohta).

EUT huomautti tuomiossaan, että sillä, että tiettyjä liitännäisiä liiketoimia ei edellä mainitun direktiivin kohdan nojalla sisällytetä vähennyksen suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjään, pyritään välttämään se, että tällaiset liiketoimet vääristäisivät laskelmaa. Jos kaikki ne verovelvollisen rahoitusliiketoimien tulokset, joilla on yhteys verolliseen toimintaan, olisi sisällytettävä nimittäjään, vaikka tällaisten tulosten saavuttaminen ei merkitsisikään arvonlisäverollisten tavaroiden ja palvelujen käyttämistä tai se merkitsisi niiden käyttämistä vain hyvin rajoitetusti, vähennystä koskeva laskelma vääristyisi. Kun holdingyhtiö myöntää vuosittain lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, näitä on pidettävä liitännäisinä liiketoimina siltä osin kuin nämä liiketoimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden ja palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti. Pelkästään se, että näistä liiketoimista saatavien tulojen määrä ylittää kyseisen yrityksen pääasialliseksi toiminnaksi ilmoitetusta toiminnasta saatavien tulojen määrän, ei voi yksinään estää pitämästä rahoitusliiketoimia "liitännäisinä liiketoimina" (tuomion 75–78 kohta).

Yhtiön käsityksen mukaan juuri samasta syystä – jotta yrityksen toiminnan todellinen luonne arvonlisäverovelvollisena ei vääristyisi – arvonlisäverolain 3 §:ssä tarkoitettua vähäisen liikevaihdon määrää laskettaessa liikevaihtoon ei lueta liitännäisluonteisten rahoituspalvelujen myyntejä.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Jos verovelvollisella on sekä vähennykseen oikeuttavaa että vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, arvonlisäverolain mukaan vähennysoikeus ratkaistaan tavaran tai palvelun todellisen käytön perusteella. Arvonlisäverodirektiivin liikevaihdon jakamiseen liittyvät säännökset eivät siis ole sellaisenaan sovellettavissa Suomen arvonlisäverotukseen. Arvonlisäverolain säännöksiä tulee kuitenkin soveltaa arvonlisäverodirektiivin tarkoituksen mukaisesti.

Yhtiön käsityksen mukaan tämä tarkoittaa, että arvonlisäverodirektiivin säännösten mukaisesti arvonlisäverolain 117 §:n säännöstä vähennysoikeuden jakamisesta sovelletaan vain taloudelliseen toimintaan eli arvonlisäverolaissa tarkoitettuun liiketoimintaan. Näin ollen verovelvollisen saamia osinkoja tai konserniavustuksia ei oteta huomioon vähennysoikeutta arvioitaessa, eikä myöskään konserniyhtiöille annettujen lainojen korkoja, kun kyse ei ole liiketoiminnasta. Mikäli konserniyhtiöille annettuja lainoja pidettäisiin taloudellisena toimintana, korkoja ei oteta huomioon vähennysoikeutta arvioitaessa, kun lainojen antaminen on vain direktiivissä tarkoitettua verolliselle toiminnalle liitännäistä toimintaa.

Kuten EUT on oikeuskäytännössään katsonut, se, että yhtiö on lainannut rahaa konserniyhtiöille, ei voi poistaa sitä tosiseikkaa, että yhtiöllä on oikeus vähentää hankintansa, jotka se on tehnyt harjoittamaansa vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten. Yhtiö katsoo, että sen konserniyhtiöille antamat lainat eivät ole sen taloudellista toimintaa. Lainojen antamisella ei ole yhtiölle liiketaloudellista tai kaupallista päämäärää eikä yhtiö erityisesti pyri tekemään pääomien sijoittamista kaupallisesti kannattavaksi siten kuin esimerkiksi EUT:n asiassa Floridienne ja Berg³invest antamassa tuomiossa on todettu (tuomion 27–32 kohta). Tällaisten lainojen antaminen kuuluu emoyhtiön velvollisuuksiin ja korot kertyvät yhtiölle ilman, että tämä toiminta edellyttää minkäänlaisia muita panoksia yhtiöltä kuin itse lainapääoman. Koska lainojen antaminen ei ole yhtiön taloudellista toimintaa, ei niistä saatavilla korkotuloilla siten ole merkitystä yhtiön vähennysoikeuteen.

Lisäksi esimerkiksi EUT:n asiassa C-465/03, Kretztechnik, antamassa tuomiossa on selvästi todettu, että vaikka osakepääoman korottaminen oli arvolisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolinen toimi, siihen liittyvät kustannukset voitiin vähentää verollisen toiminnan yleiskuluna.

Mikäli lainojen antamista tytäryhtiöille kuitenkin pidettäisiin yhtiön taloudellisena toimintana, kyse on joka tapauksessa enintään direktiivissä tarkoitetusta yhtiön harjoittamalle verolliselle liiketoiminnalle liitännäisestä toiminnasta, joka ei vaikuta yhtiön vähennysoikeuteen. Yhtiö ei harjoita lainaustoimintaa arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettuna rahoitustoimintana. Yhtiö ei erityisesti pyri tekemään kannattavaa sijoitustoimintaa, vaan se antaa tytäryhtiöille lainoja vain emoyhtiön roolissa. Lainojen korot kertyvät ilman panoksia tähän toimintaan. Mikäli toimintaa pidettäisiin taloudellisena toimintana, EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti kyse on vain verolliselle toiminnalle liitännäisestä toiminnasta, kun yhtiön ostamia tavaroita ja palveluja ei käytetä tähän toimintaan tai käytetään hyvin rajoitetusti. Toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, asiassa ei ole merkitystä sillä, minkä verran yhtiö saa korkotuloja verolliseen liikevaihtoonsa verrattuna. Myös tämän EUT on todennut selkeästi oikeuskäytännössään (asia EDM, tuomion 75–78 kohta) Näin ollen yhtiöllä on myös tässä tapauksessa oikeus vähentää ostamiensa palvelujen arvonlisäverot kokonaisuudessaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut laajasti EUT:n oikeuskäytäntöön. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan on selvää, että yhtiö ei harjoita yksinomaan arvonlisäverollista liiketoimintaa. Vaikka yhtiö on tämän asian kiistänyt, niin sen riidanalaisuus voidaan suoraan sulkea pois jo yhtiönkin puolelta kommentoitujen tosiseikkojen perusteella. Asiassa on sinällään selvää se, että yhtiö esimerkiksi myöntää lainoja tytäryhtiöilleen. Tältä osin kysymys on joko arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta verottomasta toiminnasta tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta. Lainojen myöntämisen puolesta on siten selvää, että yhtiö ei harjoita yksinomaan arvonlisäverollista toimintaa. Yhtiön taholta on myös nimenomaisesti todettu, että yhtiö rahoittaa konsernin hankintoja. Lainojen myöntäminen ei ole arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Verolliset edelleenlaskutukset eivät muutoinkaan merkitse sitä, että kaikki toiminta, jota yhtiö rahoittaa esimerkiksi konserniavustuksilla, olisi arvonlisäverollista. Yhtiö harjoittaa ainakin konserniavustusten turvin myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Yhtiö on kiistänyt tilinpäätös- ja tasetietojen merkityksen päätelmien tekemisessä, mutta oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan niiden perusteella voidaan muodostaa käsitys asiantilasta. Palautuksenhakijan osalta voidaan kysyä, rahoittaako palautusta hyväkseen vaativa taho konserniavustuksilla verollista arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa, jolloin palautus tulee myöntää, vai verotonta arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa ja/tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Yhtiön tilipäätöstietojen perusteella yhtiön rahoitustoiminnan tuotot ylittävät pysyväisluonteisesti yhtiön hallintopalvelujen tuottamisesta laskuttamat arvonlisäverolliset tuotot moninkertaisesti. Pääosan yhtiön tuloksesta muodostavat konserniavustukset eli yhtiö rahoittaa pääosin toimintaansa arvonlisäveron ulkopuolisin tuotoin. Tällöin se esimerkiksi yritysostoista huolehtiessaan toimii arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella. On selvää, että kulut liittyvät harjoitettuun arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Jossain määrin harjoitettu kulujen edelleenveloitus tai vastaavasti pieni hallintopalkkioveloitus ei muuta koko harjoitetun toiminnan kuluja vähennykseen oikeuttavan toiminnan kuluiksi.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan muodostamat yleiskulut oikeuttavat arvonlisäveron vähennysoikeuteen, jos EUT:n asettama kriteeri suorasta ja välittömästä yhteydestä ja hinnanosatekijyydestä täyttyy. Oikeudenvalvontayksikön käsitys vähennysoikeuden laajuudesta perustuu EUT:n oikeuskäytäntöön ja tästä johtuen oikeudenvalvontayksikkö tulkitsee vähennysoikeutta laajasti. Myös omassa valituksessaan hallinto-oikeudelle oikeudenvalvontayksikkö perusti vaatimuksensa vain ja ainoastaan EUT:n tulkintaan suoran ja välittömän yhteyden arviointiperusteen huomioon ottamisesta.

Toimija, joka harjoittaa arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, ei voi muuttaa tämän toiminnan hankintakulujen sisältämiä arvonlisäveroja rahaksi ryhtymällä laskuttamaan kuluja vähäisemmässä määrin hallintopalkkioveloituksia tai muita veloituksia. Unionin jäsenvaltioilla on oikeus torjua tällaiset vaatimukset, koska unionissa sovelletaan arvonlisäverojärjestelmää:

- jossa vähennysoikeus edellyttää, että kuluilla on suora ja välitön yhteys verollisiin liiketoimiin,

- jossa hinnanosatekijyydellä on merkitystä vähennysoikeutta arvioitaessa, ja

- jota järjestelmää sovelletaan vain vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka.

Oikeudenvalvontayksikkö pitää selvänä, että voimassa olevan sääntelyn nojalla arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa tai arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa harjoittavilla verovelvollisilla ei ole täyttä arvonlisäveron vähennysoikeutta toimintaansa liittyvistä hankinnoista pelkästään sen johdosta, että nämä harjoittavat jossain määrin myös arvonlisäverollista myyntiä. Asia voidaan siten ratkaista veronsaajan eduksi ennakkoratkaisua pyytämättä. Direktiivin mukaisen tulkinnan varmistamiseen ennakkoratkaisupyynnöllä EUT:lta ei ole kuitenkaan oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan olemassa mitään estettä.

Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä. Asia on palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verohallinnon on selvitettävä, miltä osin yhtiön hankinnoilla on suora ja välitön yhteys vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin, miltä osin yhtiön yleiskulut ovat yhtiön verollisen myynnin hinnanosatekijöitä ja miltä osin yhtiön hankinnat kohdistuvat kokonaan tai osittain yhtiön harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan verottomaan toimintaan eli aiheutuvat kokonaan tai osaksi tämän toiminnan harjoittamisesta. Yhtiön tytäryhtiölainoitus on luonteensa, tarkoituksensa ja laajuutensa puolesta arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verotonta toimintaa.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Yhtiö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on muun muassa valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle kuvannut ostamiaan palveluja, muun muassa konsernin kassavirtaprojektin hankintoja. Näiden palvelujen kustannuksia ei ole "jätetty" yhtiölle, vaan ne ovat yhtiölle kuuluvia hankintoja, jotka se on tehnyt verollista liiketoimintaansa varten. Hankintojen tarkoituksena on ollut nimenomaan mahdollistaa asiantuntevien hallintopalvelujen tuottaminen konserniyhtiöille. Kassavirtaprojektiin liittyviä palveluja ei ole ostettu siksi, että yhtiö voisi antaa lainaa konserniyhtiöille vaan siksi, että yhtiö ylipäätään voi suunnitella ja toteuttaa järkevästi koko konsernin toiminnan myös kassavirran hallinnan kannalta. Koska nämä palvelut tulevat selkeästi hyödynnettäväksi sen arvonlisäverollisessa hallinto- ja muiden vastaavien palvelujen myynnissä, yhtiöllä on oikeus vähentää myös näiden hankintojen arvonlisäverot. Näiden palvelujen, kuten myös esimerkiksi B Oy:n osakkeiden hankkimiseen liittyvien palvelujen ostot liittyvät nimenomaan yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamiseen.

Valituksenalaiset palveluostot eivät liity yhtiön korkotuloihin. Yhtiö ei ole tehnyt hankintoja näiden tulojen saamiseksi vaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaansa eli konserniyhtiöille tapahtuvaa palvelumyyntiä varten. Oikeus hankintojen arvonlisäverovähennyksiin ratkaistaan sen perusteelta, mihin hankintoja käytetään. Korko- ja konserniavustustulot kertyvät yhtiölle käytännössä ilman, että se ylipäätään tekisi näitä varten arvonlisäverollisia hankintoja.

Yhtiön näkemyksen mukaan se harjoittaa vain arvonlisäverollista liiketoimintaa. Yhtiöllä on toki myös korko- ja konserniavustustuloja, mutta se ei harjoita sijoitus- tai rahoitusliiketoimintaa, vaan saa näitä tuloja emoyhtiön ominaisuudessa. Yhtiö ei siis harjoita esimerkiksi lainojen myöntämistä rahoitusliiketoimintanaan eli tytäryhtiölainojen antamisella ei ole liiketaloudellista tai kaupallista päämäärää, jolla pyrittäisiin erityisesti tekemään pääomien sijoittaminen kaupallisesti kannattavaksi. Näin ollen EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti korko- ja muilla tuloilla ei ole vaikutusta yhtiön arvonlisäverovähennyksiin.

Yhtiö rahoittaa konserniyhtiöiden toimintaa kuten mikä tahansa emoyhtiö. Yhtiö hoitaa koko konsernin rahoituksen ja vastaa yritysostoista sekä investoinneista. Yhtiö vastaa yritysostoista, mikä tarkoittaa sitä, että yhtiö vastaa konsernin yritystoiminnan seurannasta, kehittämisestä ja strategiasta, ja siten myös mahdollisista yritysjärjestelyistä ja yritysostoista. Yhtiö ei tee yritysostoja sijoitustarkoituksessa vaan ainoastaan konsernin liiketoiminnan kehittämiseksi. Lisäksi yhtiö vastaa investoinneista, mikä tarkoittaa yhtiön toimintaa konsernin hallinto- ja muiden palvelujen tuottajana ja muutoinkin konsernin hankinnoista vastaavana yhtiönä.

Yhtiö antaa tytäryhtiöille lainaa arvonlisäverollisen toimintansa liitännäistoimintona. Yhtiö ei ole olemassa rahoittaakseen konserniyhtiöitä, vaan sen tehtävänä on vastata koko konsernin liiketoiminnan kehittämisestä ja koordinoinnista sekä avustaa konserniyhtiöitä niiden toiminnassa. Tässä ominaisuudessa yhtiö myy konserniyhtiöille erilaisia palveluja ja emoyhtiön ominaisuudessa huolehtii myös konserniyhtiöiden rahoituksesta. Sinänsä kukin tytäryhtiö voisi tehdä itse kaikki omat hankintansa ja esimerkiksi palkata omat hallintopalveluista huolehtivat työntekijänsä, mutta tämä ei ole liiketaloudellisesti järkevää. Emoyhtiön on vastattava koko konsernin toiminnan suunnittelusta ja valvonnasta, ja yhteisten palvelujen hankinta ja tuottaminen on järjestettävä liiketaloudellisesti järkevimmällä tavalla. Tämän vuoksi konsernien emoyhtiöt huolehtivat keskitetysti tehtävistä, kuten myös yhtiö tekee. Tuloverotuksen ja siirtohinnoittelun säännökset edellyttävät, että yhtiö veloittaa konserniyhtiöitä niille suorittamistaan palveluista ja hinnan tulee vastata riippumattomien osapuolten välisissä veloituksissa käytettävää hintaa. Arvonlisäverolaki puolestaan määrittelee, että tämä toiminta on arvonlisäverollista, joten yhtiön on toimittava sen mukaisesti. Arvonlisäverovelvollisuus myynnistä tuo mukanaan vähennysoikeuden verollista toimintaa varten tehdyistä hankinnoista, olivatpa nämä sitten suoraan johonkin tiettyyn palvelumyyntiin kohdistuvia tai toiminnan yleiskuluja.

Yhtiön käsityksen mukaan EUT:n oikeuskäytännössä on selkeästi todettu, että arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavan holdingyhtiön saamat osingot ja korkotulot eivät vaikuta sen vähennysoikeuteen, kun se ei harjoita sijoitusliiketoimintaa ja kun nämä tulot kertyvät ilman arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä, tai niitä käytetään vain hyvin rajoitetusti. Tällöin kaikki holdingyhtiön kulut ovat vähennykseen oikeuttavia.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan on myös selvää, että yritykset voivat järjestää toimintansa parhaaksi katsomallaan tavalla. Yhtiö ja koko konserni toimivat konsernirakenteen edellyttämällä tavalla, yksittäinen yritys omalla tavallaan. Yhtiön vähennysoikeus verollisen liiketoimintansa kuluista ei vaikeuta millään tavalla muiden terveydenhuoltoalalla toimivien yritysten toimintaa. Kukin yksittäinen yritys voi tuottaa palvelut itse tai ostaa ne ulkopuolisilta arvonlisäverollisilta palveluntuottajilta, kuten yhtiön tytäryhtiöt ostavat yhtiöltä. Vastaavasti kukin yksittäinen yritys vähentää hankintojensa arvonlisäverot vain siltä osin kuin ne kohdistuvat sen verolliseen liiketoimintaan, aivan samoin kuin yhtiön tytäryhtiöt tekevät. Jos ostajalla ei ole lainkaan arvonlisäverollista toimintaa, vähennykset jäävät siis tekemättä. Myös silloin, jos yhtiö ostaa palveluja esimerkiksi tytäryhtiöiden hankkimista varten, yhtiö on samassa asemassa kuin kuka tahansa muu verollista toimintaa harjoittava ja konsernia laajentava verovelvollinen. Oikeuskäytännössä on selkeästi todettu, että tällaiset hankinnat ovat verollisen toiminnan yleiskuluina vähennykseen oikeuttavia.

Mikäli yhtiölle ei myönnettäisi arvonlisäveron vähennysoikeutta sen verollista toimintaa varten tekemistä hankinnoista siksi, että sen katsottaisiin harjoittavan verotonta lainaustoimintaa, se joutuisi huonompaan asemaan kuin jos sen yksittäiset tytäryhtiöt hankkisivat kukin erikseen rahoituksen pankista. On selvää, että tytäryhtiöt voisivat vähentää kaikki verolliset (myös rahoituksen hankkimiseen liittyvät) hankintansa siltä osin kuin ne harjoittavat verollista liiketoimintaa. Jos konsernin kaikki yhtiöt hankkisivat rahoituksen kukin erikseen rahoituslaitoksista, yhtiön arvonlisäverollisten hankintojen määrä ei juurikaan pienenisi. Näin siksi, että lainojen korot, samoin kuin konserniavustukset, kertyvät yhtiölle ilman, että se tekisi näitä varten verollisia hankintoja.

Yhtiö katsoo, että sillä on verollista liiketoimintaa varten tekemistään hankinnoista täysi vähennysoikeus. Valituksenalaiset hankinnat eivät liity yhtiön saamiin korko- tai konserniavustustuloihin. Osa nyt valituksenalaisista hankinnoista on kohdistunut suoraan yhtiön verolliseen palvelumyyntiin. Vain B Oy:n osakkeiden hankintaan liittyviä kuluja voidaan pitää yhtiön verollisen toiminnan yleiskuluina. Tältäkin osin yhtiöllä tulee olla vähennysoikeus, koska yhtiöllä ei ole mitään verotonta toimintaa, joka vaikuttaisi sen vähennysoikeuteen. Arvonlisäverojärjestelmä edellyttää, että ostojen vähennysoikeus on olemassa, kun hankinnat on tehty käytettäväksi arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa. Yhtiön tekemät hankinnat liittyvät vähennykseen oikeuttavaan myöhemmässä vaiheessa toteutettuun taloudelliseen toimintaan ja ne ovat myyntitoimien kustannustekijöitä. Hankinnoilla on siis suora ja välitön yhteys myyntitoimiin, joiden perusteella vähennysoikeus syntyy. Kaikki kustannukset ovat yhtiön myymien verollisten palvelujen hintaan vaikuttavia tekijöitä, vaikka kustannuksia ei oikeudenvalvontayksikön vaatimalla tavalla olisikaan osoitettu tuolloin vyörytetyn sellaisenaan palvelujen hintoihin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja poistetaan.

2. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

3. Verohallinnon Konserniverokeskuksen 23.11.2012 tekemät palautuspäätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

1. Menettely hallinto-oikeudessa

1.1 Menettelyvirheitä koskevat väitteet

Yhtiö on esittänyt, että asiassa on tapahtunut hallinto-oikeudessa menettelyvirheitä seuraavasti:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksessä 18.3.2013 on ollut mukana liite, jota ei ollut toimitettu yhtiölle tiedoksi.

Oikeudenvalvontayksikkö on pitkittänyt asian käsittelyä hallinto-oikeudessa antamalla jatkuvasti uusia lisävastaselityksiä.

Oikeudenvalvontayksikkö oli antanut ensimmäisen lisävastaselityksen jo 25.6.2013, mutta tätä ei ollut toimitettu yhtiölle tiedoksi.

Mainitussa lisävastaselityksessä oikeudenvalvontayksikkö oli vedonnut sellaiseen julkaisemattomaan korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen, jonka oikeudenvalvontayksikkö oli toimittanut hallinto-oikeudelle vain osittaisena ja jota yhtiö ei ole myöhemminkään saanut pyynnöistä huolimatta kokonaisuutena nähtäväkseen.

Yhtiö on saanut hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen tiedoksi 23.1.2014 eli ennen hallinto-oikeuden päätökseen merkittyä päätöksen antopäivää 24.1.2014. Tällainen menettely voi aiheuttaa verovelvolliselle oikeudenmenetyksen, jos verovelvollinen laskee valitusajan hallinto-oikeuden päätökseen merkitystä antopäivästä.

1.2 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Yhtiön väitteissä, jotka koskevat oikeudenkäynnin pitkittämistä ja toisessa asiassa annetun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen toimittamista hallinto-oikeudelle, on kysymys Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toiminnasta oikeudenkäynnin osapuolena. Nämä väitteet eivät anna aihetta arvioida hallinto-oikeuden menettelyä. Yhtiön muiden väitteiden johdosta korkein hallinto-oikeus toteaa seuraavaa.

Asiakirjoista ilmenee, että oikeudenvalvontayksikön 18.3.2013 päivätyssä vastaselityksessä on ollut liitteitä, joissa on kootusti esitetty, millaisia tietoja yhtiö oli kausiveroilmoituksillaan arvonlisäverotusta varten eri kuukausina antanut. Yhtiön kohdekuukausilta 1/2011–12/2011 ilmoittama veron perusteen määrä oli ollut yhteensä 690 042 euroa. Hallinto-oikeus on lisävastinepyynnöllään 20.3.2013 varannut yhtiölle tilaisuuden lisävastineen antamiseen. Asiakirjoista ei ilmene, onko yhtiölle lisävastinepyynnön yhteydessä toimitettu, paitsi itse vastaselitys, myös sen liitteenä olleet asiakirjat. Mikäli liitteitä ei ole toimitettu, hallinto-oikeus on menetellyt virheellisesti. Ottaen kuitenkin huomioon, että oikeudenvalvontayksikkö on vastaselityksensä tekstiosassa viitannut tietoon, jonka mukaan yhtiön liikevaihdon/veron perusteen määrä vuonna 2011 on ollut 600 000 euroa, ja yhtiö on tätä tietoa 30.5.2013 päivätyssä lisävastineessaan kommentoinut, mahdollisen menettelyvirheen ei ole katsottava vaikuttaneen hallinto-oikeuden päätökseen sillä tavoin, että hallinto-oikeuden päätös olisi tämän johdosta kumottava.

Oikeudenvalvontayksikkö on tämän jälkeen antanut hallinto-oikeudelle vielä 25.6.2013 ja 12.11.2013 päivätyt vastaselitykset. Asiakirjoista ei ilmene, että ensin mainittua vastaselitystä olisi toimitettu yhtiölle tiedoksi. Jälkimmäisen vastaselityksen hallinto-oikeus on toimittanut yhtiölle ja pyytänyt siltä samalla lausunnon tämän johdosta. Oikeudenvalvontayksikkö on ensin mainitussa vastaselityksessään muun ohella lausunut oikeudenkäynnin aikana selvinneen, että yhtiöllä on ollut myös arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verotonta toimintaa. Oikeudenvalvontayksikkö on tukeutunut korkeimman hallinto-oikeuden eräässä toisessa asiassa antamaan julkaisemattomaan päätökseen ja toimittanut sen hallinto-oikeudelle siten, että siitä oli poistettu verovelvollisen nimi ja muut tunnistetiedot. Hallinto-oikeus on menetellyt virheellisesti, kun se ei ole toimittanut 25.6.2013 päivättyä vastaselitystä yhtiölle. Yhtiöllä ei ole ollut näin ollen tilaisuutta arvioida sitä, mitä oikeudenvalvontayksikkö oli tässä vastaselityksessä esittänyt, eikä myöskään mahdollisia toimenpiteitä tämän johdosta. Virhe on voinut vaikuttaa hallinto-oikeuden päätökseen.

Hallinto-oikeuden päätös on merkitty annetuksi 24.1.2014. Esitetyn saantitodistuksen mukaan päätös on kuitenkin annettu tiedoksi yhtiölle jo 23.1.2014. Hallinto-oikeus on menetellyt virheellisesti merkitessään päätöksensä annetuksi myöhemmin kuin se oli ollut tosiasiallisesti asianosaisen saatavilla ja jo annettu yhtiölle tiedoksi. Vaikka kysymyksessä on ilmeinen kirjoitusvirhe, jonka hallinto-oikeus olisi voinut hallintolainkäyttölain 56 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä itse korjata, näin ei ole kuitenkaan tapahtunut. Korjaamatta jäänyt virhe on aiheuttanut vaaran siitä, että yhtiö olisi toimittanut valituslupahakemuksen ja valituksen korkeimmalle hallinto-oikeudelle myöhässä luottaessaan siihen, että valitusmääräaika laskettaisiin vasta jostain hallinto-oikeuden päätöksen antamista myöhemmästä tiedoksiantopäivästä lukien.

Hallinto-oikeuden päätös on mainittujen menettelyvirheiden vuoksi kumottava ja poistettava. Viivästyksen välttämiseksi ja asian selvitettyyn tilaan nähden korkein hallinto-oikeus ottaa pääasian sitä hallinto-oikeudelle palauttamatta kuitenkin välittömäksi ratkaistavakseen.

2. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Yhtiö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamis³mahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva oikeus³käytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.

3. Pääasia

Asiassa on tämän jälkeen ratkaistava, onko Verohallinnon Konserni³verokeskuksen tekemät arvonlisäveron palautuspäätökset Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta kumottava. Oikeuden³valvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle esittänyt, että palautettava määrä ylittää yhtiön myynnin verot samalta ajanjaksolta. Yhtiön tekemät hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvon³lisäveron vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin eivätkä ole näiden hinnanosatekijöitä.

3.1 Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Lain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

3.2 Kysymyksenasettelu

A Oy on X-konsernin alakonsernin emoyhtiö. Sen tytäryhtiöt harjoittavat pääosin arvonlisäverolain 34 §:n perusteella verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myyntiä. Yhtiön ilmoituksen mukaan konsernin verollisuusaste vuonna 2011 on ollut 2,35 prosenttia.

Yhtiö on myynyt hallinto-, talous- ja muita vastaavia palveluja tytäryhtiöilleen. Tämä palveluiden myynti on ollut arvonlisäverollista, ja veron peruste vuonna 2011 on ollut 690 042 euroa. Yhtiö on lisäksi saanut tytäryhtiöiltään konserniavustuksia sekä tytäryhtiöille myönnetyistä lainoista korkotuloja. Korkotulot ovat 31.12.2011 päättyneellä tilikaudella olleet noin kolme miljoonaa euroa. Osinkotuloja yhtiö ei ole tämän tilikauden aikana saanut.

Arvonlisäverolain säännöksiä tulkittaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY säännökset sekä tämän direktiivin ja sitä sisällöltään vastanneen aiemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY soveltamista koskeva unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös "EUT") oikeuskäytäntö.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (esimerkiksi yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, annetun tuomion 23 kohta oikeustapausviittauksineen). Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (esimerkiksi edellä mainitun tuomion 24 kohta oikeustapausviittauksineen).

Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisestä ja toisesta alakohdasta ilmenevän pääsäännön mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta, ja vähennyksen suhdeluku on laskettava kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.

Toisaalta arvonlisäverodirektiivin mainitun artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella. Suomi on hyödyntänyt tätä mahdollisuutta arvonlisäverolain 117 §:n säätäessään. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 173 artiklaan sisältyvällä pääsäännöllä, joka johtaa vähennysoikeuden jakamiseen verollisten ja verottomien liikevaihtojen mukaan, ja suoraan tähän pääsääntöön liittyvällä EUT:n oikeuskäytännöllä ei ole lähtökohtaisesti merkitystä arvonlisäverolain 117 §:ää tulkittaessa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa edellä olevan perusteella, että ratkaistaessa, onko verovelvollisella oikeus täyteen tai osittaiseen vähennysoikeuteen, on tarkasteltava hyödykekohtaisesti sitä, miltä osin hankittua tavaraa tai palvelua käytetään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Silloin, kun hyödykettä käytetään sekä vähennykseen oikeuttavaan että siihen oikeuttamattomaan tarkoitukseen, vähennyksen suhdeluku on pyrittävä määrittämään niin, että se kuvastaa hyödykkeen tosiasiallista käyttöä eri tarkoituksiin.

Suhdeluvun määrittäminen tällä tavoin ei kuitenkaan ole mahdollista silloin, kun hyödykettä ei tosiasiallisesti käytetä suoraan ja välittömästi sen paremmin vähennykseen oikeuttavaan kuin oikeuttamattomaankaan tarkoitukseen, vaan kun kysymys on sellaisesta EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta yleiskulusta, jolla on yhteys verovelvollisen koko liiketoimintaan. Tällöin arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdasta ilmenevällä pääsäännöllä voi olla ainakin välillistä merkitystä vähennyksen suhdelukua määritettäessä.

Mainitun pääsäännön tarkoittama suhdeluku lasketaan arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan mukaisesti. Mainitun artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan suhdelukua määritettäessä ei oteta huomioon liikevaihdon määrää, joka muodostuu liitännäisistä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimista.

EUT:n asiassa C-77/01, EDM, antamassa tuomiossa on ollut kysymys muun ohella siitä, ovatko holdingyhtiön rahoitusliiketoimet, jotka muodostuvat korollisten lainojen myöntämisestä vuosittain sen osittain omistamille yhtiöille, osakkeiden ja muiden vaihdantakelpoisten arvopapereiden myynnistä sekä muusta rahoitustoiminnasta, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa (nykyisen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa), ja jos näin on, onko näitä liiketoimia siltä osin, kuin ne on vapautettu arvonlisäverosta, pidettävä liitännäisinä tuon direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa (nykyisen direktiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdassa) tarkoitetussa mielessä ja onko näihin liiketoimiin liittyvän liikevaihdon määrä näin ollen jätettävä ottamatta huomioon vähennyksen suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjässä.

EUT on tuomiossa mainitsemillaan perusteilla katsonut, että holdingyhtiö toteuttaa palvelujen suorituksen verovelvollisen ominaisuudessa myöntäessään korollisia lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, myönnetäänpä nämä lainat taloudellisena tukena kyseisille yhtiöille tai rahoitusylijäämän sijoituksina tahi muista syistä (tuomion 66–68 kohta).

EUT on lisäksi todennut mainitussa tuomiossa muun ohella seuraavaa:

Sillä, että tiettyjä liitännäisiä liiketoimia ei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan toisen virkkeen nojalla sisällytetä vähennyksen suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjään, pyritään kumoamaan tuon kyseiseen laskelmaan luontaisesti liittyvän seurauksen kielteiset vaikutukset verovelvolliselle, jotta vältettäisiin se, että kyseiset liiketoimet vääristävät tuota laskelmaa, ja varmistettaisiin yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä taattavan neutraliteetin tavoitteen noudattaminen (tuomion 75 kohta).

Jos kaikki ne verovelvollisen rahoitusliiketoimien tulokset, joilla on yhteys verolliseen toimintaan, olisi sisällytettävä kyseiseen nimittäjään, vaikka tällaisten tulosten saavuttaminen ei merkitsisikään arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä tai se merkitsisi niiden käyttämistä vain hyvin rajoitetusti, vähennystä koskeva laskelma vääristyisi. Tältä osin on huomattava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvien rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus voi olla merkki siitä, että näitä liiketoimia ei ole pidettävä liitännäisinä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetussa mielessä. Kuitenkaan se, että tällaisista liiketoimista saatavien tulojen määrä ylittää kyseisen yrityksen pääasialliseksi toiminnaksi ilmoitetusta toiminnasta saatavien tulojen määrän, ei voi yksinään estää pitämästä näitä rahoitusliiketoimia "liitännäisinä liiketoimina" kyseisessä säännöksessä tarkoitetussa mielessä. Kuten komissio on perustellusti todennut, pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa, jossa malminetsintätoiminta on kannattavaa vasta keskipitkällä aikavälillä tai voi jopa osoittautua kannattamattomaksi ja jossa vähennykseen oikeuttavien liiketoimien muodostaman liikevaihdon määrä saattaa näin ollen olla hyvin rajallinen, rahoitusliiketoimien sisällyttäminen laskelmaan ainoastaan niiden tuottamien tulojen suuruuden vuoksi johtaisi nimenomaan vähennystä koskevan laskelman vääristymiseen (tuomion 76 ja 77 kohta).

Tuomion 78 kohdan mukaan edellä esitetystä seuraa, että sitä, että holdingyhtiö myöntää vuosittain lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, on pidettävä liitännäisinä liiketoimina kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetussa mielessä siltä osin kuin nämä liiketoimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti. Vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvien rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus voi tältä osin olla merkki siitä, että näitä liiketoimia ei ole pidettävä liitännäisinä tuossa säännöksessä tarkoitetussa mielessä, se, että tällaisista liiketoimista saatavien tulojen määrä ylittää kyseisen yrityksen pääasialliseksi toiminnaksi ilmoitetusta toiminnasta saatavien tulojen määrän, ei voi yksinään estää pitämästä rahoitusliiketoimia "liitännäisinä liiketoimina" kyseisessä säännöksessä tarkoitetussa mielessä.

Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, merkitsevätkö pääasiassa kyseessä olevat liiketoimet arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti, ja jos näin on, jättää näiden liiketoimien tuottamat korot pois vähennyksen suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjästä (tuomion 79 kohta).

Korkein hallinto-oikeus toteaa edellä olevan perusteella, että yhtiön hankkimia eri palveluita on tarkasteltava seuraavassa erikseen.

3.3 Edelleenveloitettavat palvelut

Yhtiö on ilmoittanut hankkineensa muun ohessa sähköisen asioinnin projektiin ja viestintään liittyviä palveluita, jotka se oli vuonna 2011 veloittanut tai tuli vuonna 2012 veloittamaan muilta konserniyhtiöiltä. Näillä hankinnoilla on suora ja välitön yhteys yhtiön verollisiin liiketoimiin. Yhtiöllä on siten oikeus vähentää tällaisiin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero täysimääräisesti.

3.4 Lääkäriasema B Oy:n osakkeiden hankintaan liittyvät kulut

Yhtiö on vuonna 2011 hankkinut Lääkäriasema B Oy:n osakekannan. Yhtiö on tähän liittyen hankkinut palveluita osakekaupassa ja kohteen arvonmäärityksessä avustaneilta asianajotoimistolta, tilintarkastusyhteisöltä ja muilta neuvonantajilta.

EUT:n holdingyhtiöitä koskevan oikeuskäytännön mukaan arvonlisä³verovelvollisena ei pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yhtiöistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallintoon muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä tällaisella yhtiöllä siten ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. EUT:n oikeuskäytännön mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallin³toon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä.

EUT on oikeuskäytännössään täsmentänyt sitä, mitä pidetään sellaisena tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallintoon osallistumisena, jonka perusteella holdingyhtiötä pidetään verovelvollisena. Osallistuminen tytäryhtiön hallintoon aiheuttaa verovelvollisuuden, kun siihen sisältyy holding³yhtiön tytäryhtiölleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, arvonlisäverotettavia liiketoimia.

Mainitut periaatteet ilmenevät muun ohella EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, antamasta tuomiosta.

Korkein hallinto-oikeus on aiemmassa oikeuskäytännössään ratkaisussa KHO 2015:134 katsonut mainittuun tuomioon viitaten, että uuden tytäryhtiön osakkeiden hankinnasta aiheutuneet kulut ovat yhtiön liiketoiminnan yleiskuluja silloin, kun yhtiö osallistuu tytäryhtiöidensä hallinnointiin EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla. Yhtiöllä on tällöin oikeus vähentää näihin kuluihin sisältyvä arvonlisävero täysimääräisesti. EUT:n oikeuskäytäntö huomioon ottaen sillä seikalla, että yhtiö on saanut tytäryhtiöiltään osinkotuloja ja konserniavustusta, ei ole asiassa merkitystä.

Edellä sanotun perusteella korkein hallinto-oikeus nytkin katsoo, että A Oy on toiminut arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena siltä osin kuin yhtiö on toiminut emoyhtiönä veloittaen tytäryhtiöiltään hallinto-, talous- ja muita vastaavia palveluja. Lääkäriasema B Oy:n osakkeiden hankintaan liittyvillä kuluilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä yhtiön myymiin palveluihin, vaan ne ovat yleiskuluja.

Viitaten EUT:n oikeuskäytäntöön korkein hallinto-oikeus katsoo lisäksi, että sitä, että yhtiö on myöntänyt lainoja omistamilleen tytäryhtiöille ja saanut niistä korkotuloja, on pidettävä arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvana toimintana, joka on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla. Laino³jen myöntäminen ei kuitenkaan merkitse osakkeiden hankintaan liitty³vien palvelujen käyttämistä kuin vain hyvin rajoitetusti eikä näillä palve³luilla ole korkoihin nähden sen suorempaa ja välittömämpää yhteyttä kuin osinkoihin tai konserniavustuksiinkaan. Mikäli korot, toisin kuin osingot ja konserniavustukset, otettaisiin huomioon vähennysoikeuden suhdelukua määritettäessä, suhdeluku vääristyisi.

Mainituin perustein korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiöllä on täysimääräinen vähennysoikeus osakkeiden hankintaan liittyvistä kuluista sen estämättä, että yhtiö on saanut merkittävässä määrin korkotuloja.

Suomi ei ole terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden tarjoajien osalta hyödyntänyt arvonlisäverodirektiivin 11 artiklasta ilmenevää mahdolli³suutta käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Tämän vuoksi merkitystä ei ole sillä seikalla, että koko konsernin kaikkien yhtiöiden toiminta yhdessä tarkasteltuna on vain vähäiseltä osin arvonlisäverollista ja siten vähennykseen oikeuttavaa.

3.5 Rahoitukseen liittyvät kulut

Yhtiö on hankkinut myös sellaisia juridisia palveluita, jotka ovat yhtiön Konserniverokeskukselle esittämän selvityksen mukaan liittyneet Lääkäriasema B Oy:n rahoitukseen. Laina on nostettu yhtiön nimissä.

Samoin yhtiö on hankkinut tilintarkastusyhteisöltä palveluita, jotka ovat yhtiön mukaan liittyneet konsernitasoiseen "cash flow improvement" -projektiin. Yhtiön mukaan kyse on kassavirtaprojektista, joka hyödyttää koko konsernia ja erityisesti yhtiötä itseään, koska yhtiö toimii konserniyhtiöiden rahoittajana.

Mainituilla hankinnoilla on suora ja välitön yhteys muiden konserniyhtiöiden rahoittamiseen liittyviin, arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jääviin tai verosta vapautettuihin liiketoimiin. Yhtiöllä ei ole tältä osin arvonlisäveron vähennysoikeutta.

3.6 Johtopäätös

Konserniverokeskuksen tekemissä palautuspäätöksissä ei ole selvitetty tai yritetty arvioida sitä, paljonko yhtiön ostamista arvonlisäverollisista tavaroista tai palveluista on hankittu toisaalta yhtiön vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ja toisaalta vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Edellä esitetyillä perusteilla osa yhtiön hankkimista hyödykkeistä on hankittu vähennykseen oikeuttamattomaan tarkoitukseen. Konserniverokeskuksen 23.11.2012 tekemät arvonlisäveron palautuspäätökset on tämän vuoksi kumottava ja asia palautettava uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian.

1. Menettely hallinto-oikeudessa

Olen samaa mieltä kuin korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö.

2. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ei ole niin selvää, että sen soveltamisedellytyksistä ei olisi todellista epäilyä tässä asiassa, katson, että ennakkoratkaisupyynnön tekeminen on asiassa tarpeen. Tämän vuoksi hyväksyn yhtiön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelle.

Velvoitettuna lausumaan muilta osin lausun seuraavaa.

3. Pääasia

Sovellettavien säännösten ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön osalta viittaan enemmistön päätökseen. Lisäksi viittaan EUT:n tuomioon asiassa C-142/99, Floridienne ja Berginvest, jossa oli kysymys muun ohella konsernin emoyhtiönä toimivan holdingyhtiön tytäryhtiöilleen tarjoamista hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalveluista sekä lainojen myöntämisestä niille. Emoyhtiö sai tytäryhtiöiltään omistusosuuksistaan osinkoja ja lainojen myöntämisestä korkoja. Kysymykseen, onko lainojen korot jätettävä pois vähennyksen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjästä siinäkin tapauksessa, että korkoja saava yhtiö osallistuu kyseisiä korkoja maksavien yhtiöiden hallintoon muulla tavoin kuin toteuttamalla osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, EUT vastasi, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklaa on tulkittava siten, että vähennyksen suhdeluvun muodostavan murtoluvun nimittäjään ei saa sisällyttää korkoja, jotka tytäryhtiöt maksavat holdingyhtiölle tämän niille myöntämien lainojen johdosta, jos tällainen luotonanto ei ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua holdingyhtiön taloudellista toimintaa. EUT perusteli tuomiotaan 27–31 kohdassa seuraavasti:

Koska kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisen muussa kuin verovelvollisen ominaisuudessa toteuttamat liiketoimet eivät kuulu arvonlisäveron alaan, arvonlisäverovelvollisuuden ulottaminen pääasiassa kyseessä olevien kaltaisiin luottotoimiin edellyttää sitä, että ne ovat joko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa tai verollisen toiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus ja että ne eivät kuitenkaan ole kyseisen direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla liitännäisiä verollisen toiminnan kannalta tarkasteltuna (vastaavasti asia C-306/94, Régie dauphinoise, tuomion 18 kohta). Jotta holdingyhtiön harjoittamaa pääoman tarjoamista tytäryhtiöilleen voitaisiin sellaisenaan pitää taloudellisena toimintana, joka muodostuu pääoman hyödyntämisestä jatkuvaluonteisten tulojen saamiseksi korkotulojen muodossa, tämä toiminta ei voi olla ainoastaan satunnaista eikä se voi olla pelkästään sellaista sijoittamista, jota yksityinenkin sijoittaja harjoittaa (vastaavasti asia C-155/94, Wellcome Trust, tuomion 36 kohta ja ja asia C-230/94, Enkler, tuomion 20 kohta), vaan toiminnalla on oltava liiketaloudellinen tai kaupallinen päämäärä eli siinä on erityisesti pyrittävä tekemään pääomien sijoittaminen taloudellisesti kannattavaksi. Lainojen myöntämistä tytäryhtiöille, joille holdingyhtiö tarjoaa hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalveluja ja joiden hallintoon se osallistuu, ei ole pidettävä arvonlisäverollisena sillä perusteella, että kyseessä olisi edellä mainitussa asiassa Régie dauphinoise tarkoitettu palvelujen tarjoamisen välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus. Tällaisten lainojen ja tarjottujen palvelujen välillä ei ole välttämätöntä ja välitöntä yhteyttä. Lisäksi EUT totesi, että verotettavaa toimintaa ei missään tapauksessa ole se, että holdingyhtiö ainoastaan sijoittaa edelleen tytäryhtiöiltä saamansa osingot, jotka eivät kuulu arvonlisäveron piiriin, myöntämällä kyseisille tytäryhtiöille lainoja. Tällaisten lainojen korkojen on katsottava johtuvan pelkästä omaisuuden omistamisesta, eivätkä ne sen vuoksi kuulu vähennysjärjestelmän piiriin. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen asiana on arvioida, täyttävätkö pääasiassa kyseessä olevat lainat tässä tuomiossa esitetyt arvonlisäverollisuutta koskevat edellytykset.

Vastauksessaan EUT lähti siis siitä, ettei luotonanto ollut taloudellista toimintaa eikä siten arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Tästä syystä korkoja ei ollut sisällytettävä vähennyksen suhdeluvun muodostavaan murtoluvun nimittäjään. Tämän jälkeen antamissaan tuomioissa EUT on katsonut (esimerkiksi yhdistetyt asiat C-108/14 ja C-109/14, Laurentia + Minerva, tuomion 27 kohta), että jos verovelvollinen harjoittaa arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa taloudellista toimintaa ja arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää muuta kuin taloudellista toimintaa, arvonlisäveron jakamisesta koskevien määritelmien ja perusteiden määrittäminen kuuluun jäsenvaltioiden harkintavaltaan tietyin reunaehdoin. EUT ei ottanut tuomiossaan Floridienne ja Berginvest kantaa tilanteeseen, jossa luotonanto olisi katsottu taloudelliseksi toiminnaksi ja siten rahoituspalveluna arvonlisäverosta vapaaksi toiminnaksi, jolloin olisi tullut ottaa kantaa myös kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdassa (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan c alakohta) tarkoitettuihin liitännäisiin liiketoimiin.

Tämän jälkeen enemmistön päätöksessä selostetussa asiassa C-77/01, EDM, EUT katsoi kysymyksessä olleen taloudellisen toiminnan, kun holdingyhtiö myönsi vuosittain korollisia lainoja osittain omistamilleen yhtiöille. Liiketoimet olivat kuitenkin arvonlisäverosta vapautettuja rahoitusliiketoimia. Näitä liiketoimia oli EUT:n mukaan pidettävä vähennyksen suhdelukua laskettaessa liitännäisinä liiketoimina kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan tarkoittamassa mielessä siltä osin kuin ne merkitsivät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti, vaikka arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvien rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus voi tältä osin olla merkki siitä, että näitä liiketoimia ei ole pidettävä liitännäisinä tuossa säännöksessä tarkoitetussa mielessä. EUT perusteli tuomiotaan 65–68 kohdassa seuraavasti:

Tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan korkoja, jotka holdingyhtiö on saanut korvauksena sellaisille yhtiöille myönnetyistä lainoista, joista se omistaa osuuksia, ei voida sulkea arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, koska näiden korkojen maksaminen ei ole seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, vaan se on vastike pääoman luovuttamisesta kolmannen käyttöön (vastaavasti asia Régie dauphinoise, tuomion 17 kohta). Sen kysymyksen osalta, toteuttaako holdingyhtiö tällaisessa tilanteessa tämän palvelujen suorituksen verovelvollisen ominaisuudessa, EUT on asiassa Régie dauphinoise antamansa tuomion 18 kohdassa todennut, että henkilö toimii tuossa ominaisuudessa suorittaessaan liiketoimia, jotka ovat verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämättömän seuraus, kuten se, että isännöintiyritys saa korkoja sellaisten summien sijoittamisesta, jotka se saa asiakkailtaan näiden omistamien kiinteistöjen hallinnoinnin yhteydessä. Näin on sitä suuremmalla syyllä silloin, kun kyseessä olevilla liiketoimilla on liiketaloudellinen tai kaupallinen päämäärä, jolle on ominaista erityisesti pyrkimys saada tuottoa sijoitetulle pääomalle. EUT totesi, että yritys toimii näin silloin, kun se käyttää varoja, jotka ovat osa sen varallisuutta, toteuttaakseen sellaisia palvelujen suorituksia, jotka ovat taloudellista toimintaa kuudennessa direktiivissä tarkoitetussa mielessä, kuten se, että holdingyhtiö myöntää korollisia lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, myönnetäänpä nämä lainat taloudellisena tukena kyseisille yhtiöille tai rahoitusylijäämän sijoituksina tahi muista syistä. Perustelut (tuomion 75–78 kohta), joilla EUT piti rahoitusliiketoimia liitännäisinä liiketoimina, ilmenevät enemmistön perusteluista.

EUT on tuomiossaan asiassa C-98/07, Nordania Finans ja BG Factoring, todennut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan olevan poikkeus artiklan 1 kohdasta. EUT viittasi komission ehdotukseen kuudenneksi arvonlisäverodirektiiviksi, josta käy ilmi 19 artiklan 2 kohdan päämäärä. Sen perusteluosan mukaan "kyseisessä kohdassa tarkoitetut seikat oli jätettävä huomioimatta suhdeluvun laskennassa, jotta ne eivät vääristäisi sen tosiasiallista merkitystä, koska kyseiset seikat eivät kuvaa verovelvollisen ammattitoimintaa. Tämä koskee investointitavaroiden myyntiä sekä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimia, jotka ovat vain liitännäisiä eli joilla on vain toissijainen tai satunnainen vaikutus yrityksen kokonaisliikevaihtoon. Nämä toimet jätetään huomioimatta laskennassa vain, jos ne eivät kuulu verovelvollisen tavanomaiseen ammattitoimintaan". EUT:n mukaan yhteisön lainsäätäjä on antamalla kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan säännökset halunnut jättää suhdeluvun laskennassa huomiotta tavaroiden myynnistä muodostuvan liikevaihdon niissä tapauksissa, joissa tämä myynti on epätavanomaista asianomaisen verovelvollisen tavanomaiseen toimintaan nähden eikä siis edellytä sekä verolliseen että verottomaan toimintaan osoitettujen sekakäytössä olevien tavaroiden tai palvelujen käyttöä siten, että se vastaisi suhteellista osuutta liikevaihdosta, jonka se tuottaa (tuomion 21, 22 ja 24 kohta).

Katson kuten enemmistökin, että yhtiö on toiminut verovelvollisena siltä osin kuin yhtiö on toiminut emoyhtiönä veloittaen tytäryhtiöiltään hallinto- talous- ja muita vastaavia palveluja. Pidän enemmistön tavoin sitä, että yhtiö on myöntänyt lainoja omistamilleen tytäryhtiöille ja saanut niistä korkotuloja, arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvana taloudellisena toimintana, joka on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla. Sen sijaan katson toisin kuin enemmistö, ettei lainojen myöntäminen ja siitä korkotulojen saaminen ole ollut liitännäistä toimintaa. Otan tällöin huomioon, että korollisten lainojen myöntäminen on asiakirjojen mukaan ollut määrältään huomattavaa ja tavanomaista toimintaa eikä ainoastaan liitännäistä eli että sillä olisi ollut vain toissijainen tai satunnainen vaikutus yhtiön kokonaisliikevaihtoon. Sinänsä on mahdollista, että lainojen myöntäminen merkitsee tähän toimintaan liittyvien tavaroiden ja palvelujen käyttämistä vain rajoitetusti. Kun otan huomioon, että arvonlisäverolain 117 §:n mukaan vähennys saadaan tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, rajoitettu käyttö voidaan ottaa huomioon hyödykkeiden tosiasialliseen käyttöön perustuvassa laskelmassa. Näillä perusteilla katson, ettei yhtiöllä ole täysimääräistä vähennysoikeutta yleiskustannuksista.

Edelleenveloitettavien palvelujen ja rahoitukseen liittyvien kulujen sekä johtopäätösosion osalta (3.3, 3.5 ja 3.6 kohta) olen samaa mieltä kuin enemmistö."