KHO:2017:193

A Oy teki asiakkainaan olevien terveydenhuollon yksiköiden kanssa sopimuksen kiireettömien sairaankuljetusten hoitamisesta. Sairaankuljetukset suorittivat A Oy:n alihankkijoina toimivat yksityiset Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) toimiluvan nojalla toimivat sairaankuljetusyritykset. A Oy hoiti sairaankuljetusten koordinoinnin, joka koostui muun muassa tilausten vastaanottamisesta, kokonaisuuden suunnittelusta, toiminnan valvonnasta ja kehittämisestä, toiminnallisten ohjeiden antamisesta, laskutuksesta ja raportoinnista. Alihankkijat veloittivat sairaankuljetuspalveluista A Oy:tä, joka veloitti nämä palvelut edelleen asiakkailtaan osana kokonaislaskutusta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa terveydenhuollon toimintayksiköiltä veloittamastaan kokonaispalvelusta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa sairaankuljetuksen verottomuuden edellytykseksi ei ollut asetettu yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, sairaankuljetustoimintaa ei voitu laillisesti harjoittaa ilman mainitussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Näin ollen, vaikka arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa sairaankuljetuksen verosta vapauttamisen edellytykseksi asetettiin toiminnan harjoittaminen asianmukaisesti hyväksyttyjen yhteisöjen toimesta, arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännösten sanonnallisella eroavaisuudella ei ollut lain soveltamisen kannalta merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus totesi lisäksi, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa verosta vapautetut sairaankuljetuspalvelut oli määritelty yhtäältä palvelun sisällön perusteella ja toisaalta edellyttämällä toiminnan harjoittajan olevan asianmukaisesti hyväksytty yhteisö. Sen sijaan arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa ei ollut säädetty, että sairaankuljetuspalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Tällaista edellytystä ei voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Arvonlisäverotuksessa sovellettavan neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapautetun sairaankuljetuspalvelun edelleenmyynnistä ei ollut suoritettava veroa. Kun A Oy:n kuljetusten järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä osana kokonaispalvelua veloittamia palkkioita oli pidettävä osana sairaankuljetuspalveluista veloitettavaa vastiketta, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näiden kokonaispalvelujen myynnistä.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 24.2.2016–31.12.2017.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 34 § 1 momentti, 35 § ja 36 § 1 kohta

Laki yksityisestä terveydenhuollosta (152/1990) 2 § 1 momentti 8 kohta ja 2 momentti sekä 4 § 1 momentti

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 132 artikla 1 kohta b, c ja p alakohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 17.11.2016 nro 16/1150/4

Asian aikaisempi käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

X:n kaupungin logistiikkaliikelaitoksen sekä Y:n sai³raanhoitopiirin materiaalipalvelujen vastuuyksikön liiketoiminnat on ollut tarkoitus yhtiöittää 1.1.2016 alkaen ja tätä varten on 4.11.2015 perustettu A Oy (jäljempänä myös yhtiö). Muun ohessa nyt kysymyksessä oleva sairaankuljetukseen liittyvä liiketoiminta on siirtynyt Y:n sai³raan³hoitopiirin kuntayhtymältä yhtiölle. Y:n sairaanhoitopiirin kuljetusyksikön logistiikkakeskus on huolehtinut niin sanottujen kii³reettö³mien sairaankuljetusten järjestämisestä ja koordinoinnista Y:n sairaanhoitopiirin alueella. Käytännössä kuntayhtymä on ostanut yksityisiltä palveluntarjoajilta kiireettömiä sairaankuljetuksia omaa toimintaansa varten ja näiden kiireettömien sairaankuljetusten järjestä³misestä ja koordinoinnista on vastannut kuntayhtymän sisäinen yksikkö. Kiireettömien sairaankuljetusten tarjoajat (jäljempänä myös palvelun³tarjoajat) ovat yksityisiä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottajia, ja heillä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa ja tätä tarkoitusta varten asianmukaisesti varustettu ajoneuvo palvelujen antamiseen. Hakemuksessa on kyse ambulanssikuljetuksista.

Toimintojen yhtiöittämisen myötä sairaankuljetusten järjestäminen ja koordinointi siirtyvät kokonaisuudessaan yhtiön järjestettäväksi. Vastaavasti myös kuntayhtymän nimissä olevat palveluntarjoajien kanssa solmitut sopimukset siirtyvät yhtiön nimiin ja palveluntarjoajat laskuttavat palveluistaan yhtiötä. Yhtiön tehtäviin kuuluvat kokonai³suuden suunnittelu, hankintavalmistelu, toiminnan valvonta ja kehittä³minen, kuljetuspalvelujen toiminnallisten ohjeiden antaminen, laadun seuranta sekä laskutus ja raportointi. Yhtiö tuottaa palvelut omalla henkilökunnallaan varsinaista sairaankuljetusta lukuun ottamatta. Kaikki edellä mainitut palvelut eli sairaankuljetuksen ja kuljetusten koordinoin³nin yhtiö myy kokonaisuutena edelleen omissa nimissään asiakkaiden kanssa sovituilla tavoilla. Yhtiön asiakkaat ovat julkisia ja yksityisiä terveydenhuollon yksiköitä ja suurin asiakkaista tulee olemaan Y:n sairaanhoitopiirin kuntayhtymä.

Yhtiö edellyttää kuljetuspalvelujen tarjoajilta lainmukaisen sairaan³kuljetuskaluston ja terveydenhuollon henkilöstön lisäksi tiettyä valmiut³ta palvelun laadun takaamiseksi, jotta yhtiön vastuulla oleva sairaan³kuljetus toteutuu kokonaisuutena asianmukaisesti. Kuljetuspalvelun tuottaja vastaa siitä, että hänen suorittamansa palvelu täyttää lainsää³dännössä ja muussa viranomaisohjeistuksessa asetetut vaatimukset.

Ennakkoratkaisukysymys

Ovatko yhtiön myymät ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkemmin kuvatut sairaankuljetuspalvelut arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverottomia sairaankuljetuspalveluja, joiden myynnistä yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa?

Verohallinnon Lounais-Suomen yritysverotoimisto on 24.2.2016 yhtiölle ajalle 24.2.2016–31.12.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiön myymät sairaan³kuljetuspalvelut eivät ole arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoi³tettuja arvonlisäverottomia sairaankuljetuspalveluja. Yhtiön tulee suorittaa kyseisten palvelujen myynnistä arvonlisäveroa, koska yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa kyseisen toiminnan harjoittamiseen.

Yritysverotoimisto on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä sekä Verohallinnon ohjeistusta, lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Yhtiölle on siirtynyt yhtiöittämisen myötä Y:n sairaanhoitopiirin materiaalipalvelujen vastuuyksikön liiketoiminta, johon kuuluu kiireet³tömien sairaankuljetusten järjestäminen ja koordinointi Y:n sairaanhoitopiirin alueella. Yhtiön tehtäviin kuuluvat kokonaisuuden suunnittelu, hankintavalmistelu, toiminnan valvonta ja kehittäminen, kuljetuspalvelujen toiminnallisten ohjeiden antaminen, laadun seuranta sekä laskutus ja raportointi. Käytännössä tilaukset kuljetuksista tulevat Y:n sairaanhoitopiirin alueella sijaitsevista hoitolaitoksista sähköi³sesti yhtiön toiminnanohjausjärjestelmään. Yhtiö tuottaa muut palvelut omalla henkilökunnallaan, mutta kiireettömän sairaankuljetuksen yhtiö ostaa ulkopuoliselta palveluntarjoajalta, jolla on yksityisestä tervey³den³huollosta annetun lain mukainen lupa palvelujen tarjoamiseen. Yhtiöllä itsellään ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Yhtiö myy palvelut kokonaisuutena omissa nimissään edelleen Y:n sairaanhoitopiirille ja muille alueen toimijoille sopimuksissa sovituilla tavoilla.

Yksityinen terveydenhuollon yksikkö harjoittaa toimintaansa yksityi³sestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan nojalla. Tästä säännöstä on kuitenkin kaksi poikkeusta. Lupaa ei tarvita, jos:

a) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tuotetaan alihankintana joko julkisessa terveydenhuollon yksikössä tai sellaisessa yksityisen tervey³den³huollon yksikössä, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa, ja

b) palvelut suorittaa yksityisessä terveydenhuollon yksikössä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) itsenäisenä ammatinharjoittajana merkitty henkilö.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottamisessa käytetään alihank³kijoita samoin kuin muillakin toimialoilla. Vaikka kyse olisi edelleen³laskutuksesta, on arvonlisäverotuksessa kuitenkin aina kyse myynnistä. Jokaista myyntiä tarkastellaan erillisenä tapahtumana itsenäisesti ja erikseen. Tällöin tulee tutkittavaksi ensinnäkin myyjän muodolliset edellytykset, joilla tarkoitetaan terveyden- ja sairaanhoitoa koskevien lainsäädännöllisten edellytysten täyttymistä. Yksityisellä sektorilla tapahtuva terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynti voi olla verotonta ainoastaan, jos palvelun myyjällä eli yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (laki yksityisestä terveydenhuollosta 4 §).

Koska yhtiötä ei ole merkitty yksityisten terveydenhuoltopalvelujen tuottajien rekisteriin eikä sillä siten ole sairaankuljetustoimintaa koske³vaa lupaa, ei lupaa koskeva muodollinen edellytys yhtiön osalta täyty. Näin ollen yhtiö ei voi myydä verottomasti edelleen sairaankuljetus³palveluja, vaikka se ostaakin palvelut verottomina sellaisilta toimijoilta, joilla on oikeus tuottaa kyseisiä palveluja.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysvero³toimiston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön myymät sairaankuljetus³palve³lut ovat arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja arvonlisä³verottomia sairaankuljetuspalveluja, joiden myynnistä yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Kiireettömillä sairaanhoitokuljetuksilla tarkoitetaan valituksessa vain ambulanssilla tapahtuvia sairaankuljetuksia esimerkiksi eri hoitolaitosten välillä. Yhtiön kiireettömissä sairaankuljetuksissa ei ole kyse arvonlisä³verolain 34 §:n mukaisesta terveyden- ja sairaanhoito³palvelusta, jota lain 35 §:n mukaiset lupaedellytykset koskevat. Yhtiön kiireettömien sairaan³kuljetusten arvonlisäverokohtelua ratkaistaessa kyse on arvonlisä³vero³lain 34 ja 35 §:n sijasta lain 36 §:n tulkinnasta. Viimeksi mainitussa säännöksessä on lueteltu tavaroita ja palveluja, jotka eivät ole verottomia terveyden- ja sairaanhoito³palveluja, vaan ovat niihin liittyviä palveluja. Tämä todetaan myös arvonlisävero³lakia koskevassa hallituksen esityk³sessä (HE 88/1993 vp). Sairaan³kuljetus rinnastetaan hallituksen esityk³sen mukaan terveyden- ja sairaan³hoito³palveluun, mutta arvonlisävero³lain 36 §:n 1 kohdan sanamuodon mukaan arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on vain se, että kyse on sairaankuljetuksesta ja että kuljetus tapahtuu tätä tarkoitusta varten varus³tetulla kuljetusvälineellä.

Asiassa ei ole kiistaa tai epäselvyyttä siitä, etteikö yhtiön alihankintana ostama, palveluntarjoajien tuottama palvelu olisi arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdan mukainen arvonlisäveroton terveyden- ja sairaan³hoito³palvelu. Ennakkoratkaisun perusteella Verohallintokaan ei kiistä sitä, etteikö kiireetön sairaankuljetuspalvelu olisi sisällöltään ja luonteel³taan arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdan mukainen sairaankuljetus³palvelu.

Yhtiö ostaa arvonlisäverottoman sairaankuljetuspalvelun ja myy tämän saman palvelun eteenpäin, eikä palvelun sisältö ja luonne siten käytän³nössä muutu. Verohallinto tulkitsee palvelun edelleenmyynnin arvonlisä³verolliseksi vain ja ainoastaan sillä perusteella, että yhtiöllä itsellään ei ole sellaista lupaa, jonka saaminen määräytyy muun lainsäädännön kuin arvonlisäverolain perusteella. Verohallinnon ratkaisun perusteella lupa³viranomaisen lupamenettely ratkaisisi siten arvonlisäverolain mukaisen verokohtelun.

Yhtiö huomauttaa, että perustuslain 2 §:n mukainen lakisidonnaisuuden periaate edellyttää, että julkisen vallankäytön tulee perustua lakiin. Arvonlisäverolain 36 § ei kuitenkaan sanamuotonsa mukaan edellytä, että yhtiöllä tulisi olla Verohallinnon ratkaisun edellyttämä lupa arvon³lisä³verottomien sairaankuljetusten tarjoamiseksi, jotta palvelun myynti olisi verotonta. Myöskään säännöstä koskeva hallituksen esitys ei anna viitteitä siitä, että yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan saaminen olisi edellytys sairaankuljetuspalvelujen arvonlisä³verot³tomuudelle. Koska Verohallinnon ohje ei voi syrjäyttää lain sanamuotoa, on selvää, ettei kyseessä olevassa asiassa voi olla merkitystä sillä, että Verohallinto on terveyden- ja sairaanhoito³palve³lujen arvonlisäverotusta koskevassa ohjeessaan (dnro A196/200/2014), todennut, että arvonlisä³verolain 36 §:n 1 momentin mukaisen arvonlisäverottomuuden edelly³tyksenä olisi, että palvelujen antajalla olisi yksityisestä terveyden³huol³losta annetun lain mukainen lupa sairaankuljetuspalvelun suorittamiseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen ja toimittanut valituksen täydennyksenä Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) 8.7.2016 yhtiölle antaman kirjeen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen ja yhtiö lisävastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut yritysverotoimiston päätöksen valituksen³alaisilta osin ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että yhtiön yksi³tyi³sestä terveydenhuollosta annetun lain 2 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 4 §:n 1 momentin mukaisen luvan nojalla sairaankuljetusta tuottavalta taholta ostamat ja edelleen palvelukokonaisuutena myymät sairaankulje³tus³palvelut ovat arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverottomia sairaankuljetuspalveluita, joiden myynnistä yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä sekä unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan 1 alakohta, oikeastaan p alakohta, on nyt kysymyksessä olevassa asiassa yksiselitteinen. Kun otetaan huomioon, ettei direktiivin säännöksiä voida soveltaa suoraan verovelvollisen vahingoksi, nyt kysymyksessä olevassa asiassa ratkai³sevana on pidettävä sitä, miten sairaankuljetuksen myyntiä koskeva poikkeus myynnin verollisuudesta on toteutettu Suomen arvonlisä³verolaissa.

Arvonlisäverolain voimaantulohetkellä 1.6.1994 yksityisessä hallinnassa olevalla sairasautolla tapahtuva sairaankuljetus oli luvanvaraista luvan³varaisesta henkilöliikenteestä annetun lain 5 ja 6 §:n mukaisesti. Sai³raan³kuljetusta koskeva sääntely on 3.12.2009 voimaan tulleella yksityi³sestä terveydenhuollosta annetun lain muutoksella 928/2009 siirretty liikenne- ja viestintäministeriön alaisuudesta sosiaali- ja terveyden³huollon lainsäädännön piiriin. Tätä aiemmin sairaankuljetustoimintaa harjoittaneelta yrittäjältä ei ole hallituksen esityksen (HE 191/2009 vp) nykytilaa koskevan arvioinnin mukaan edellytetty terveydenhuollon lainsäädännön mukaista lupaa. Arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohtaa ei ole muutettu sairaankuljetuslupasäännösten muutosten johdosta.

Hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverolakia säädettäessä ei lain 36 §:n 1 kohdan mukaiselta sairaankuljetuspalvelujen myyjältä ole edellytetty yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Arvonlisä³verolakiin ei myöskään ole sisällytetty viittausta silloisiin henkilöliiken³nettä koskeviin lupasäännöksiin. Pelkästään sairaankuljetuksen rinnasta³minen arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) ter³vey³den- ja sairaanhoitopalveluihin ei hallinto-oikeu³den näkemyksen mukaan edellytä arvonlisäverolain 36 §:n 1 koh³dan mukaisen verottoman myynnin tapahtuvan luvan nojalla. Hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohta ei sanamuotonsa mukaisesti edellytä, että myyjällä, joka myy sairaankuljetuspalvelun erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä, tulisi itsellään olla yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 2 §:n 1 mo³men³tin 8 kohdan ja 4 §:n 1 momentin mukainen lupa.

Yhtiö myy edelleen palvelukokonaisuuden, joka muodostuu hake³muk³sen mukaan ulkopuoliselta palveluntarjoajalta ostetusta yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan nojalla harjoitetusta sairaankuljetuksesta, jonka edelleenmyyntiä on edellä mainitusti pidet³tävä arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdan mukaisesti verottomana, sekä yhtiön itsensä tuottamasta kuljetusten koordinoinnista. Asiassa on kysymys siitä, onko koko yhtiön omissa nimissään myymä palvelu³kokonaisuus arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettua sairaan³kuljetuksen myyntiä.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan liiketoimea on pidettävä yhtenä yhte³näisenä suorituksena muun muassa silloin, kun tiettyä osatekijää on pidettävä pääasiallisena suorituksena ja tiettyä toista tekijää liitännäisenä suorituksena, jota kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Arvonlisäveron kannalta kyseessä voi kuitenkin olla yksi yhtenäinen suoritus muissakin olosuhteissa. Näin voidaan katsoa olevan myös silloin, kun verovelvollisen keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodos³tavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. EUT:n oikeus³käytännössä on myös todettu, että suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palve³lusta parhaissa olosuhteissa.

Yhtiön, osana palvelukokonaisuutta myymä, kuljetusten koordinointi muodostuu kokonaisuuden suunnittelusta, hankintavalmistelusta, toimin³nan valvonnasta ja kehittämisestä, kuljetuspalvelujen toiminnallisten ohjeiden antamisesta, laadun seurannasta sekä laskutuksesta ja rapor³toin³nista. Hallinto-oikeus katsoo, että tätä yhtiön omalla henkilökunnalla tuottamaa palvelua on pidettävä pääsuoritteen eli kolmannelta ostettavan sairaankuljetuksen liitännäisenä suorituksena. Yhtiön tarjoamat kaksi osatekijää eli sairaankuljetus ja siihen liittyvät logistiikkapalvelut liitty³vät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkas³teltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Hallinto-oikeus toteaa, että jos liitännäis³suori³tetta myydään kilpailuolosuhteissa, sen verokohtelun ei yleensä tulisi määräytyä pääsuoritteen mukaan. Ennakkoratkaisuhakemuksesta ei ilmene, että yhtiö tarjoaisi sairaankuljetusten logistiikkapalveluita ylei³sesti kilpailuolosuhteissa. Näin ollen yhtiön omissa nimissään myymää palvelukokonaisuutta on pidettävä arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettuna sairaankuljetuksen myyntinä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi (äänestys perusteluista) ja Elina Halimaa, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituk³sessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettu sairaankuljetus erityisellä tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä vapautettu arvonlisäverosta, jos palvelun luovuttajalla itsellään ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa kyseisen toiminnan harjoittamiseen.

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) sairaankuljetukset rinnastetaan verottomaan terveyden- ja sairaan³hoi³toon. Lakiehdotuksessa todetaan, että yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteis³kun³nan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta. Toisin kuin yhtiö ja hallinto-oikeus katsovat, oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan vaatimus julkisen valvonnan piiriin kuulumisesta koskee myös arvon³lisä³verolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettua sairaankuljetusta ja siten yksityistä sairaankuljetuspalvelujen myyjää. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että myös Verohallinto ohjeistaa sairaankuljetuspalvelujen arvonlisäverottomuuden edellytyksenä olevan sen, että yksityisellä palvelun antajalla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa sairaankuljetuspalvelun suorittamiseen. Yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa sairaankuljetus³palve³lujen tuottamiseen. Yhtiötä ei siten ole viranomaisten taholta tunnustettu yksityiseksi terveydenhuoltopalvelujen tarjoajaksi.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa vapaute³taan verosta asianmukaisesti hyväksyttyjen yhteisöjen harjoittama sai³raankuljetus. Palvelun verosta vapauttaminen voi tulla kysymykseen lisäksi arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla, jos toiminta voidaan rinnastaa sairaalahoitoon tai lääkärin³hoitoon läheisesti liittyvien palvelujen suorittamiseen. Jotta ensin mainittu säännös voisi soveltua, tulee sairaankuljetusta harjoittavan tahon olla asianmukaisesti hyväksytty yhteisö. Jälkimmäinen säännös edellyttää soveltuakseen, että toiminnan harjoittajan on säännöksen sanamuodon mukaisesti oltava "julkisyhteisöjen ylläpitämä tai siihen verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimiva sairaala, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskus tai muu asianmukaisesti hyväksytty vastaavanlainen laitos".

Jotta yhtiön toiminta voisi olla vapautettu verosta arvonlisävero³direk³tiivin 132 artiklan 1 kohdan b tai p alakohdan nojalla, tulisi kyseisen artiklan 1 kohdan b ja p alakohdassa tarkoitettujen edellä mainittujen toiminnan harjoittajaa koskevien edellytysten täyttyä. Jotta näin olisi, tulisi yhtiön toiminnan kuulua yhteiskunnan valvonnan piiriin. Koska yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, ei yhtiön toiminta kuulu yhteiskunnan valvonnan piiriin, eikä yhtiö ole viranomaisten tunnustama yksityinen terveydenhuolto³palve³lujen tuottaja. Näin ollen yhtiötä ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna asianmukaisesti hyväk³syttynä laitoksena tai 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa tarkoi³tettuna asianmukaisesti hyväksyttynä yhteisönä. Yhtiön harjoittamaa toimintaa ei siten voida vapauttaa verosta näiden arvonlisävero³direk³tiivin säännösten nojalla.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että ratkaistavana olevassa asiassa yhtiö ostaa sairaankuljetuspalvelun sen tuottajalta ja myy palvelun omissa nimissään ja omaan lukuunsa sairaanhoitopiirille tai muulle toimijalle. Tällaisessa tilanteessa kumpaakin myyntiä arvioidaan arvon³lisävero³koh³telun kannalta itsenäisesti. Koska yhtiö on hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myyjä, arvioidaan verottomuuden edellytysten täyttyminen siten yhtiön omasta toiminnasta käsin. Toisin sanoen, jotta yhtiön toiminta voisi olla verosta vapautettua, tulee vapauttamisen edellytysten täyttyä yhtiön omalla kohdalla.

Yhtiön asiaa ratkaistaessa merkitystä ei ole sillä, miten yhtiön käyttä³mien alihankkijoiden toiminta käsitellään arvonlisäverotuksessa. Ratkaistavana olevassa asiassa ei siten ole merkitystä sillä, että yhtiön käyttämillä alihankkijoilla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa toiminnalleen. Kysymys ei nyt ole myöskään sellai³sista vastaavista tilanteista, joista korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 2013:39 ja KHO 2013:40 oli kysymys. Korkeimman hallinto-oikeuden päätökset poikkeavat käsiteltävästä tapauksesta siten, että ne koskivat yhtiöitä, joiden palveluksessa olevat työntekijät olivat laillistettuja ja rekisteröityjä terveydenhuollon ammattihenkilöitä.

Yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Hakemuksessa tarkoitettuja palveluja suorittavat henkilöt eivät ole yhtiön omassa palveluksessa olevia laillistettuja ja rekisteröityjä tervey³denhuollon ammattihenkilöitä. Arvonlisäverosta vapauttamisen muodol³liset edellytykset eivät täyty, kun yhtiö myy hakemuksessa tarkoitettuja palveluja. Yhtiön on siten suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan vaatimus julkisen valvonnan piiriin kuulumisesta koskisi myös arvonlisäverolain 36 §:n mukaista sairaankuljetusta ja olisi siten arvonlisäverottomuuden edellytyksenä. Kuten yhtiö on esittänyt, niin arvonlisäverolain 36 §:n yksiselitteisestä sanamuodosta tai lain esitöistä tällaista vaatimusta ei voida johtaa eikä oikeudenvalvontayksikkö ole valituksessaan millään tavoin osoittanut sitä, mihin voimassa olevan lain säännökseen tämä vaatimus perustuu. Pelkkä Verohallinnon ohjeistus asiaan liittyen ei riitä oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen perusteeksi ilman sen kanssa vastaavaa lain tasoista säännöstä.

On selvää, että yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa ei ole arvonlisäverolain 36 §:n mukaisen sairaankuljetuksen arvon³lisäverottomuuden edellytys. Mikäli asianmukaisen luvan olemassaolo kuitenkin jostain syystä voitaisiin tulkita merkitykselliseksi seikaksi sanottua säännöstä sovellettaessa, yhtiö viittaa asiassa esillä olleeseen verotus- ja oikeuskäytäntöön. Verotus- ja oikeuskäytännön perusteella voidaan todeta, että palvelu on hyväksytty arvonlisäverottomaksi myös, kun palvelun laskuttavalla yhtiöllä ei itsellään ole asianomaisen lupa³viran³omaisen myöntämää lupaa, kun kysymys on kuitenkin ollut ter³veyden³huollon ammattihenkilön antamasta hoidosta. Keskeistä on kai³kissa tapauksissa nimenomaisesti arvioida palvelun sisältöä ja luonnetta, jotka nyt puheena olevassa tapauksessa eivät muutu muuksi pelkästään sillä, että yhtiö laskuttaa sairaankuljetuksen omissa nimissään. Ratkaise³vaa merkitystä ei missään nimessä voida asettaa sille, kenen palveluk³sessa terveydenhuollon ammattihenkilöt ovat.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä lakiin perustumattomana. Arvonlisäverolain 36 § ei sanamuotonsa mukaan aseta pykälän 1 kohdassa tarkoitetun sairaankuljetuspalvelun arvonlisä³verotto³muuden edellytykseksi sitä, että palvelun myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Viranomainen ei voi arvonlisäverolain sanamuodon sivuuttaen vedota yksityisen vahingoksi sellaiseen arvonlisäverodirektiivin säännökseen, joka on pantu täytän³töön kansallisessa laissa olennaisesti direktiivistä poikkea³valla tavalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan vetoamalla lakisidonnai³suuden periaatteeseen yhtiö pyrkii torjumaan direktiivin tulkintavaiku³tuksen merkityksen. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että se ei voi ottaa tulkintalähtökohdaksi direktiivin tulkintavaikutuksen sivuuttamista. Tämä johtuu lojaliteettiperiaatteesta. EUT on todennut tästä periaatteesta seuraavalla tavalla (asia C-62/00, Marks & Spencer, 24 kohta):

"...direktiiviin perustuva jäsenvaltioiden velvoite saavuttaa direktiivissä säädetty tulos sekä EY:n perustamissopimuksen 5 artiklaan (josta on tullut EY 10 artikla) perustuva jäsenvaltioiden velvoite toteuttaa kaikki yleis- ja erityistoimenpiteet tämän velvoitteen täyttämisen varmista³miseksi velvoittavat kaikkia jäsenvaltion viranomaisia mukaan lukien tuomioistuimet niiden toimivallan rajoissa.

Tämän vuoksi kansallisen tuomioistuimen on kansallista oikeutta sovel³taessaan tulkittava sitä mahdollisimman pitkälle direktiivin sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti, jotta direktiivillä tavoiteltu tulos saavutet³taisiin ja jotta EY:n perustamissopimuksen 189 artiklan kolmatta kohtaa (josta on tullut EY 249 artiklan kolmas kohta) näin noudatettaisiin".

Verohallinnon kantaa ja oikeuden³valvontayksikön valituksessaan esittämää tulkintaa voidaan puolustaa siltä kannalta, että tulkinnalla tavoitellaan lojaliteettiperiaatteen sitomana direktiivin mukaista tulkintaa. Tämä lähestymistapa ilmenee suoraan myös korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä. Esimerkiksi päätöksessä KHO 2012:117 korkein hallinto-oikeus seurasi direktiivin säännöksestä ilmenevää periaatetta. Korkein hallinto-oikeus on toisaalta painottanut myös lakisidonnaisuuden periaatetta esimerkiksi tilanteessa, jossa arvonlisäverolaissa ei ole ollut direktiiviä vastaavaa säännöstä (KHO 2014:190) ja lisäksi edellyttänyt myös, että säännöksen tosiasiallisen soveltamisen on yksityiskohtaisesti tullut vastata direktiivissä säädettyä (KHO 2014:121). Kysymys siitä, milloin direktiivin tulkintavaikutus voidaan ottaa rajatapauksissa huomioon, on tulkinnanvarainen.

Oikeudenvalvontayksikkö on siten eri mieltä yhtiön kanssa siitä, että arvonlisäverolain sanamuoto käsillä olevassa asiassa estäisi tulkitse³masta arvonlisäverolakia direktiivin mukaisesti. Sairaankuljetusta koske³vien säännösten keskinäisistä eroista huolimatta tulkinnassa voidaan päätyä direktiivin mukaiseen lopputulokseen eli siihen, että sairaankulje³tusta harjoittavan toimijan on oltava asianmukaisesti hyväksytty toimija, jotta sen toiminta olisi vapautettu arvonlisäverosta.

Edellä todettua päättelyä ei ole perusteltua kyseenalaistaa myöskään lain esitöiden tarkastelun kautta. Ensinnäkin arvonlisäverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 88/1993 vp) ilmenee, että lainsäätäjän tarkoitus on ollut vapauttaa verosta vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva yksityinen hoito³toiminta. Toiseksi myös hallituksen esityksessä laeiksi yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain ja sairausvakuutuslain muuttamisesta (HE 191/2009 vp) korostetaan sairaankuljetuksen luonnetta kiinteänä osana terveydenhuoltoa. Tässä hallituksen esityksessä nimenomaisesti todetaan, että yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen sairaankuljetusluvan myöntämisen edellytykset siten painottuvat lääketieteelliseen asianmukaisuuteen ja potilasturvallisuuteen, mitä terveydenhuoltoon kiinteästi kuuluvan sairaankuljetuksen osalta pide³tään ensisijaisena.

Edellä esitettyjen näkökohtien valossa on siten perusteltua, että vaatimus julkisen valvonnan piiriin kuulumisesta koskee myös arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettua sairaankuljetusta ja siten yksityistä sairaankuljetuspalvelujen myyjää. Oikeudenvalvontayksikön esittämä tulkinta asiassa johtaa siihen, että arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohtaa tulkitaan yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 koh³dan p alakohdan kanssa.

Vapautusta ei voida ratkaista vain palvelusuorituksen luonteen perus³teella, vaan toimijan tulee täyttää myös muodollinen edellytys. Päinvas³tainen tulkinta tarkoittaisi sitä, että kuka tahansa voisi perustaa verotto³mia sairaankuljetuksia myyvän instanssin olematta lainkaan miltään osin itse yhteiskunnan valvonnan alainen. Tällainen asiantila ei ole lain³säätäjän tarkoitus.

Käsillä olevassa asiassa yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua lupaa eivätkä sairaankuljetuksen suorittavat terveydenhuollon ammattihenkilöt, joiden työpanoksen yhtiö myy eteenpäin, ole yhtiön palveluksessa. EUT:n oikeuskäytännössä edelly³tetään kaikkien eri vaihdantavaiheiden toimijoiden olevan luokiteltavissa joko direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b, c tai p alakohdassa tarkoitetuksi toimijaksi, jotta näiden toimijoiden palvelun myynti on verotonta.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että myös keskusverolautakunta on julkaisemassaan ratkaisussa nro 20/2016 (lainvoimainen) katsonut, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen edelleenlaskuttamisesta tulee suorittaa arvonlisäveroa, jos yhtiöllä ei ole yksityisestä terveyden³huol³losta annetun lain mukaista lupaa palvelujen antamiseen.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sairaankuljetuspalvelujen myynti verottomana myyjän nimissä ja lukuun edellyttää, että yksi³tyisellä palvelun myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa sairaankuljetuspalvelun suorittamiseen. Jos verotto³muuden edellytykset eivät täyty myyjän kohdalla, sairaankuljetus³palve³lujen veloittaminen verottomana edellyttää sitä, että laskutus tapahtuu palvelut suorittaneen luvan haltijan nimissä ja lukuun, jolloin myyjänä pidetään sairaankuljetuspalvelujen luvanhaltijaa. Ratkaistavana olevassa asiassa eivät ole esillä tällaiset tosiseikat. Asiassa on siten merkitystä sillä, että yhtiöllä itsellään ei ole Valviran myöntämää lupaa ja että palvelun suorittavat terveydenhuollon ammattihenkilöt eivät ole yhtiön työntekijöitä.

Yhtiö on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvonta³yksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeuden³valvonta³yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta³varan ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey³den- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdan mukaan veroa ei suoriteta myöskään sairaankuljetusten myynnistä erityisesti tätä tarkoitusta varten varuste³tulla kuljetusvälineellä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mu³kaan lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaan³hoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus ei koskisi kauneudenhoitoa, yleistä virkistäytymistä tai muuta vastaavaa toimintaa. Soveltamisongelmien välttämiseksi tavoitteena määrittelyssä olisi, että rajanveto olisi mahdollisimman selkeä. Verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.

Arvonlisäverolain 36 §:n osalta hallituksen esityksessä on todettu, että pykälässä lueteltaisiin eräitä terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin liittyviä palveluja ja tavaroita, joiden myynti olisi vapautettu verosta. Pykälän 1 kohdassa verottomaan terveyden- ja sairaanhoitoon rinnastet³taisiin sairaankuljetukset erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä. Verottomuus koskisi ambulanssikuljetuksia tai sairaankuljetuksia muulla erityisesti sairaankuljetukseen varustetulla kuljetusvälineellä, esimerkiksi helikopterilla. Vapautus ei sitä vastoin koskisi sellaisia, esimerkiksi taksilla tapahtuvia kuljetuksia, jotka tietyissä tapauksissa oikeuttavat sairausvakuutuksesta maksettavaan korvaukseen. Verottomuus ei koskisi myöskään invatakseja.

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 2 §:n (928/2009) 1 momentissa on säädetty siitä, mitä tarkoitetaan terveydenhuollon palveluilla. Mainitun mo³mentin 8 kohdan mukaan tervey³den³huollon palveluilla tarkoitetaan sairaankuljetuspalveluja. Pykälän 2 momentin mukaan palvelun tuottajalla tarkoitetaan sellaista yksittäistä henkilöä taikka yhtiötä, osuuskuntaa, yhdistystä tai muuta yhteisöä taikka säätiötä, joka ylläpitää terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä, sekä sairaankuljetuspalveluja tarjoavaa itsenäistä ammatinharjoittajaa.

Lain 3 §:n (928/2009) 1 momentin mukaan terveydenhuollon palveluja annettaessa on oltava asianmukaiset tilat ja laitteet. Sairaankuljetus³palveluja annettaessa on oltava asianmukainen sairaankuljetusajoneuvo varusteineen. Lisäksi palvelujen tuottajalla tulee olla toiminnan edellyttämä, asianmukaisen koulutuksen saanut henkilökunta. Pykälän 2 momentin mukaan toiminnan on oltava lääketieteellisesti asianmukaista ja siinä tulee ottaa huomioon potilasturvallisuus.

Lain 4 §:n (689/2005) 1 momentin (928/2009) mukaan palvelujen tuottajalla on oltava lupaviranomaisen myöntämä lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Luvasta tulee ilmetä palvelujen tuottajan 2 §:n mukainen palveluala. Lupaan voidaan liittää potilasturvallisuuden varmistamiseksi välttämättömiä ehtoja palvelujen määrästä, henkilös³töstä, tiloista, sairaankuljetusajoneuvosta ja sen varusteista, laitteista ja tarvikkeista sekä toimintatavoista.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan b alakoh³dan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen yl³läpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sai³raanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman ar³tiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketie³teellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrit³telemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön am³mattien harjoittamisen yhteydessä. Saman artiklan 1 kohdan p alakohdan mukaan verosta on vapautettava asianmukaisesti hyväksyttyjen yhtei³söjen harjoittama sairaiden tai loukkaantuneiden henkilöiden kuljetus erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetuilla kulkuneuvoilla.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, ovatko A Oy:n yksityisestä terveyden³huol³losta annetun lain (152/1990) 2 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 4 §:n 1 momentin mukaisen luvan nojalla sairaankuljetusta tuottavalta taholta ostamat ja edelleen palvelukokonai³suu³tena myymät sairaan³kulje³tus³palvelut arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja sairaankuljetuspalveluja, joiden myynnistä yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa, vaikka yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa säädettyä toimilupaa.

Arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa edellytykseksi sairaankuljetusten vapauttamiseksi verosta ei ole asetettu, että sairaankuljetusta harjoittavalla henkilöllä tai yhteisöllä olisi yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen toimilupa. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta asianmukaisesti hyväksyttyjen yhteisöjen harjoittama sairaankuljetus. Arvonlisäverolain ja myös lain 36 §:n 1 kohdan voimaantulon jälkeen eli 3.12.2009 alkaen sairaankuljetukselta on edellytetty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) myöntämää toimilupaa ja toiminta on siten yhteiskunnan valvomaa. Näin ollen sairaankuljetusta on Suomessa mahdollista harjoittaa laillisesti vain yhteiskunnan valvomana. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:n käyttämillä sairaankuljetusta harjoittavilla alihankkijoilla on toimintaansa Valviran myöntämä lupa. Näin ollen sillä seikalla, että arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa sairaankuljetukselta ei edellytetä Valviran myöntämää toimilupaa, ei ole lain soveltamisen kannalta merkitystä.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan johdantolauseen mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta mainitussa kohdassa luetellut liiketoimet. Verosta vapautetut liiketoimet on määritelty liiketoimen sisällön ja toiminnan harjoittajan mukaan siten, että nyt kyseessä olevien liiketoimien tulee olla sisällöltään sairaiden tai loukkaantuneiden henkilöiden kuljettamista erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetuilla kulkuneuvoilla ja toiminnan harjoittajan osalta siten, että toimintaa harjoittaa asianmukaisesti hyväksytty yhteisö. Mainitut edellytykset koskevat siten vain toiminnan harjoittajaa.

Arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa ei ole säädetty, että sairaankuljetuspalvelut vapautetaan verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Verosta vapautetun palvelun edellytykset täyttävien palvelujen myyjälle ei ole arvonlisäverodirektiivissä asetettu edellytystä, jonka mukaan palvelun myyjän, joka ei ole toiminnan harjoittaja, tulisi olla yhteiskunnan valvoma asianmukaisesti hyväksytty yhteisö, eikä tällaista edellytystä voida johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Sen sijaan arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen on katsottava edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapauttamisen edellytykset täyttävän palvelun edelleenmyynti on vapautettu verosta.

Edellä esitetyillä perusteilla ja kun yhtiön sairaankuljetusten koordinoinnista ja vastaavista toimenpiteistä osana kokonaispalvelua veloittaman vastikkeen on katsottava olevan osa yhtiön sairaankuljetuspalveluista veloittamaa vastiketta, yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa näiden kokonaispalvelujen myynnistä. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.