KHO:2018:166

A Oy oli vuonna 2011 rekisteröitynä asiamiehenä tuonut maahan henkilöauton, jonka se oli ilmoittanut autoverotusta varten autoverosta vapaaksi sairasautoksi. Tulli oli toimittanut autoverotuksen yhtiön ilmoituksen mukaisesti. Tulli oli vuonna 2014 tekemällään autoverotuksen muutospäätöksellä määrännyt jälkiverotuksin A Oy:n maksettavaksi ajoneuvosta autoveroa, veronkorotusta ja veronlisäystä, koska se oli katsonut, että verovapauden edellytykset eivät olleet täyttyneet sen tähden, että sairausautoa rekisteröitäessä ajoneuvon käyttötarkoitukseksi oli merkitty luvanvaraisen sijasta yksityinen käyttö ja että ajoneuvon omistajalla tai rekisteriin merkityllä haltijalla ei ollut esittää voimassa olevaa yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua sairaankuljetuslupaa.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että autoverolain 21 §:n 1 momentin perusteella sairasauton verovapauden edellytyksenä ei ole se seikka, että ajoneuvon osalta on esitettävissä voimassa oleva sairaankuljetuslupa, eikä se, että ajoneuvo on rekisteröity muuhun kuin yksityiseen käyttöön. Näin ollen sanottuja seikkoja ei voida asettaa sairasauton autoverovapauden edellytykseksi. Esillä olevaa ajoneuvoa oli siten tullut pitää sen ajoneuvorekisteritietojen mukaisesti sairasautona, kun autoverotuspäätös vuonna 2011 oli tehty. Koska A Oy ei ollut antanut autoverolain 57 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla puutteellista, erehdyttävää tai väärää veroilmoitusta taikka muuta tietoa tai asiakirjaa, korkein hallinto-oikeus kumosi vuonna 2014 toimitetun autoverotuksen jälkiverotuksen.

Autoverolaki 1 § 1 momentti (5/2009) ja 2 momentti (5/2009), 4 § 1 momentti (5/2009) ja 2 momentti (193/2011), 21 § 1 momentti (413/1997) ja 57 § 1 momentti

Ajoneuvolaki 21 § (1090/2002) 1 momentti ja 2 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 13.6.2017 nro 17/0444/4

Asian aikaisempi käsittely

Tullin 17.10.2011 tekemällä autoverotuspäätöksellä A Oy:n maksettavaksi ei ole määrätty autoveroa yhtiön rekisteröitynä asiamiehenä maahantuomasta Audi Q7 -merkkisestä ajoneuvosta, koska ajoneuvo oli yhtiön ilmoituksen mukaisesti katsottu autoverolain 21 §:ssä tarkoitetuksi autoverosta vapaaksi sairasautoksi.

Tulli on 19.12.2014 tekemällään autoverotuksen muutospäätöksellä määrännyt jälkiverotuksin A Oy maksettavaksi ajoneuvosta autoveroa 26 769,51 euroa, veronkorotusta 500 euroa ja veronlisäystä 1 497,97 euroa. Päätöksen perustelujen mukaan ajoneuvoa rekisteröitäessä ajoneuvon käyttötarkoitukseksi oli merkitty yksityinen käyttö eikä ajoneuvon omistajalla tai haltijalla ollut esittää voimassa olevaa sairaankuljetuslupaa, minkä vuoksi autoverovapauden edellytykset eivät olleet täyttyneet.

Tulli on 28.9.2015 tekemällään autoverotuksen muutospäätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että autoveropäätös on kumottava ja autovero poistettava, koska ajoneuvo on ollut autoverosta vapautettu sairasauto. Lisäksi yhtiö on vaatinut Tullin velvoittamista korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut.

Hallinto-oikeus on ennen asian ratkaisemista pyytänyt valtiovarainministeriöltä lausunnon. Ministeriö on lausunnossaan todennut, että ajoneuvon tulee olla yksilöity yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitetussa luvassa, jotta sen verotuksessa voidaan myöntää vapaus autoverosta. Ministeriö on katsonut, että käsillä olevassa tapauksessa näyttäisi siltä, etteivät verottomuuden edellytykset ole ajoneuvon verotusvaiheessa täyttyneet. Asiassa on ollut huomionarvoista myös se, että jos ajoneuvon haltija eli ajoneuvon vuokraaja olisi ajoneuvon käyttöönottovaiheessa ilmoitettu rekisteriin ajoneuvon haltijaksi tai käyttäjäksi ja ajoneuvo olisi merkitty tämän sairaankuljetuslupaan, verovapauden edellytykset olisivat mitä ilmeisimmin täyttyneet.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan autoverolain 21 §:n 1 momentin (413/1997), 57 §:n 1 momentin, 59 §:n 1 momentin ja 60 §:n sekä ajoneuvolain 21 §:n (1090/2002) 1 momentin ja 2 momentin sekä yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 2 §:n (928/2009) 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin, 4 §:n 1 momentin (928/2009) ja 6 momentin ja 7 §:n 1 momentin ja 2 momentin säännökset sekä Tullin 12.2.2007 päivättyä sairasautoille myönnettävää verovapautta koskevaa ohjetta ja todettuaan, ettei autoverolain 21 §:n 1 momentissa tarkoitettua asetusta, jolla säädetään mainitussa pykälässä olevien ajoneuvojen autoverovapauden ehdoista, eikä ajoneuvolain 21 §:n (1090/2002) 2 momentissa tarkoitettua sosiaali- ja terveysministeriön asetusta ole annettu perustellut päätöstään seuraavasti:

Valittajana oleva A Oy on ilmoittanut 17.10.2011 Audi-merkkisen, Q7-mallisen ajoneuvon verotettavaksi autoverolain 21 §:n mukaisena autoverovapaana sairasautona. Auto on verotettu samana päivänä ilmoituksen mukaisesti verovapaana. Ajoneuvon veropäivä on ollut 3.10.2011. Ajoneuvo on 3.10.2011 rekisteröity M1G-luokan henkilöautona, ja sen rekisteriotteessa on merkintä sairasauto yksityinen käyttö. Ajoneuvo on jälkiverotettu viranomaisaloitteisesti autoverolain 57 § nojalla päätöksellä 19.12.2014, koska Tulli on katsonut, että edellytykset autoverolain 21 §:n mukaiseen autoverovapauteen eivät ole täyttyneet. Ajoneuvo on muutoskatsastettu 5.11.2013 ja poistettu ajoneuvoryhmästä sairasauto.

Asiassa on riidatonta, ettei valittaja eikä myöskään ajoneuvon rekisteriin merkitty omistaja tai rekisteriin merkitty haltija ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 2 §:n 2 momentin mukainen palvelujen tuottaja eikä näillä ole saman lain 4 §:n 1 momentissa tarkoitettua lupaviranomaisen myöntämää lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen eikä ajoneuvolle voimassaolevaa sairaankuljetukseen oikeuttavaa lupaa. Puheena olevaa ajoneuvoa ei ole rekisteröity luvanvaraiseen sairaankuljetukseen tarkoitettuna sairasautona, eikä asiassa ole esitetty selvitystä siitä, että ajoneuvo olisi hyväksytty yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 7 §:n mukaisesti sairaankuljetukseen. Hallinto-oikeus katsoo, ettei edellytyksiä autoverolain 21 §:n mukaiselle autoverovapaudelle kyseessä olevan ajoneuvon osalta ole ollut olemassa.

Tulli on näissä olosuhteissa voinut toimittaa asiassa jälkiverotuksen veronkorotuksineen ja veronlisäyksineen. Tullin päätöstä ei ole aihetta muuttaa.

Asian näin päättyessä ei ole kohtuutonta, että valittaja joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa kokonaan vahinkonaan.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi ja Terttu Kujala. Esittelijä Kimmo Huttunen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset kumotaan ja maksuunpantu autovero poistetaan. Lisäksi Tulli on velvoitettava korvaaman yhtiön oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa esitettyjen vaatimusten mukaisesti ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa kertyvän määrän mukaisesti laillisine korkoineen.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

A Oy tuonut maahan ja luovuttanut sairasautoksi tarkoitetun ajoneuvon B Oy:lle. B Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaiseen toimialaan kuuluu muun muassa sairas- ja pelastusajoneuvojen myynti, vuokraus ja korjaus. B Oy on hankkinut ajoneuvon vuokrattavaksi ilman kuljettajaa valtiolle, kunnille, kuntayhtymille, sairaaloille sekä yksityisille sairaankuljetusyrityksille, joilla on Tullin päätöksessä tarkoitettu liikennelupa. Lisäksi ajoneuvoa on luovutettu samojen asiakkaiden käyttöön silloin, kun asiakkaiden varsinaiset ajoneuvot ovat olleet korjaamolla huollossa tai vaurioituneena.

Ajoneuvon rekisteröintikatsastuksessa on kerrottu, että sairasauto tulee vuokrauskäyttöön. Koska kyseinen käyttö ei edellytä sairaankuljetuslupaa, virkailija on merkinnyt ajoneuvon käytön yksityiseksi. Rekisteröintiä varten on siten annettu oikeat ja riittävät tiedot ajoneuvon tulevasta käytöstä sairasautona. Katsastusviranomainen on tämän mukaisesti hyväksynyt ajoneuvon sairasautoksi ja ajoneuvo on täyttänyt EN 1789 luokan A1 vaatimukset.

Sairasauton verovapaudelle on riittävää, että Tullille selvitetään ajoneuvon tuleva käyttö sairasautona, koska asetusta, jossa olisi määrätty ehtoja, lisävaatimuksia tai nimenomaisia menettelytapoja sairasauton verovapauden edellytykseksi, ei ole annettu. Lainsäädäntö ei aseta rajoituksia verovapaan sairasauton omistusoikeudelle. Omistajan asiakkaat, jotka vuokrasopimuksen nojalla toimivat ajoneuvon haltijoina sitä ambulanssitehtäviin käyttäessään, ovat sairaankuljetusluvan haltijoita tai kyseessä on valtio, kunta tai kuntayhtymä. Näin ollen sillä seikalla, että ajoneuvon omistaja ei ole yksityisestä terveydenhuoltolaista annetun lain mukainen sairaankuljetuspalveluja tarjoava palvelun tuottaja eikä omistajalla ole lupaa terveydenhuollon palvelujen tarjoamiseen, ei ole asiassa merkitystä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä oikeudenkäyntikuluvaatimuksineen. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella seuraavaa:

Asiassa tulee harkittavaksi, voidaanko autoverolain 21 §:ää tulkita siten, että laissa tarkoitetun ambulanssin verovapauden edellytys on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n 1 momentissa tarkoitettu lupa. Autoverolaissa ja sitä koskevissa hallituksen esityksissä ei todeta tällaisesta edellytyksestä. Kuitenkaan sillä, ettei autoverolain sanamuoto edellytä sairasautoa koskevan verovapauden saamiseksi edellä todettua lupaa, ei ole merkitystä, jos tulkitaan, että sairasauton verovapaus on otettu sääntelyyn auton käyttötarkoituksen perusteella.

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n 4 momentin mukaan sairaankuljetuspalvelujen tuottamista koskevassa luvassa on vahvistettava palvelujen tuottamiseen käytettävien sairaankuljetusajoneuvojen lukumäärä sekä niiden asemapaikka tai asemapaikat. Lain 7 §:n mukaan luvan hakijan on esitettävä terveydenhuollon antamiseen käytettävät tilat ja laitteet toimintakunnossa terveyskeskuksen vastaavan lääkärin tarkastettavaksi. Sairasauton verovapaus ei siten koskisi mitä tahansa ajoneuvoa, joka soveltuisi sairaankuljetukseen, vaan ajoneuvoa, jossa on luvan edellyttämät ambulanssin varusteet. Luvan vaatiminen sairasauton verovapauden myöntämiselle on myös suhteellisuusperiaatteen mukaista. Mikäli kyseistä lupaa ei voida vaatia autoverolain 21 §:n perusteella autoverovapautusta päätettäessä, tämä voi johtaa siihen, että kuka tahansa voi hankkia ambulanssin verovapaana riippumatta sen käytöstä.

A Oy on antanut vastaselityksen ja oikeudenkäyntikulujen määrää koskevan selvityksen. Vastaselityksessään yhtiö on todennut muun ohella, ettei viranomainen voi asettaa sellaisia lisävaatimuksia sairasauton verovapaudelle, joita laissa ei ole mainittu, ja verovapauden edellytykset asiassa muutoin täyttyvät. B Oy on vuokrannut ajoneuvoa nimenomaan ja yksinomaan sellaisille tahoille, joilla on sairaankuljetuslupa, joten ajoneuvoa on käytetty pelkästään sairaskuljetuksiin. Asiassa ei myöskään ole missään vaiheessa ollut riitaa siitä, etteikö puheena oleva ajoneuvo olisi täyttänyt ajoneuvoverolainsäädännössä määrättyjä sairaankuljetusauton kriteereitä.

Yhtiön antama vastaselitys ja oikeudenkäyntikulujen määrää koskeva selvitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Yhtiön valitus hyväksytään. Helsingin hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset sekä toimitettu jälkiverotus kumotaan ja yhtiölle maksettavaksi määrätty autovero veronkorotuksineen ja viivästysseuraamuksineen poistetaan.

2. Tulli velvoitetaan korvaamaan A Oy:n oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa ja hallinto-oikeudessa yhteensä 5 000 eurolla viivästyskorkoineen. Viivästyskorko määräytyy korkolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitetun korkokannan mukaisesti siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta. Yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään enemmälti.

Perustelut

1. Pääasia

1.1 Sovelletut oikeusohjeet

Autoverolain 1 § 1 momentin (5/2009) mukaan henkilöautosta (M1-luokka), pakettiautosta (N1-luokka) ja sellaisesta linja-autosta (M2-luokka), jonka oma massa on alle 1 875 kilogrammaa, moottoripyörästä (L3- ja L4-luokka) sekä muusta L-luokkaan luettavasta ajoneuvosta on ennen ajoneuvon rekisteröintiä ajoneuvoliikennerekisteristä annetussa laissa (541/2003) tarkoitettuun ajoneuvoliikennerekisteriin (rekisteri) tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa siten kuin tässä laissa säädetään. Saman pykälän 2 momentin (5/2009) mukaan, jollei asianomaisessa laissa toisin säädetä, ajoneuvojen luokitteluun ja ajoneuvojen teknisiin ominaisuuksiin sovelletaan, mitä ajoneuvolaissa (1090/2002) ja sen nojalla säädetään.

Autoverolain 4 §:n 1 momentin (5/2009) mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on se, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Osamaksukaupassa verovelvollinen on kuitenkin ostaja, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon haltijaksi. Saman pykälän 2 momentin (193/2011) mukaan, jos ajoneuvon tuo maahan tai valmistaa 39 §:ssä tarkoitettu rekisteröity asiamies, vastaa tämä autoverosta 1 momentissa tarkoitetun verovelvollisen sijasta.

Autoverolain 21 §:n 1 momentin (413/1997) mukaan autoverosta on asetuksella säädettävin ehdoin vapaa pelastusauto, sairasauto, invataksi, eläinlääkintäauto, kuorma-auto sekä yksinomaan ruumiiden ja hautajaistoimintaan liittyvien kukkalaitteiden kuljetukseen käytettävä ruumisauto.

Autoverolain 57 §:n 1 momentin mukaan, jos sen johdosta, että verovelvollinen on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan, autovero on kokonaan tai osaksi jäänyt määräämättä tai sitä on palautettu liikaa, veroviranomaisen on määrättävä verovelvollisen maksettavaksi mainitusta syystä määräämättä jäänyt vero (jälkiverotus). Jälkiverotus on toimitettava kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka kuluessa vero olisi verovelvollisen ilmoituksen perusteella pitänyt määrätä, tai veroa on määrätty palautettavaksi liikaa.

Ajoneuvolain 21 § (1090/2002) 1 momentin mukaan sairasauto on sairaiden tai loukkaantuneiden henkilöiden kuljetukseen valmistettu M-luokan ajoneuvo, jossa on erityisvarusteita tätä tarkoitusta varten. Saman pykälän 2 momentin mukaan autoverolaissa säädetään tarvittaessa sellaisen sairasauton, joka on verovapaa tai josta suoritetaan alennettua veroa, rakenteesta ja varusteista. Sosiaali- ja terveysministeriön asetuksella säädetään tarvittaessa sairasautojen tarkemmasta luokittelusta, korin ja potilastilan mitoituksesta, suorituskyvystä sekä lääkinnällisistä ja muista varusteista. Liikenne- ja viestintäministeriön asetuksella säädetään sairasauton merkki- ja varoitusvalaisimista sekä äänimerkinantolaitteista.

1.2 Asiassa saatu selvitys

A Oy on 11.5.2011 maahantuonut Audi Q7 -merkkisen henkilöauton. Ajoneuvo on ensirekisteröity rahoitusyhtiön omistukseen ja B Oy:n hallintaan 3.10.2011. Ajoneuvoryhmäksi on rekisteröitäessä merkitty sairasauto ja ajoneuvon käytöksi yksityinen. A Oy on 17.10.2011 ilmoittanut ajoneuvon autoverotukseen verovapaana sairasautona, ja autoverotus on toimitettu ilmoituksen mukaisesti.

B Oy:n kaupparekisteriin merkittynä toimialana on muun ohella sairas- ja pelastusajoneuvojen valmistus, myynti ja vuokraus. B Oy:n 10.4.2012 antaman ajoneuvon käyttöä koskevan selvityksen mukaan yhtiö itse ei suorita sairaankuljetuksia, vaan vuokraa ajoneuvoa asiakkailleen pääasiassa saatto- ja siirtoajoon. Yhtiön asiakkaita ovat valtio, kunnat, kuntayhtymät, sairaalat sekä yksityiset sairaankuljetusyhtiöt, joilla on sairaankuljetuslupa.

Ajoneuvo on 5.11.2013 muutoskatsastettu ja poistettu sairasauton ajoneuvoryhmästä.

1.3 Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys sairasauton autoverovapauden edellytyksistä. Sairasauton autoverovapaudesta säädetään autoverolain 21 §:n 1 momentissa (413/1997). Kyseinen säännös ei sisällä sairasauton verovapautta koskevia tarkempia edellytyksiä eikä viittausta yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain säännöksiin, vaan säännöksessä on annettu valtuutus säätää verovapauden edellytyksistä erikseen asetuksella. Tällaista asetusta ei kuitenkaan ole annettu.

Autoverolain 21 §:n 1 momentin perusteella sairasauton verovapauden edellytyksenä ei ole se seikka, että ajoneuvon osalta on esitettävissä voimassa oleva sairaankuljetuslupa, eikä se, että ajoneuvo on rekisteröity muuhun kuin yksityiseen käyttöön. Näin ollen sanottuja seikkoja ei voida asettaa sairasauton autoverovapauden edellytykseksi. Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain säännöksillä ei ole merkitystä, kun tulkitaan mainittua autoverolain säännöstä. Esillä olevaa ajoneuvoa on siten tullut pitää sen ajoneuvorekisteritietojen mukaisesti sairasautona, kun autoverotuspäätös 17.10.2011 on tehty.

Näin ollen A Oy ei ole antanut autoverolain 57 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla puutteellista, erehdyttävää tai väärää veroilmoitusta taikka muuta tietoa tai asiakirjaa, kun se on 17.10.2011 ilmoittanut esillä olevan ajoneuvon autoverotukseen verovapaana sairasautona. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Tullin autoverotuksen muutospäätökset on kumottava sekä yhtiölle jälkiverotuksin maksuun pantu autovero veronkorotuksineen ja viivästysseuraamuksineen poistettava.

2. Oikeudenkäyntikulut

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Kun otetaan huomioon asian laatu, asiassa saatu selvitys sekä erityisesti korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen lopputulos, olisi kohtuutonta, jos A Oyjoutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan kokonaisuudessaan. Tämän vuoksi Tulli, jonka toimittamasta autoverotuksesta asiassa on kysymys, on hallintolainkäyttölain 74 §:n nojalla velvoitettava korvaamaan yhtiön kohtuulliseksi katsottavat oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.