KHO:2019:47

Isossa-Britanniassa kotipaikan omaava A Ltd tarjosi yrityskauppoihin liittyviä ”warranty & indemnity” -vakuutuksia ja verovastuuseen liittyviä vastuuvakuutuksia yrityskaupan myyjille ja ostajille. Myyjän ottamalla vakuutuksella katettiin muun muassa oikeudenkäyntikulut ja myyjän yrityskauppaa koskevassa sopimuksessa antamien vakuutusten rikkomiseen liittyvä vahingonkorvaus sovittuun enimmäismäärään saakka. Ostajan ottamalla vakuutuksella katettiin muun muassa myyjän antamien vakuutusten rikkomisesta ostajalle aiheutunut taloudellinen vahinko. Verovastuuseen liittyvässä vastuuvakuutuksessa suojattiin joko myyjää tai ostajaa verovastuulta, joka syntyi kohdeyhtiölle myyjän omistusajalta.

Asiassa oli ratkaistavana kysymys A Ltd:n velvollisuudesta suorittaa mainittujen vakuutussopimusten nojalla perittävistä vakuutusmaksuista vakuutusmaksuveroa Suomeen tilanteessa, jossa vakuutuksenottaja oli suomalainen osakeyhtiö ja yrityskaupan kohdeyhtiö ulkomainen yhtiö, ja tilanteessa, jossa vakuutuksenottaja oli ulkomainen yhtiö ja yrityskaupan kohdeyhtiö suomalainen yhtiö.

Pyydettyään unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisun vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta annetun direktiivin 2009/138/EY tulkinnasta korkein hallinto-oikeus lausui, että A Ltd:n oli suoritettava vakuutusmaksuveroa mainittujen vakuutussopimusten nojalla perittävistä vakuutusmaksuista tilanteessa, jossa vakuutuksenottaja oli Suomeen sijoittautunut yhtiö. Tilanteessa, jossa vakuutuksenottaja ei ollut sijoittautunut Suomeen, vakuutusmaksuveroa ei ollut suoritettava.

Keskusverolautakunnan vakuutusmaksuveroa koskeva ennakkoratkaisu ajalle 4.11.2016–31.12.2017.

Laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) 1 §

Laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) 6 § 1 momentti ja 2 momentti

Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2009/138/EY (Solvenssi II, uudelleen laadittu toisinto) 13 artikla 13 kohta ja 14 kohta b alakohta sekä 157 artikla 1 kohta ensimmäinen alakohta ja 3 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-74/18, A Ltd

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunnan päätös 4.11.2016 nro 49/2016

1. Asian käsittely keskusverolautakunnassa valituksenalaisilta osin

Ennakkoratkaisuhakemus

A Ltd, jäljempänä myös yhtiö, on tekemässään ennakkoratkaisuhakemuksessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on vakuutustuotteiden tarjoaja, jonka kotipaikka on Isossa-Britanniassa. Yhtiö toimii Suomessa Lloyd'sin markkinalisenssin kautta ulkomaisista vakuutusyhtiöistä annetussa laissa (398/1995) tarkoitetun vakuutuspalvelujen vapaan tarjonnan perusteella. Yhtiöllä ei ole Suomessa erillistä kiinteää toimipaikkaa.

Yhtiö tarjoaa asiakkailleen muun muassa yrityskauppoihin liittyviä vakuutustuotteita. Pääasialliset yrityskauppoihin liittyvät vakuutustuotteet ovat myyjän ottama "warranty & indemnity" -vakuutus, ostajan ottama "warranty & indemnity" -vakuutus ja verovastuuseen liittyvä vastuuvakuutus. Vakuutusten tarkoituksena on kattaa vakuutuksenottajalle syntynyt vastuu tai korvata vakuutuksenottajalle aiheutunut taloudellinen vahinko. Myyjän ja ostajan ottamilla "warranty & indemnity" -vakuutuksilla on tarkoitus sopia siitä, että vakuutusyhtiö kattaa vakuutussopimuksen ehtojen mukaisesti sen vahingon, joka ostajalle on aiheutunut myyjän kauppakirjassa antamien vakuutusten ("representations and warranties") rikkomisesta. Verovastuuseen liittyvän vastuuvakuutuksen toimintaperiaate on samanlainen, mutta sen tarkoituksena on kattaa myyjän kauppakirjassa antama sitoumus siitä, että kaupan kohteena olevalle yhtiölle ei tulla määräämään veroja myyjän omistusajalta. Tämä sitoumus kattaa lähtökohtaisesti myös tunnetut verovastuut, kun taas myyjän vakuutukset kattavat lähtökohtaisesti ainoastaan seikkoja, joista ostaja ei ole tietoinen.

Kaikissa edellä mainituissa vakuutuksissa on kysymyksessä osakkeiden arvoon liittyvän riskin ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuden vakuuttaminen. Kyseinen riski on sopimusperusteinen, sillä vakuutuksesta korvataan ainoastaan myyjän erikseen vakuuttamien seikkojen johdosta aiheutunut osakkeiden arvon aleneminen, ei yleisesti kaikkia kohdeyhtiön toimintaan liittyviä vahinkoja tai taloudellisia menetyksiä.

Myyjän ottaman "warranty & indemnity" -vakuutuksen osalta yhtiö on esittänyt, että vakuutuksella voidaan edesauttaa muun muassa seuraavien tavoitteiden toteutumista: (i) transaktion toteutumisen jälkeiset riskit vähenevät, koska kolmas osapuoli kantaa vastuun niistä; ja (ii) kauppahinta maksetaan kokonaisuudessaan kaupan teon yhteydessä eikä tarvetta esimerkiksi sulkutilille ole. Vakuutus toimii siten, että vakuutuksenottajana on myyjä. Vakuutus kattaa muun muassa oikeudenkäyntikulut ja myyjän vakuutusten rikkomiseen liittyvän vahingonkorvauksen sovittuun maksimimäärään saakka. Näissä tilanteissa myyjä on vastuussa suhteessa ostajaan ja vakuutus puolestaan korvaa myyjälle aiheutuneet kulut ja korvausvastuun.

Ostajan ottaman "warranty & indemnity" -vakuutuksen osalta yhtiö on esittänyt, että vakuutuksella voidaan edesauttaa seuraavien tavoitteiden toteutumista: (i) vakuutusyhtiöt saattavat olla valmiita vakuuttamaan suuremman riskin kuin myyjät olisivat valmiit hyväksymään; (ii) vakuutus saattaa olla kilpailuetu suhteessa muihin mahdollisiin ostajakandidaatteihin ja edesauttaa kaupan toteuttamista; (iii) vältetään jälkipuheet myyjän kanssa (osa myyjistä saattaa esimerkiksi jatkaa kohdeyhtiön palveluksessa ja vahingonkorvausvaatimukset eivät edesauta heidän panostamistaan yhtiön toiminnan kehittämiseen); ja (iv) mahdollisten vastuukysymysten osalta vastaajaksi on mahdollista saada taho, jonka luottoluokitus ja maksukyky ovat paremmat kuin myyjätahon.

Vakuutus toimii siten, että vakuutuksenottajana on ostaja. Tällöin toimintaperiaate on se, että vakuutuksella korvataan ostajalle aiheutunut taloudellinen vahinko myyjän antamien vakuutusten rikkoutumisesta. Lisäksi vakuutus kattaa pääsääntöisesti ne ostajalle aiheutuneet oikeudelliset kulut, jotka sille ovat aiheutuneet kolmannen osapuolen esittämän korvausvaatimuksen johdosta, joka samalla johtaa myyjän antamien vakuutusten rikkoutumiseen.

Vakuutus eroaa myyjän ottamasta "warranty & indemnity" -vakuutuksesta erityisesti siinä, että myyjällä ei Suomessa vallitsevan markkinakäytännön mukaan ole lainkaan vastuuta vakuutusten rikkoutumisesta ostajaa kohtaan, vaan ostaja esittää mahdolliset korvausvaatimukset ainoastaan vakuutusyhtiölle, joka korvaa vahingot vakuutuksen ehtojen mukaisesti.

Riippuen vakuutuksen ehdoista, vakuutusyhtiöllä saattaa olla regressioikeus myyjää kohtaan. Yhtiön käsityksen mukaan Suomessa vallitseva markkinakäytäntö kuitenkin on, ettei vakuutusyh-tiöllä ole regressioikeutta myyjää kohtaan, pois lukien tilanteet, joissa myyjä on syyllistynyt tahalliseen tai törkeän tuottamukselliseen toimintaan. Tämä perustuu siihen, että myyjän toissijainen vastuu vähentää vakuutuksen käyttökelpoisuutta merkittävästi myyjän näkökulmasta.

Ostajan ottama "warranty & indemnity" -vakuutus strukturoidaan tavanomaisesti kahdella eri tavalla. Yleisin tapa globaalisti on se, että myyjän vastuu on rajattu erittäin alhaiseen summaan (esimerkiksi 1 euro) ja vakuutusyhtiö korvaa ostajalle aiheutuneen tämän ylittävän vahingon. Toinen tapa, joka on yhtiön käsityksen mukaan markkinakäytäntö Suomessa, on se, että myyjä antaa tavanomaisen vastuurajan ja vakuutus kopioi sen.

Verovastuuseen liittyvän vastuuvakuutuksen osalta yhtiö on esittänyt, että verovastuuta varten otettu vakuutus suojaa joko myyjää tai ostajaa verovastuulta, joka syntyy kohdeyhtiölle. Vastuuvakuutuksen toimintaperiaate vastaa muutoin edellä käsiteltyjä vakuutuksia.

Yhtiö tarjoaa edellä kuvailtuja vakuutuksia useille eri tahoille. Perustapauksessa vakuutuksenottajana – joko ostaja tai myyjä – on suomalainen osakeyhtiö, kohdeyhtiö on suomalainen, ja kauppakirjaan ja vakuutussopimukseen sovelletaan Suomen lakia ja siitä aiheutuvat riidat ratkaistaan Suomessa.

On kuitenkin mahdollista, että vakuutuksenottaja tai kohdeyhtiö ei ole suomalainen osakeyhtiö, vaan sen kotipaikka tai rekisteröintivaltio on joko yhteisön alueella tai sen ulkopuolella. Vastaavasti kauppakirjaan voidaan soveltaa muun maan kuin Suomen lakia ja siitä aiheutuvat riidat ratkaista muualla kuin Suomessa. Näin ollen yhtiön tarjoamissa Suomeen liittyvissä vakuutussopimuksissa on vakuutuksenottajan ja yrityskaupan kohdeyhtiön osalta kolme eri vaihtoehtoa:

1) vakuutuksenottaja on suomalainen osakeyhtiö ja myös kohdeyhtiö on suomalainen oikeushenkilö,

2) vakuutuksenottaja on suomalainen osakeyhtiö ja kohdeyhtiö on ulkomainen oikeushenkilö, ja

3) vakuutuksenottaja on ulkomainen oikeushenkilö ja kohdeyhtiö on suomalainen osakeyhtiö.

Ennakkoratkaisukysymykset

---

3. Mikäli yhtiö tarjoaa vakuutuksia suomalaiselle osakeyhtiölle tai yksityishenkilölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on ulkomainen oikeushenkilö, onko vakuutusmaksuista suoritettava eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (664/1966) 1 §:n 1 momentin mukaisesti vakuutusmaksuveroa Suomeen?

4. Mikäli yhtiö tarjoaa vakuutuksia ulkomaiselle osakeyhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on suomalainen osakeyhtiö, onko vakuutusmaksuista suoritettava vakuutusmaksuveroa Suomeen?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut kohdan 3. osalta ennakkoratkaisuna, että jos yhtiö tarjoaa vakuutuksia suomalaiselle osakeyhtiölle tai Suomessa vakituisen asuinpaikan omaavalle yksityishenkilölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on ulkomainen oikeushenkilö, vakuutusmaksuista ei tule suorittaa vakuutusmaksuveroa Suomeen, ja kohdan 4. osalta, että jos yhtiö tarjoaa vakuutuksia ulkomaiselle oikeushenkilölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on suomalainen osakeyhtiö, vakuutusmaksuista tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa Suomeen.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 4.11.2016–31.12.2017.

Keskusverolautakunta on päätöksessään selostanut muun ohella eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (664/1966) 1 §:n ja ulkomaisista vakuutusyhtiöistä annetun lain (398/1995) 6 §:n säännökset, hallituksen esityksen (HE 79/1966 vp) perusteluja sekä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisua KHO 2002:46 ja unionin tuomioistuimen asiassa C-191/99, Kvaerner, antamaa tuomiota.

Perusteluinaan keskusverolautakunta on esittänyt muun ohella, että vakuutusmaksuveronalaisen vakuutussopimuksen riskin katsotaan sijaitsevan Suomessa, kun sopimuksella on vakuutettu Suomessa oleva omaisuus taikka täällä harjoitettuun toimintaan liittyvä tai täällä oleva muu etuus. Jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, riskin katsotaan sijaitsevan Suomessa, jos oikeushenkilöllä on täällä toimipaikka, johon vakuutus liittyy. Oikeuskäytännön perusteella vakuutuksenottaja on vakuutusmaksuverovelvollinen, jos hän vakuuttaa täällä sijaitsevaa riskiä, kuten tytäryhtiönsä toimintaa.

Yritysjärjestelyn jälkeen ostajayhtiö ja kohdeyhtiö kuuluvat samaan konserniin. Tytäryhtiö tai muu samaan konserniin kuuluva yhtiö on toisessa vahinkovakuutusdirektiivissä ja ulkomaisista vakuutusyhtiöistä annetussa laissa tarkoitettu vakuutuksenottajan toimipaikka.

Hakemuksen liitteenä olevassa vakuutussopimusluonnoksessa on mainittu erikseen vakuutuksenottaja ”policyholder” ja kohde ”target”. Vakuutuskohde ei ole vakuutuksenottajan oma toiminta vaan kohdeyhtiö ja sen toiminta tai toiminnasta aiheutuvat riskit.

Oikeuskäytännön perusteella vakuutuksenottajan sijoittautumisvaltiolla ei ole verotusvaltion määrittelyn kannalta merkitystä, vaan merkityksellinen on kohdeyhtiön toimipaikan sijainti, kun vakuutuksenottaja on oikeushenkilö ja vakuutus kattaa kohdeyhtiön toiminnasta aiheutuvia riskejä. Tällöin kohdeyhtiön sijaintivaltio on riskin sijaintivaltio. Kun vakuutuksenottaja on yksityishenkilö, verotusvaltion ja riskin sijainnin ratkaisee vakuutuksenottajan vakituinen asuinpaikka.

2. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin se koskee riskin sijaintivaltion määrittelyä ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan, että riskin sijaintivaltio määritellään vakuutuksenottajan sijoittautumisvaltion perusteella tilanteessa, jossa vakuutuksenottaja on suomalainen osakeyhtiö ja kohdeyhtiö on ulkomainen oikeushenkilö sekä tilanteessa, jossa vakuutuksenottaja on ulkomainen oikeushenkilö ja kohdeyhtiö on suomalainen osakeyhtiö.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että riskin sijaintivaltio tulisi määrittää vakuutuksenottajan sijoittautumisvaltion perusteella seuraavilla perusteilla:

- kysymyksessä olevissa tilanteissa taloudellinen menetys tapahtuu siellä, missä vakuutuksenottajalla on toimipaikka;

- hakemuksessa kuvatussa tilanteessa kysymys on osapuolten väliseen sopimukseen perustuvasta riskistä eikä esimerkiksi kohdeyhtiön päivittäiseen liiketoimintaan liittyvästä riskistä;

- hakemuksessa kuvatut vakuutukset koskevat ainoastaan myyjän omistusaikaa, eli korvausperusteen tulee olla syntynyt jo myyjän omistusaikana – vastuun peruste on näin ollen syntynyt jo ennen kuin ostaja ja kohdeyhtiö ovat olleet samaa konsernia; ja

- vakuutusmaksuverovelvollisuuden määräytyminen kohdeyhtiön sijoittautumispaikan perusteella johtaisi tilanteeseen, jossa vakuutusyhtiön olisi käytännössä mahdotonta arvioida etukäteen, mihin valtioon vakuutusmaksuvero tulee suorittaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut unionin tuomioistuimen asiassa C-191/99, Kvaerner, antamaan tuomioon. Oikeudenvalvontayksikkö on yhtynyt keskusverolautakunnan näkemykseen siitä, että riski on konsernilla ja tämä konsernin riski pitää kohdentaa liitynnän mukaan. Kohdeyhtiön sijoittautumispaikka on tällöin konkreettinen tekijä, jonka perusteella riski voidaan kohdentaa. Riskin sijaintipaikka voidaan määrittää tällä tavalla.

Yhtiö on antanut vastaselityksen. Vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

3. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 31.1.2018 taltionumero 348 päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2009/138/EY (Solvenssi II, uudelleen laadittu toisinto) 13 artiklan 13 kohdan ja 14 kohdan b alakohdan sekä 157 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan ja 3 kohdan tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Tulkittaessa direktiivin 2009/138/EY 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa, luettuna yhdessä 13 artiklan 13 ja 14 kohdan kanssa, katsotaanko vakuutusmaksuveron kantamiseen oikeutetuksi jäsenvaltioksi vakuutuksenottaneen yhtiön (oikeushenkilön) sijoittautumisvaltio vai yrityskaupan kohteena olevan yhtiön sijaintivaltio, kun Isossa-Britanniassa kotipaikan omaava Suomeen sijoittautumaton vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskauppaan liittyviä riskejä kattavan vakuutuksen

- yrityskaupassa ostajana olevalle Suomeen sijoittautumattomalle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on sijoittautunut Suomeen

- yrityskaupassa ostajana olevalle Suomeen sijoittautuneelle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö ei ole sijoittautunut Suomeen

- yrityskaupassa myyjänä olevalle Suomeen sijoittautumattomalle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on sijoittautunut Suomeen

- yrityskaupassa myyjänä olevalle Suomeen sijoittautuneelle yhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö ei ole sijoittautunut Suomeen?

2. Onko asiassa merkitystä sillä, että vakuutus kattaa vain kohdeyhtiölle ennen yrityskaupan toteuttamista aiheutuneet verovastuut?

3. Onko asiassa merkitystä sillä, onko yrityskaupan kohteena kohdeyhtiön osakkeet vai liiketoiminta?

4. Tilanteessa, jossa yrityskaupan kohteena on kohdeyhtiön osakkeet, onko asiassa merkitystä sillä, että myyjän ostajalle antamat vakuutukset koskevat vain sitä, että myyjä omistaa myytävät osakkeet eikä kolmansilla osapuolilla ole niihin vaatimuksia?

4. Unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 17.1.2019 asiassa C-74/18, A Ltd, antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta perusteltu seuraavasti:

24 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa neljällä kysymyksellään, jotka on käsiteltävä yhdessä, vastauksen asiallisesti siihen, onko direktiivin 2009/138 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa tulkittava yhdessä sen 13 artiklan 13 alakohdan kanssa siten, että kun jäsenvaltion alueelle sijoittautunut vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskaupassa osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen liittyvät sopimusperusteiset riskit kattavan vakuutuksen, tällaisessa tilanteessa tehdyn vakuutussopimuksen vakuutusmaksuista suoritetaan välilliset verot ja veronluonteiset lisämaksut siihen jäsenvaltioon, johon vakuutuksenottaja on sijoittautunut, vai suoritetaanko ne siihen jäsenvaltioon, johon kohdeyhtiö on sijoittautunut.

25 Tämän osalta on huomattava, että direktiivin 2009/138 157 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista.

26 Lisäksi on todettava, että direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan d alakohdan ii alakohdan mukaan direktiivissä tarkoitetaan "jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee” silloin, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, jäsenvaltiota, jossa sijaitsee tämän vakuutuksenottajan se sijoittautumispaikka, johon sopimus liittyy.

27 Kun siis vakuutuksenottajana on, kuten pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa, oikeushenkilö, esitettyihin kysymyksiin vastaaminen edellyttää direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan d alakohdan ii alakohdassa tarkoitetulla tavalla sen määrittämistä, missä jäsenvaltiossa on vakuutuksenottajan se sijoittautumispaikka, johon sopimus liittyy.

28 Tätä määritettäessä on tukeuduttava direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan sisältöön, koska direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohta vastaa tämän direktiivin liitteessä VII olevan taulukon mukaan direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohtaa ja koska mainittu viimeinen luetelmakohta on sama kuin mainitun 13 artiklan 13 alakohdan d alakohdan ii alakohta, ja mainittua säännöstä koskevaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön.

29 Unionin tuomioistuin on todennut tämän osalta, että direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan 1.–4. luetelmakohdasta ilmenee, että unionin lainsäätäjän tarkoituksena on ollut tarjota kaikentyyppisten vakuutettujen riskien osalta ratkaisu, joka mahdollistaa riskin sijaintivaltion määrittämisen pikemminkin konkreettisten ja fyysisten kriteerien kuin oikeudellisten kriteerien perusteella. Tavoitteena oli, että kunkin riskin osalta määritellään konkreettinen tekijä, jonka perusteella riskin voidaan katsoa sijaitsevan tietyssä jäsenvaltiossa (tuomio 14.6.2001, Kvaerner, C-191/99, EU:C:2001:332, 44 kohta).

30 Unionin tuomioistuin on toisaalta katsonut myös, että direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan tarkoituksena oli nimenomaan täydentävän säännöksen antaminen sen paikan määrittämistä varten, jossa toimintaa koskeva riski sijaitsee, kun tämä riski ei liity erityisesti kiinteistöön, ajoneuvoon tai matkaan. Tätä tarkoitusta varten kyseisessä säännöksessä korostetaan paikkaa, jossa sitä toimintaa harjoitetaan, johon liittyvän riskin vakuutussopimus kattaa (ks. vastaavasti tuomio 14.6.2001, Kvaerner, C-191/99, EU:C:2001:332, 46 kohta).

31 Tästä oikeuskäytännöstä seuraa, että direktiivin 2009/138 157 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla sen jäsenvaltion määrittämiseksi, jossa riski sijaitsee, on yksilöitävä erityisesti se toiminta, johon liittyvät riskit pääasiassa kyseessä olevat eri vakuutussopimukset kattavat.

32 Ennakkoratkaisupyynnöstä käy tämän osalta ilmi, että pääasiassa on kyse erityyppisistä sopimuksista, jotka kattavat erityyppisiä riskejä.

33 Ensiksikin ostajan tai kohdeyhtiön myyjän ottaman ”warranty & indemnity” -vakuutuksen tarkoituksena on, että vakuutusyhtiö kattaa vahingon, joka ostajalle syntyy myyjän kauppakirjassa antamien takeiden rikkomisesta.

34 Toiseksi verovastuuvakuutuksen tarkoituksena on kattaa riski, joka liittyy myyjän antamaan sitoumukseen kohdeyhtiön verovastuista myyntihetkellä ennen kohdeyhtiön omistusoikeuden siirtymistä ostajalle, ja suojaa näin niin myyjää kuin ostajaakin sellaisten vastuiden osalta, joita kohdeyhtiölle on saattanut syntyä ennen sen omistusoikeuden saamista.

35 Edellisissä kohdissa tarkastellun vakuutussuojan tavoitteiden kannalta arvioiden vakuutussopimuksilla pyritään kaikissa näissä tilanteissa suojaamaan yksinomaan vakuutuksenottajaa, olipa se sitten kohdeyhtiön ostaja tai myyjä, riskeiltä, jotka liittyvät siihen, että myyjä rikkoo kauppakirjassa antamiaan takeita tai sitoumuksia.

36 Kuten ennakkoratkaisupyynnössä on nimenomaisesti todettu, pääasiassa kyseessä olevilla kolmella erityyppisellä vakuutussopimuksella vakuutetaan osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen liittyvä sopimusperusteinen riski. Vakuutus kattaa ainoastaan sellaisen osakkeiden arvon alenemisen, joka johtuu seikoista, joista myyjä on erikseen kauppakirjaa tehtäessä antanut takeet.

37 ”Warranty & indemnity” -vakuutuksilla ja verovastuuvakuutuksella ei näet pyritä kattamaan sellaisia mahdollisia vahinkoja tai taloudellisia menetyksiä, jotka liittyvät kohdeyhtiön toimintaan tai asianmukaiseen hoitamiseen.

38 Se, että paikka, jossa harjoitetaan toimintaa, jonka riskit katetaan vakuutussopimuksella, määritettäisiin automaattisesti kohdeyhtiön sijoittautumispaikan mukaan, kuten Suomen hallitus on esittänyt, olisi vastoin direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan d alakohdan ii alakohdan sanamuotoa, koska mainitussa säännöksessä todetaan selvästi, että sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, määrittämisen kannalta merkityksellinen on yksinomaan vakuutuksenottajan sijoittautumispaikka.

39 Siinä tapauksessa, että yrityksen ostaja on vakuutuksenottajana tehnyt vakuutussopimuksen, mainittua yritystä voidaan pitää vakuutuksenottajan sijoittautumispaikkana kuitenkin vasta sitten, kun yrityksen omistusoikeus on lopullisesti siirtynyt ostajalle.

40 Näin on myös siinä päinvastaisessa tapauksessa, että yrityksen myyjä on tehnyt vakuutussopimuksen. Tällöin kyseistä yritystä voidaan pitää vakuutuksenottajan sijoittautumispaikkana vain kyseiseen ajankohtaan saakka.

41 Edellä tarkasteltujen seikkojen perusteella on katsottava yhtäältä, että paikka, jossa harjoitetaan toimintaa, jonka riskit katetaan pääasiassa kyseessä olevilla vakuutussopimuksilla, on vakuutuksenottajan, olipa tämä kulloinkin kyseessä olevan vakuutussopimuksen mukaan joko myyjän tai ostajan asemassa, sijoittautumispaikka eikä kohdeyrityksen sijoittautumispaikka.

42 Edellä esitetyn perusteella voidaan toisaalta todeta, ettei toisessa, kolmannessa ja neljännessä kysymyksessä esiin tuoduilla seikoilla ole tässä tapauksessa merkitystä.

43 Esitettyihin kysymyksiin on näin ollen vastattava, että direktiivin 2009/138 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava yhdessä sen 13 artiklan 13 alakohdan kanssa siten, että kun jäsenvaltion alueelle sijoittautunut vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskaupassa osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen liittyvät sopimusperusteiset riskit kattavan vakuutuksen, tällaisessa tilanteessa tehdyn vakuutussopimuksen vakuutusmaksuista suoritetaan välilliset verot ja veronluonteiset lisämaksut yksinomaan siihen jäsenvaltioon, johon vakuutuksenottaja on sijoittautunut.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti:

Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta (Solvenssi II) 25.11.2009 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2009/138/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 11.12.2013 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2013/58/EU, 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava yhdessä direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan kanssa siten, että kun jäsenvaltion alueelle sijoittautunut vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskaupassa osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen liittyvät sopimusperusteiset riskit kattavan vakuutuksen, tällaisessa tilanteessa tehdyn vakuutussopimuksen vakuutusmaksuista suoritetaan välilliset verot ja veronluonteiset lisämaksut yksinomaan siihen jäsenvaltioon, johon vakuutuksenottaja on sijoittautunut.

5. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

Yhtiölle on varattu tilaisuus antaa ennakkoratkaisun johdosta lausuma. Lausumaa ei ole annettu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut ennakkoratkaisun johdosta lausuman, joka on lähetetty tiedoksi yhtiölle.

6. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan valituksenalaisilta osin. Uutena ennakkoratkaisuna ennakkoratkaisuhakemuksen kohdan 3. osalta lausutaan, että mikäli yhtiö tarjoaa hakemuksessa kuvattuja vakuutuksia suomalaiselle osakeyhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on ulkomainen yhtiö, vakuutusmaksuista on suoritettava vakuutusmaksuveroa Suomeen. Uutena ennakkoratkaisuna ennakkoratkaisuhakemuksen kohdan 4. osalta lausutaan, että mikäli yhtiö tarjoaa hakemuksessa tarkoitettuja vakuutuksia ulkomaiselle osakeyhtiölle ja yrityskaupan kohdeyhtiö on suomalainen yhtiö, yhtiön ei ole suoritettava vakuutusmaksuista vakuutusmaksuveroa Suomeen.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Kansallinen lainsäädäntö

Eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (664/1966) 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutusmaksusta on, milloin on vakuutettu Suomessa oleva omaisuus taikka täällä harjoitettuun toimintaan liittyvä tai täällä oleva muu etuus, suoritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

Ulkomaisista vakuutusyhtiöistä annetun lain (398/1995) 6 §:n 1 momentin mukaan Suomessa sijaitsevalla riskillä tarkoitetaan:

1) Suomessa olevaa omaisuutta, jos vakuutuksen kohteena on kiinteistö tai rakennus taikka rakennus irtaimistoineen, mikäli irtaimisto on vakuutettu samalla vakuutuksella kuin rakennus;

2) Suomessa rekisteröityä kulkuneuvoa, kun vakuutuksen kohteena on kulkuneuvo; tai

3) matkaan tai lomaan liittyvää riskiä, jos sitä koskeva vakuutussopimus on tehty enintään neljäksi kuukaudeksi ja jos vakuutuksenottaja on tehnyt sopimuksen Suomessa.

Lain 6 §:n 2 momentin mukaan muissa kuin 1 momentissa mainituissa tapauksissa katsotaan riskin sijaitsevan Suomessa, jos vakuutuksenottajalla on täällä vakinainen asuinpaikka, tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sillä on Suomessa toimipaikka, johon vakuutus liittyy.

Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2009/138/EY (Solvenssi II, uudelleen laadittu toisinto)

Direktiivin 2009/138/EY 13 artiklan 13 kohdan mukaan "jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee” tarkoitetaan jotakin seuraavista:

a) jäsenvaltiota, jossa omaisuus sijaitsee, jos vakuutus koskee joko rakennuksia tai rakennuksia ja niiden irtaimistoa, sikäli kuin irtaimisto on vakuutettu samalla vakuutuskirjalla;

b) rekisteröintijäsenvaltiota, jos vakuutus koskee kaikenlaisia ajoneuvoja;

c) jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen, jos on kyse vakuutuksesta, joka on voimassa enintään neljä kuukautta ja kattaa matka- ja lomariskejä missä tahansa vakuutusluokassa;

d) kaikissa tapauksissa, jotka eivät nimenomaan sisälly a, b tai c alakohtaan, jäsenvaltiota, jossa sijaitsee jompikumpi seuraavista:

i) vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka; tai

ii) jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, tämän vakuutuksenottajan se sijoittautumispaikka, johon sopimus liittyy.

Direktiivin 2009/138/EY 13 artiklan 14 kohdan b alakohdan mukaan, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, ”sitoumusjäsenvaltio” on vakuutuksenottajan se toimipaikka, johon sopimus liittyy.

Direktiivin 2009/138/EY 157 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, tai sitoumusjäsenvaltion vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista. Saman artiklan 3 kohdan mukaan jokaisen jäsenvaltion on sovellettava alueellaan riskejä tai sitoumuksia kattaviin vakuutusyrityksiin kansallisia säännöksiään, jotka koskevat toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on turvata 1 kohdan nojalla maksettavien välillisien verojen ja veronluonteisten maksujen periminen.

Direktiivin 2009/138/EY 310 artiklan mukaan tällä direktiivillä kumotaan muun ohella toinen vahinkovakuutusdirektiivi 88/357/ETY ja kolmas vahinkovakuutusdirektiivi 92/49/ETY. Direktiivin 2009/138/EY vastaavuustaulukon mukaan direktiivin 13 artiklan 13 kohta vastaa direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdassa säädettyä, direktiivin 13 artiklan 14 kohta direktiivin 2002/83/EY 1 artiklan 1 kohdan g alakohtaa ja direktiivin 157 artikla direktiivin 92/49/ETY 46 artiklan 2 kohdan 1–3 alakohdassa säädettyä.

Unionin tuomioistuimen tuomio ja siitä tehtävät johtopäätökset

Asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, onko A Ltd:n suoritettava vakuutusmaksuveroa Suomeen ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista yrityskauppaan liittyvistä vakuutuksista perittävistä vakuutusmaksuista tilanteessa, jossa vakuutuksenottajana on suomalainen osakeyhtiö ja kaupan kohteena on ulkomainen yhtiö, ja tilanteessa, jossa vakuutuksenottajana on ulkomainen yhtiö ja kaupan kohteena on suomalainen yhtiö.

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä edellä selostetun mukaisesti unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisun unionin tuomioistuin on 17.1.2019 antamallaan tuomiolla asiassa C-74/18, A Ltd, ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2009/138/EY (Solvenssi II, uudelleen laadittu toisinto) säännösten tulkinnasta seuraavasti:

”Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta (Solvenssi II) 25.11.2009 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2009/138/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 11.12.2013 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2013/58/EU, 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava yhdessä direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan kanssa siten, että kun jäsenvaltion alueelle sijoittautunut vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskaupassa osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen liittyvät sopimusperusteiset riskit kattavan vakuutuksen, tällaisessa tilanteessa tehdyn vakuutussopimuksen vakuutusmaksuista suoritetaan välilliset verot ja veronluonteiset lisämaksut yksinomaan siihen jäsenvaltioon, johon vakuutuksenottaja on sijoittautunut.”

Unionin tuomioistuimen antaman tuomion perusteella korkein hallinto-oikeus pitää nyt riidattomana, että yhtiön on suoritettava vakuutusmaksuveroa Suomeen, kun vakuutuksenottajana on Suomeen sijoittautunut yhtiö ja että yhtiön ei ole suoritettava vakuutusmaksuveroa Suomeen, kun vakuutuksenottaja ei ole sijoittautunut Suomeen.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös on kumottava valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.