KHO:2021:10

A Oy oli Verohallinnolle tekemässään palautushakemuksessa vaatinut, että yhtiölle palautetaan siltä makeisverolain nojalla vuosilta 2011–2015 kannetut verot. Palauttamista koskeva vaatimus oli perustunut siihen, että makeisvero oli ollut Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, josta olisi tullut ennen sen käyttöönottoa ilmoittaa komissiolle. Verohallinto oli hylännyt yhtiön vaatimuksen ja hallinto-oikeus yhtiön valituksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi toisin kuin hallinto-oikeus, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan verotuksellinen toimenpide voi merkitä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea myös muissa tilanteissa kuin niissä, joissa kyseisellä toimenpiteellä rahoitetaan tietty tukitoimenpide. Hallinto-oikeus ei siten ollut voinut mainitsemillaan perusteilla päätellä, että makeisveroa koskevilla säännöksillä ei ollut rikottu unionin perussopimusten valtiontukea koskevia määräyksiä.

Asiassa ei kuitenkaan ollut yhtiön valituksen ratkaisemiseksi tarpeen arvioida, oliko makeisverossa mahdollisesti kysymys SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuesta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä johtuu, että veron maksamiseen velvolliset eivät pääsääntöisesti voi vapautua kyseisen veron suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten saama verovapaus on valtiontukea, paitsi jos vero ja säädetty vapaus ovat erottamaton osa tukitoimenpidettä tai jos vero ja väitetty tukitoimi muodostavat yhden ja saman verotustoimenpiteen kaksi erottamatonta osaa. Unionin tuomioistuin on asiassa C-486/19, Syyttäjä, antamassaan määräyksessä vahvistanut, että makeisverossa ei ole ollut kysymys kummastakaan mainitusta poikkeuksesta tai muustakaan sellaisesta tilanteesta, joka oikeuttaisi veron maksuvelvollisen saamaan vapautuksen verosta tuen lainvastaisuuteen vedoten. Tämän vuoksi Verohallinto oli voinut hylätä yhtiön vaatimuksen maksetun makeisveron palauttamisesta. Yhtiön valitus oli hylättävä.

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 107 artikla 1 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-390/98, Banks EU:C:2001:456, C-526/04, Laboratoires Boiron EU:C:2006:528, C-487/06 P, British Aggregates v. komissio EU:C:2008:757, C-66/14, Finanzamt Linz EU:C:2015:661, C-449/14 P, DTS Distribuidora de Televisión Digital v. komissio EU:C:2016:848 ja C-20/15 P, komissio v. World Duty Free Group EU:C:2016:981 sekä yhdistetyissä asioissa C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, Casino France ym. EU:C:2005:657, C-393/04 ja C-41/05, Air Liquide Industries Belgium EU:C:2006:403 ja C-106/09 P ja C-107/09 P, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta EU:C:2011:732

Unionin tuomioistuimen määräys asiassa C-486/19, Syyttäjä EU:C:2019:984

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 3.7.2018 nro 18/0556/1

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on verokausilta 12/2011–11/2015 tekemillään verotuspäätöksillä kantanut A Oy:ltä makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteveroa.

A Oy on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että verotuspäätökset kumotaan ja yhtiölle palautetaan siltä kannetut valmisteverot yhteensä 84 829,40 euroa laillisine palautuskorkoineen.

Verohallinto, jolle valmisteverotus on 1.1.2017 alkaen Tullista siirtynyt, on 29.9.2017 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös on kumottava ja yhtiölle on palautettava verotuspäätöksillä kannetut valmisteverot laillisine palautuskorkoineen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

1. Sovelletut oikeusohjeet

1.1 EU-säädökset

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 107 artiklan 1 kohdan mukaan, jollei perustamissopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

1.2 EUT:n oikeuskäytäntö

Euroopan unionin tuomioistuimen (entinen yhteisöjen tuomioistuin; EUT) tuomion asiassa C-449/14 P, DTS Distribuidora de Televisión Digital, 10.11.2016, mukaan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verot tai veronluonteiset maksut eivät kuulu EUT-sopimuksen valtiontukia koskevien määräysten soveltamisalaan lukuun ottamatta tilannetta, jossa veroilla tai maksuilla rahoitetaan tukitoimenpide siten, että ne ovat erottamaton osa kyseistä toimenpidettä (kohta 65). Yhtäältä on nimittäin mahdollista, että varsinainen tuki ei olennaisesti vaikuta jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ja sen vuoksi sitä voidaan pitää hyväksyttävänä, mutta tuen rahoitustapa voi lisätä sen aiheuttamaa häiriötä ja saada aikaan sen, että koko järjestelmä on sisämarkkinoille soveltumaton. Toisaalta on niin, että jos maksu, joka on nimenomaan tarkoitettu tuen rahoittamiseen, osoittautuu lisäksi EUT-sopimuksen muiden määräysten vastaiseksi, komissio ei voi todeta tukijärjestelmää, jonka osa maksu on, sisämarkkinoille soveltuvaksi (kohta 66). Tuen rahoitustapa voi siis tehdä koko sillä rahoitettavan tukijärjestelmän sisämarkkinoille soveltumattomaksi. Näin ollen tukea ei voida tarkastella erillään sen rahoitustavasta (kohta 67). Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että jotta maksun voidaan katsoa olevan erottamaton osa tukitoimenpidettä, maksun ja tuen välillä on oltava sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetty varojen käyttötarkoitusta koskeva sellainen sitova yhteys, jonka mukaisesti maksun tuotto osoitetaan väistämättä tuen rahoittamiseen ja se vaikuttaa suoraan tuen suuruuteen ja tämän seurauksena arviointiin tuen soveltuvuudesta sisämarkkinoille (kohta 68). --- Yhtäältä on nimittäin niin, kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on jo aiemmin todettu, että se, voidaanko veron katsoa olevan erottamaton osa verolla rahoitettavaa tukea, ei riipu tämän tuen maksajan ja tuensaajan välisen kilpailusuhteen olemassaolosta vaan yksinomaan siitä, onko mainitun veron ja tuen välillä merkityksellisessä kansallisessa lainsäädännössä säädetty sitova käyttötarkoitusta koskeva yhteys (kohta 81). Niinpä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että ei ole mitään sitovaa yhteyttä veron ja tiettyjä yritysryhmiä koskevan verovapautuksen välillä, vaikka viimeksi mainitut harjoittaisivat toimintaansa kilpailusuhteessa sellaisiin yrityksiin, jotka ovat velvollisia maksamaan kyseistä veroa. Verovapautuksen ja sen ulottuvuuden soveltaminen ei nimittäin ole mitenkään riippuvainen verosta saaduista tuloista. Näin ollen ne, joilla on velvollisuus maksaa vero, eivät voi vapautua kyseisen veron maksamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten saamaa vapautusta on pidettävä valtiontukena (kohta 82). Yhtäältä, kuten tämän tuomion 65 kohdassa on jo todettu, verot tai veronluonteiset maksut eivät pääsääntöisesti kuulu valtiontukia koskevien määräysten soveltamisalaan. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 96 kohdassa, DTS:n perustelujen hyväksyminen merkitsisi, että kaikkia alakohtaisesti ja tuensaajan kanssa kilpailutilanteessa olevilta yrityksiltä kannettuja veroja olisi tarkasteltava SEUT 107 ja SEUT 108 artiklan perusteella (kohta 83).

Tuomion asiassa C-233/16, Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED), 26.4.2018, mukaan kansallisista toimenpiteistä, joilla myönnetään veroetu, on huomautettava erityisesti, että tällainen toimenpide, jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaajat edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on omiaan antamaan valikoivaa etua edunsaajille, ja näin ollen sitä on pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena. Sitä vastoin veroetu, joka perustuu erotuksetta kaikkiin taloudellisiin toimijoihin sovellettavaan yleiseen toimenpiteeseen, ei ole tällaista kyseisessä määräyksessä tarkoitettua valtiontukea (kohta 39). Tältä osin verotuksellisen toimenpiteen luonnehtiminen ”valikoivaksi” edellyttää, että aluksi määritetään asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä ja että tämän jälkeen osoitetaan, että tutkitulla verotuksellisella toimenpiteellä poiketaan kyseisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä yleisellä verojärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (kohta 40). --- SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea ei ole kuitenkaan toimenpide, jolla saadaan aikaan erilainen kohtelu sellaisten yritysten välillä, jotka ovat kyseessä olevalla oikeudellisella järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, ja joka on siis lähtökohtaisesti valikoiva, kun asianomainen jäsenvaltio pystyy osoittamaan, että tämä erilainen kohtelu on oikeutettua, koska se perustuu sen järjestelmän luonteeseen tai yleiseen rakenteeseen, johon se kuuluu (kohta 42). Toimenpide, jolla poiketaan yleisestä verojärjestelmästä, voi olla oikeutettavissa verojärjestelmän luonteella ja yleisellä rakenteella, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että mainittu toimenpide on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus‑ tai pääperiaatteista. Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle verojärjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat järjestelmään nähden ulkoisia, ja toisaalta itse verojärjestelmään olennaisena osana kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen kyseisten tavoitteiden saavuttamiseksi (kohta 43). On myös huomautettava, että vaikka verotuksellisen toimenpiteen valikoivuuden osoittamiseksi ei aina ole tarpeen, että toimenpide on poikkeus verojärjestelmästä, jota pidetään yleisenä, se, että toimenpide on poikkeus, on kuitenkin täysin merkityksellistä tässä tarkoituksessa, kun siitä seuraa, että erotetaan kaksi, lähtökohtaisesti eri tavalla kohdeltavaa toimijoiden ryhmää eli poikkeavan toimenpiteen piiriin kuuluvat toimijat ja yleisen verojärjestelmän piiriin jäävät toimijat, vaikka nämä kaksi ryhmää ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa (kohta 44). --- Tämän analyysin yhteydessä on otettava huomioon se, että asiaa koskevan unionin säännöstön puuttuessa on niin, että jäsenvaltioilla tai sellaisilla alueyhteisöillä, joilla on verotuksellinen itsehallinto, on verotuksellinen toimivalta määrittää veroperusteet ja jakaa verorasitus eri tuotannontekijöiden ja talouden eri toimialojen kesken (kohta 50). Kuten komissio näet huomauttaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuen käsitteestä antamansa tiedonannon (EUVL 2016, C 262, s. 1) 156 kohdassa, ”jäsenvaltiot voivat päättää vapaasti asianmukaisimmaksi katsomastaan talouspolitiikasta ja erityisesti verorasituksen jakamisesta haluamallaan tavalla eri tuotannontekijöille – – unionin oikeuden mukaisesti” (kohta 51).

Tuomio asiassa C-526/04, Laboratoires Boiron, 7.9.2006, koskee suoramyyntiveroa, joka on otettu käyttöön varojen hankkimiseksi kansalliseen sairausvakuutuskassaan sekä lääkkeiden jakelukanavien välisten kilpailuolosuhteiden ennalleen palauttamiseksi (kohta 8). Tuomion mukaan verovelvollisuuden ulkopuolelle jättäminen on suoramyyntiveron harkittu ja jopa pääasiallinen tarkoitus (kohta 35). Suoramyyntiverolla pyritään erityisesti palauttamaan ennalleen kahden lääkkeiden jakelukanavan väliset kilpailuolosuhteet (kohta 36). Jos tukitoimenpide, jonka erottamaton osa on sen rahoitustapa, on toteutettu noudattamatta ilmoitusvelvollisuutta, kansallisen tuomioistuimen on lähtökohtaisesti määrättävä nimenomaan kyseisen tuen rahoittamiseksi perittyjen verojen tai maksujen palauttamisesta (kohta 43). Jotta maksun voidaan katsoa olevan erottamaton osa tukitoimenpidettä, maksun ja tuen välillä on ehdottomasti oltava sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetty varojen osoittamista koskeva sellainen sitova yhteys, jonka mukaisesti maksun tuotto osoitetaan väistämättä tuen rahoittamiseen (kohta 44). Suoramyyntiveron erityispiirre on siinä seikassa, että tämä vero ja väitetty tukitoimi muodostavat yhden ja saman verotoimen kaksi erottamatonta osaa (kohta 45).

1.3 Kansallinen lainsäädäntö

Makeisverolain (1127/2010) 1 §:n 1 momentin mukaan makeisista, jäätelöstä ja virvoitusjuomista on suoritettava valtiolle valmisteveroa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään. Lain 2 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan makeisilla tarkoitetaan liitteen verotaulukon 1 tuoteryhmien 1–3 tuotteita ja 2 kohdan mukaan jäätelöllä liitteen verotaulukon 1 tuoteryhmien 4 ja 5 tuotteita. Lain liitteenä oleva verotaulukko kysymyksessä olevilta osin:

Tullitariffin nimike; Tuote; Tuoteryhmä

1704; Kaakaota sisältämättömät sokerivalmisteet; 1

2106:sta; Nimikkeen 1704 tuotteita vastaavat tuotteet, jotka muulla kuin sokerilla makeutettuina kuuluvat nimikkeeseen 2106; 2

1806; Suklaa ja muut kaakaota sisältävät elintarvikevalmisteet; 3

2105; Jäätelö, mehujää ja niiden kaltaiset jäädytetyt valmisteet, myös kaakaota sisältävät; 4

1901:stä; Jäätelön valmistukseen tarkoitettu seos; 5

Makeisverolain 3 §:n 1 momentin mukaan valmisteveroa on suoritettava liitteen verotaulukoiden mukaisesti. Vero määrätään tuotteen nettopainosta, jolla tarkoitetaan tuotteen painoa ilman pakkausta ja ei-syötäviä ainesosia.

Laiksi makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverosta sekä eräiden valmisteverotusta koskevien lakien muuttamisesta annetussa hallituksen esityksessä (HE 148/2010 vp) on lausuttu, että esityksen tavoitteena on ensisijaisesti lisätä valtion verotuloja. --- Valmisteverotuksessa ongelmia aiheuttaa erityisesti rajanveto veronalaisten ja veron ulkopuolella olevien tuotteiden välillä. Tämän vuoksi veron kohteena olevat tuoteryhmät on määriteltävä riittävän tarkasti. Käyttämällä yhdistetyn nimikkeistön tavaraluokittelua siten, että veron kohteeksi valitaan tuoteryhmiä eli nimikkeitä, voidaan täsmällisesti rajata veronalaisten tuotteiden piiri. Verotuksen sitominen selkeästi olemassa oleviin tullitariffin nimikkeisiin edesauttaa yhdenmukaista verotusta. --- Makeisten tavoin sokeria sisältäviä elintarvikkeita ovat esimerkiksi keksit, kakut, jäätelö, kuivatut ja mahdollisesti kuorrutetut hedelmät ja vihannekset, hillot, murot ja perunalastut. Erityisesti keksit ja muut leipomatuotteet on usein koettu makeisten kaltaisiksi tuotteiksi. Kakkujen, leivosten, pullien, keksien sekä muiden niiden kaltaisten makeiden leipomatuotteiden verottaminen on kuitenkin ongelmallista, koska erilaisia makeita leipomatuotteita ei ole luokiteltu yhdistetyssä nimikkeistössä omiksi alanimikkeiksi. Makeat leipomatuotteet sisältyvät tullitariffin nimikkeeseen 1905, joka sisältää myös tuotteita, joita ei voida pitää makeisten kaltaisina, kuten ruokaleipä ja muut suolaiset leipomatuotteet. Veronalaisten tuotteiden rajaaminen ryhmästä 1905 siten, että vältettäisiin samankaltaisten tuotteiden erilainen kohtelu, olisi erittäin vaikeaa. Epätarkkuus veron kohteena olevan tuotteen määritelmässä aiheuttaisi epävarmuutta siitä, kuuluko tuote verotuksen piiriin. --- Veronalaiset tuotteet määriteltäisiin verotaulukossa tuoteryhmittäin viittaamalla asianomaisiin tullitariffinimikkeisiin, joilla tarkoitetaan EU:n yhteisessä tullitariffissa mainittuja yhdistetyn nimikkeistön nimikkeitä. Makeisina verotettaisiin kaikki tuotteet, jotka kuuluvat tullitariffin nimikkeisiin 1704 ja 1806 sekä eräät nimikkeeseen 2106 kuuluvat tuotteet. Jäätelönä verotettaisiin kaikki nimikkeen 2105 tuotteet sekä sellaiset nimikkeeseen 1901 kuuluvat tuotteet, jotka on tarkoitettu jäätelön valmistukseen. --- Veron piiriin ehdotetaan otettavaksi kaikki keskenään kilpailevat makeiset, jotta veron kohteiksi valittuja tuotteita kohdellaan tasa-arvoisesti erityisesti EU-oikeuden verosyrjintäkiellon vuoksi. --- Lausunnoissa on katsottu, että ehdotettu vero syrjisi joitain yrityksiä ja vääristäisi näin elintarvikealan yritysten välistä kilpailua. Tästä syystä eräät lausunnonantajat esittävät, että veropohjaa tulisi laajentaa muihin samankaltaisiin tuotteisiin, kuten kekseihin, makeisiin leivonnaisiin, hilloihin ja jogurtteihin. Tätä ei kuitenkaan esitetä esityksessä mainituilla perusteilla.

Makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverosta annetun lain muuttamisesta annettua lakia (1535/2016) koskevassa hallituksen esityksessä (HE 137/2016 vp) todetaan muun ohella seuraavaa. Valmisteverotus kohdistuu sen kohteeksi valittuihin tuotteisiin ja vaikuttaa näin tuotteen hintaan ja kilpailuasemaan suhteessa verottomiin tuotteisiin. On katsottu, että kahden toisiaan riittävän läheisesti korvaavan tuotteen toisistaan poikkeava verokohtelu on valtiontukisäännösten kannalta oikeutettua vain, jos se on veron tavoitteen kannalta perusteltua. Koska makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteveron tavoite on valtiontaloudellinen, veron tulisi kohdistua mahdollisimman tasapuolisesti ja laaja-alaisesti samankaltaisiin tuotteisiin. Vero on tästä syystä pyritty kohdistamaan tasapuolisesti kaikkiin makeisiin, jäätelöön ja virvoitusjuomiin. Rajanveto veronalaisten ja veron ulkopuolella olevien tuotteiden välillä on pyritty määrittelemään riittävän tarkasti perustamalla se tullitariffin nimikkeisiin. Veron kohteeksi on valittu olemassa olevia tuoteryhmiä eli nimikkeitä, jolloin on voitu täsmällisesti rajata veronalaisten tuotteiden piiri. Tavoitteena veron piiriin kuuluvien tuotteiden rajauksessa on myös ollut, että veronkantojärjestelmä on yksinkertainen ja yksiselitteinen sekä yritysten kannalta ennakoitava. Euroopan komissiolle on tehty kaksi makeisverolain veropohjan rajauksiin liittyvää valtiontukikantelua. Suomi on vastaanottanut kanteluita koskevat tietopyynnöt komissiolta ja antanut vastaukset niihin. Jos komissio alustavan tutkinnan perusteella toteaa, että verojärjestelmän soveltuvuudesta yhteismarkkinoille on epäilyjä, se voi päättää aloittaa asiassa muodollisen tutkintamenettelyn. Tällaista päätöstä ei ole toistaiseksi tehty. Valtiontaloudellista tavoitetta palvelevan veropohjan yhteensopivuudesta valtiontukisäännösten kanssa ei toistaiseksi ole olemassa myöskään Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntöä. Komissio on kuitenkin epävirallisesti ilmoittanut kantanaan, että nykymuotoiseen, tullitariffin nimikkeisiin sidottuun ja valtiontaloudellisin perustein kannettavaan veroon voi sisältyä valtiontueksi katsottavia elementtejä. Vero ei komission mukaan kohtele samankaltaisia tuotteita veron tavoitteen kannalta neutraalisti ja voi sisältää siksi valtiontueksi katsottavaa valikoivaa verotukea veron ulkopuolelle jääville tuotteille. Komissio katsoo, että muutokset veropohjaan tai veron tavoitteeseen ovat tarpeen. Jos verojärjestelmän katsotaan sisältävän kiellettyä valtiontukea, riskinä on veron takaisinperintä veron ulkopuolelle jääneiltä tuotteilta kymmeneltä vuodelta korkoineen.

Makeisten ja jäätelön verossa on tehty rajanvetoa veronalaisten ja veron ulkopuolella olevien tuotteiden välillä, esimerkiksi pakaste- ja jäätelökakkujen, suklaavanukkaiden ja -jäätelön sekä suklaavohvelien ja -patukoiden välillä. Tehtyjen rajausten on esitetty johtaneen siihen, että vero ei kohtele samankaltaisia tuotteita veron tavoitteen kannalta neutraalisti. Veron ulkopuolelle on jätetty merkittävä määrä veronalaisten tuotteiden kaltaisiksi arvioituja tuotteita, kuten makeisiin verrattavat keksit ja makeat leivonnaiset sekä jäätelöön verrattavat vanukkaat ja jogurtit. On esitetty, että samankaltaisia tuotteita kohdellaan verotuksessa eri tavoin. Pääministeri Juha Sipilän hallituksen talouspoliittinen ministerivaliokunta päätti syksyllä 2015, että makeisten ja jäätelön valmisteverosta luovutaan vuoden 2017 alusta. Samassa yhteydessä päätettiin, että veron tuottomenetys korvataan myöhemmin päätettävällä toimenpiteellä, jottei julkisen talouden alijäämä kasvaisi. Verosta luopumisesta päätettäessä oli tiedossa komission epävirallinen näkemys. Koska kyse ei ollut komission virallisesta kannasta valtiontukiasiaan, talouspoliittinen ministerivaliokunta ei ottanut päätöksellään kantaa valtiontukikysymykseen.

Makeisten ja jäätelön valmisteveroon liittyvien neutraalisuusongelmien vuoksi esityksessä ehdotetaan, että makeisten ja jäätelön valmisteverosta luovuttaisiin.

Makeisten ja jäätelön makeisvero on poistettu makeisverolain muutoksella 1.1.2017 alkaen.

2. Valituksenalainen päätös

Valituksenalaisen päätöksen mukaan tavaran luokittelu ei ole sattuman- tai harkinnanvaraista vaan samankaltaiset tuotteet luokitellaan samaan ryhmään tai nimikkeeseen. Luokittelu perustuu tuotteiden objektiivisiin erityispiirteisiin ja ominaisuuksiin, kuten ainesosiin, valmistusmenetelmiin, käyttötarkoitukseen ja käyttötapaan. Siitä huolimatta, että nimikkeistö on luotu ulkomaankauppaa ja tullitariffia varten, sitä käytetään loogisuutensa ja kattavuutensa ansiosta myös muihin tarkoituksiin. Paitsi kansallisessa myös EU:n harmonoidussa valmisteverotuksessa veronalaiset tuotteet määritellään nimikkeistön avulla. Nimikkeistön käyttö palvelee valmisteverojen sisäistä logiikkaa eikä sen käyttöä veropohjan määrittelyssä ole kyseenalaistettu EU:n tuomioistuimessa. Makeisvero koskee kaikkia makeisiksi katsottavia tuotteita, eikä veron ulkopuolelle ole jätetty näiden tuotteiden kaltaisia tuotteita. Tulli, joka vastaa tuotteiden luokittelusta, ei käytä luokittelussa vapaata harkintaa vaan se perustuu nimikkeistöä koskeviin sääntöihin. Kilpailuneutraliteetti toteutetaan puolestaan muokkaamalla veropohjaa eduskunnan säätämällä lailla. Makeisveron ei ole todettu olevan EU-säännösten vastainen. Verohallinto on katsonut, ettei valmisteveron oikaisulle ole edellytyksiä ja on hylännyt oikaisuvaatimuksen.

3. Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Euroopan unionissa on yhdenmukaistettu alkoholijuomista, tupakkatuotteista ja energiatuotteista kannettavat valmisteverot. Yhdenmukaistettujen valmisteverojen lisäksi jäsenvaltiot voivat kantaa kansallisia valmisteveroja. Tällöin on kuitenkin noudatettava SEUT:n määräyksiä, muun ohella valtiontukea koskevia määräyksiä.

Suomessa vuosina 2011–2016 kannettu makeisvero oli tällainen kansallisesti kannettava valmistevero. Makeisverolakia koskevista hallituksen esityksistä ei ilmene, että makeisverolla olisi ollut varsinaisesti terveydellisiä tavoitteita vaan sitä kannettiin fiskaalisin perustein eli tarkoituksena oli ensisijaisesti kerätä valtiolle verotuloja. Valtiovarainministeriön lausunnon mukaan makeisveron poistaminen oli poliittinen päätös.

Yhtiön mukaan makeisverot, joita ei kanneta kilpailijoilta samankaltaisista tuotteista, ovat SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja kiellettyjä valtion tukitoimenpiteitä.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan verot eivät kuulu valtiontukia koskevien määräysten soveltamisalaan lukuun ottamatta tilannetta, jossa veroilla rahoitetaan tukitoimenpide siten, että ne ovat erottamaton osa kyseistä toimenpidettä. EUT on katsonut, että jotta veron voidaan katsoa olevan erottamaton osa tukitoimenpidettä, veron ja tuen välillä on oltava sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetty varojen käyttötarkoitusta koskeva sellainen sitova yhteys, jonka mukaisesti maksun tuotto osoitetaan väistämättä tuen rahoittamiseen ja se vaikuttaa suoraan tuen suuruuteen ja tämän seurauksena arviointiin tuen soveltuvuudesta sisämarkkinoille.

Hallinto-oikeus toteaa, että verotusjärjestelmään kuuluu selkeiden rajojen asettaminen veron soveltamisalalle. Päätäntävalta on lähtökohtaisesti jäsenvaltiolla. Suomella on siten ollut oikeus päättää makeisveron veropohjasta. Makeisveroa on kannettu laissa säädetyistä tuotteista. Makeisveron veropohjaa ei ole määritelty siten, että sillä olisi ollut tarkoitus tukea mitään toimialaa, yritystä tai tuotetta. Fiskaalista veroa ilman tukitarkoitusta ei ole pidettävä tukijärjestelmänä pelkästään sen veropohjan määrittelyn vuoksi. Makeisverolaissa ei myöskään ole säädetty, että makeisverotuotot pitäisi osoittaa tiettyyn käyttötarkoitukseen. Makeisverolla ei siten voida katsoa rahoitetun mitään tukitoimenpiteitä. Veron ulkopuolelle eli verottamatta jäävät tuotteet eivät ole olleet riippuvaisia verosta saaduista tuloista. EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitettua sitovaa yhteyttä veron ja minkään tuen välillä ei näin ollen ole. Koska mainittu yhteys puuttuu, hallinto-oikeus katsoo, että makeisveroa koskevilla säännöksillä ei ole rikottu valtiontukia koskevia määräyksiä. Asiaan ei vaikuta se, että makeisveronalaisia tuotteita ja veron ulkopuolelle jääviä tuotteita valmistavat tai maahan tuovat toimijat mahdollisesti harjoittaisivat toimintaansa osittain kilpailusuhteessa. Yhtiön maksamia makeisveroja ei siten voida kumota yhtiön esittämillä perusteilla.

Yhtiö on muun ohella viitannut tuomioon asiassa C-526/04, Laboratoires Boiron, ja todennut, että makeisvero on suoramyyntiveron kaltainen suora tukitoimi. Hallinto-oikeus toteaa, että mainitussa tuomiossa lääketehtaiden lääkemyynti oli suoramyyntiveron alaista myyntiä, kun taas tukkukauppiasjakelijoiden vastaava lääkemyynti ei ollut. Tukkukauppias-jakelijoille oli sen sijaan asetettu julkisen palvelun velvoitteita, joita lääketehtailla ei ollut. Suoramyyntivero otettiin käyttöön lääkkeiden jakelukanavien välisten kilpailuolosuhteiden ennalleen palauttamiseksi.

Kyseisellä suoramyyntiverojärjestelmällä oli näin ollen harkittu tukitarkoitus. Yhtiön mainitsema tuomio ei siten ole rinnastettavissa yhtiön asiaan. Niin ikään tuomio yhdistetyissä asioissa C-261/01 ja 262/01, van Calster ym., ei sovellu yhtiön asiassa, koska siinä kyseisiä maksuja perittiin kyseessä olevien tukitoimenpiteiden rahoittamiseksi.

Valituksenalaisen päätöksen ja verotuspäätösten muuttamiseen ei ole syytä.

Hallinto-oikeuden soveltamat muut oikeusohjeet

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 108, 110, 112 ja 113 artikla

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tero Leskinen, Pirjo Järvenpää, joka on myös esitellyt asian, ja Annika Aarnio.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtiöltä kannetut valmisteverot palautetaan laillisine korkoineen. Yhtiö on myös vaatinut, että asiassa tulee pyytää unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisu, mikäli valitusta ei voida hyväksyä siinä esitetyin perustein.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Tapauksessa merkityksellisistä on se, että makeisverojärjestelmän sidonnaisuus ylikansalliseen tullitarifﬁin johti siihen, ettei makeisverovelvollisuus ulottunut kaikkiin ”makeisiin”, vaikka järjestelmän tavoitteena oli verottaa kaikkia makeisia tasapuolisesti. Tullitarifﬁperusteinen veropohja ei ottanut huomioon tuotteiden tosiasiallista vastaavuutta. Esimerkiksi suklaapatukat olivat makeisveron alaisia, mutta yhtä paljon sokeria sisältävät kekseiksi luokiteltavat suklaapatukat jäivät makeisveron ulkopuolelle. Vastaavasti jäätelökakku luokiteltiin jäätelöksi ja makeisveron alaiseksi, kun taas pakastekakusta ei kannettu makeisveroa. Jäätelöt luokiteltiin makeisveron alaiseksi, muttei vanukkaita. Verotuksen ulkopuolelle jäänyt veroalaisen tuotteen kanssa suorassa kilpailusuhteessa ollut tuote on saanut verokulua vastaavan kilpailuedun, mikä on ongelmallista valtiontukisäännösten näkökulmasta. Ongelmallisuuden makeisverojärjestelmän voimassaolon aikana ilmaisivat ainakin Kilpailu- ja kuluttajavirasto, Euroopan komissiolle kanteluja asiasta tehneet tahot sekä Euroopan komissio. Makeisverosta luovuttiin vuonna 2017, mikä ei kuitenkaan poista unionin oikeuden vastaisesti kannettujen makeisverojen haittavaikusta markkinoilta.

Tapauksessa on selvää, että makeisverojärjestelmän puitteissa kannettua makeisveroa voidaan pitää SEUT 107 artiklassa tarkoitettuna tukitoimenpiteenä, josta on säädetty ilmoitusvelvollisuutta rikkoen. Makeisvero on rasittanut valtion varoja epäsuorasti, se on vääristänyt kilpailua, sillä on ollut kauppavaikutus ja se on ennen kaikkea ollut selektiivinen. Makeisvero ei ole kohdistunut sen tavoitteen mukaisesti kaikkiin suorassa kilpailusuhteessa oleviin toimijoihin tasapuolisesti.

Haasteellisinta tapauksen oikeudellisessa arvioinnissa on se, onko yhtiöllä oikeus – saadakseen maksamansa makeisvero takaisin – vedota siihen, että sen kanssa suorassa kilpailusuhteessa toiminut taho ei ole ollut velvollinen maksamaan makeisveroa, koska makeisvero on ollut laiton tukitoimenpide.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä ei ole käsitelty vastaavaa muodollisesti tasapuolisesti verottavaa ja puhtaasti valtiontaloudellisia tavoitteita palvelevaa järjestelmää. Tähänastinen oikeuskäytäntö siitä, milloin valtiontukiin liittyvät yksityisten suorittamat maksut ja verot voidaan määrätä palautettavaksi haittavaikutusten neutraloimiseksi, rajoittuu maksuihin, jotka suoritetaan tukitoimenpiteeksi säädettyyn järjestelmään (C-261/01, van Calster and Cleeren), ja maksuihin, joiden suoritusvelvollisuus ei kohdistu kaikkiin suorassa kilpailuolosuhteissa oleviin toimijoihin (C-526/04, Laboratoires Boiron). Tapauksessa Laboratoires Boiron suoramyyntivero oli säädetty muodollisesti ja harkiten tukitoimenpiteeksi paikkaamaan kilpailuolosuhteita. Käsillä olevassa tapauksessa tukitoimenpide on makeisvero itsessään, koska makeisvero ei ole kohdistunut kaikkiin suorassa kilpailusuhteessa oleviin toimijoihin. Yhtiön vaatimuksen hylkääminen pelkästään sillä perusteella, ettei makeisveroa ole tarkoituksella säädetty tukitoimenpiteeksi, kun se tosiasiassa tällaisen tukitoimenpiteen muodostaa, on valtiontukisäännösten tarkoituksen vastainen. Tällainen edellytys murentaisi komission toimivallan valtiontukiasioissa, ja yksityiset jäisivät vaille oikeusturvaa, koska jäsenvaltiot pystyisivät säätämään syrjiviä järjestelmiä ilman vastuuta. Myös komission ratkaisukäytäntö osoittaa, ettei tällaista muodollista yhteyttä edellytetä, vaan arvioinnin on perustuttava tosiasiallisiin seurauksiin.

Merkitään, että unionin tuomioistuin on Suomen korkeimman oikeuden esittämän ennakkoratkaisupyynnön johdosta antanut 19.11.2019 määräyksen asiassa C-486/19, Syyttäjä.

Korkein oikeus oli esittänyt ennakkoratkaisupyynnön asiassa, jossa A:ta ja B:tä syytettiin törkeästä veropetoksesta, joka oli tehty rikkomalla makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverosta annettua kansallista lainsäädäntöä. Ennakkoratkaisupyyntö koski erityisesti SEUT 107 artiklan tulkintaa.

Unionin tuomioistuimen määräyksen mukaan unionin oikeutta on tulkittava siten, että se ei ole esteenä luonnollisen henkilön, joka on toiminut pääasiassa kyseessä olevan veron kaltaisen tietyistä tuotteista suoritettavan valmisteveron maksamiseen velvollisen yhtiön puolesta ja joka on laiminlyönyt kyseiseen veroon liittyviä velvollisuuksia, tuomitsemiselle rikosoikeudelliseen rangaistukseen asiassa sovellettavan kansallisen lainsäädännön nojalla, vaikka muiden yritysten samankaltaisten tuotteiden osalta saamaa verovapautusta olisi pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena.

Korkein hallinto-oikeus on varannut A Oy:lle tilaisuuden täydentää valituslupahakemustaan unionin tuomioistuimen määräyksen C-486/19 johdosta.

A Oy on valituslupahakemuksensa täydennyksenä esittänyt muun ohella seuraavaa:

Unionin tuomioistuimen määräyksessä C-486/19 makeisvero ja siihen liittyvä tukitoimenpide on käsitelty tapauksena, jossa vapautus muodostaisi väitetyn tukitoimenpiteen. Makeisverojärjestelmässä ei kuitenkaan vapautettu ketään verovelvollisuudesta. Sen sijaan koko makeisverojärjestelmä on ollut tuomiossa C-526/4, Laboratoires Boiron, tarkoitetulla tavalla valtiontukikiellon vastainen, ei jokin sen osa tai ominaisuus.

Määräys näyttäisi perustuvan myös makeisveron säätämisvaiheessa ilmoitettuun veronsäätämistarkoitukseen, joka on ollut vain fiskaalinen. Ratkaisuun on siis vaikuttanut olennaisesti se, ettei makeisveron säätämiseen liity valtion suoraa ja muodollista tarkoitusta vaikuttaa markkinoiden kilpailuolosuhteisiin. Tällainen muodollisuuksiin perustuva lähestymistapa on sopimaton SEUT 107 artiklan tavoitteiden näkökulmasta, koska se on omiaan heikentämään valtiontukikiellon tehokkuutta.

Määräyksessä makeisveron valtiontukikysymystä ei ole tunnistettu oikein. Syynä voi olla ennakkoratkaisukysymyksen muotoilu ja sen taustalla vaikuttava rikosprosessi, mutta joka tapauksessa määräyksen oikeusvoimaa ei ole perusteltua eikä mahdollista ilman itsenäistä arviointia ulottaa rikosprosessista hallintoprosessiin. Yhtiön oikeusturva edellyttää, että korkein hallinto-oikeus ratkaisee makeisveron palauttamiskysymyksen valtiontukisääntöjen perusteella itsenäisesti ja esittää unionin tuomioistuimelle asiasta ennakkoratkaisupyynnön. Unionin tuomioistuin on aikaisemminkin muuttanut omia tulkintojaan sekä valtiontuki- että veroasioissa lyhyenkin aikavälin sisällä, jos aikaisempi tulkinta on osoittautunut sopimattomaksi unionin oikeuden kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen, jossa on vaadittu yhtiön valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Makeisveron osalta määräys asiassa C-486/19 oli johdettavissa tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä. Tuon oikeuskäytännön perusteella on selvää, että verosta vapauttamisen lainvastaisuus valtiontukia koskevien oikeussääntöjen kannalta ei voi vaikuttaa itse veron laillisuuteen. Määräyksessä tuodaan esiin se vakiintunut tulkinta, jonka mukaan edellä todetusta on olemassa kaksi poikkeusta. Ensimmäinen poikkeus tulisi sovellettavaksi, jos makeisvero ja säädetty vapautus ovat erottamaton osa tukitoimenpidettä. Unionin tuomioistuimen päätelmä, jonka mukaan makeisvero ei omaa mitään sitovaa varojen käyttötarkoitusta koskevaa yhteyttä makeisveron ja muiden yritysten saaman samankaltaisia tuotteita koskevan verovapautuksen välillä, ei ole virheellinen. Toinen poikkeus, joka oikeuttaisi maksetun veron palautukseen, koskee tilannetta, jossa vero ja väitetty tukitoimi muodostavat yhden ja saman verotustoimenpiteen kaksi erottamatonta osaa. Unionin tuomioistuimen päätelmä, jonka mukaan makeisvero ja kyseessä oleva mahdollinen tuki eivät olleet tuomiossa Laboratoires Boiron (C-526/04) tarkoitetun yhden ja saman verotustoimenpiteen kaksi erottamatonta osaa, ei ole virheellinen. Koska kumpikaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä todettu edellytys maksetun veron palauttamisesta ei täyty makeisveron osalta, yhtiön valitus voidaan siten hylätä suoraan tällä perusteella, eikä makeisveroa ole lainkaan tarpeen arvioida tässä käsillä olevassa prosessissa valtiontuen kumulatiivisten kriteerien kannalta. Tämän osalta sillä, ettei makeisverosta ilmoitettu komissiolle ennen veron käyttöönottoa, ei ole merkitystä.

Jos makeisveroa on kuitenkin asiassa tarkasteltava myös valtiontuen kriteerien kannalta, oikeudenvalvontayksikkö kiistää makeisveron syvärakenteen valtiontukena. Edellytys edusta ei täyty, koska makeisveron piirissä ja sen ulkopuolelle jääneet tuotteet eivät ole samanlaisia. Edellytys valikoivuudesta ei täyty, koska makeisveron ulkopuolelle jäävien tuotteiden rajaus ei perustunut makeisverojärjestelmälle vieraaseen tavoitteeseen. Makeisvero koski samalla tavalla kaikkia sen piiriin kuuluvia tuotteita, joita myytiin Suomessa, eikä siten haitannut kilpailua toisista jäsenvaltioista peräisin olevia tuotteita koskien. Valtion varojen käyttöön liittyvä kriteeri riittävän suorasta yhteydestä ei täyty. Näin ollen mitkään valtiontuen kriteereistä eivät täyty asiassa.

A Oy on antanut vastaselityksen, jossa on todettu muun ohella seuraavaa:

Tapauksen kysymyksenasettelua voidaan lähestyä oikeudenvalvontayksikön katsomalla tavalla, jossa asian arviointi kohdistuisi vain siihen, onko ilmoitusmenettelyn vastaisesti säädetty tukitoimenpiteeksi väitetty makeisverojärjestelmä ollut sellainen, jonka vaikutukset tulee poistaa määräämällä kannetut verot palautuskorkoineen palautettaviksi. Tällöin hyväksytään automaattisesti se, että Suomi on rikkonut ilmoitusvelvollisuuttaan makeisverojärjestelmää säätäessään. Tällöin on myös tärkeää hahmottaa oikein se, mikä on ollut makeisverojärjestelmän väitetty tukitoimenpide. Makeisverojärjestelmän tukitoimenpide eli kysymys, joka olisi tullut saattaa ilmoitusvelvollisuuden puitteissa komission tutkittavaksi, on liittynyt siihen, ettei järjestelmän mukaista verovelvollisuutta säädetty koskemaan kaikkiin suorassa kilpailuolosuhteissa oleviin toimijoihin. Väitetty tukitoimenpide ei siis ole ollut jokin makeisverojärjestelmän osa, jossa joitain toimijoita on erikseen vapautettu makeisverovelvollisuudesta, mikä jostain syystä näyttäytyy tulokulmana asian arviointiin sekä oikeudenvalvontayksikön vastineessa että asiassa C-4861/19 annetussa määräyksessä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen.

A Oy on antanut lisävastaselityksen.

Lisävastaselitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva vaatimus

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja erityisesti asiassa C-486/19 annettu määräys, ennakkoratkaisupyynnön esittäminen ei ole tarpeen valitusasian ratkaisemiseksi.

2. Pääasiaratkaisu

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa arvioitavana A Oy:n vaatimus saada palautetuksi yhtiöltä makeisverolain nojalla verokausilta 12/2011–11/2015 kannetut verot. Palautusvaatimus perustuu siihen, että makeisvero on ollut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, josta olisi tullut ennen sen käyttöönottoa ilmoittaa komissiolle.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään pääasiallisesti unionin tuomioistuimen asiassa C-449/14 P, DTS Distribuidora de Televisión Digital v. komissio, antamaan tuomioon nojautuen todennut, että verot eivät kuulu valtiontukia koskevien määräysten soveltamisalaan lukuun ottamatta tilannetta, jossa veroilla rahoitetaan tukitoimenpide siten, että ne ovat erottamaton osa kyseistä toimenpidettä, sekä katsonut, että makeisveroa koskevien säännösten osalta sanottua yhteyttä veron ja tuen välillä ei ole. Tällä perusteella hallinto-oikeus on katsonut, että makeisveroa koskevilla säännöksillä ei ole rikottu unionin perussopimusten valtiontukea koskevia määräyksiä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että hallinto-oikeus ei ole voinut mainitsemillaan perusteilla päätellä, että makeisveroa koskevilla säännöksillä ei ole rikottu unionin perussopimusten valtiontukea koskevia määräyksiä. Asiassa DTS Distribuidora de Televisión Digital v. komissio oli nimittäin kysymys vain siitä, oliko komissio päätöksessään, jonka lainmukaisuudesta asiassa oli kysymys, voinut katsoa, että sanotun päätöksen kohteena olleet kolme verotuksellista toimenpidettä eivät olleet erottamaton osa sen arvioimaa tukitoimenpidettä, jonka rahoitus oli osittain perustunut kyseisiin verotuksellisiin toimenpiteisiin. Koska makeisverolla ei ole rahoitettu mitään tukitoimenpidettä, korkein hallinto-oikeus toteaa, että sanotussa verossa ei ole ollut kysymys edellä mainitussa unionin tuomioistuimen tuomiossa esillä olleen tilanteen kaltaisesta tilanteesta.

Korkein hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan verotuksellinen toimenpide voi merkitä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea myös muissa tilanteissa kuin niissä, joissa kyseisellä toimenpiteellä rahoitetaan tietty tukitoimenpide siten, että verotuksellinen toimenpide on erottamaton osa tukitoimenpidettä. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kysymys on valtiontuesta, jos seuraavat edellytykset täyttyvät: Kyseessä on ensinnäkin oltava valtion toimenpide tai valtion varoista toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (esim. asia C-20/15 P, komissio v. World Duty Free Group, 53 kohta).

Erityisesti edellä mainittuun toimenpiteen valikoivuutta koskevaan edellytykseen liittyen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että verotuksellisen toimenpiteen osalta sanotun edellytyksen voivat täyttää toimet, joilla tiettyä veroa kannetaan tietyiltä yrityksiltä ja se jätetään kantamatta tietyiltä muilta yrityksiltä, vaikka nämä kummatkin ovat tosiasiallisesti ja oikeudellisesti toisiinsa nähden rinnastettavassa tilanteessa (asia C-487/06 P, British Aggregates v. komissio, 82 kohta, ja yhdistetyt asiat C-106/09 P ja C-107/09 P, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, 106–107 kohta). Lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä johtuu, että valtion toimenpiteitä ei voida jättää katsomatta SEUT 107 artiklassa tarkoitetuksi tueksi yksinomaan näiden toimenpiteiden tavoitteen perusteella, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdassa ei tehdä eroa valtioiden toimenpiteiden syiden tai tavoitteiden perusteella vaan niiden vaikutusten perusteella (asia C-487/06 P, British Aggregates v. komissio, 83–84 kohta).

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että esillä olevassa asiassa ei kuitenkaan ole tarpeen ratkaista, onko makeisverossa mahdollisesti kysymys SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtion tuesta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä nimittäin johtuu, että veron maksamiseen velvolliset eivät voi vapautua kyseisen veron suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten saama verovapaus on valtiontukea (asia C-390/98, Banks, 80 kohta; yhdistetyt asiat C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, Casino France ym., 42 kohta; yhdistetyt asiat C-393/04 ja C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, 43 kohta ja asia C-66/14, Finanzamt Linz, 21 kohta). Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on tunnustettu kaksi poikkeusta tästä pääsäännöstä. Ensimmäinen koskee tilannetta, jossa vero ja säädetty vapautus ovat erottamaton osa tukitoimenpidettä (esim. asia C-449/14 P, DTS Distribuidora de Televisión Digital v. komissio, 68 kohta). Toinen poikkeus koskee tilannetta, jossa vero ja väitetty tukitoimi muodostavat yhden ja saman verotustoimenpiteen kaksi erottamatonta osaa asiassa C-526/04, Laboratoires Boiron, esillä olleen tilanteen kaltaisessa tilanteessa.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että unionin tuomioistuin on asiassa C-486/19, Syyttäjä, antamassaan määräyksessä edellä mainittuun oikeuskäytäntöön viitaten ja ottamatta kantaa makeisveron luonteeseen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna tukena vahvistanut, että makeisverossa ei ole ollut kysymys kummastakaan edellä mainitusta poikkeustilanteesta tai muustakaan sellaisesta tilanteesta, joka oikeuttaisi veron maksuvelvollisen saamaan vapautuksen verosta tuen lainvastaisuuteen vedoten.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.