KHO:2021:73
A Oy oli kuulunut A-konserniin, jonka emoyhtiönä oli ollut yhdysvaltalainen A Corporation. A Oy oli toiminut konsernin rajoitetun riskin jakeluyhtiönä Suomessa. Konserniyhtiöiden siirtohintojen markkinaehtoisuuden määrittämisessä oli sovellettu liiketoiminettomarginaalimenetelmää, ja konserniyhtiöiden markkinaehtoinen liikevoitto oli määritetty konsernissa yhteisesti sovelletun Yhdysvaltain kirjanpitostandardin (US GAAP) perusteella. Konsernin rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden, A Oy mukaan lukien, tavoiteliikevoittotasoksi oli konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa määritetty vertailutietoanalyysin perusteella 0,5 prosenttia. A-konsernin eurooppalaisten valmistusyhtiöiden asuinvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset olivat vuonna 2011 tehneet siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen (APA), jonka mukaan siirtohinnoittelua seurataan konsernin yhteisen kirjanpitostandardin US GAAP:n mukaan ja rajoitetun riskin jakelijoiden markkinaehtoinen liikevoittotaso on 0,5 prosenttia. Myös eräiden eurooppalaisten rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden asuinvaltioiden veroviranomaiset olivat tehneet päätöksiä, joissa paikallisten jakeluyhtiöiden voiton tasoksi oli hyväksytty 0,5 prosenttia.
A Oy oli tehnyt vuoden 2011 tilinpäätöksessään vähennyksen, jolla sen vuoden 2010 liikevoittotasoa oli oikaistu vastaamaan A-konsernin siirtohinnoitteluperiaatteiden mukaista voiton tasoa. Yhtiö oli antanut verovuotta 2010 koskevan korjatun veroilmoituksen, jossa sanottu oikaisuerä oli ilmoitettu verotettavien tulojen vähennyksenä. Kun yhtiön verovuoden 2010 verotus oli toimitettu uudelleen, Verohallinto oli katsonut, että yhtiön oli saavutettava markkinaehtoinen liikevoittotaso Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti laaditun tilinpäätöksen perusteella. Lisäksi Verohallinto oli poistanut yhtiön toimittaman vertailuhaun vertailukohteista ne verrokkiyhtiöt, joiden ilmoittamat vuotuiset liikevoittotasot olivat olleet pienempiä tai yhtä suuria kuin 0 prosenttia. Verohallinto oli vahvistanut yhtiön markkinaehtoiseksi liikevoittotasoksi 1 prosentin.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n markkinaehtoisen voiton taso voitiin määrittää US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan, koska A-konsernissa tilinpäätökset yleisesti tehtiin tämän kirjanpitostandardin mukaan ja koska konsernissa siirtohinnoittelua seurattiin US GAAP -kirjanpitostandardien mukaan pidettyjen kirjanpitojen perusteella. Korkein hallinto-oikeus katsoi myös, että A-konsernin eurooppalaisten valmistusyhtiöiden asuinvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten väliselle siirtohinnoittelun ennakkosopimukselle sekä muiden rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden asuinvaltioiden veroviranomaisten päätöksille oli annettava näyttöarvoa. Kun näiden seikkojen lisäksi otettiin huomioon, että tappiota tuottavia verrokkeja, jotka täyttävät vertailtavuusanalyysin ehdot, ei ole hylättävä pelkästään sillä perusteella, että ne kärsivät tappioista, korkein hallinto-oikeus vahvisti, että A Oy:lle US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan määritetty 0,5 prosentin voitto oli esillä olevissa olosuhteissa markkinaehtoinen. Korkein hallinto-oikeus ei ottanut välittömästi ratkaistavakseen, miten A Oy:n verotettava tulo oli laskettava, kun yhtiön verovuotta 2010 vastaavan tilikauden voitoksi US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan kertyi 0,5 prosenttia, vaan kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2010 uudelleen toimitetun verotuksen ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verovuosi 2010.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §, 4 § ja 7 §
Laki verotusmenettelystä 31 §
Kirjanpitolaki 1 luku 1 § 1 momentti, 1 kohta, 1 luku 3 §, 7 a luku 2 § 1 momentti (1304/2004) ja 7 a luku 3 § 2 momentti
Päätös, jota muutoksenhaku koskee
Helsingin hallinto-oikeus 22.11.2018 nro 18/0857/4
Asian aikaisempi käsittely
Verohallinto on toimittanut A Oy:n verovuoden 2010 verotuksen yhtiön antaman veroilmoituksen mukaisesti ja vahvistanut yhtiön elinkeinotoiminnan verotettavaksi tuloksi 3 419 542,26 euroa.
A Oy on 26.11.2014 päivätyssä oikaisuvaatimuksessaan vaatinut verotustaan oikaistavaksi 27.6.2014 päivätyn korvaavan veroilmoituksen perusteella siten, että elinkeinotoiminnan tappioksi vahvistetaan 1 100 443,96 euroa. Yhtiö on kuulunut kansainväliseen A-konserniin, jonka siirtohinnoitteluperiaatteiden mukaan jakeluyhtiönä toimineen A Oy:n vuotuisen liikevoiton olisi pitänyt olla 0,5 prosenttia yhtiön nettoliikevaihdosta. Koska konsernissa on laadittu tilinpäätös Yhdysvaltojen tilinpäätösstandardin (US GAAP) mukaisesti, myös siirtohinnoittelua on seurattu lähtökohtaisesti konserniyhtiöiden kansallisiin kirjanpitosäännöksiin perustuvista luvuista konvertoitujen US GAAP -lukujen perusteella. Vuoden 2011 aikana laaditun tarkistuslaskelman mukaan yhtiön tavoitteena ollut liikevoittotaso 0,5 prosenttia ei ole toteutunut vuonna 2010. Syynä tähän on ollut se, että yhtiön vuonna 2009 tekemää rahoitussopimusta on Suomen kirjanpitosäännösten mukaisessa kirjanpidossa käsitelty eri tavalla kuin US GAAP -kirjanpitostandardin mukaisessa kirjanpidossa. Tämän takia yhtiö on tehnyt vuoden 2011 tilinpäätöksessään 4 519 986,22 euron suuruisen vähennyksen, jolla vuoden 2010 liikevoittotasoa on oikaistu vastaamaan A-konsernin siirtohinnoitteluperiaatteiden mukaista voiton tasoa.
Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 22.9.2014 kumonnut yhtiön verovuodelta 2010 toimitetun verotuksen ja palauttanut asian Verohallinnolle oikaisuvaatimuksessa esitetyn selvityksen käsittelemistä ja verotuksen uudelleen toimittamista varten.
Verohallinto on 6.10.2015 toimittanut yhtiön verovuoden 2010 verotuksen uudelleen. Verohallinto on poikennut yhtiön 27.6.2014 päivätystä korjatusta veroilmoituksesta siten, että se on katsonut, että yhtiön on saavutettava markkinaehtoinen liikevoittotaso Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti laaditun tilinpäätöksen perusteella. Verohallinto on vahvistanut yhtiön markkinaehtoiseksi liikevoittotasoksi yhden prosentin eli 842 326,55 euroa. Yhtiön säännönmukaisessa verotuksessa vahvistetusta tulosta on vähennetty siirtohinnoitteluoikaisuna yhtiön Suomen kirjanpidon mukaisen liikevoiton ja markkinaehtoiseksi katsotun liikevoiton erotus 3 121 795,33 euroa (= 3 964 121,88 euroa - 842 326,55 euroa) yhtiön vaatiman 4 519 986,22 euron suuruisen siirtohinnoitteluoikaisun sijasta. Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloksi verovuodelle 2010 on muodostunut 297 746,90 euroa (= 3 419 542,26 euroa - 3 121 795,33 euroa).
Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 12.9.2016 hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen siitä, että yhtiön verovuoden 2010 verotus on toimitettava 27.6.2014 päivätyn korjatun veroilmoituksen mukaisesti. Oikaisulautakunta on perustellut päätöstään lausumalla muun muassa, että siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden vaatimuksen ja erillisyhtiöperiaatteen kanssa yhteneväistä on, että yhtiön tulee saavuttaa markkinaehtoinen liikevoittotaso itse käyttämänsä kirjanpitostandardin perusteella laaditun tilinpäätöksen mukaan.
Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja yhtiön verovuoden 2010 verotuksen toimittamista 27.6.2014 päivätyn korjatun veroilmoituksen mukaisesti. Yhtiö on lisäksi vaatinut suullisen käsittelyn järjestämistä tai lausunnon pyytämistä Konserniverokeskukselta sekä oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön suullista käsittelyä koskevan vaatimuksen sekä vaatimuksen lausunnon pyytämisestä Konserniverokeskukselta.
Hallinto-oikeus on lisäksi hylännyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.
1. Suullinen käsittely ja lausunnon pyytäminen Konserniverokeskukselta
Selostettuaan hallintolainkäyttölain 33 §:n 1 ja 2 momentin, 36 §:n 1 ja 2 momentin ja 38 §:n 1 momentin säännökset hallinto-oikeus on perustellut suullisen käsittelyn järjestämistä ja Konserniverokeskuksen lausunnon pyytämistä koskeviin vaatimuksiin antamaansa päätöstä seuraavasti:
Valituksen johdosta asiassa on arvioitavana, onko yhtiön korjatulla veroilmoituksella ilmoitettu Suomessa verotettava tulo, joka on määritetty yhtiön US GAAP -kirjanpitostandardin mukaisesti laskeman siirtohinnoitteluoikaisun jälkeen, markkinaehtoinen. Verohallinto tai oikaisulautakunta ei ole päätöksessään kyseenalaistanut yhtiön antamaa selvitystä eikä asian ratkaisu hallinto-oikeudessakaan perustu yhtiön kertoman uskottavuuteen.
Yhtiö on esittänyt, että suullisessa käsittelyssä tultaisiin kuulemaan Konserniverokeskuksen virkamiehiä siitä, että Verohallinnon ratkaisukäytännössä ja Verohallinnon tekemissä siirtohinnoittelua koskevissa sopimuksissa on pidetty konsernissa yhtenäisesti sovellettua kirjanpitostandardia siirtohinnoittelun perustana. Yhtiön tarkoituksena on kuulemalla virkamiehiä Konserniverokeskuksen MAP-ryhmästä esittää selvitystä siitä, että Verohallinto ei ole käytännössään aiemmin katsonut, että siirtohinnoittelu tulisi kunkin konserniyhtiön osalta perustaa sen kotivaltion kansallisille kirjanpitosäännöksille. Yhtiö on yhtenä valitusperusteenaan katsonut, että oikaisulautakunnan päätös ei ole OECD:n tai Verohallinnon ohjeistuksen mukainen. Yhtiön mukaan suullisen käsittelyn järjestämisellä on erityisen suuri merkitys tilanteessa, jossa noudatetulla verotuskäytännöllä voi nimenomaisten säännösten, ohjeiden ja oikeuskirjallisuuden kannanottojen puuttuessa olla olennaista vaikutusta asian arviointiin.
Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö on pyytänyt suullista käsittelyä Konserniverokeskuksessa käytössä olleen verotuskäytännön selvittämiseksi.
Siirtohinnoittelun perusteena olevasta laskentastandardista ei ole laintasoista sääntelyä. Myöskään OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät määritä sitä, minkä laskentastandardin perusteella siirtohinnoittelun perustana oleva tunnusluku on määritettävä. Hallinto-oikeus pitää ilman suullista käsittelyä selvitettynä, että myös US GAAP -laskentastandardiin perustuva tunnusluku voidaan hyväksyä siirtohinnoittelun perustaksi sellaisessa tilanteessa, jossa sen katsotaan johtavan markkinaehtoiseen lopputulokseen. Nyt käsillä oleva keskeinen oikeusongelma liittyy siihen, johtaako US GAAP -laskentastandardin perusteella määritetty tunnusluku tämän yksittäisen tapauksen olosuhteissa markkinaehtoiseen lopputulokseen. Hallinto-oikeus katsoo, ettei Konserniverokeskuksen virkamiesten suullisella kuulemisella verotuskäytännöstä ole edellä lausuttu sekä asian käsittelyn eri vaiheissa kirjallisesti esitetyt selvitykset huomioon ottaen saatavissa asian käsittelyyn vaikuttavaa selvitystä. Näin ollen suullisen käsittelyn järjestäminen on hallintolainkäyttölain 38 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisen tarpeetonta. Samoilla perusteilla lausunnon pyytäminen Konserniverokeskukselta ei ole asian selvittämisen kannalta tarpeen.
2. Pääasia
Selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n ja verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin säännökset ja viimeksi mainitun esitöitä (HE 107/2006 vp) sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) kohdat 1.6, 1.36, 1.39, 1.72, 2.63, 2.74, 2.75, 3.35, 3.50, 3.53, 3.64 ja 3.65 ja asiassa saadun selvityksen hallinto-oikeus on perustellut päätöstään pääasian osalta seuraavasti:
Hallinto-oikeus toteaa, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät sido OECD:n jäsenvaltioita. Ohjeisiin sisältyy kuitenkin suositus, että sekä kansalliset veroviranomaiset että kansainväliset konsernit nojautuisivat niihin. Esimerkiksi hallituksen esityksessä HE 107/2006 vp on todettu, että kyseisillä OECD:n ohjeilla on siirtohinnoittelun alalla pitkälti kansainvälisen standardin asema, ja ohjeita voidaan pitää markkinaehtoperiaatteen tärkeänä tulkintalähteenä.
Asiassa on ensinnä ratkaistava, onko verotuksen oikaisulautakunta voinut hylätä yhtiön vaatimuksen US GAAP -kirjanpitostandardin mukaisesti lasketun siirtohinnoitteluoikaisun perusteella vahvistettavasta tappiosta.
Hallinto-oikeus toteaa, että arvioinnin lähtökohta on se, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi näissä olosuhteissa sovittu. Yhtiön mukaan nyt arvioitavana oleva siirtohinnoitteluoikaisu on johtunut kertaluontoisesta rahoitusehtojen muutoksesta, jonka johdosta myyntitulojen jaksotus muuttui US GAAP -standardin mukaisesti laskettuna.
Markkinaehtoisen lopputuloksen saavuttaminen edellyttää, että verrokkihaussa kyetään tunnistamaan riippumattomia yhtiöitä, joiden toiminnot, markkinaympäristö ja tuotteet ovat riittävän vertailukelpoisia valittajayhtiön vastaaviin ominaisuuksiin verrattuna. Tästä seikasta johtuu muun ohella, että parhaan vertailukohdan omaavien verrokkien on toimittava maantieteellisesti samalla alueella valittajayhtiön kanssa, mihin lopputulokseen yhtiö on itsekin päätynyt.
Hallinto-oikeus toteaa, että US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan laskettu tulos voi yksittäistapauksessa erota merkittävästikin Euroopassa käytettyjen kirjanpitostandardien mukaan lasketusta tuloksesta. Toisaalta poikkeamat voivat tapauskohtaisesti olla hyvinkin pieniä. Hallinto-oikeus toteaa, että sillä yhtiön esittämällä seikalla, että sen konserniyhtiöissä käytetyn US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan lasketun 0,5 prosentin liikevoittotason on mahdollisesti arvioitu tuottavan markkinaehtoisen lopputuloksen joissain muissa Euroopan valtioissa, ei ole asian ratkaisun kannalta ratkaisevaa merkitystä. Hallinto-oikeudella ei ole käytettävissään selvitystä siitä, missä määrin eri konserniyhtiöiden paikallisten tilinpäätösstandardien mukaan lasketut tulokset ovat poikenneet US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan lasketuista tuloksista.
Yhtiön verrokkihakujen osoittamat eurooppalaisten yhtiöiden tunnusluvut (liikevoitto) perustuvat paikallisiin kirjanpitostandardeihin, eikä US GAAP -standardiin. Näin ollen yhtiön esittämät vertailuluvut eivät luotettavasti osoita, että yhtiön US GAAP -kirjanpitostandardien mukaisesti johdettu vuoden 2010 tappiollinen tulos olisi määritetty verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n edellyttämällä tavalla markkinaehtoperiaatteen mukaisesti.
Hallinto-oikeus katsoo, kuten verotuksen oikaisulautakuntakin, että ei ole todennäköistä, että yhtiöön nähden vastaavia toimintoja pitkään suorittanut, vastaavia varoja omaava ja vastaavia riskejä kantava riippumaton osapuoli (vähäisellä riskillä ja vähäisellä vastuulla pitkään toiminut eurooppalainen jakeluyhtiö) olisi hyväksynyt US GAAP -kirjanpitostandardiin perustuvan kompensaatiomallin, jonka perusteella sen kansallisen tilinpäätöksen osoittama voitollinen tulos muodostuu tappiolliseksi. Sillä yhtiön esittämällä näkemyksellä, että yhtiön tulos olisi ollut ilman nyt vaadittua oikaisua pitkälti tappiollinen vuosien 2010–2016 aikana ei ole asian arvioinnissa merkitystä.
Valittaja joutuu Suomessa toimivana yhtiönä laatimaan kirjanpitonsa täällä noudatettavan kirjanpitostandardin mukaisesti. Tähän nähden yhtiölle ei voida katsoa syntyvän sellaista ylimääräistä hallinnollista taakkaa, joka seuraa siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden seuraamisesta täällä noudatettavan kirjanpitostandardin mukaisesti.
Toiseksi asiassa on valituksen johdosta arvioitava, onko yhtiön verovuodelta 2010 antamasta veroilmoituksesta voitu poiketa siten, että yhtiön markkinaehtoiseksi liikevoittotasoksi on vahvistettu 1 prosentti yhtiön ilmoittaman 0,5 prosentin sijaan.
Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön suorittamassa kvantitatiivisessa haussa ja markkinointipalveluhaussa on käytetty puutteellisia hakuehtoja, koska niissä verrokkien tarjoamat tuotteet ovat olennaisesti eronneet valittajayhtiön tuotteista. Näin ollen riittävä vertailukelpoisuus on voitu saavuttaa kvalitatiivisen haun perusteella.
Hallinto-oikeus pitää sinänsä uskottavana yhtiön kertomusta siitä, että sen käyttämä US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan laskettu 0,5 prosentin liikevoittotaso on hyväksytty joissakin muissa Euroopan valtioissa markkinaehtoiseksi. Tämä toteamus ei kuitenkaan merkitse sitä, että US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan laskettu 0,5 prosentin liikevoittotaso johtaisi kaikissa tapauksissa markkinaehtoiseen lopputulokseen. Näin ollen yhtiön esittämää vertailua eurooppalaisesta verotuskäytännöstä ei voida pitää näyttönä veroviranomaisten yleisesti hyväksymästä linjasta.
Yhtiö on johtanut käyttämänsä liikevoittotason oikaistuista vertailuluvuista. Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö ei ole tehnyt oikaisua, jolla eliminoitaisiin erot, jotka aiheutuvat vertailtavan yhtiön ja verrokkien eri kirjanpitostandardeista. Arvioitaessa oikaistuja ja oikaisemattomia lukuja hallinto-oikeus katsoo, että yhtiö ei ole näyttänyt, että sen tekemät oikaisut olisivat olennaisesti parantaneet vertailukelpoisuutta. Näin ollen arvioinnissa on voitu käyttää oikaisemattomia riittävän vertailukelpoiseksi katsottavia lukuja.
Ottaen huomioon, että yhtiö on pitkään jatkuneen toiminnan tuloksena vakiinnuttanut asemansa markkinoilla ja, että kyseessä ei ole edes väitetty olevan markkinaosuuksien valtaus aggressiivisella hinnoittelulla ja että yhtiötä on luonnehdittu vähäisen riskin jakelijaksi, joilla ei ole täyden riskin jakelijoihin verrattavia toimintoja, riskejä tai varoja, on Verohallinnon yhtiön tekemän vertailuhaun tuloksiin tekemiä muokkauksia pidettävä hyväksyttävinä siltä osin kuin vertailukelpoisten yhtiöiden tuloksista on poistettu tappiollisen tuloksen tehneet yhtiöt sekä yhtiöt, jotka ovat tehneet nollatulosta. Näitä verrokkiyhtiöitä ei ole pidettävä yhtiön kanssa luotettavasti vertailukelpoisina. X Limited
-yhtiön korjaamaton liikevoittoprosentti on ollut 0,2 prosenttia vuonna 2004, 0,3 prosenttia vuonna 2005 ja 9,8 prosenttia vuonna 2006. Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö on siirtohinnoitteludokumentaatiossaan katsonut X Limited -yhtiön täyttävän vertailtavuusanalyysin ehdot. Tällaista vertailtavuusanalyysin täyttävää yhtiötä ei pidä hylätä pelkästään sillä perusteella, että se on jonain vuonna parantanut merkittävästi kannattavuuttaan.
Yhtiön mukaan asian arvioinnissa on otettava huomioon myös A-konsernin Euroopan toimintojen taloudellinen tilanne ja tappiollisuus. Yhtiön väite Suomen haastavista markkinaolosuhteista ja Suomessa harjoitetun liiketoiminnan tappiollisuudesta konsernille ei ole uskottava, ottaen huomioon tilikauden 2010 toimintakertomuksessa kysynnän noususta, konsernin tilasta ja Y-tuotteita koskevasta kasvusta kerrotun. Lisäksi hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön käyttämän liiketoiminettomarginaalimenetelmän yhtenä etuna pidetään sen yksipuolisuutta eli sitä, että markkinaehtoinen tunnusluku voidaan määrittää yksinomaan testattavalle osapuolelle, jolloin muut etuyhteysliiketoimeen osallistuvat voidaan jättää tarkastelun ulkopuolelle. Näin ollen yhtiön esittämällä, konsernin Euroopan toimintojen taloudellisella tilanteella ei ole ratkaisevaa merkitystä asian arvioinnissa.
Hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinto on voinut vahvistaa yhtiön liikevoittotasoksi 1 prosenttia eikä Verohallinnon asiassa tekemiä oikaisuja ole pidettävä perusteiltaan virheellisinä tai määriltään liiallisina. Näin ollen Verohallinto on voinut poiketa yhtiön verovuodelta 2010 antamasta veroilmoituksesta eikä valituksenalaista oikaisulautakunnan päätöstä ole syytä muuttaa.
3. Oikeudenkäyntikulut
Oikeudenkäynti ei ole johtunut viranomaisen menettelyn virheellisyydestä. Asian luonne huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että yhtiö pitää oikeudenkäyntikulunsa omana vahinkonaan.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi ja Elina Halimaa, joka on myös esitellyt asian.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja että yhtiön verotus verovuodelta 2010 toimitetaan 27.6.2014 päivätyn korjatun veroilmoituksen mukaisesti. A Oy on myös vaatinut, että korkein hallinto-oikeus toimittaa asiassa suullisen käsittelyn ja että yhtiön oikeudenkäyntikulut korvataan.
Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:
Siirtohinnoittelun perusteena käytettävästä laskentastandardista ei ole nimenomaisia säännöksiä tai ohjeita. Liiketoimien markkinaehtoisten hintojen ja ehtojen määrittelyn on kuitenkin kansainvälisessä konsernissa perustuttava yhtenäiseen laskentastandardiin. Tämä lähtökohta on hyväksytty Saksan, Yhdistyneen kuningaskunnan ja Espanjan veroviranomaisten välillä tehdyssä, 21.4.2011 päivätyssä siirtohinnoittelun ennakkosopimuksessa (APA). Sittemmin myös OECD:n BEPS-ohjelman toimenpiteessä 13 on hyväksytty periaate, jonka mukaan monikansallinen yritys voi itse valita, mitä aineistoa (esimerkiksi konsolidointiraportteja tai erillisyhtiöiden tilinpäätöksiä) käytetään yhteisten siirtohintaperiaatteiden pohjana.
Siirtohinnoittelu perustuu pitkälti kansainvälisiin normeihin, erityisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, joita sovelletaan samansisältöisinä Suomessa ja muissa Euroopan maissa. Koska A-konsernin jakeluyhtiöiden rooli ja taloudellinen asema on hyvin samankaltainen Suomessa ja muissa valtioissa, tulisi myös siirtohintojen määrittämistä koskevien tulkintojen olla samankaltaisia.
Vaatimus Suomen kirjanpitostandardin soveltamisesta kansainvälisen konsernin siirtohinnoittelun perustana yhdessä konserniyhtiössä on kestämätön. Jos globaalin konsernin siirtohinnoittelu perustuisi yhtenäisen laskentastandardin sijaan kunkin maan paikallisiin tilinpäätösstandardeihin, siirtohinnoittelua ei olisi käytännössä mahdollista sovittaa yhteen konsernissa. Myös kaksinkertaisen verotuksen poistaminen keskinäisessä sopimusmenettelyssä (MAP) tai välimiesmenettelyssä olisi käytännössä mahdotonta, jos samoja standardeja ei sovellettaisi johdonmukaisesti liiketoimeen osallistuvien verovelvollisten kesken. US GAAP -standardin ja Suomen kirjanpitolain mukaisten tunnuslukujen välillä ei myöskään ole sellaisia ratkaisevia eroja, jotka estäisivät US GAAP -standardin käyttämisen konsernin siirtohinnoittelun perusteena.
Yhtiön ja ulkopuolisen rahoitusyhtiön välisen rahoitussopimuksen ehtoja on 17.3.2010 muutettu, mikä on johtanut tuloutusperiaatteiden eroon yhtiön Suomen kirjanpitostandardien mukaisen tilinpäätöksen ja US GAAP -standardin mukaisesti laaditun tilinpäätöksen välillä. Suomen kirjanpitostandardien mukaisessa tilinpäätöksessä jälleenmyyjille myydyt tuotteet on kirjattu tuloksi jo myynnin tapahtuessa. US GAAP -säännösten mukaan laaditussa tilinpäätöksessä myynti jälleenmyyjille on saatu tulouttaa vasta, kun jälleenmyyjä oli maksanut kauppahinnan rahoitusyhtiölle. Näin ollen myyntitulo on voitu näyttää yhtiön tuloksessa Suomen kirjanpitostandardin mukaan aiemmin kuin US GAAP:n mukaan.
Edellä mainitun syyn takia yhtiön tulos on vuonna 2010 muodostunut väliaikaisesti tappiolliseksi. Yhtiö on vuonna 2016 palannut aiempaan jaksotukseen ja tilikaudelle on siten tuloutunut US GAAP:n perusteella lasketun siirtohintaoikaisun myötä myyntejä yli vuoden ajalta. Tarkastelujaksolla 2010–2016 erot liikevaihdossa US GAAP:n ja Suomen kirjanpitostandardin välillä ovat tasaantuneet lähes täysin.
Riippumaton yhtiö, joka toimii pidemmällä kuin yhden vuoden aikajänteellä, olisi hyväksynyt rahoitussopimuksen muutoksen, koska se pitkällä tähtäimellä tuki yhtiön myyntiä ja paransi tuotteiden menekkiä. Ehtomuutos tehtiin nimenomaan tuotteiden menekin edistämiseksi yleismaailmallisesti vaikeassa taloustilanteessa vuonna 2010. Yksinomaan se seikka, että pääasiassa jaksotusmuutoksen vuoksi yhtiölle on muodostunut tappio yhdelle verovuodelle, ei estä US GAAP -standardin soveltamista yhtiön siirtohinnoittelussa konsernin siirtohinnoitteluperiaatteiden mukaisesti.
Asiassa on myös kysymys siitä, onko yhtiön markkinaehtoinen liikevoittotaso 0,5 vai 1 prosenttia. Yhtiön 15.9.2008 päivätyn siirtohinnoitteludokumentoinnin (master file) jakeluyhtiöiden toiminta-analyysin mukaan jakeluyhtiöt eivät ole kantaneet mitään olennaisia riskejä, koska niille on taattu aina tietty vähimmäisvoittotaso. Jakeluyhtiöt ovat hoitaneet rutiininomaisia toimintoja liittyen myyntiin, markkinointiin ja tukitoimintoihin. Dokumentoinnin mukaan jakeluyhtiöt on voitu luonnehtia vähäisen riskin jakelijoiksi, joilla ei ole ollut täyden riskin jakelijoihin verrattavia toimintoja, riskejä ja varoja.
Konsernin jakeluyhtiöiden siirtohinnoittelun markkinaehtoisuus on arvioitu käyttäen liiketoiminettomarginaalimenetelmää (TNMM) Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta tehdyn vertailuhaun perusteella. Jakeluyhtiöiden tavoiteliikevoittotasoksi on vahvistettu 0,5 prosenttia ensisijaisesti kvalitatiivisen vertailuhaun pohjalta.
Vaikka yhtiö on rajoitetun riskin jakelija, se on kuitenkin kantanut muiden konsernin jakeluyhtiöiden tavoin tiettyjä, konsernin siirtohinnoitteludokumentoinnissa kuvattuja rajoitettuja riskejä. Yhtiö, konsernin muut jakeluyhtiöt sekä verrokkiyhtiöt ovat toimineet markkinaehtoisessa toimintaympäristössä. Verrokkiyhtiöiden tappiot osoittavat, että toimintaympäristö ei ole ollut riskitön. Täysi riskittömyys onkin yritystoiminnalle vierasta. Myös Verohallinto toteaa ohjeessaan, että vähäriskisetkin yritykset saattavat joissain tilanteissa tehdä tappiota, esimerkiksi jaksotukseen liittyvästä syystä.
Tappiollista tulosta tai nollatulosta tehneiden yhtiöiden poistaminen vertailuhaun tuloksista ei perustu OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin tai Verohallinnon omaan ohjeistukseen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa ja Verohallinnon ohjeessa ”Siirtohinnoittelun dokumentointi” mainitaan ainoastaan mahdollisuudesta poistaa useina tarkasteluvuosina tappiolliset verrokkiyhtiöt.
Vertailukelpoisuuteen tehty oikaisu on mainittu useissa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohdissa. Tällaisten oikaisujen tarkoituksena on parantaa vertailukelpoisuutta (ohjeiden kohta 3.50). Yhtiö on siten tehnyt kvalitatiiviseen hakuun kuuluvien verrokkiyhtiöiden tunnuslukuihin oikaisuja. Vertailuhakuun sisällytetyillä oikaisuilla on varmistettu, että vertailuyhtiöiden myynteihin ja ostoihin liittyvät rahoitusehdot, varaston koko sekä käyttöomaisuuden suhde ovat vastanneet mahdollisimman läheisesti yhtiön profiilia. Oikaisujen jälkeen on saatu vertailukohteille oikaistu liikevoittotaso, jota yhtiö on käyttänyt markkinaehtoisen hinnoittelunsa osoittamiseksi. Oikaisut ja 0,5 prosentin liikevoittotaso pitää hyväksyä, kuten on tehty myös muissa OECD-maissa.
Yhtiö on vaatinut suullisen käsittelyn järjestämistä, jotta Konserniverokeskuksen asiantuntijoita kuultaisiin laskentastandardeja koskevasta verotuskäytännöstä.
Yhtiö on valituksensa täydennyksessä viitannut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2020:34 ja todennut, että siirtohinnoittelun vahvaksi lähtökohdaksi on otettava konsernissa käytetty siirtohinnoittelumekanismi ja sen taustaksi laadittu dokumentaatio, joista voitaisiin poiketa vain aivan poikkeuksellisesti ja erityisen painavasta syystä. Vuosikirjaratkaisu vahvistaa myös sen, että yksittäisen yhtiön tappiollisuus edes useana vuotena ei itsessään johda siihen, että siirtohinnoittelua olisi oikaistava.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu suullista käsittelyä koskevan vaatimuksen, valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:
Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentaminen verotusta varten on kirjanpidon laskentastandardeista erillinen kysymys. Hallinto-oikeus ei ole päätöksessään estänyt US GAAP -standardin käyttöä vaan todennut, että US GAAP:n perusteella laskettu siirtohinnoitteluoikaisu ei ole johtanut käsillä olevissa olosuhteissa markkinaehtoiseen lopputulokseen. Yhtiöllä ei ole ollut jakelutoiminnan lisäksi mitään muuta toimintaa, joten tappiollinen lopputulos ei ole voinut olla seurausta muista liiketoimista. Yhtiö on ilmoittanut toimivansa vähäisen riskin jakelijayhtiönä, joka saa TNMM-perusteisen vakaan mutta vaatimattoman tuoton, eikä yhtiö kanna käytännössä juuri mitään riskejä.
Pelkästään siitä, että jonkin toisen konserniyhtiön osalta toisen valtion viranomainen ei ole nähnyt tarpeelliseksi puuttua konsernissa sovellettuun siirtohinnoittelumenetelmään tai on hyväksynyt sen, ei voida tehdä johtopäätöstä, että sama siirtohinnoittelumenetelmä johtaisi markkinaehtoiseen lopputulokseen Suomen konserniyhtiön osalta. Suomalaisen yhtiön on joka tapauksessa laadittava kirjanpitonsa Suomen laskentastandardin mukaan, minkä vuoksi tällaista tietoa ei ole tarpeen tuottaa pelkästään siirtohinnoitteludokumentointia varten.
Yhtiön vaatiman siirtohinnoittelukorjauksen seurauksena yhtiön liikevoiton ja verotettavan tulon muodostuminen tappiollisiksi ei ole markkinaehtoperiaatteen mukaista. Vastaavassa asemassa oleva riippumaton yhtiö ei sitoutuisi sellaisiin ehtoihin, että sen tulos vähäriskisenä myyntiyhtiönä muodostuisi rajusti tappiolliseksi. Ongelman ydin on se, että suomalaisen yhtiön Suomen kirjanpitostandardin mukainen tulos muodostuu negatiiviseksi, vaikka kysymyksessä on vähäisen riskin yhtiö ja tavoiteliikevoittotaso on konsernin siirtohinnoittelumallin mukaan 0,5 prosenttia. Siirtohinnoitteluoikaisusta huolimatta yhtiö ei ole Suomen kirjanpitostandardin mukaan saavuttanut edes konsernin tavoiteliikevoittotasoa vuosina 2010–2015.
Korkein hallinto-oikeus ei ole vuosikirjaratkaisuissaan KHO 2017:145, KHO 2018:173 ja KHO 2020:34 ottanut kantaa siirtohinnoitteluoikaisun perustana käytettäviin laskentastandardeihin. Nyt käsillä olevassa tapauksessa tappiollisuus ei olisi ollut konsernissa sovelletun siirtohinnoittelupolitiikan mukaista. Tappiotilanteen markkinaehtoisuus on tullut tarkemmin tutkituksi, eikä yhtiön vaatiman siirtohinnoitteluoikaisun osittainen hylkääminen ole perustunut pelkästään lopputuloksen tappiollisuuteen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on liittänyt vastineeseensa Konserniverokeskuksen lausunnon.
Konserniverokeskus on lausunnossaan esittänyt muun ohella seuraavaa:
Asian käsittelyn yhteydessä Verohallinto ei ole kyseenalaistanut konsernissa sovelletun siirtohinnoittelumallin perusteita, yhtiön luonnetta matalan riskin jakelijana, sovellettua siirtohinnoittelumenetelmää tai testattavan osapuolen valintaa eikä siirtohinnoitteluoikaisun edellytyksiä. Verohallinto on puuttunut ainoastaan markkinaehtoiseksi katsottavaan liikevoittotasoon ja vähennettävän siirtohinnoitteluoikaisun määrään.
Konserniverokeskuksella tai Verohallinnolla yleisemmin ei ole olemassa vakiintunutta käytäntöä siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta arvioitaessa sovellettavaa kirjanpitostandardia koskien. Verovelvolliset ovat vapaita asettamaan siirtohintansa parhaaksi katsomansa aineiston pohjalta. Verovelvolliset voivat hyödyntää muutakin kuin suomalaisen tilinpäätöksen mukaista tietoa siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta testatessaan. Näin asetetut ja testatut hinnat voidaan hyväksyä, jos ne johtavat markkinaehtoiseen lopputulokseen.
Arvioitaessa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaisen siirtohinnoitteluoikaisun edellytysten täyttymistä ja markkinaehtoiseen lopputulokseen johtavan siirtohinnoitteluoikaisun määrää erityisesti silloin, kun markkinaehtoisuutta arvioidaan TNM-menetelmällä ja testattavaksi osapuoleksi on valittu suomalainen yhtiö, hinnoittelun voidaan kuitenkin edellyttää johtavan markkinaehtoiseen lopputulokseen myös yhtiön Suomen kirjanpitosäännösten mukaisen tilinpäätöksen mukaan arvioituna. Nyt käsillä olevassa tapauksessa yhtiöllä ei ole mitään muuta toimintaa tarkastellun jakelutoiminnan lisäksi ja yhtiön vaatiman siirtohinnoitteluoikaisun vähentäminen johtaa Suomen kirjanpitostandardin mukaisessa tilinpäätöksessä ilmeiseen poikkeamaan markkinaehtoiseksi katsottavasta hinnoittelusta.
Koska siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta arvioidaan liikevoittotasolla ja mahdolliset oikaisut tehdään ostoihin, liikevaihtotason tarkastelu ei välttämättä anna oikeaa kuvaa kirjanpitostandardien vaikutuksesta. Tarkastelujaksolla 2010–2016 yhtiö ei ole vuoden 2016 lisäksi yhtenäkään vuonna saavuttanut Suomen kirjanpitosäännösten mukaisella tilinpäätöksellään konsernin siirtohinnoittelumallin mukaista 0,5 prosentin tavoiteliikevoittotasoa. Jos kirjanpitostandardien väliset erot tasaantuisivat tarkastellulla ajanjaksolla myös liikevoittotasolla, yhtiön voitaisiin olettaa saavuttavan pidemmällä aikavälillä keskimäärin konsernin tavoiteliikevoittotasoa vastaavan kannattavuuden myös Suomen kirjanpitosäännösten mukaisilla tilinpäätöksillään. Näin ei ole kuitenkaan edellä mainitun tarkastelujakson aikana tapahtunut. Yhtiön vuoden 2010 Suomen kirjanpitosäännösten mukaisen tilinpäätöksen osoittama liikevoittoprosentti yhtiön vaatiman siirtohinnoitteluoikaisun jälkeen (-0,66 prosenttia) alittaa markkinaehtoiseksi katsottavan tason riippumatta siitä, tehdäänkö vertailuhakuun muokkauksia.
Yhtiön vertailuhakuun sisältyvien vertailukohteiden liikevoittotasojen oikaisuja ei voida pitää perusteltuina. Oikaisut ovat lisäksi kaikki luonteeltaan sellaisia, että luotettavampi lopputulos olisi saavutettu tekemällä tarvittaessa soveltuvat rajaukset jo vertailuhaun hakuehtoihin ja hylkäämällä vertailukelvottomaksi katsottavat yhtiöt. Oikaisut johtavat myös usean vertailukohteen osalta siihen, että niiden tulostaso muuttuu tappiolliseksi, joten oikaisujen ei yhtiön riskitaso huomioon ottaen voida katsoa parantavan vertailukohteiden vertailukelpoisuutta suhteessa testattavaan toimintaan.
Yhtiön käyttämän pooling-metodin sijaan kvartiiliväli tulee määrittää siten, että jokaiselle vertailukelpoiseksi katsottavalle yhtiölle lasketaan ensin tarkasteluajanjakson vuosilta ilmoitettujen vertailutietojen keskiarvo ja vasta näistä keskiarvoista lasketaan alakvartiili, mediaani ja yläkvartiili (niin sanottu averaging-metodi).
Yhtiön valituksessa esittämä tapa arvioida hinnoittelua ei johda markkinaehtoiseen tulokseen, kun testattavana osapuolena on suomalainen matalan riskin jakeluyhtiö. Tarkastelun tulisi nyt käsillä olevassa tilanteessa kohdistua Suomen kirjanpitolainsäädännön perusteella määritettyyn tulostasoon.
A Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.
1. A Oy:n vaatimus suullisen käsittelyn toimittamisesta hylätään.
2. Valitus hyväksytään osittain. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:lle US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan määritetty 0,5 prosentin voitto on ollut markkinaehtoinen. Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen sitä, miten A Oy:n verotettava tulo on laskettava, kun yhtiön verovuotta 2010 vastaavan tilikauden voitoksi US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan kertyy 0,5 prosenttia, vaan kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2010 uudelleen toimitetun verotuksen ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
3. A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.
Perustelut
1. Suullinen käsittely
Hallintolainkäyttölain (586/1996) 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Saman lain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Sama koskee korkeinta hallinto-oikeutta sen käsitellessä valitusta hallintoviranomaisen päätöksestä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.
Kun otetaan huomioon perusteet, joiden vuoksi A Oy on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista, selvitys, jota yhtiö on ilmoittanut siinä esittävänsä, asiakirjoista saatava selvitys sekä asian lopputulos, suullisen käsittelyn toimittaminen ei ole tarpeen asian selvittämiseksi.
2. Pääasia
Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa tässä laissa säädetyllä tavalla. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.
Saman lain 4 §:n, siinä muodossa kuin se verovuonna 2010 oli voimassa, mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.
Saman lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.
Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.
Verotusmenettelystä annetun lain esitöiden (HE 107/2006 vp, Johdanto) mukaan siirtohinnoittelun kansainvälisenä perusperiaatteena on markkinaehtoperiaate, jonka mukaan etuyhteydessä toisiinsa olevien osapuolten välisissä liiketoimissa on noudatettava ehtoja, joita olisi käytetty toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Jos ehdot eivät vastaa markkinaehtoperiaatetta, niitä voidaan oikaista verotettavan tulon oikean määrän laskemista varten.
Lain esitöissä (HE 107/2006 vp, Yksityiskohtaiset perustelut) on edelleen todettu, että 31 §:ssä ehdotetaan säädettäväksi veroviranomaisen oikeudesta oikaista verotusta, jos etuyhteyssuhteessa olevien osapuolten välisessä liiketoimessa on sovittu tai määrätty ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verotettava tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se olisi ollut, jos hinnoittelu olisi ollut markkinaehtoista. Veroviranomainen voisi tällöin toimittaa verotuksen niin kuin markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu.
Verotusmenettelystä annetun lain esitöissä on edelleen todettu, että liiketoimella tarkoitettaisiin ehdotetussa säännöksessä kaikkia elinkeinotoiminnassa tai muussa taloudellisessa toiminnassa suoritettuja liiketaloudellisia toimenpiteitä. Säännöksen soveltamisala olisi tarkoitettu samalla tavoin laajaksi kuin tuolloin voimassa olleen säännöksen sanonta "myynyt tavaroita käypää alempaan hintaan tai ostanut tavaroita käypää korkeampaan hintaan taikka muutoin sopinut taloudellisista ehdoista". Liiketoimeksi katsottaisiin tyypillisten kaupallisten osto- ja myyntitoimien lisäksi myös esimerkiksi kaikki rahoitustoimet, aineettoman omaisuuden luovutukset ja muut vastikkeelliset tai ilman vastasuoritusta tehdyt järjestelyt. Esimerkiksi konserniyhtiön vastikkeettomasti muiden konserniyhtiöiden puolesta suorittamat palvelut kuuluisivat säännöksen piiriin.
Kirjanpitolain 1 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan sen lisäksi, mitä muualla laissa säädetään, kirjanpitovelvollisia ovat avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö, osakeyhtiö, osuuskunta, yhdistys, säätiö ja muu yksityisoikeudellinen oikeushenkilö.
Saman lain 1 luvun 3 §:n nojalla kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa.
Saman lain 7 a luvun 2 §:n 1 momentin (1304/2004) mukaan kirjanpitovelvollisen, jonka liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisessa arvopaperipörssissä, tulee laatia konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen.
Saman lain 7 a luvun 3 §:n 2 momentin mukaan muu kuin 2 §:ssä tarkoitettu kirjanpitovelvollinen saa laatia tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen, jos kirjanpitovelvollisen kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto tarkastetaan tilintarkastuslain mukaisesti.
OECD:n siirtohinnoitteluohjeet
OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) kohdan 1.47 mukaan sopimusvalmistaja, joka ei ota merkittävää riskiä, on oikeutettu vain vähäiseen tuottoon.
Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 3.64 mukaan riippumaton yritys ei jatkaisi tappioita tuottavia toimintoja, ellei sillä olisi perusteltuja odotuksia tulevista tuotoista. Yksinkertaisten tai matalan riskin toimintojen ei erityisesti odoteta kerryttävän tappioita pidempää aikaa. Tämä ei tarkoita sitä, että tappiollisia toimintoja ei milloinkaan voitaisi pitää vertailukelpoisina. Yleisesti ottaen kaikkea relevanttia informaatiota pitäisi käyttää eikä ole olemassa ensisijaista sääntöä, jonka perusteella tappiota tuottavat verrokit pitäisi hyväksyä tai hylätä. Verrokkistatus on arvioitava verrokkiyhtiön tosiseikkojen ja olosuhteiden eikä taloudellisen tuloksen perusteella.
Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 3.65 mukaan yleisesti ottaen tappiota tuottavan riippumattoman transaktion pitäisi käynnistää lisätutkimus sen selvittämiseksi, voidaanko sitä pitää verrokkina. Olosuhteet, joissa tappiota tuottavat transaktiot/yritykset pitää sulkea verrokkien ulkopuolelle sisältävät tapauksia, joissa tappiot eivät heijastele normaaleja liiketoimintaolosuhteita ja joissa kolmansien osapuolten aiheuttamat tappiot heijastavat sellaista riskitasoa, joka ei ole verrannollinen etuyhteysliiketoimessa vallitsevaan riskitasoon. Tappiota tuottavia verrokkeja, jotka täyttävät vertailtavuusanalyysin ehdot, ei pidä hylätä pelkästään sillä perusteella, että ne kärsivät tappioista.
Siirtohinnoitteluohjeiden hallinnollisia menettelytapoja siirtohinnoittelukiistojen välttämiseksi ja ratkaisemiseksi koskevan IV luvun kohdan 4.1 mukaan tässä luvussa tutkitaan erilaisia hallinnollisia menettelytapoja, joita voitaisiin soveltaa siirtohinnoittelukiistojen määrän minimoimiseksi ja joilla voitaisiin helpottaa näiden kiistojen ratkaisemista, kun niitä verovelvollisten ja verohallinnon välillä ja eri verohallintojen välillä syntyy. Tällaisia kiistoja voi syntyä, vaikka tämän raportin periaatteita pyritään noudattamaan tunnollisesti markkinaehtoperiaatteen soveltamiseksi. On mahdollista, että verovelvolliset ja verohallinnot saavuttavat toisistaan poikkeavia määritystuloksia siitä, ovatko tutkittavina olevien etupiiritoimien ehdot markkinaehtoperiaatteen mukaisia, kun otetaan huomioon eräiden siirtohinnoittelukysymysten monimutkaisuus ja vaikeudet yksittäistapausten olosuhteiden tulkinnassa ja arvioinnissa.
Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 4.2 mukaan, jos kaksi tai useampi verohallinto päätyy eri kannalle markkinaehtoperiaatteen mukaisia ehtoja määritettäessä, seurauksena voi olla kaksinkertaista verotusta. Kaksinkertainen verotus merkitsee saman tulon lukemista useamman kuin yhden verohallinnon veropohjaan, kun tulo joko on eri verovelvollisten hallussa (taloudellinen kaksinkertainen verotus, etupiiriyritysten osalta) tai tulo on saman oikeudellisen yksikön hallussa (juridinen kaksinkertainen verotus, kiinteiden toimipaikkojen osalta). Kaksinkertainen verotus on epätoivottavaa ja se pitää poistaa aina kuin mahdollista, koska se voi olla este kansainvälisille kauppa- ja investointivirroille. Tulon lukeminen useamman kuin yhden tuomiovalta-alueen veropohjaan eli sen lukeminen veropohjaan kahteen kertaan ei aina tarkoita sitä, että tuloa tosiasiallisesti verotetaan kahdesti.
Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 4.9 mukaan vaikeassa siirtohinnoittelutapauksessa voi parhainkin aikomuksin toimiva verovelvollinen vilpittömästi erehtyä, koska arvioitavat tosiasiat ovat monimutkaisia. Sitä paitsi parhain aikomuksin toimiva verotarkastajakin voi tehdä tosiasioista vääriä johtopäätöksiä. Verohallintoja kehotetaan ottamaan tämä havainto huomioon siirtohinnoittelututkimuksiaan tehdessään. Tästä on kaksi seurausta. Ensiksi verotarkastajia kehotetaan suhtautumaan joustavasti ja olemaan vaatimatta verovelvollisilta siirtohinnoittelussa sellaista täsmällisyyttä, joka kaikkien tosiasioiden ja olosuhteiden mukaan on epärealistista. Toiseksi verotarkastajia kehotetaan ottamaan huomioon verovelvollisen kaupallinen näkökulma markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen, jotta siirtohinnoitteluanalyysi kytkettäisiin liiketoiminnan realiteetteihin. Sen vuoksi verotarkastajien pitää aloittaa siirtohinnoitteluanalyysinsa sen menetelmän näkökulmasta, jonka verovelvollinen on hintojensa asettamisessa valinnut. Ohjeiden luvun II siirtohinnoittelumenetelmiä käsittelevässä osassa I olevat ohjeet voivat myös olla avuksi tässä suhteessa.
Siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 4.123 mukaan hinnoittelua koskeva ennakkosopimus (jäljempänä ”ennakkosopimus”) on sopimus, jolla ennen etupiiritoimia määritetään sopiva kriteerijoukko (esim. menetelmä, vertailukohteet ja niihin tehtävät asianmukaiset oikaisut, tulevia tapahtumia koskevat kriittiset oletukset) siirtohintojen määrittämiseksi näille liiketoimille tiettyä ajanjaksoa varten. Muodollinen aloite ennakkosopimuksen tekemiseen tulee verovelvolliselta ja sopimuksen tekeminen vaatii verovelvollisen, yhden tai useamman etupiiriyrityksen ja yhden tai useamman verohallinnon välisiä neuvotteluja. Ennakkosopimuksilla on tarkoitus täydentää perinteisiä hallinnollisia, oikeudellisia ja verosopimuksiin perustuvia siirtohinnoitteluongelmien ratkaisumekanismeja. Ennakkosopimukset ovat ehkä hyödyllisimmillään silloin, kun perinteiset mekanismit epäonnistuvat tai niitä on vaikea soveltaa.
Komission tiedonanto ennakkohinnoittelusopimuksista
Komissio on 26.2.2007 antanut tiedonannon neuvostolle, Euroopan parlamentille ja euroopan talous- ja sosiaalikomitealle EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toiminnasta erimielisyyksien ehkäisemiseksi ja ratkaisemiseksi sekä EU:n ennakkohinnoittelusopimuksia koskevista suuntaviivoista (KOM/2007/0071). Tiedonannon tavoitteena on ehkäistä siirtohinnoittelua koskevat erimielisyydet ja niihin liittyvä kaksinkertainen verotus ensisijaisesti vahvistamalla EU:n ennakkohinnoittelusopimuksia koskevat suuntaviivat. Ennakkohinnoittelusopimukset ovat EU:n jäsenvaltioiden verohallintojen välisiä sopimuksia, joissa määritellään kuinka kahteen tai useampaan jäsenvaltioon sijoittautuneiden, keskenään etuyhteydessä olevien verovelvollisten välisiä tulevia liiketoimia verotetaan. Suuntaviivat perustuvat siirtohinnoittelufoorumin määrittämiin parhaisiin käytäntöihin (kohta 4). Komissio katsoo, että ennakkohinnoittelusopimuksia koskevat suuntaviivat ovat tehokas väline erimielisyyksien ehkäisemiseksi ja niistä on paljon hyötyä viranomaisille ja verovelvollisille. Ennakkohinnoittelusopimuksilla voidaan varmistaa ennakolta siirtohinnoittelussa sovellettavat menetelmät, millä yksinkertaistetaan tai vältetään ennakkohinnoittelusopimuksen soveltamisalaan kuuluviin liiketoimiin kohdistuvat kalliit ja aikaa vievät verotarkastukset. Tästä koituisi säästöä kaikille ennakkohinnoittelusopimuksen osapuolille (kohta 5).
Tiedonannon liitteenä on suuntaviivoja, joita noudattamalla jäsenvaltiot kannustavat ennakkohinnoittelusopimusten käyttöön, minkä avulla voidaan entistä tehokkaammin ehkäistä erimielisyyksiä sekä vähentää erimielisyyksien ja kaksinkertaisen verotuksen tapausten määrää. Tämän avulla on mahdollista poistaa loputkin veroesteet ja saavuttaa yhtenäismarkkinoiden tärkeimmät tavoitteet, joita ovat entistä parempi investointiympäristö ja kilpailukykyisempi liiketoimintaympäristö, joilla edistetään kasvua ja uusien työpaikkojen syntymistä (kohta 37). Komissio pyytää neuvostoa hyväksymään ehdotetut EU:n ennakkohinnoittelusopimuksia koskevat suuntaviivat ja kehottaa jäsenvaltioita sisällyttämään suuntaviivoihin sisältyvät suositukset kansalliseen lainsäädäntöönsä tai kansallisiin hallinnollisiin määräyksiinsä (kohta 38).
Asiassa saatu selvitys
A Oy on verovuonna 2010 kuulunut kansainväliseen A-konserniin. Konsernin emoyhtiö on ollut yhdysvaltalainen A Corporation. A Oy on toiminut konsernin rajoitetun riskin jakeluyhtiönä Suomessa. A-konsernissa tilinpäätökset konsernitilinpäätös mukaan lukien on laadittu Yhdysvaltain tilinpäätösstandardien (US GAAP) mukaisesti. Myös siirtohinnoittelua on seurattu lähtökohtaisesti konserniyhtiöiden kansallisiin kirjanpitosäännöksiin perustuvista luvuista konvertoitujen US GAAP -lukujen perusteella.
A-konsernin Euroopan jakeluyhtiöitä koskevan 15.9.2008 päivätyn siirtohinnoitteludokumentoinnin toimintoarvioinnin mukaan jakeluyhtiöt eivät ole kantaneet mitään olennaisia riskejä, koska niille on taattu aina tietty vähimmäisvoittotaso. Jakeluyhtiöillä ei myöskään ole ollut merkittäviä varoja. Niiden varastot ovat olleet pienet, ja A-konsernissa sovellettujen maksuehtojen vuoksi jakeluyhtiöillä ei ole sitoutunut merkittäviä varoja käyttöpääomaan. Jakeluyhtiöt ovat hoitaneet rutiininomaisia toimintoja liittyen myyntiin, markkinointiin ja tukitoimintoihin. Dokumentoinnin mukaan jakeluyhtiöitä voidaan luonnehtia vähäisen riskin jakelijoiksi, joilla ei ole täyden riskin jakelijoihin verrattavia toimintoja, riskejä tai varoja. A-konsernissa valmistusyksiköt ovat olleet päämiesasemassa. Ne ovat vastanneet valmistustoiminnoista ja kantaneet suurimman osan merkittävimmistä riskeistä.
Dokumentoinnin mukaan jakeluyhtiöiden siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta on arvioitu käyttäen liiketoiminettomarginaalimenetelmää (transactional net margin method, TNMM) Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta tehdyn vertailuhaun perusteella. Toimitetussa kvalitatiivisessa vertailuhaussa riippumattomat yhtiöt on katsottu vertailukelpoisiksi, mikäli niiden toiminnot ovat vastanneet valittajayhtiön toimintoja ja niiden jakelemat tuotteet ovat käsittäneet seuraavia ominaisuuksia: brändituotteita, tuotteita, joilla on korkea yksikköarvo, nopeasti muuttuvia tuotteita, tuotteet vastaavat huomattavasta osasta kuluttajien tuloa, tuotteita ostetaan epäsäännöllisesti.
Vertailuyhtiöinä on ollut laajalla jakelijahaulla oikaistuin tuloksin kymmenen itsenäistä yhtiötä Euroopasta. Niiden liikevoitto on ollut kvalitatiivisen vertailuhaun mukaan -0,1–2,4 prosenttia (mediaani 0,6 prosenttia). A Oy:n mukaan vertailuhakuun sisällytetyillä oikaisuilla on varmistettu, että vertailuyhtiöiden myynteihin ja ostoihin sisältyvät rahoitusehdot (debtors, creditors), varaston koko (inventory) sekä käyttöomaisuuden suhde (property, plant and equipment) vastaisivat mahdollisimman läheisesti yhtiön profiilia.
Markkinointipalveluja koskevassa haussa on etsitty verrokkeja toimialoilta, jotka käsittävät markkinatutkimusta, liiketoiminnan ja johdon konsultointia ja mainontaa. Markkinointipalvelu -vertailuhaku on tuottanut kustannusvoittolisien (TCM) kvartiilivaihteluvälin 0,1–4,7 prosenttia (mediaani 1,7 prosenttia). Viimeksi mainitun tuloksen perusteella johdetuksi vertailukelpoiseksi liikevoittotasoksi saatiin 0,12–0,16 prosenttia.
A-konsernin siirtohinnoitteludokumentoinnissa jakeluyhtiöiden tavoiteliikevoittotasoksi on määritetty 0,5 prosenttia jakeluyhtiön nettoliikevaihdosta.
A-konsernin eurooppalaisten valmistusyhtiöiden asuinvaltioiden eli Saksan liittotasavallan, Espanjan ja Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset ovat vuonna 2011 tehneet hinnoittelua koskevan ennakkosopimuksen (Advance Pricing Agreement, jäljempänä APA). Sopimuksen mukaan valmistusyhtiöiden valmistamat tuotteet on myyty loppuasiakkaille rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden kautta. Jakeluyhtiöiden, pois lukien Venäjällä, Turkissa, Puolassa ja Kreikassa toimivat jakeluyhtiöt, markkinaehtoiseksi voiton tasoksi on todettu 0,5 prosenttia niiden myynnistä. Voiton taso on todettu saavutettavan jälkikäteen tehtävillä hintojen oikaisuilla. Sopimuksessa on myös todettu, että koko konserni käyttää kirjanpito- ja raportointitarkoituksiin US GAAP -kirjanpitostandardia. Sopimuksessa on lisäksi kuvattu oikaisuja, joita US GAAP -kirjanpitostandardin mukaiseen tulokseen on tehtävä, jotta saataisiin määritetty valmistusyhtiöille jaettavan voiton määrä (profit split allocable base).
Ranskan veroviranomaiset ovat hyväksyneet paikallisen rajoitetun riskin jakeluyhtiön voiton tasoksi 0,5 prosenttia verovuosien 2004 ja 2005 osalta, Sveitsin veroviranomaiset verovuosien 2013 ja 2014 osalta ja Belgian veroviranomaiset verovuoden 2014 osalta.
Yhtiön laatiman tarkistuslaskelman mukaan sen tavoitteena oleva liikevoittotaso ei ole toteutunut vuonna 2010, koska tilikauden liikevoitto on ollut noin 4,7 prosenttia liikevaihdosta. Yhtiö on vaatinut verotustaan oikaistavaksi sen siirtohinnoitteluperiaatteiden mukaisen US GAAP -lukuihin sisältyvän korjauksen ohella laskennallisen siirtohinnoittelukorjauksen perusteella siten, että elinkeinotoiminnan tappioksi vahvistetaan 1 100 443,96 euroa.
Verohallinto on verotusta uudelleen toimittaessaan katsonut, että yhtiön on saavutettava markkinaehtoinen liikevoittotaso Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti laaditun tilinpäätöksen perusteella. Verohallinto on lisäksi poistanut yhtiön toimittaman vertailuhaun vertailukohteista ne verrokkiyhtiöt, joiden ilmoittamat vuotuiset liikevoittotasot ovat pienempiä tai yhtä suuria kuin 0 prosenttia. Kvalitatiivisessa haussa ja markkinointipalveluhaussa tunnistettujen, Verohallinnon riittävän vertailukelpoiseksi katsomien yhtiöiden osalta on käytetty oikaisemattomia liikevoittotasoja, koska Verohallinto on katsonut, että yhtiön vertailuyhtiöiden liikevoittoa kuvaaviin EBIT-tunnuslukuihin tekemät oikaisut eivät ole olleet perusteltuja. Kvartiiliväli ja mediaani on laskettu verrokkiyhtiöiden tulosten keskiarvon perusteella. Uudelleen toimitetun verotuksen päätöksen mukainen oikaisupiste on ollut alakvartiili, joka on laskettu siten, että vertailukelpoisten verrokkiyhtiöiden tarkasteltavana ajankohtana ilmoittamista liikevoittoprosenteista on ensin laskettu yrityskohtainen keskiarvo, jonka jälkeen keskiarvoista on laskettu kvartiilivaihteluväli. Yhtiön markkinaehtoiseksi liikevoitoksi on katsottu 1 prosentti ja yhtiön elinkeinotoiminnan tuloksi verovuodelle 2010 on vahvistettu 297 746,90 euroa.
Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset
Asiassa on kysymys siitä, mikä on ollut A Oy:n verovuoden 2010 markkinaehtoisen voiton taso. Asiassa on riidatonta, että yhtiö on toiminut rajoitetun riskin jakelijana. Asiassa on myös riidatonta, että yhtiöllä on oikeus tehdä verotettavasta tulostaan vähennys, mikäli yhtiön verotuksessa vahvistettu verotettava tulo on laskettu markkinaehtoista voittoa suuremman tuloksen mukaisesti.
Yhtiö on vaatinut, että sen markkinaehtoisen voiton taso on määritettävä A-konsernissa yleisesti käytetyn Yhdysvaltojen hyvän kirjanpitotavan (US GAAP) mukaisesti. Verohallinto ja verotuksen oikaisulautakunta ovat katsoneet, että yhtiön on saavutettava markkinaehtoinen liikevoittotaso Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti laaditun tilinpäätöksen perusteella. Hallinto-oikeus on katsonut, että sillä seikalla, että A-konsernin yhtiöissä käytetyn US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan lasketun 0,5 prosentin liikevoittotason on mahdollisesti arvioitu tuottavan markkinaehtoisen lopputuloksen joissain muissa Euroopan valtioissa, ei ole asian ratkaisun kannalta ratkaisevaa merkitystä.
Näin ollen asiassa on ensin ratkaistava, minkä laskentajärjestelmän mukaan yhtiön voiton markkinaehtoisuutta on tarkasteltava.
Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ssä ei ole nimenomaista säännöstä siitä, minkä laskentajärjestelmän mukaan yhtiölle kertyneen voiton markkinaehtoisuutta on arvioitava. Kirjanpitolain 7 luvun 3 §:n 2 momentin nojalla A Oy on voinut laatia tilinpäätöksensä joko Suomen hyvän kirjanpitotavan mukaisesti tai kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti. Yhtiö ei siten ole voinut täyttää lakisääteistä kirjanpitovelvollisuuttaan laatimalla tilinpäätöksensä US GAAP -kirjanpitostandardin mukaisesti. Yhtiö on kuitenkin voinut laatia tällaisen tilinpäätöksen konsernin sisäisiä raportointitarkoituksia varten.
Korkein hallinto-oikeus on aiemmassa oikeuskäytännössään todennut, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisuuden arviointimenetelmiä on pidettävä merkittävänä tulkintalähteenä, kun tarkastellaan toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta (KHO 2013:36, KHO 2014:119, KHO 2017:146, KHO 2018:173, KHO 2020:34 ja KHO 2020:35). Arviointimenetelmien käyttöön on katsottava kuuluvan myös valinta siitä, minkä laskentajärjestelmän mukainen voitto otetaan markkinaehtoisen voiton tarkastelun pohjaksi.
Edellä selostettujen siirtohinnoitteluohjeiden mukaan kaksinkertainen verotus on epätoivottavaa ja se pitää poistaa aina kun mahdollista. Ohjeissa on lisäksi kehotettu verotarkastajia ottamaan huomioon verovelvollisen kaupallinen näkökulma markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen, jotta siirtohinnoitteluanalyysi kytkettäisiin liiketoiminnan realiteetteihin. Sen vuoksi verotarkastajien pitää aloittaa siirtohinnoitteluanalyysinsa sen menetelmän näkökulmasta, jonka verovelvollinen on hintojensa asettamisessa valinnut. Kun otetaan huomioon, että A-konsernissa konsernitilinpäätös laaditaan US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan ja että konsernin siirtohinnoittelua seurataan US GAAP -kirjanpitostandardien mukaan pidettyjen kirjanpitojen perusteella ja ettei voiton tason määrittämisessä ole vielä kysymys verotettavan tulon laskemisesta, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n markkinaehtoisen voiton taso voidaan määrittää US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan.
Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, mikä on ollut yhtiön markkinaehtoinen US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan laskettu voiton taso. Uudelleen toimitetussa verotuksessa voiton tasoksi on katsottu 1 prosentti.
A-konsernin Euroopan jakeluyhtiöitä koskevassa siirtohinnoitteludokumentissa rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden markkinaehtoisen voiton tasoksi on vertailutietoanalyysin perusteella todettu 0,5 prosenttia. Vertailutietoanalyysia tehtäessä vertailukelpoisten yhtiöiden tuloksiin on tehty edellä selostettuja oikaisuja. A Oy on lisäksi esittänyt Saksan liittotasavallan, Espanjan ja Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisten vuonna 2011 tekemän A-konsernin eurooppalaisia valmistusyhtiöitä ja siirtohinnoittelua koskevan ennakkosopimuksen. Sopimuksessa rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden, A Oy mukaan lukien, markkinaehtoisen US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan määritetyn voiton tasoksi on todettu 0,5 prosenttia. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan myös Ranskan, Sveitsin ja Belgian veroviranomaiset ovat tehneet päätöksiä, joissa paikallisten rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden voiton tasoksi on hyväksytty 0,5 prosenttia.
Verohallinto ei ole hyväksynyt yhtiön vertailukohteisiin tekemiä oikaisuja eikä yhtiön markkinaehtoisen kvartiilivälin määrittämiseen soveltamaa metodia. Lisäksi Verohallinto on poistanut yhtiön toimittaman vertailuhaun vertailukohteista ne verrokkiyhtiöt, joiden ilmoittamat vuotuiset liikevoittotasot ovat pienempiä tai yhtä suuria kuin 0 prosenttia. Hallinto-oikeus on pitänyt sinänsä uskottavana yhtiön esittämää selvitystä siitä, että US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan laskettu 0,5 prosentin liikevoittotaso on hyväksytty markkinaehtoiseksi joissakin muissa Euroopan valtioissa.
Suomen Verohallinto ei ole allekirjoittanut tai hyväksynyt A-konsernin eurooppalaisia valmistusyhtiöitä ja siirtohinnoittelua koskevaa ennakkosopimusta, eikä sopimus sinänsä sido Suomen Verohallintoa. Kun otetaan huomioon, että komissio on edellä selostetulla tavalla suositellut ennakkosopimusten käyttöä, ennakkosopimukselle on annettava näyttöarvoa, kun arvioidaan A Oy:n markkinaehtoisen voiton tasoa. Myös eräiden muiden Euroopan maiden veroviranomaiset ovat hyväksyneet ennakkosopimuksen mukaisen rajoitetun riskin jakeluyhtiön voiton tason markkinaehtoiseksi. Kun näiden seikkojen lisäksi otetaan huomioon, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tappiota tuottavia verrokkeja, jotka täyttävät vertailtavuusanalyysin ehdot, ei pidä hylätä pelkästään sillä perusteella, että ne kärsivät tappioista, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:lle US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan määritetty 0,5 prosentin voitto on esillä olevissa olosuhteissa ollut markkinaehtoinen.
Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen sitä, miten A Oy:n verotettava tulo on laskettava, kun yhtiön verovuotta 2010 vastaavan tilikauden voitoksi US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan kertyy 0,5 prosenttia, vaan kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2010 uudelleen toimitetun verotuksen ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
3. Oikeudenkäyntikulut
Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon asiassa sovellettavan hallintolainkäyttölain (586/1996) 74 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Laura Peni.