KHO:2021:91

A Oy harjoitti B Oyj:n kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella puunkorjuuta sisäsaaristossa. Tätä tarkoitusta varten A Oy kuljetti X-hinaajallaan työkoneita ja moottoriveneellään henkilökuntaa saariin. Y-hinaajallaan A Oy kuljetti hakattua puutavaraa saarista B Oyj:n sahoille ja tehtaille. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy oikeutettu saamaan polttoaineveron palautuksen mainituilla aluksilla käytetyistä polttoaineista.

Korkein hallinto-oikeus totesi unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön viitaten, että polttoaineveron palautuksen edellytyksenä on aluksella suoritetun palvelun liittyminen välittömästi aluksen liikkumiseen. A Oy:n X-hinaajalla ja moottoriveneellä suoritetun palvelun katsottiin liittyvän välittömästi puunkorjuuseen ja vain välillisesti aluksen liikkumiseen.

A Oy:llä ei näiden alusten osalta ollut oikeutta polttoaineveron palautukseen.

Sen sijaan Y-hinaajalla suoritetun palvelun, josta saatu vastike määräytyi B Oyj:n omistaman puun kuljetusmäärän ja kuljetusmatkan perusteella, katsottiin liittyvän välittömästi aluksen liikkumiseen. A Oy:llä oli oikeus polttoaineveron palautukseen Y-hinaajassa käytetyn polttoaineen osalta. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että Y-hinaajan käytöstä oli sovittu samalla urakkasopimuksella kuin puunkorjuupalvelusta.

Valmisteveron palautushakemus ajalta 1.1.– 31.12.2017

Laki nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta 1 § 1 momentti, 2 § 24 kohta, 9 § 4 kohta ja 9 a § 2 momentti

Neuvoston direktiivi 2003/96/EY energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 6 artikla c alakohta, 14 artikla 1 kohta c alakohta ja 15 artikla 1 kohta f alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-151/16, Vakarų Baltijos laivų statykla, C-391/05, Jan De Nu ja C-389/02, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 18.3.2019 nro 19/0230/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 17.1.2018 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n polttoaineveron palautushakemuksen ajalta 1.1.–31.12.2017. Päätöksen perustelujen mukaan puunkorjuukoneiden ja puiden siirtämiseen sekä henkilökunnan kuljetuksiin käytettävät alukset eivät oikeuta polttoaineveron palautukseen, koska kuljetukset ovat osa yhtiön kokonaisurakkana tarjoamaa puunkorjuupalvelua.

Verohallinto on 19.6.2018 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätökset kumotaan ja yhtiölle määrätään maksettavaksi alusliikenteen veronpalautus korkoineen hakemuksen mukaisesti.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 2 §:n 24 kohdan, 9 §:n 4 kohdan (1720/2015) ja 9 a §:n 2 ja 4 momentin säännökset ja lain esitöitä (HE 84/1997 vp) sekä energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY 14 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan säännökset ja unionin tuomioistuimen asioissa C-79/10, Systeme Helmholz, ja C-250/10, Haltergemeinschaft LBL, antamia tuomiota perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

Yritys- ja yhteisötietojärjestelmän mukaan A Oy harjoittaa muun ohella metsäkoneurakointia sekä puu- ja kappaletavaran maa- ja vesitiekuljetusta. A Oy on hakenut valmisteveron palautusta vuodelta 2017 alusliikennettä varten hankkimistaan nestemäisistä polttoaineista.

Yhtiö on toimittanut palautushakemuksen liitteenä B Oyj:n kanssa tehdyn kausisopimuksen 24.4.2017, sopimuksen liitteen saarikorjuusta ja vesistökuljetuksesta sekä maksutaulukon. Sopimuksessa on sovittu yhtiön hakkaaman puumäärän kuljetuksista saarista ja niistä maksettavista rahtimaksuista.

Yhtiö on vastineessaan päätösesitykseen kertonut, että yhtiön aluksista Y hinaa pääasiasiallisesti proomuja/puutavaraa, mikä on vastikkeellista eli välittömänä tarkoituksena on ollut vastikkeellisten kuljetuspalveluiden tarjoaminen. Aluksen X osalta on kuljetettu puutavaran lisäksi mm. työkoneita vesiteitse työmaalle. Kuljetus on vastikkeellista, huomioituna hinnoissa. Honda-perämoottorin osalta kuljetukset ovat olleet henkilökunnan kuljetusta työmaille. On myös ollut vastikkeellista, kuten X-aluksen osalta, huomioituna hinnoissa. Aluskuljetukset ovat omalla sopimuksellaan ja tilitykset ovat siitä erikseen.

Verohallinto on valmisteveroa koskevalla palautuspäätöksellään hylännyt A Oy:n palautushakemuksen, koska saatujen selvitysten perusteella yhtiön puutavaran ja työkoneiden kuljetus on osa sen kokonaisurakkana tarjoamaa palvelua, eikä se näin ollen ole oikeutettu alusliikenteen veronpalautukseen nestemäisten polttoaineiden osalta.

A Oy on vastineessaan oikaisupäätösesitykseen todennut, että puutavaran aluskuljetusten ei voida katsoa olevan osa yrityksen omaa liiketoimintaa ja osa puunkorjuuseen liittyvää kokonaispalvelua. Puunkorjuu kattaa puutavaran metsässä tapahtuvan hakkuun sekä lähikuljetuksen leimikon laidassa olevalle varastopaikalle, josta alkaa puutavaran kaukokuljetus joko puutavara-autoilla tai saaristossa vesikuljetukseen sopivalla aluskalustolla. Puutavaran aluskuljetuksista on sovittu urakointisopimuksen mukaisesti erillinen, nimenomainen vastike. Puunkorjaus ja puutavaran aluskuljetukset tulee katsoa yhtiön itsenäisiksi toiminnoiksi.

Verohallinto on 19.6.2018 oikaisupäätöksessään todennut, että vaikka A Oy:n alusten käyttö on kaupallista, yrityksen liiketoiminnan välittömänä tarkoituksena ei ole vastikkeellisten kuljetuspalveluiden tarjoaminen. A Oy:n aluskuljetukset ovat yrityksen elinkeinotoimintaan (puunkorjuu) liittyvää toimintaa, joka rinnastetaan yksityiseen käyttöön veronpalautuksen edellytyksiä tarkasteltaessa. Polttoainetta ei ole käytetty palautukseen oikeuttavassa käytössä, koska alusliikenteen välittömänä tarkoituksena ei ole vastikkeellinen tavaroiden kuljetus, vaan puutavaran kuljetus on osa puunkorjuuseen liittyvää kokonaisurakointia.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

A Oy:n esittämän selvityksen mukaan polttoaineiden aluspalautushakemukset perustuvat yhtiön saarikorjuusta ja vesistökuljetuksesta tekemään sopimukseen B Oyj:n kanssa. Yhtiö on oikaisuvaatimuksessaan ja valituksellaan esittänyt, että puunkorjuu ja -kuljetus ovat yhtiön erillisiä toimintoja.

Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön suorittamien palveluiden tarkoituksena on ollut puiden korjuu saaristossa sekä puiden kuljettaminen vesiteitse määränpäähän. Hallinto-oikeus katsoo, että puunkorjuu ja -kuljetus ovat osa B Oyj:lle suoritettua urakkakokonaisuutta, eikä niitä voida pitää toisistaan erillisinä toimintoina. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että yhtiö on erikseen laskuttanut puunkorjuusta ja -kuljetuksesta. A Oy:n välittömänä tarkoituksena ei ole kuljetus- ja muiden palveluiden tarjoaminen, vaan yhtiö käyttää aluksia omassa elinkeinotoiminnassaan henkilöiden ja/tai tavaroiden kuljettamiseen puunkorjuutöiden suorittamista varten. Yhtiön ei näin ollen voida katsoa käyttäneen aluksia nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 9 §:n 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla alusliikenteen kaupalliseen käyttöön, eikä yhtiön aluksien käyttö ole siten kuulunut mainitussa laissa säädetyn verovapautuksen piiriin. Yhtiöllä ei ole oikeutta saada palautuksena polttoaineen hintaan sisältynyttä valmisteveroa. Valituksenalaista päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää ja Maarit Mallinson. Esittelijä Jenni Eerola.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että polttoainevero tulee palauttaa hakemuksen mukaisesti.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiön harjoittama puunkorjuu saaristossa sisältää kolmenlaisia kuljetuksia: Henkilökunnan kuljettamisen saariin ja takaisin Honda-perämoottoriveneellä, puunkorjuukaluston siirron saariin ja takaisin X-hinaajalla sekä puutavaran kuljetuksen saarista sahoille ja tehtaille Y-hinaajalla. Asiassa ei ole edes väitetty, että mikään kyseisistä yhtiön käytössä olevista aluksista olisi edes osittain yksityiseen huvikäyttöön tarkoitettuja aluksia, vaan kysymys on kiistattomasti kaupalliseen käyttöön tarkoitetuista aluksista.

Yhtiölle on useiden vuosien ajan myönnetty vuosittain palautus vastaavista palveluista. Yhtiön kilpailijoille on myönnetty myös hakukaudelta 2017 ajalta palautukset. Verotuskäytäntö on siten ollut tältä osin vakiintunutta. Vakiintuneen käytännön muuttaminen on verovelvollisen oikeusturvan vastaista. Uuden laintulkinnan soveltaminen vain sattumanvaraisiin verovelvollisiin aiheuttaa perusteetonta kilpailuhaittaa.

Hallinto-oikeuden päätöksessä viitatut unionin tuomioistuimen tuomiot eivät vastaa tosiseikoiltaan yhtiön tapausta. Unionin tuomioistuimen asioissa kuljetusten liittyminen varsinaisen liiketoimintaa on ollut löyhä. Hallinto-oikeuden päätöksessä on laajennettu unionin tuomioistuimen tuomioiden sovellettavuutta epäolennaisin ja epäloogisin perustein.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä joko kokonaan tai osittain sekä esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiön vaatimus merkitsee yleisluontoista vapautusta energiatuotteen valmisteverosta, mikä ei ole unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella mahdollista energiaverodirektiiviin 2003/96 perustuvassa järjestelmässä.

Siltä osin kuin aluksilla on kuljetettu yhtiön työntekijöitä tai työkoneita, B Oyj ei ole saanut välittömästi hyväkseen yhtiöltä mitään sellaista palvelua, jonka suorittamiseen olisi käytetty alusta. Sen sijaan kysymys on siitä, että yhtiö käyttää aluksia harjoittaessaan omaa toimintaansa.

Kaadetun puutavaran hinauksen osalta asia on tulkinnanvarainen. B Oyj on ostanut yhtiöltä muun ohessa palvelun, joka käsittää puutavaran kuljetuksen pois saaristosta. Tältä osin yhtiö käyttää Y-hinaajaa välittömästi vastikkeellisen palvelun suoritukseen. Yhtiön vaatimaa verottomuutta vastaan verotuskäytännössä on kuitenkin otettu tulkinta urakkasopimuksen vaikutuksesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden tulee pyytää unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisua urakkasopimuksen merkityksestä. Mikäli ennakkoratkaisua ei pyydetä, yhtiön valitus on hylättävä myös Y-hinaajaan hankittujen polttoaineiden valmisteveroa koskevan palautusvaatimuksen osalta. Tällöin on selvää, että Verohallinnon tulkinta urakkasopimuksen merkityksestä vastaa energiaverodirektiivin tarkoitusta ja tavoitetta.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Yhtiön valitus hyväksytään Y-hinaajassa käytettyä polttoainetta koskevilta osin. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan tältä osin ja asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten. Yhtiön valitus hylätään muilta osin eikä hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta näiltä osin muuteta.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva vaatimus

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan ole silloin, kun kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai kun on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen.

2. Pääasiaratkaisu

2.1 Sovellettavat oikeusohjeet

Nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (polttoaineverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan nestemäisistä polttoaineista ja 2 a §:ssä tarkoitetuista tuotteista on suoritettava valtiolle valmisteverona energiasisältöveroa ja hiilidioksidiveroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

Polttoaineverolain 2 §:n 24 kohdan mukaan yksityisellä huvialuksella tarkoitetaan alusta, jota luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö käyttää sen omistajana, vuokraajana tai sen muulla tavoin käyttöönsä saaneena muihin kuin kaupallisiin tarkoituksiin ja erityisesti muihin tarkoituksiin kuin vastiketta vastaan taikka julkisten viranomaisten tarkoituksiin tapahtuviin matkustajien tai tavaroiden kuljetuksiin tai palvelujen tarjoamiseen.

Polttoaineverolain 9 §:n 4 kohdan mukaan valmisteverottomia ja huoltovarmuusmaksuttomia ovat sen lisäksi, mitä valmisteverotuslaissa säädetään, polttoaineet, jotka käytetään alusliikenteen polttoaineena muuten kuin yksityisellä huvialuksella.

Polttoaineverolain 9 a §:n 2 momentin mukaan edellä 9 §:n 4 kohdassa tarkoitettu verottomuus toteutetaan palauttamalla hakemuksesta alusliikenteen harjoittajalle polttoaineesta suoritettu vero.

Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (energiaverodirektiivi) 6 artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa mainitussa direktiivissä säädetyt verotasoa koskevat vapautukset tai alennukset palauttamalla koko perityn veron tai osan siitä.

Energiaverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan sen lisäksi, mitä direktiivissä 92/12/ETY säädetään veronalaisten tuotteiden vapauttamisesta verosta tiettyjen käyttötarkoitusten perusteella ja sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista, jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut tuotteet edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi:

---

c) energiatuotteet, jotka toimitetaan käytettäviksi moottoripolttoaineina laivaliikenteeseen (kalastus mukaan lukien) yhteisön aluevesillä muutoin kuin yksityisillä huvialuksilla, ja aluksilla tuotettavaan sähköön.

Direktiivin 14 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan mainitussa direktiivissä ’yksityisellä huvialuksella’ tarkoitetaan alusta, jota luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö käyttää sen omistajana, vuokraajana tai sen muulla tavoin käyttöönsä saaneena muihin kuin kaupallisiin tarkoituksiin ja erityisesti muihin tarkoituksiin kuin vastiketta vastaan tai julkisten viranomaisten tarkoituksiin tapahtuviin matkustajien tai tavaroiden kuljetuksiin taikka palvelujen tarjoamiseen.

Energiaverodirektiivin 15 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista jäsenvaltiot voivat soveltaa verovalvonnassa täydellisiä tai osittaisia verotusta koskevia vapautuksia tai alennuksia energiatuotteisiin, joita toimitetaan käytettäväksi moottoripolttoaineena sisävesiväylillä liikennöintiin (kalastus mukaan lukien) lukuun ottamatta yksityisiä huvialuksia, ja aluksilla tuottavaan sähköön.

2.2 Asiassa saatu selvitys

A Oy:n kaupparekisteriin merkittynä toimialana on muun ohella metsäkoneurakointi sekä puu- ja kappaletavaran maa- ja vesitiekuljetus. Yhtiö harjoittaa puunkorjuuta, joka käsittää metsähakkuun sekä puutavaran kuljettamisen joko maateitse puutavara-autoilla tai vesitse sopivalla aluskalustolla. Puunkorjuu on ympärivuotista toimintaa, mutta vesikuljetuksia yhtiö tekee vain avoveden aikaan.

Yhtiöllä on vuonna 2017 ollut kausisopimus B Oyj:n kanssa saarikorjuusta ja vesistökuljetuksesta. Sopimus on sisältänyt saarissa tapahtuvan metsähakkuun sekä puutavaran kuljettamisen vesiteitse B Oyj:n tehtaiden satamiin.

Yhtiöllä on ollut käytössään kolme alusta. Yhtiö on kuljettanut Honda-perämoottoriveneellä työntekijöitään saariin. Vene on odottanut saaressa työpäivän ajan. X-hinaajalla yhtiö on kuljettanut puunkorjuukalustoaan saariin ja hakenut kaluston saaresta urakan päätyttyä. Mikäli urakan on arvioitu olevan lyhyt, alus on jäänyt odottamaan saareen. Y-hinaajalla yhtiö on hakenut hakatun puutavaran saarista ja kuljettanut sen asiakkaan sahoille ja tehtaille. Y-hinaajalla suoritetusta kuljetuksesta tilaajalta veloitettava hinta on perustunut kuljetettavaan puumäärään ja kuljettuun matkaan.

Yhtiö on hakenut Verohallinnolta alusliikenteen veronpalautusta ajanjaksolla 1.1.–31.12.2017 Y-hinaajassa käyttämästään 86 750 litrasta ja X-hinaajassa 7 211 litrasta kevyttä polttoöljyä sekä Honda-perämoottoriveneessä käyttämästään 843,17 litrasta moottoribensiiniä.

2.3 Oikeudellinen arviointi

Tulkinnan taustaa

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:llä oikeus saada palautuksena ajanjaksolla 1.1.–31.12.2017 aluksissaan käyttämistään nestemäisistä polttoaineista suoritettu valmistevero polttoaineverolain 9 §:n 4 kohdan ja 9 a §:n 2 momentin nojalla.

Polttoaineverolain alusliikenteen polttoaineiden verottomuutta koskeva kansallinen sääntely perustuu energiaverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan c alakohtaan ja 15 artiklan 1 kohdan f alakohtaan. Energiaverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan c alakohdassa jäsenvaltiot velvoitetaan vapauttamaan valmisteverosta energiatuotteet, jotka toimitetaan käytettäviksi moottoripolttoaineina laivaliikenteeseen yhteisön aluevesillä muutoin kuin yksityisillä huvialuksilla. Direktiivin 15 artiklan 1 kohdan f alakohdassa puolestaan annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus säätää vastaavasta moottoripolttoaineiden verovapaudesta laivaliikennöinnissä kansallisilla sisävesillä. Polttoaineen verottomuus on Suomessa toteutettu palautusjärjestelmän kautta energiaverodirektiivin 6 artiklan c alakohdan mukaisesti.

Nestemäisten polttoaineiden verottomaan käyttöön oikeuttava alusliikenne tai direktiivin terminologian mukaisesti laivaliikenne on määritelty käänteisesti yksityisen huvialuksen käsitteen kautta. Siten verotonta on nestemäisten polttoaineiden käyttö laivaliikenteessä muuten kuin yksityisillä huvialuksilla. Yksityisen huvialuksen käsite on määritelty energiaverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan c alakohdan säännöksessä, joka on sisällytetty sellaisenaan polttoaineverolain 2 §:n 24 kohdan säännökseen. Yksityisellä huvialuksella tarkoitetaan muun ohella alusta, jota käytetään muihin kuin kaupallisiin tarkoituksiin ja erityisesti muihin tarkoituksiin kuin palvelujen tarjoamiseen vastiketta vastaan.

Asiassa on siten arvioitava, onko yhtiö käyttänyt nyt kysymyksessä olevan kevyen polttoöljyn ja moottoribensiinin polttoaineena alusliikenteessä muuten kuin mainitussa lainkohdassa tarkoitetuilla yksityisillä huvialuksilla. Asian arvioinnissa on otettava huomioon energiaverodirektiivin tulkintavaikutus ja siten myös energiaverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan c alakohdan tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö.

Mainitun unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan verovapaussäännöksen soveltamisalaan kuuluvat kaikki laivaliikennetoimet, joihin sisältyy vastiketta vastaan suoritettu palvelu riippumatta siitä, mikä on laivaliikenteen tarkoitus (asiassa C-151/16, Vakarų Baltijos laivų statykla, annetun tuomion 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Verovapauden edellytyksenä on kuitenkin, että vastiketta vastaan suoritettu palvelu liittyy välittömästi aluksen liikkumiseen (edellä mainitun tuomion 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tällaisina laivaliikennetoimina unionin tuomioistuin on pitänyt aluksen käyttämistä merihautauspalvelun suorittamiseen (asiassa C-389/02, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, annettu tuomio) sekä hopperiruoppaajan käyttämistä ruoppaustoiminnan suorittamiseen (asiassa C-391/05, Jan De Nu, annettu tuomio). Koska verovapauden edellytyksenä on, että suoritettu palvelu liittyy välittömästi aluksen liikkumiseen, tästä seuraa myös, että käsitteellä yksityinen huvialus ei direktiivin esillä olevaa artiklaa sovellettaessa ole sen yleiskielen mukaista merkitystä.

Edellä mainitut asioissa C-389/02 ja C-391/05 annetut tuomiot koskivat aiemmin voimassa olleen direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan c alakohdan tulkintaa, joka vastaa nyt sovellettavan energiaverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan c alakohtaa muutoin, paitsi että kumotussa direktiivissä käytettiin laivaliikenteen sijasta käsitettä vesiliikenne. Unionin tuomioistuimen nykyisin voimassa olevaa energiaverodirektiiviä koskevassa asiassa C-151/16, Vakarų Baltijos laivų statykla, antaman tuomion mukaan kumottua direktiiviä koskeva oikeuskäytäntö on tältä osin analogisesti sovellettavissa myös nyt tulkittavaan säännökseen (tuomion 29 kohta).

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että polttoaineverolain 2 §:n 24 kohdan ja 9 §:n 4 kohdan säännöksiä ei ole tulkittava siten, että verovapauden soveltamisalaan olisi katsottava kuuluvan kaikki liiketoiminnalle tai liiketoimen suorittamiselle välttämätön alusliikenne. Yleisluonteinen polttoaineveron vapautus ei myöskään ole energiaverodirektiivin tavoitteen mukainen (asiassa C-151/16, Vakarų Baltijos laivų statykla, annetun tuomion 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näin ollen polttoaineverolain alusliikennettä koskevan verovapauden soveltamisalaan on katsottava kuuluvan ainoastaan sellaiset alusliikennetoimet, joissa aluksella suoritettu palvelu liittyy välittömästi aluksen liikkumiseen.

X-hinaaja ja Honda-perämoottorivene

Yhtiö on B Oyj:lle suorittamaansa puunkorjuu-urakkaan liittyen kuljettanut puunkorjuussa tarvittavat työkoneensa saariin X-hinaajalla ja työntekijänsä Honda-perämoottoriveneellä. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että riippumatta siitä, miten mainittujen alusten käyttö on otettu korjuu-urakan hinnoittelussa huomioon, yhtiön näillä aluksilla suorittama palvelu liittyy välittömästi puunkorjuu-urakan suorittamiseen. Näin ollen sanottu palvelu ei liity välittömästi vaan ainoastaan välillisesti alusten liikkumiseen. X-hinaaja ja Honda-perämoottorivene eivät siten ole olleet polttoaineverolain 9 §:n 4 kohdassa tarkoitetussa alusliikenteessä, eivätkä näihin aluksiin hankitut polttoaineet ole olleet verovapauden soveltamisalalla. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei näiltä osin ole syytä muuttaa.

Y-hinaaja

Y-hinaajalla on kuljetettu yhtiön korjaamaa asiakkaan omistamaa puuta asiakkaan sahoille tai tehtaille. Asiakirjojen mukaan näistä kuljetuksista yhtiö on saanut kuljetettuun määrään ja kuljetusmatkaan perustuvan vastikkeen. Tällä aluksella suoritetun palvelun on katsottava liittyvän välittömästi aluksen liikkumiseen. Tähän nähden sillä seikalla, että yhtiö on sopinut kuljetuspalvelusta samalla urakkasopimuksella puunkorjuupalvelun kanssa, ei ole asiassa merkitystä. Y-hinaaja on ollut polttoaineverolain 9 §:n 4 kohdassa tarkoitetussa polttoaineveron palautukseen oikeuttavassa alusliikenteessä.

Näin ollen yhtiöllä on ollut oikeus saada alusliikenteen veronpalautuksena ajanjaksolla 1.1.–31.12.2017 Y-hinaajassa käyttämästään nestemäisestä polttoaineesta suoritettu valmistevero. Tämän vuoksi Verohallinnon ja hallinto-oikeuden päätökset on tältä osin kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle polttoaineveron palauttamiseksi Y-hinaajan osalta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.