KHO:2013:1

A Oy aikoi solmia määräaikaisen konsulttisopimuksen B Oy:n kanssa. Sopimuksen mukaan B Oy:n omistaja C tuli toimimaan A Oy:n toimitusjohtajana. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta oli pidettävä C:n toimitusjohtajan tehtävästä saamana palkkana, josta A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuoden 2011 loppuun.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta
Tuloverolaki 61 § 2 momentti
Osakeyhtiölaki 6 luku 10 § 1 momentti ja 19 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 14.6.2011 nro 11/0707/3

Asian aikaisempi käsittely

Asianajotoimisto A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, pidetäänkö sen ja B Oy:n välisen konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa palkkiota ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena toimitusjohtajan C:n palkkana vai onko kysymyksessä suoritus, joka on B Oy:n saamaa, sen liiketoiminnasta johtuvaa tuloa.

Uudenmaan yritysverotoimisto on 8.12.2009 tekemällään päätöksellä lausunut ennakkoratkaisuna, että konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta ei ole pidettävä C:lle maksettavana, ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna toimitusjohtajan palkkana. C toimii määräaikaisena vuokratoimitusjohtajana. B Oy:lle maksettavaa korvausta on pidettävä ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettuna työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavana korvauksena eli työkorvauksena. A Oy:n on toimitettava ennakonpidätys, mikäli B Oy:tä ei ole suorituksen maksuhetkellä merkitty ennakkoperintärekisteriin. Ennakkoratkaisu on voimassa vuoden 2011 loppuun.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että hakemuksessa tarkoitetun konsulttisopimuksen perusteella B Oy:lle maksettavaa palkkiota pidetään ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena toimitusjohtajan palkkana, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Osakeyhtiölain mukaan yhtiön toimitusjohtajana ei voi toimia oikeushenkilö. Toimitusjohtajan tehtävä edellyttää aina henkilökohtaista työpanosta. Oikeuskäytännössä ilmenevät poikkeamiset, joissa ulkopuolelta vuokratun toimitusjohtajan palkkion ei ole katsottu olevan palkkaa, ovat saneeraustilanteita. Saneerausmenettelyyn hakeudutaan laissa edellytettyjen kriteerien mukaan. Saneerausmenettelyn alkamisesta päättää tuomioistuin ja saneeraustoimet etenevät määrämuotoisesti lain edellyttämällä tavalla. Yhtiön itse vapaaehtoisesti toimeenpaneman, konsulttipalveluna ostetun suunnitelman mukaisen määräaikaisen kehittämishankkeen läpivienti ei ole verrattavissa saneeraustilanteeseen, vaan sitä on pidettävä yhtiön ja toimitusjohtajan lähes tavanomaisena tehtävänä.

Asiassa kuvatut menettelyt, sopimukset ja vastuukysymykset noudattavat osakeyhtiölaissa säädettyä. B Oy:n C:lle sovittuja tehtäviä voidaan pitää tavanomaisina toimitusjohtajan tehtävinä tavanomaisessa yhtiön johtamistilanteessa. Se seikka, että hakijayhtiössä työskentelevillä asianajajilla ei olisi C:n suorittamaan työhön osaamista, ei edellytä vuokratoimitusjohtajan käyttämistä, vaan toimitusjohtaja voidaan palkata siinä missä muutakin henkilöstöä palkataan erilaisiin tehtäviin ja tarpeen mukaan. Samoilla perusteilla C:n työskentelyn määräaikaisuudella ei voida katsoa olevan merkitystä.

A Oy on antanut vastineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön Uudenmaan yritysverotoimiston päätöksestä tekemän valituksen.

Perustelut

Ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta sanotussa laissa jäljempänä toisin säädetä tai lain 6 §:n nojalla toisin määrätä. Lain 13　§:n 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan: 1) kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa; 2) kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta. Pykälän 2　momentin mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.

Ennakkoperintälain 25　§:n 1 momentin 1　kohdan mukaan suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavasta korvauksesta (työkorvaus), jos saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin.

A Oy on teettänyt B Oy:llä konsultointina vuonna 2010 laajan strategiatyön, jonka perusteella on päätetty kasvustrategiasta vuosiksi 2011–2015. Strategiatyössä on määritelty yksilöidyt muutosprojektit, jotka liittyvät uusasiakasmyyntiin, nykyasiakkuuksien kehittämiseen, tuotteistuksiin, nykyisen toimintamallin kustannustehokkuuden parantamiseen ja optimointiin sekä yhtiön uuden talousohjausjärjestelmän rakentamiseen. A Oy:n mukaan muutosprojektit vaativat erityisresursseja, joita A Oy:lla ei ole. A Oy:n oma henkilöstö koostuu asianajajista, joiden osaaminen kohdistuu asianajotoimintaan. A Oy on solminut konsulttisopimuksen B Oy:n kanssa projektien toteuttamisesta ajalla 1.1.–31.12.2011. Sopimuksen mukaan B Oy toimii A Oy:ssa vuokratoimitusjohtajana. Käytännössä B Oy:n toimitusjohtaja C toimii vuokratoimitusjohtajana ja vastaa konsulttisopimuksessa määriteltyjen projektien toteuttamisesta.

B Oy:n päätoimiala on liikkeenjohdon konsultointi ja sivutoimialana ovat muun muassa koneiden ja laitteiden maahantuonti, kauppa ja vuokraus ja arvopaperikauppa. Yhtiö on aloittanut toimintansa elokuussa 2008. Yhtiön omistaa 100-prosenttisesti C. A Oy:n mukaan C:llä on oikeus tehdä muita toimeksiantoja B Oy:n lukuun, kun hän toimii A Oy:n toimitusjohtajana. A Oy:n ja B Oy:n konsulttisopimuksessa on määritelty kiinteä palkkio ajalle 1.1.–31.12.2011 sekä kaksi onnistumispalkkiojärjestelmää, mikäli A Oy pääsee muutosprojektien ansiosta tiettyyn taloudelliseen tulokseen, jota arvioidaan A Oy:n liikevaihdon ja liiketuloksen kehittymisen perusteella. B Oy työnantajana kustantaa kaikki C:n työnantajakulut, autoedun ja puhelinedun. A Oy:n tiloihin on varattu työtila C:lle ja työvälineet. Lisäksi A Oy on sitoutunut järjestämään tietoyhteyden B Oy:n toimitiloihin, jotta työskentely on myös mahdollista siellä.

Hallinto-oikeuden johtopäätös

A Oy on ostanut B Oy:ltä palveluna vuonna 2010 asianajotoimistolle laaditun strategiaohjelman käytännön toteuttamisen. B Oy:n toimialana on liikkeenjohdon konsultointi ja se on vuonna 2010 laatinut asianajotoimistolle strategiaohjelman asianajotoimiston toiminnan kehittämiseksi ja eri toiminnan alueiden tehostamiseksi. Konsulttisopimuksen mukaan B Oy:n toimitusjohtaja C toimii määräaikaisena toimitusjohtajana asianajotoimistossa ajalla 1.1.2011–31.12.2011 ja vastaa konsulttisopimuksessa määriteltyjen projektien toteuttamisesta. Maksettava korvaus on osittain riippuvainen strategiaohjelman mukaisten tavoitteiden toteuttamisesta. Hallinto-oikeus katsoo, että C:lle maksettavaa korvausta on pidettävä ennakkoperintälain 25　§:ssä tarkoitettuna työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavana korvauksena eli työkorvauksena. Ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Seppo Rinne (eri mieltä), Heikki Mauno ja Markku Lambert. Esittelijä Teija Orjala-Heikkinen (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätös ja Uudenmaan yritysverotoimiston ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että konsulttisopimuksen perusteella B Oy:lle maksettavaa palkkiota pidetään ennakkoperintälain 13　§:n mukaisena toimitusjohtajan palkkana, josta A Oy:n on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on lausunut muun muassa seuraavaa.

Nykyisen 1.1.1997 voimaan tulleen ennakkoperintälain (1118/1996) 13　§:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Ennakkoperintälain 25　§:n 1 momentin 1 kohdan mukaan suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys, jos saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavasta korvauksesta (työkorvaus).

Ennakkoperintälain 25　§:n sanamuodosta johtuen palkka on ensisijainen työkorvaukseen nähden. Jos suoritus on palkkaa, se ei voi olla työkorvausta.

Osakeyhtiölain (624/2006) 6 luvun 19　§:n 1 momentin mukaan toimitusjohtajana voi olla vain saman luvun 10　§:n 1 momentin säännöksessä asetetut edellytykset täyttävä luonnollinen henkilö. Toimitusjohtaja on toiminnastaan niin yksityis- kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voida siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muullekaan taholle.

Muutettaessa vuonna 1994 ennakkoperintälain 4　§:ää (nykyinen ennakkoperintälain 13　§), todettiin asiaa koskevassa hallituksen esityksessä HE 126/1994, että työ- ja virkasuhteessa saadun korvauksen lisäksi palkkana pidettäisiin 2 momentin 2 kohdassa (nykyinen 1 momentin 2 kohta) lueteltuja, selvästi henkilökohtaiseen työsuoritukseen perustuvia korvauksia, joita ei ole saatu työ- tai virkasuhteessa. Esityksessä todettiin, että 4　§:n 2 momentin 2 kohdassa lueteltu muun muassa toimitusjohtajan palkkio soveltuu hyvin ennakonpidätyksen kohteeksi henkilökohtaisen luonteensa vuoksi.

Oikeuskäytännössä on ainoastaan poikkeustilanteissa (osakeyhtiön saneeraus- tai selvitystilatilanteet) voitu pitää toimitusjohtajan tehtävästä tai hallituksen jäsenyydestä maksettua palkkiota ennakkoperintälain mukaisen palkan sijasta työkorvauksena. Nyt käsillä olevassa tapauksessa ei kuitenkaan ole kysymys tällaisista oikeuskäytännössä käsitellyistä saneeraus- tai selvitystilatilanteista. Toimitusjohtajan tehtävää on pidettävä osakeyhtiölain säännösten perusteella selvästi luonnollisen henkilön henkilökohtaisena tehtävänä. Ennakkoperintälain mukaan tällaisesta tehtävästä luonnolliselle henkilölle maksettu palkkio on palkkaa eikä työkorvausta.

Verohallinnon ohjeessa (Verohallinnon ohje: Palkkaa vai työkorvausta. Dnro 2118/31/2004, 21.6.2005) todetaan lähtökohtana olevan, että toimitusjohtajan voidaan yleensä katsoa toimivan hänet johtajakseen valinneen yhteisön lukuun. Tästä tehtävästä maksettua tuloa voidaan pitää toimitusjohtajan palkkatulona. Esimerkiksi yhtiön saneeraustilanteessa joudutaan kuitenkin ratkaisemaan, ketä on pidettävä ulkopuoliselta konsulttiyhtiöltä vuokratun toimitusjohtajan työnantajana. Ratkaistavana olevassa tapauksessa ei ole kyse Verohallinnon ohjeen tarkoittamasta saneeraustilanteesta. Siten toimitusjohtajan tehtävästä maksettua korvausta on pidettävä ohjeesta ilmenevän pääsäännön mukaisesti toimitusjohtajan palkkana.

Tässä tapauksessa toimitusjohtajan tehtävä sisältyy asianajotoimiston ja konsulttiyhtiön konsulttisopimuksen mukaiseen kokonaistoimeksiantoon. Konsulttisopimuksen perusteella toimeksiantoa, mukaan lukien toimitusjohtajan tehtävä, ei käytännössä voi hoitaa kukaan muu kuin konsulttiyhtiön omistaja C. Tästä konsulttisopimuksen mukaisesta kokonaistoimeksiannosta asianajotoimisto maksaa konsulttiyhtiölle kiinteän palkkion. Lisäksi konsulttiyhtiölle maksetaan mahdollista asianajotoimiston taloudelliseen tulokseen perustuvaa onnistumispalkkiota. Toimitusjohtajan tehtävää ei voida osoittaa palkkion määräytymisen perusteella tai muutoinkaan muusta toimeksiannosta erilliseksi projektiksi.

Asiassa on kyse tavanomaisesta liiketoiminnan kehittämistä koskevasta toimeksiannosta, jossa konsulttiyhtiön osakas toimii asianajotoimiston vuokratoimitusjohtajana. Toimitusjohtajan palkkion tuloverotuksen kohdistamisessa ei ole ratkaisevaa palkkion maksaminen toimitusjohtajan omistamalle yhtiölle. Kun otetaan huomioon toimitusjohtajan tehtävän henkilökohtainen luonne ja sen olennaisuus kokonaistoimeksiannon suorittamisessa, asianajotoimiston konsulttiyhtiölle maksamat palkkiot on näissä olosuhteissa katsottava kokonaisuudessaan C:n henkilökohtaiseksi ennakkoperintälain 13　§:n 1 momentin 2 kohdan mukaiseksi palkkatuloksi. Tätä näkemystä tukee korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2011:31.

A Oy on antanut vastineen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselityksen, joka on lähetetty asianajotoimistolle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös ja yritysverotoimiston antama ennakkoratkaisu kumotaan. Korkein hallinto-oikeus lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että kysymyksessä olevan konsultisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta on pidettävä C:n toimitusjohtajan tehtävästä saamana palkkana, josta A Oy:n on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Perustelut

A Oy on teettänyt B Oy:llä konsultointina vuonna 2010 laajan strategiatyön, jonka perusteella on päätetty A Oy:n kasvustrategiasta vuosiksi 2011–2015. Strategiatyössä on määritelty yksilöidyt muutosprojektit, jotka liittyvät uusasiakasmyyntiin, nykyasiakkuuksien kehittämiseen, tuotteistuksiin, nykyisen toimintamallin kustannustehokkuuden parantamiseen ja optimointiin sekä yhtiön uuden talousohjausjärjestelmän rakentamiseen. A Oy:n mukaan muutosprojektit vaativat erityisresursseja, joita asianajotoimistolla ei ole. A Oy:n oma henkilöstö koostuu asianajajista, joiden osaaminen kohdistuu asianajotoimintaan. A Oy on solminut konsulttisopimuksen B Oy:n kanssa projektin toteuttamisesta ajalla 1.1.–31.12.2011. Sopimuksen mukaan B Oy toimii A Oy:ssä vuokratoimitusjohtajana. Käytännössä B Oy:n toimitusjohtaja C toimii vuokratoimitusjohtajana ja vastaa konsulttisopimuksessa määriteltyjen projektien toteuttamisesta.

Tuloverolain (1535/1992) 61　§:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohella työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo. Ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 1 momentin 2　kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa toimitusjohtajan palkkiota. Vaikka lopullista verotusta koskevia ratkaisuja ei lähtökohtaisesti tehdä ennakkoperintää koskevien säännösten perusteella, toimitusjohtajan palkkiota koskeva lainkohta on ainoana asiaa koskevana erityissäännöksenä asiassa merkityksellinen. Ennakonpidätystä koskeva säännös, jonka mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa toimitusjohtajan palkkiota, on johdonmukainen osa tuloverojärjestelmän kokonaisuutta vain, jos tällaista suoritusta pidetään palkkana myös lopullisessa verotuksessa.

Osakeyhtiölain (624/2006) 6 luvun 19　§:n 1 momentin mukaan toimitusjohtajaan sovelletaan lisäksi, mitä hallituksen jäsenestä säädetään kelpoisuutta koskevassa osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n 1 momentissa. Viimeksi mainitun lainkohdan nojalla hallituksen jäsenenä voi olla vain tuossa säännöksessä asetetut edellytykset täyttävä luonnollinen henkilö. Toimitusjohtaja on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voida siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muullekaan taholle. Toimitusjohtajan palkkion tuloverotuksen kohdistamisessa ei myöskään ole ratkaisevaa palkkion mahdollinen maksaminen toimitusjohtajan työnantajalle. Sillä seikalla, että kysymys on määräaikaisesta työskentelystä, ei ole asiassa merkitystä.

Kun otetaan erityisesti huomioon ennakkoperintälain 13　§:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön toimitusjohtajan työn luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, toimitusjohtajan palkkiota on pidettävä C:n palkkana eikä B Oy:n elinkeinotulona. Näin ollen A Oy:n on toimitettava toimitusjohtajan palkasta ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala.