KHO:2013:26

Helsingin hallinto-oikeus 18.2.2011 nro 11/0256/4

Asian aikaisempi käsittely

Yhtiön tuloverotuksessa verovuodelta 2005 on hyväksytty B Limited -nimiseltä iso-britannialaiselta yhtiöltä olevan saamisen poisto 8 229 746,36 euroa vähennyskelpoiseksi menetykseksi.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on hyväksynyt Konserniverokeskuksen ja Helsingin kaupungin veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen A Oyj:n B Limited -yhtiöltä olevan 8 229 746,36 euron saamisen poiston tuloon lisäämistä koskevalta osin.

Päätöksensä perusteluissa verotuksen oikaisulautakunta on lausunut muun ohessa seuraavaa:

A Oyj on myynyt 50,25 prosentin suuruisen omistusosuutensa B Limitedistä 16.12.2004. Kaupasta syntyi yhtiölle vähennyskelvoton luovutustappio. Kaupan yhteydessä A Oyj:n saaminen 7 784 082 euroa ja lainapääomaan lisätty maksamaton korko 445 664,36 euroa B Limitediltä järjesteltiin uudelleen niin, että lainan takaisinmaksu tuli riippumaan tiettyjen sopimuksesta tarkemmin ilmenevien ehtojen täyttymisestä.

A Oyj kirjasi 20.9.2005 kirjanpidossaan sanotun lainasaamisensa ja sen koron 8 229 746,36 euroa poistona kulukseen sillä perusteella, että B Limited oli asetettu tuona päivänä selvitystilaan. Kyseinen vakuudeton lainasaaminen oli syntynyt vuosien 2001–2004 aikana, jolloin A Oyj oli ollut kehittämässä ja rahoittamassa B Limitedin teknologiaa. A Oyj oli lainannut B Limitedille varoja yleiseen rahoitustarpeeseen (general financing purposes) muun muassa 1.1.2003 ja 2.6.2004 päivätyillä sopimuksilla.

Osakekaupan yhteydessä 16.12.2004 sovittujen lainan uudelleenjärjestelyä koskevien ehtojen mukaan A Oyj oli sitoutunut alaskirjaamaan lainasaamisensa viimeistään 1.1.2009, mikäli sopimuksessa asetetut edellytykset lainan takaisinmaksulle eivät tuohon mennessä olleet täyttyneet. A Oyj on ilmoittanut lainan takaisinmaksua koskevien odotusten perustuneen B Limitedin kehittämän teknologian tulevaisuudessa tuottamiin lisenssi-/rojaltituloihin tai käyttöoikeuden myyntituloihin. B Limitedillä ei ole kuitenkaan ollut liikevaihtoa ainakaan 1.1.2002–30.9.2004 välisenä aikana. Sanottuun nähden ja lainan takaisinmaksua koskevat ehdot huomioon ottaen Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on katsonut lainasaamisen olleen osa osakkeiden kokonaiskauppahintaa kaupanteon hetkellä ja lainasaamisten takaisinmaksuun liittyvistä lykkäävistä ehdoista sovitun elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 16 §:n 7 kohdan tarkoittamassa konsernisuhteessa. A Oyj:n oli näissä olosuhteissa katsottava tosiasiassa luopuneen saamisestaan osakekaupan yhteydessä. Sillä seikalla, että lainasaamisen alaskirjaus oli tehty yhdeksän kuukauden kuluttua kaupasta, jolloin muodollinen konsernisuhde ei ole enää ollut olemassa, ei ollut tässä tilanteessa EVL 16 §:n 7 kohdan soveltamista arvioitaessa merkitystä. Sanottu säännös huomioon otettuna oikaisuvaatimuksessa tarkoitettua saamisen menetystä ei näissä olosuhteissa voitu pitää yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisena menetyksenä.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin veroasiamiehen oikaisuvaatimus on hyväksytty ja yhtiön verotettavasta tulosta poistetaan kokonaisuudessaan siihen oikaisulautakunnan päätöksellä lisätty B Limitedin lainasaamisen poisto. Verotus tulee toimittaa Konserniverokeskuksen alkuperäisen säännönmukaisen verotuksen mukaisesti.

Yhtiön strategisena tavoitteena oli kartoittaa mahdollisuuksia tietyn menetelmän kehittämiseksi. Osana tätä tuotekehitystoimintaa A Oyj päätti tutkia B Limitedin kehittämää teknologiaa ja hankki tätä tarkoitusta varten joint-venture-osuuden B Limitedistä. A Oyj suunnitteli myös itse käyttävänsä kyseistä teknologiaa, mutta myöhemmin yhtiö päätyi muunlaisen teknologian käyttöön. Tämän takia yhtiö irtaantui kyseessä olevasta yhteistyöstä 16.12.2004 myymällä omistusosuutensa B Limitedistä.

A Oyj:n näkemyksen mukaan B Limitedissä kehitetystä teknologiasta saatavilla lisenssi- ja käyttöoikeusmaksuilla kolmansilta osapuolilta B Limited pystyisi tulevaisuudessa maksamaan A Oyj:n saamisen 8 229 746,36 euroa. Taatakseen mahdollisimman hyvän liiketaloudellisen lopputuloksen A Oyj sopi omistusosuuden myyntiä koskevissa neuvotteluissa erikseen lainan uudelleenjärjestelyistä B Limitedin uusien osakkaiden kanssa. A Oyj laati kauppakirjan ja muotoili sen ehdot niin hyvin ja kattaviksi kuin sopimuksella voitiin tehdä. Siihen, että B Limited joutui selvitystilaan uusien omistajien aikana, yhtiö ei voinut vaikuttaa.

Toisin kuin Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, omistusosuuden myynnin yhteydessä lainasaamisen takaisinmaksusta sovittiin erikseen kauppakirjassa tarkemmin määritellyllä tavalla. Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on tulkinnut virheellisesti osapuolten kesken tehdyn siviilioikeudellisen sopimuksen muotoa ja sitovuutta eikä ole kiinnittänyt huomiota niihin liiketaloudellisiin perusteisiin, joita A Oyj:llä on ollut neuvottelujen lopputuloksesta. Peruslähtökohtana tulee olla se, että myös verotuksessa noudatetaan siviilioikeudellisesti pätevästi tehtyjä sopimuksia. Mikäli verotuksessa halutaan puuttua siviilioikeudellisesti päteviin sopimuksiin, se voi tapahtua vain verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n perusteella. Oikaisulautakunnan päätöksessä tai veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen perusteluissa ei ole viitattu mainittuun pykälään, minkä vuoksi oikaisulautakunnan ei olisi tullut tehdä päätöstä siten kuin se on tehty.

Lisäksi Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on todennut, että B Limitedillä ei ole ollut liikevaihtoa 1.1.2002–30.9.2004 välisenä aikana, minkä on katsottu puoltavan lainan käsittelemistä osana kauppahintaa. B Limited oli uutta teknologiaa kehittävä yhtiö, jolloin on hyvinkin tavallista, että liikevaihtoa syntyy vasta myöhemmin valmiin teknologian lisenssi- tai käyttöoikeusmaksuina. Koska B Limitedin teknologian kehitys oli kuitenkin loppusuoralla, mahdollisuudet merkittäviinkin lisenssi- tai käyttöoikeusmaksuihin lähivuosina olivat olemassa kauppasopimusta tehtäessä. A Oyj:n näkemyksen mukaan B Limited pystyisi saamaan kyseessä olevia tuloja teknologian valmistuttua viimeistään vuoden 2008 loppuun mennessä edellyttäen kuitenkin, että A Oyj rahoittaa yhtiön toimintaa siihen saakka.

Yhtiö ei luopunut lainasaamisistaan vaan päinvastoin sopi niiden uudelleenjärjestelystä kaupan yhteydessä turvatakseen parhaiten mahdollisuutensa kehitetyn teknologian hyödyntämiseen. Lainasaamisen takaisinmaksu riippui tulevaisuuden tapahtumista, muun muassa mahdollisista rojalti- tai lisenssimaksuista tai käyttöoikeuden myyntituloista, joten ehtojen mukaan lainasaamisen takaisinmaksu sovittiin vastaavasti myöhemmäksi.

Yhtiö lisäsi lainapääomaan kyseessä olevista lainasaamisista kertyneet korot, jotka otettiin huomioon vastaavasti veronalaisina korkotuloina. Ei voi olla oikein, että laskennalliset korot verotetaan tulona, mutta jos niistä ei saada maksua, niin niitä ei saisikaan vähentää verotuksessa.

B Limitedin asettaminen konkurssiin 20.9.2005 pakotti yhtiön alaskirjaamaan lainasaamisen kokonaan kyseisenä vuonna. A Oyj ei ole voinut vaikuttaa alaskirjauksen ajankohtaan, vaan sen laukaisi ulkopuolinen tapahtuma B Limitedin jouduttua selvitystilaan. Menetys tulee käsitellä EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisena asian todellisen sisällön mukaisesti.

Koska A Oyj ei omistanut B Limitediä vuonna 2005, jolloin alaskirjaus jouduttiin tekemään, kyse ei ollut EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitetusta konserniyhtiöltä olevasta saamisesta. Sanottu lainkohta asettaa saamisen menetyksen vähennyskelvottomuudelle edellytykseksi vain sen, että kyse on säännöksessä mainitusta konserniyhtiöstä. Hallituksen esityksessä Eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) ei ole otettu kantaa omistusosuuden määritysajankohtaan. Näin ollen lähtökohtana tulee olla lain sanamuodon mukainen tulkinta ja oikeustoimen siviilioikeudellinen muoto. Lisäksi EVL 16 §:n 7 kohta on poikkeus lain 17 §:n 2 kohdan rahoitusomaisuuden menetysten vähennyskelpoisuudesta.

Yhtiö viittaa myös Verohallituksen ohjeeseen Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu (Dnro 1292/345/2005, 2.11.2005). Sen mukaan omistusosuutta määritettäessä ratkaisevaa on lähtökohtaisesti saamisen anteeksiantohetki. Jos saman tilikauden aikana on tätä hetkeä ennen tai tämän hetken jälkeen kuitenkin tapahtunut omistusjärjestelyjä, voidaan omistusosuutta tarkastella myös tuon muun hetken perusteella kyseessä olevalla samalla tilikaudella. Vaikka nyt ei ole kyse lainan anteeksiannosta, tulee ohjetta yhtiön käsityksen mukaan noudattaa myös saamisen menetyksessä. Toisaalta menetys tulee EVL 22 §:n 2 momentin mukaan ottaa huomioon nimenomaan sen verovuoden kuluna, jolloin se todetaan, tässä tapauksessa siis sinä päivänä ja sen hetken omistusrakenteen mukaisesti, jolloin B Limited asetettiin konkurssiin.

Veroasiamies on antanut vastineen, verovirasto lausunnon ja yhtiö vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Perustelut

A Oyj on hankkinut iso-britannialaisesta B Limitedistä 50,25 prosentin osakeomistuksen 28.9.2001. Osakkeiden hankintahinta on ollut 5 561 015,92 euroa. Yhtiö on luovuttanut 16.12.2004 päivätyllä sopimuksella ("Share Sale & Settlement Agreement") osakeomistuksensa. Luovutushinnaksi on ilmoitettu 0 euroa. Osakkeiden ostajat ovat asiakirjojen mukaan olleet samoja yksityishenkilöitä, jotka ovat olleet B Limitedin alkuperäisiä osakkeenomistajia.

A Oyj on lainannut B Limitedille yhtiön yleiseen rahoitustarpeeseen omistusaikanaan yhteensä 7 784 082 euroa. Osakekaupan 16.12.2004 yhteydessä A Oyj:n lainasaamiset B Limitediltä on sovittu maksettavaksi takaisin, kun tämän yhtiön kannattavuus sen sallii tai mikäli yhtiön liiketoiminta myydään ulkopuoliselle kauppakirjassa tarkemmin kuvatuin ehdoin.

B Limitedillä ei asiakirjojen mukaan ole ainakaan 1.1.2002–30.9.2004 ollut tuottoja elinkeinotoiminnasta. B Limited on A Oyj:n mukaan asetettu velkoja-aloitteiseen vapaaehtoiseen selvitystilaan 20.9.2005. A Oyj on poistanut tuona päivänä kirjanpidossaan lainasaamisensa B Limitediltä sille kertyneine korkoineen, yhteensä 8 229 746,36 euroa.

A Oyj:ltä on veroasiamiehen verotuksen oikaisulautakunnalle tekemään oikaisuvaatimukseen liittyen 20.3.2008 pyydetty selvitystä siitä, mikä on ollut liiketaloudellisena syynä lainasaamisen uudelleenjärjestelylle 16.12.2004 ottaen huomioon, että alkuperäisten lainaehtojen mukaan yhtiöllä on ollut oikeus eräännyttää laina kertyneine korkoineen maksettavaksi, mikäli yhtiön omistusosuus B Limitedissä laskee siten, että B Limited lakkaa olemasta sen tytäryhtiö. A Oyj:n 4.4.2008 päivätyn vastauksen mukaan yhtiö ei ollut luopunut lainasaamisistaan vaan alkuperäisten lainaehtojen mukaisesti käytti oikeuttaan lainasaamisten eräännyttämiseksi mahdollisimman pikaisesti. Tuon vastauksen mukaan yhtiö uskoi, että B Limitedissä kehitetystä teknologiasta saatavilla lisenssi- ja käyttöoikeusmaksuilla kolmansilta osapuolilta B Limited pystyy jatkossa paitsi maksamaan lainansa osakkeiden kauppakirjassa kuvatulla tavalla, myös suorittamaan lisäkauppahintaa siinä tapauksessa, että B Limitedin osakkeet myytäisiin edelleen ulkopuolisille.

Nyt kyseessä olevan saamisen uudelleenjärjestelyistä on sovittu osakekaupan yhteydessä, jossa A Oyj on luopunut vastikkeetta enemmistöosakkuudestaan B Limitedissä tämän yhtiön muiden osakkeenomistajien hyväksi. Lainan uudelleenjärjestelyyn liittyviä ehtoja voidaan pitää luonteeltaan poikkeuksellisina eikä A Oyj ole esittänyt uskottavaa liiketaloudellista syytä sille, miksi lainan takaisinmaksu on muutettu ehdolliseksi. Näissä oloissa ja kun otetaan huomioon myös se, että lainasaamisen ja sille kertyneen korkosaamisen poisto on tapahtunut varsin pian osakkeiden luovutuksen jälkeen, hallinto-oikeus katsoo A Oyj:n tosiasiassa luopuneen lainasaamisestaan osakekaupan yhteydessä ja näin ollen EVL 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetussa intressiyhteystilanteessa. Yhtiöllä ei näin ollen ole verotuksessaan oikeutta vähentää elinkeinotoiminnan tulostaan kirjanpidossaan tekemäänsä saamisen arvonalennusvähennystä.

A Oyj:lle on varattu tilaisuus esittää selvitystä saamisen poiston hyväksymättä jäämisen perusteena olleista seikoista. EVL 16 §:n 7 kohdan tarkoituksena on lainkohdan säätämistä koskevan hallituksen esityksen HE 92/2004 vp mukaan estää yhteisön käyttöomaisuusosakkeen luovutushinnan vähennyskelvottomuutta koskevan säännöksen kiertäminen konsernituen luonteisilla suorituksilla. Näissä oloissa ei valituksenalaista päätöstä voida kumota myöskään sillä perusteella, että verovirasto ei yhtiölle lähettämissään selvityspyynnöissä ole nimenomaan viitannut verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n yleiseen veronkiertonormin soveltamismahdollisuuteen.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on lisäksi maininnut EVL 7 §:n ja 16 §:n 7 kohdan (717/2004).

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tapio Kortelainen, Aulikki Pitkänen ja Pertti Risu.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja Konserniverokeskuksen toimittama verotus saatetaan voimaan.

Sillä ajanjaksolla, jona B Limited oli A Oyj:n tytäryhtiö, A Oyj myönsi B:lle korollisia lainoja yhteensä 7 784 082 euroa. Kyseisiä lainoja koskevien lainasopimusten mukaisesti B Limited oli muun muassa vuosina 2004 ja 2005 velvollinen maksamaan A Oyj:lle yhteensä 445 664,36 euron suuruisen koron. Edellä mainittu korko huomioitiin A Oyj:n veronalaisena tulona verovuosina 2004 (338 869,46 euroa) ja 2005 (106 794,40 euroa). Kyseinen korkotulo (445 664,36 euroa) pääomitettiin ja siitä muodostettiin erillinen korkosaaminen A Oyj:n ja B Limitedin välille. A Oyj:n saaminen B Limitediltä per 31.12.2005 oli kokonaisuudessaan 8 229 746,36 euroa.

B Limitedin osakkeiden luovutuksen yhteydessä 16.12.2004 sovittiin myös A Oyj:n saamisesta. A Oyj ei eräännyttänyt saamistaan B Limitedin osakkeiden luovutuksen yhteydessä, vaan osakkeiden luovuttamista koskevassa kauppakirjassa sovittiin uudesta saamisen takaisinmaksuaikataulusta. Kauppakirjassa sovittiin, että B Limited maksaa saamisen takaisin A Oyj:lle, mikäli B Limited tai sen alkuperäiset osakkeenomistajat myöntävät kolmannelle tai kolmansille tahoille oikeuden B Limitedin kehittämään teknologiaan 31.12.2008 tai sitä ennen. B Limitedillä oli kaupan jälkeisinä vuosina mahdollisuudet merkittäviin kolmansilta osapuolilta saataviin lisenssi- ja käyttöoikeusmaksuihin. A Oyj:n käsityksen mukaan B Limited pystyi ansaitsemaan tuloja yhtiön kehittämän teknologian valmistuttua viimeistään vuoden 2008 loppuun mennessä edellyttäen kuitenkin, että A Oyj rahoittaa B Limitedin toimintaa siihen saakka. Edelliseen perustuen saamisen uudelleenjärjestely vaikutti vain hieman myöhästyttävän A Oyj:n saamisen takaisinmaksua.

B Limitedillä ei ollut osakkeiden luovutushetkellä mahdollisuuksia saamisen takaisinmaksuun yhtiön kehittämän teknologian keskeneräisyyden vuoksi. Mikäli saaminen olisi eräännytetty osakkeiden luovutuksen yhteydessä, olisi B Limited todennäköisesti joutunut taloudellisiin vaikeuksiin ja teknologian kehittäminen keskeytynyt. Tämä ei olisi ollut A Oyj:n liiketaloudellisten etujen mukaista, koska B Limitedin oletettiin ansaitsevan huomattavia lisenssi- ja käyttöoikeusmaksuja yhtiön kehittämän teknologian valmistuttua. Näillä tuloilla B Limited olisi myös maksanut takaisin A Oyj:n saamisen. Saamisen uudelleenjärjestely mahdollisti sen varmemman takaisinmaksun verrattuna saamisen eräännyttämiseen osakkeiden luovuttamishetkellä. Näin ollen saamisen uudelleenjärjestely oli A Oyj:n liiketaloudellisten etujen mukaista, vaikka kyseisen teknologian edelleen kehittäminen ei valitun uuden tekniikan takia ollut enää liiketoiminnallisesti perusteltua.

Lainasaamisen uudelleenjärjestelyn tarkoituksena ei ollut muuntaa verovähennyskelvotonta tytäryhtiösaamisen menetystä verovähennyskelpoiseksi menetykseksi toteuttamalla saamisen poisto A Oyj:n verotuksessa vasta B Limitedin osakkeiden luovutuksen jälkeen.

B Limited asetettiin selvitystilaan (englanniksi "Administration") 20.9.2005. Kyseessä ei ollut velkoja-aloitteinen vapaaehtoinen selvitystila. B Limitedin asettaminen selvitystilaan tuli täytenä yllätyksenä A Oyj:lle ja yhtiö sai tiedon selvitystilaan asettamisesta vasta B Limitedin selvitysmiehiltä. A Oyj ei yhtiön velkojana ollut aloitteellinen B Limitedin selvitystilaan asettamisen suhteen, vaan yhtiön saaman tiedon mukaan selvitystilahakemuksen teki B Limitedin silloinen hallituksen jäsen. B Limitedin asettaminen selvitystilaan ei ollut myöskään A Oyj:n liiketaloudellisten etujen mukaista. Selvitystilan seurauksena B Limitedin teknologian kehitys keskeytyi, minkä vuoksi yhtiön mahdollisuudet ansaita tulevaisuudessa lisenssi- ja käyttöoikeusmaksuja pienenivät. Tämä myös vähensi todennäköisyyttä A Oyj:n lainasaamisen takaisinmaksuun.

Selvitystilaan asettamisen jälkeen selvitysmiehet aloittivat B Limitedin omaisuuden myymisen hankkiakseen varoja konkurssipesän velkojen kattamiseksi. B Limitedin liiketoiminta ja omaisuus myytiin C Ltd -nimiselle yhtiölle tammikuussa 2006. Myös selvitysmiehet uskoivat B Limitedin liiketoiminnan tuottavan tulevaisuudessa liikevaihtoa. Tämän vuoksi B Limitedin liiketoiminnan myyntiä koskevassa kauppakirjassa sovittiin kaupan jälkeen maksettavasta lisäkauppahinnasta. Kyseistä lisäkauppahintaa sovittiin maksettavaksi selvitysmiehille perustuen C Ltd:n taloudellisen toiminnan tulokseen kaupan jälkeen. Yhtiön omaisuuden myynnin jälkeen B Limited päätettiin purkaa ("Creditors Voluntary Liquidation") ja kyseinen purkuprosessi käynnistyi 27.4.2006 pesänhoitajien nimeämisellä. A Oyj ei ollut aloitteellinen B Limitedin purkupäätöksen tekemisessä.

Sen jälkeen, kun B Limited asetettiin selvitystilaan, A Oyj sai ulkopuoliselta asianajotoimistolta suullisen selvityksen koskien konkurssipesän nettovarallisuutta. Kyseisen selvityksen mukaan konkurssipesän nettovarat eivät olleet riittäviä A Oyj:n saamisen takaisinmaksuun. Näihin tietoihin perustuen A Oyj poisti B Limitediltä olevan saamisensa kokonaisuudessaan sekä kirjanpidossa että verotuksessa verovuonna 2005. Lainasaamisen poistaminen kirjanpidossa vastaa kirjanpitolain 5. luvun menojen ja menetysten arvostus- ja kirjaussäännöksiä. Verotuksessa toteutettu lainasaamisen poistaminen perustuu EVL 17 §:n 2 kohtaan ja 22 §:n 2 momenttiin.

Yhtiö ei ole tosiasiallisesti luopunut lainasaamisestaan 16.12.2004 tehdyn osakekaupan yhteydessä. Lainasaamisen menetys tapahtui vasta sen jälkeen, kun B Limited asetettiin selvitystilaan ja kävi ilmeiseksi, että konkurssipesän varat eivät mahdollista lainasaamisen takaisinmaksua. Osakekaupan yhteydessä toteutettu lainasaamisen uudelleenjärjestely tehtiin sen vuoksi, että B Limitedillä olisi paremmat mahdollisuudet lainasaamisen takaisinmaksuun osakekaupan jälkeisinä vuosina. Lainasaamisen menetyksen ajankohta on se hetki, jona velkoja on saanut luotettavan selvityksen siitä, ettei selvitystilassa oleva velallisyhtiö pysty suorittamaan velkaansa velkojalle.

A Oyj tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvat yhtiöt eivät omistaneet lainasaamisen poistohetkellä verovuonna 2005 yhtään B Limitedin osaketta. Näin ollen B Limited ja A Oyj eivät olleet lainasaamisen poistohetkellä EVL 16 §:n 7 kohdan tarkoittamassa intressiyhteystilanteessa. Koska konsernitukea tai konsernituen luonteisia suorituksia voidaan antaa vain lainkohdassa määritellyille konserniyhtiöille, ei lainasaamisen poistamista A Oyj:n verotuksessa verovuonna 2005 voida pitää EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuna konsernitukena.

EVL 16 §:n 7 kohtaa tulisi saamisen menetystilanteissa tulkita säännöksen sanamuodon mukaisesti niin, että yhtiöiden välistä omistusosuutta määritettäessä ratkaisevaa on saamisen menetyshetki. EVL 16 §:n 7 kohdan säätämistä koskevan hallituksen esityksen (HE 92/2004 vp) mukaan säännöksen tarkoituksena on ehkäistä käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuutta koskevan säännöksen kiertämistä. Säännöksen pyrkimyksenä on siis asettaa konserniyhtiöön tehtävät oman ja vieraan pääoman ehtoiset sijoitukset samaan asemaan.

Oikeuskirjallisuuden mukaan käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuutta arvioitaessa ratkaisevaa on omistusosuus kohdeyhtiön osakepääomasta osakkeiden luovutussopimuksen tekohetkellä. Tämän perusteella olisi johdonmukaista, että myös EVL 16 §:n 7 kohtaa tulkittaessa otettaisiin lähtökohdaksi omistusosuus kohdeyhtiön osakepääomasta lainasaamisen menetyshetkellä. Näin meneteltäessä kohdeyhtiöön tehtävät oman ja vieraan pääoman ehtoiset sijoitukset asetettaisiin samaan asemaan, mikä on lain esitöiden (HE 92/2004 vp) mukaan EVL 16 §:n 7 kohdan ensisijainen tarkoitus. Verohallituksen ohjeessa yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelusta (Dnro 1292/345/2005, 2.11.2005) todetaan, että omistusosuutta määritettäessä ratkaisevaa on lähtökohtaisesti saamisen anteeksiantohetki. Jos saman tilikauden aikana on tätä hetkeä ennen tai tämän hetken jälkeen kuitenkin tapahtunut omistusjärjestelyjä, voidaan omistusosuutta tarkastella myös tuon muun hetken perusteella. B Limitedin tapauksessa ei ole kyse lainan anteeksiannosta, mutta ohjetta tulee noudattaa myös saamisen menetyksessä kyseisen kohdan otsikon ja asiasisällön perusteella.

A Oyj:n korkosaaminen B Limitediltä (445 664,36 euroa) on luonteeltaan erilainen verrattuna A Oyj:n lainasaamiseen (7 784 082 euroa). Korkosaaminen on huomioitu A Oyj:n veronalaisena tulona verovuosina 2004 ja 2005. Tämän perusteella korkotulosta muodostunut saaminen on verotuksen näkökulmasta myyntisaamisen kaltainen saaminen eikä lainasaaminen. A Oyj:n korkosaamisen ja lainasaamisen arvonalentumisen verovähennyskelpoisuutta on käsiteltävä toisistaan erillisinä asiakokonaisuuksina. Myyntisaamisten luonteisten saamisten arvonalenemiset ovat jo aiemmin tapahtuneen tuloutuksen oikaisueriä ja siis EVL 17 §:n 2 kohdan perusteella verovähennyskelpoisia.

Lisäksi on huomattava, että A Oyj:n korkosaaminen on osittain muodostunut korkotulosta, joka on kertynyt vasta B Limitedin osakkeiden luovutuksen jälkeen verovuonna 2005. Kyseinen korkotulo 106 794,40 euroa on myös huomioitu A Oyj:n verotettavana tulona verovuonna 2005. A Oyj:n korkosaaminen ei tältä osin ole voinut liittyä osakkeiden luovutukseen, koska kyseinen korkosaaminen on kertynyt vasta B Limitedin osakkeiden luovutuksen jälkeen. B Limited ja A Oyj eivät siis ole olleet EVL 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetussa intressiyhteystilanteessa kyseisen korkosaamisen 106 794,40 euroa syntymishetkellä tai menetyshetkellä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on todennut muun muassa, että A Oyj:n omistusosuus B Limitedistä oli ennen osakkeiden myyntiä 50,25 %. A Oyj antoi lainaa B Limitedille omistusaikanaan. Lainat ovat siis syntyneet EVL 16 §:n 7 kohdan mukaisten omistussuhteiden vallitessa. Helsingin hallinto-oikeuden julkaistussa ja lainvoiman saaneessa ratkaisussa 28.10.2008 nro 08/1550/3 todettiin, että "koska saatavat olivat syntyneet yhtiöiden ollessa omistussuhteessa X Oy:öön, asiaan oli sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohtaa". Kun otetaan huomioon, että A Oyj:n lainasaaminen on syntynyt EVL 16 §:n 7 kohdan omistusolosuhteissa, myös sen alaskirjaus on arvioitava tuon lainkohdan mukaan. Lainasaamisen alaskirjausta on jo pelkästään tällä perusteella pidettävä vähennyskelvottomana.

A Oyj hankki B Limitedin osakkeet vuonna 2001. B Limitedin tilinpäätösasiakirjoista ilmenee, että sen oma pääoma oli huomattavan negatiivinen jo osakkeiden hankintavuonna ja negatiivisuuden määrä vain vuosittain kasvoi. Vuosina 2002–2004 B Limitedillä ei ollut lainkaan liikevaihtoa, kuten ei myöskään vuonna 2005 ainakaan 30.4.2005 mennessä. A Oyj:n B Limitedille myöntämät lainat ovat olleet vakuudettomia eikä niitä ole voinut maksaa osissa. Valitusasiakirjoihin liitetyissä kahdessa lainasopimuksessa on ehto, jonka mukaan lainanantajalla (A Oyj) on oikeus irtisanoa laina, jos sen omistus lainansaajassa (B Limited) laskee siten, että tämä lakkaa olemasta lainanantajan Suomen osakeyhtiölain mukainen tytäryhtiö. Lainasopimusten mukaan lainat on tarkoitettu käytettäväksi B Limitedin yleiseen rahoitustarpeeseen. A Oyj:n myydessä osakkeensa B Limitedin veloista takaisin maksettava määrä määriteltiin kaupan kohteena olevaa A Oyj:n 50,25 %:n omistusosuutta vastaavaksi. Näissä olosuhteissa on mahdollista, että A Oyj:n myöntämillä lainoilla on pikemminkin ollut pääomansijoituksen kuin lainan luonne. Alaskirjauksen ajankohdan omistussuhteilla ei tästäkään syystä ole merkitystä. Kyseisten saamisten alaskirjausta ei voida pitää vähennyskelpoisena riippumatta siitä, mistä saamisen erästä on kyse, tai siitä, mikä on omistussuhde alaskirjauksen tapahtuessa.

B Limitedin osakekannan myynnin yhteydessä osana osakekauppaan liittyvää 16.12.2004 päivättyä Share Sale & Settlement Agreement -sopimusta sovittiin myös A Oyj:n saamisista. Varsinainen kauppahinta oli sopimuksen 3.1.1 kohdan mukaan kultakin alkuperäiseltä osakkaalta £ 1 käteisenä. Sopimuksen kohdassa 4.2.1 on sovittu, että jos alkuperäiset osakkeenomistajat tai B Limited myöntävät kolmannelle tai kolmansille tahoille lisenssin tai muun oikeuden sopimuksessa määriteltyyn teknologiaan 31.12.2008 tai sitä ennen, B Limited maksaa A Oyj:lle velkoja takaisin edellyttäen, että EBIT ylittää £ 1 830 000. Takaisin maksettava määrä on tällöin A Oyj:n omistusosuutta vastaava 50,25 % EBIT:stä.

Sopimuksen kohdissa 6.1, 6.1.1 ja 6.1.2 on sovittu, että jos alkuperäiset osakkaat myyvät tai muuten siirtävät osuuksiaan kolmannelle tai kolmansille tahoille tai jos B Limited myy koko liiketoimintansa kolmannelle tai kolmansille tahoille 31.12.2006 tai sitä ennen, alkuperäiset osakkaat maksavat A Oyj:lle 50,25 % kuluilla vähennetystä myyntihinnasta. Jos kauppa tapahtuu 1.1.2007 tai sen jälkeen mutta ennen 31.12.2008 prosenttiosuus kyseisestä määrästä on 40 %. Tämän suorituksen tekisivät B Limitedin alkuperäiset osakkaat. Sopimuksen kohdassa 6.2 on sovittu maksimimäärä £ 7 838 600 kohtien 4.2.1 ja 6.1 suorituksille. Sopimuksen kohdasta 4.2.3 ilmenee, että A Oyj:n saamisten on katsottu olleen ehdollisia.

Kaupan poikkeukselliset ehdot ja muut olosuhteet huomioon ottaen A Oyj:n on katsottava tosiasiallisesti luopuneen lainasaamisistaan 16.12.2004 tehdyn osakekaupan yhteydessä. Saaminen on syntynyt EVL 16 §:n 7 kohdan omistusolosuhteissa ja myös sen luopumisajankohtana on vallinnut EVL 16 §:n 7 kohdan omistussuhde. Luopuminen on tapahtunut vuonna 2004.

Yhtiön 26.9.2006 päivätyn veroilmoituksen liitteistä ilmenee, että B Limited oli "In Creditors Voluntary Liquidation" eli kyseessä oli velkoja-aloitteinen vapaaehtoinen selvitystila. Selvitystilan luonteella ei kuitenkaan sinänsä ole saamisten alaskirjauksen vähennyskelpoisuuden arvioinnin kannalta erillistä merkitystä.

B Limitedin oma pääoma oli ollut A Oyj:n omistusaikana huomattavan negatiivinen, eikä B Limitedillä ollut vuosina 2002–2004 lainkaan liikevaihtoa. A Oyj oli joutunut antamaan B Limitedille useita lainoja, muun ohessa sen yleiseen rahoitustarpeeseen. B Limitedin osakkeiden varsinainen kauppahinta oli ainoastaan £ 1 kultakin alkuperäiseltä osakkaalta; muu osa kauppahinnasta oli ehdollista. Tällä hinnalla yhtiö luopui 50,25 %:n osakeomistuksestaan B Limitedissä. Vallinneet olosuhteet huomioon ottaen B Limitedin selvitystilaa noin yhdeksän kuukautta osakekaupan jälkeen ei voida pitää yllätyksellisenä.

Yhtiö ei kuvaa tarkemmin, mihin konkreettisiin tutkimustuloksiin tai muuhun vastaavaan yhtiö olisi positiiviset odotuksensa kaupantekohetkellä nojannut. Jos tällaisia konkreettisia tulonodotuksia olisi kaupantekohetkellä ollut, ne olisivat näkyneet jo varsinaisessa kauppahinnassa eivätkä vain mahdollisen ehdollisen kauppahinnan muodossa.

Koron osalta syntynyttä saamista on arvioitava vastaavasti kuin itse lainapääomaa. Näin ollen sitä on edellä esitetyn perusteella pidettävä yhtiön tuloista vähennyskelvottomana menona. Korkosaamisen osalta vastineessa on viitattu myös ratkaisuihin KHO 12.1.2010 taltionumero 20 ja KHO 10.1.2012 taltionumero 6. Yhtiön valitus on hylättävä kokonaisuudessaan.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on muun ohella uudistanut kantansa siitä, että kyseessä ei ole ollut velkoja-aloitteinen vapaaehtoinen selvitystila. Ison-Britannian lainsäädännön mukaisesti paikallinen tuomioistuin asetti B Limitedin selvitystilaan 20.9.2005. Edellä mainitusta selvitystilasta käytetty englanninkielinen termi on "Administration", ei "Creditors Voluntary Liquidation". Selvitystilaan asettamista seuranneen yhtiön omaisuuden myynnin jälkeen B Limited päätettiin purkaa. Tätä purkuprosessia kutsutaan englanniksi termillä "Creditors Voluntary Liquidation", ja kyseinen purkuprosessi käynnistyi 27.4.2006 pesänhoitajien nimeämisellä. A Oyj:n saamiset B Limitediltä olivat lainaa eivätkä pääomansijoituksia. A Oyj oli laatinut B Limitedille antamistaan lainoista siviilioikeudellisesti pätevät lainasopimukset, joissa sovittiin myös lainoista maksettavista koroista. Koska B Limited maksoi A Oyj:lle lainasopimuksiin liittyviä korkoja, ei A Oyj:n saaminen voi olla pääomansijoitusluonteinen. Pääomansijoitushan tehdään aina ilman välitöntä ja suoranaista vastasuoritusta. B Limited on kirjanpidossaan ja tilinpäätöksessään käsitellyt A Oyj:n saamisen lainana.

A Oyj ei luopunut saamisestaan B Limitedin osakkeiden myynnin yhteydessä 16.12.2004, vaan sopi tuolloin saamisen uudesta takaisinmaksuaikataulusta. A Oyj:n saamisen menetys ei siis tapahtunut EVL 16 §:n 7 kohdan omistusolosuhteissa, vaan vasta myöhemmin kun B Limited asetettiin selvitystilaan ja kävi ilmeiseksi, että konkurssipesän varat eivät mahdollista saamisen takaisinmaksua. Kauppaa tehdessään A Oyj:llä oli vahvoja liiketaloudellisia syitä olettaa, että B Limited pystyisi maksamaan A Oyj:n saamisen takaisin uuden takaisinmaksuaikataulun puitteissa vuonna 2008 tai sitä ennen. B Limitedillä ei ollut osakkeiden luovutushetkellä 16.12.2004 mahdollisuuksia saamisen takaisinmaksuun yhtiön kehittämän teknologian keskeneräisyyden vuoksi. Mikäli saaminen olisi eräännytetty osakkeiden luovutuksen yhteydessä, olisi B Limited todennäköisesti joutunut taloudellisiin vaikeuksiin ja teknologian kehittäminen keskeytynyt. A Oyj oletti B Limitedin ansaitsevan huomattavia lisenssi- ja käyttöoikeusmaksuja yhtiön kehittämän teknologian valmistuttua edellyttäen kuitenkin, että A Oyj rahoittaa B Limitedin toimintaa siihen saakka. B Limitedin liiketoiminnan vuonna 2006 ostanut C Ltd on yhtiön tilinpäätöstietojen ja internetsivujen perusteella jatkanut asianomaisen teknologian kehittämistä. C Ltd on myös saanut rahoituksen tämän teknologian jatkokehittämiselle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oyj:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään osittain niin, että yhtiöllä on oikeus vähentää verovuoden 2005 elinkeinotoiminnan tulostaan korkosaamisen menetyksenä 106 794,40 euroa. Helsingin hallinto-oikeuden päätös kumotaan vastaavalta osalta.

Muilta osin valitus hylätään. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muilta osin muuteta.

Verohallinto muuttaa verotusta tämän päätöksen mukaisesti ja palauttaa takaisin liikaa maksetun veron korkoseuraamuksineen.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet

EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

EVL 16 §:n 7 kohdan (717/2004) mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen tai 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset, tällaiselle yhtiölle annettu konsernituki sekä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot.

EVL 17 §:n 2 kohdan (717/2004) mukaan edellä 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menetyksiä ovat muun ohessa myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset 16 §:ssä säädetyin poikkeuksin.

Hallituksen esityksessä Eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) on yleisperusteluissa todettu muun ohella, että omistetun yhtiön selvitystilauhkaan vaikuttaa olennaisesti se, onko sijoitettu pääomapanos ollut alunperin riittävä. Monesti konsernituen tarve olisi voitu välttää yhtiöön sijoitetulla riittävällä omalla pääomalla tai lisäpääoman sijoituksella. Näissä vaihtoehdoissa ehdotetut osakkeiden hankintamenon vähennyskelpoisuuden rajoitukset estäisivät vähentämisen osakasyhtiön verotuksessa. Jotta ehdotettua osakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuutta koskevaa säännöstä ei voisi kiertää maksamalla konsernitukea pääomasijoituksen asemasta, ehdotetaan elinkeinoverolain 16 §:ään lisättäväksi säännös, jonka mukaan konsernituen luonteiset, toisen yhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi suoritetut erät eivät olisi vähennyskelpoisia.

Periaatteessa vähennyskelvottomuuden tulisi konsernituen osalta rajautua niin, että suoritukset, joita verotetaan saajan tulona, olisivat vähennettävissä. Koska konsernituki ei usein ole saajan veronalaista tuloa ja se lisäksi saatetaan suorittaa ulkomaiselle yhtiölle, jolloin tuki ei tule verotetuksi Suomessa, järjestelmän johdonmukaisuus kuitenkin edellyttää, ettei tällaista tukea voi vähentää. Tuen muodolla ei olisi merkitystä vähennyskelvottomuuden kannalta. Säännös koskisi esimerkiksi lainan anteeksiantoa ja menetystä tai erilaisten kustannusten kattamiseksi suoritettua suoraa tukea. Viimeksi mainittua voidaan suorittaa esimerkiksi markkinointitukena toimintaansa aloittavalle tytäryhtiölle.

Tosiseikat

A Oyj on 28.9.2001 hankkinut iso-britannialaisesta B Limitedistä 50,25 prosentin osakeomistuksen 5 561 015,92 euron hankintahinnalla. Yhtiö on luovuttanut osakeomistuksensa 16.12.2004 päivätyllä sopimuksella ("Share Sale & Settlement Agreement"). Luovutushinnaksi on ilmoitettu 0 euroa. Osakkeiden ostajat ovat olleet samoja yksityishenkilöitä, jotka ovat olleet B Limitedin alkuperäisiä osakkeenomistajia.

A Oyj on lainannut B Limitedille yhtiön yleiseen rahoitustarpeeseen omistusaikanaan yhteensä 7 784 082 euroa. Osakekaupan 16.12.2004 yhteydessä A Oyj:n lainasaamiset B Limitediltä on sovittu maksettavaksi takaisin, kun viimeksi mainitun yhtiön kannattavuus sen sallii tai, mikäli yhtiön liiketoiminta myydään ulkopuoliselle, kauppakirjassa tarkemmin kuvatuin ehdoin.

A Oyj:llä on ollut 31.12.2005 yhteensä 445 664,36 euron suuruinen korkosaaminen B Limitediltä. Kyseinen saaminen on muodostunut koroista, jotka B Limited oli velvollinen maksamaan A Oyj:lle yhtiöiden välisten lainasopimusten perusteella. Korkotulosta on luettu A Oyj:n elinkeinotoiminnan tuloksi 338 869,46 euroa verovuonna 2004 ja 106 794,40 euroa verovuonna 2005. B Limited on asetettu selvitystilaan 20.9.2005. A Oyj on poistanut B Limitedin selvitystilaan asettamisen perusteella kirjanpidossaan lainasaamisensa B Limitediltä sille kertyneine korkoineen, yhteensä 8 229 746,36 euroa.

A Oyj on 16.12.2004 tehdyn osakekaupan ajankohtana olettanut, että B Limited pystyy kehittämästään teknologiasta saatavilla lisenssi- ja käyttöoikeusmaksuilla maksamaan lainansa osakkeiden kauppakirjassa kuvatulla tavalla ja suorittamaan lisäkauppahintaa siinä tapauksessa, että B Limitedin osakkeet myytäisiin edelleen ulkopuoliselle.

Oikeudellinen arviointi ja lopputulos

Verotusasiakirjoihin on liitetty 1.1.2003 ja 2.6.2004 päivätyt lainasopimukset, joiden mukaan A Oyj on lainannut B Limitedille varoja sen yleiseen rahoitustarpeeseen. Lainoille on sovittu maksettavaksi korkoa. Kyseessä olevia lainaeriä ei voida pitää oman pääoman ehtoisena sijoituksena B Limited -yhtiöön. Laina- ja korkosaamiset eivät myöskään ole EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuja myyntisaamisia.

EVL 16 §:n 7 kohdan säätämisen tarkoituksena on ollut estää osakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuutta koskevien säännösten kiertäminen maksamalla konsernitukea tai siihen rinnastettavia eriä pääomasijoituksen asemasta. Näin ollen oman ja vieraan pääoman ehtoisia sijoituksia on arvioitava samojen perusteiden mukaan. Tähän nähden säännöstä on tulkittava siten, että vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen vähennyskelvottomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa mainitussa lainkohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Saamisen menetyksen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta se, että lainkohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana kertynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen. Sillä seikalla, onko kyseessä velkoja- vai velallisaloitteinen selvitystila, ei ole asiassa merkitystä.

A Oyj on sopinut saamistensa uudelleenjärjestelystä 16.12.2004 tehdyn osakekaupan yhteydessä, koska B Limitedillä ei tuolloin ollut mahdollisuuksia saamisten takaisinmaksuun yhtiön kehittämän teknologian keskeneräisyyden ja huonon rahoitustilanteen vuoksi ja koska A Oyj oletti B Limitedin kykenevän maksamaan velkansa myöhemmin. A Oyj:lle 16.12.2004 tehdyn osakekaupan jälkeen kertynyt korkosaaminen on näissä olosuhteissa syntynyt muun saamisen turvaamiseksi eli tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa. Näin ollen A Oyj:llä on oikeus vähentää elinkeinotoiminnan tulostaan osakekaupan 16.12.2004 jälkeen kertyneen 106 794,40 euron korkosaamisen menetys.

Tältä osalta yhtiön valitus hyväksytään. Muilta osin valitus hylätään.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto:

"Myönnän A Oyj:lle valitusluvan ja valituksen enemmälti hyläten alennan yhtiön verotettavaa tuloa 445 664,36 eurolla.

Perustelut

Yhtiön 7 784 082 euron lainasaamisen menetyksen vähennyskelvottomuudesta olen samaa mieltä kuin enemmistö. Korkosaamisten menetyksen osalta lausun seuraavaa:

EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan vähennyskelvottomia menoja eivät ole yhteisön sellaiselta osakeyhtiöltä, jonka osakepääomasta yhteisö konserniyhtiöineen omistaa vähintään 10 prosenttia, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset. Säännöksen sanamuodossa ei ole asetettu korkosaamisia muista saamisista poikkeavaan asemaan.

Korkotulo on EVL:n mukaan lähtökohtaisesti sen verovuoden tuloa, jolta se suoritetaan, siinäkin tapauksessa, että korko on lisätty pääomaan tai jäänyt muuten saamiseksi. Tässä suhteessa korkotulot vastaavat EVL 16 §:n 7 kohdassa vähennyskelpoisiksi jätettyjä myyntisaamisia, jotka niin ikään on pääsääntöisesti luettu jo aiemmin tuloksi.

Nyt kysymyksessä olevassa asiassa yhtiön lainasaamisille kertyneet korot, jotka oli lisätty lainapääomaan, oli luettu yhtiön veronalaisiksi tuloiksi verovuosina 2004 ja 2005. Kun kyseiset korkosaamiset on verovuonna 2005 menetetty, ei voida pitää taloudellisesti perusteltuna eikä myöskään EVL 16 §:n 7 kohdan tarkoituksen mukaisena, ettei yhtiön veronalaisiksi tuloiksi edellisenä ja samana verovuonna luettujen korkosaamisten menetyksiä voitaisi vähentää yhtiön verotuksessa. Näin ollen katson yhtiön yhteensä 445 664,36 euron korkosaamisen vähennyskelpoiseksi verovuonna 2005 kokonaisuudessaan eli myös siltä osin kuin saaminen on kertynyt ajalta, jolloin yhtiöiden välillä on ollut EVL 16 §:n 7 kohdan mukainen omistussuhde."