KHO:2013:47

Helsingin hallinto-oikeus 3.11.2011 nro 11/1242/1

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan yritysverotoimisto on 16.12.2009 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset tilikausien 1.1.–31.12.2006, 1.1.–31.12.2007 ja 1.1.–31.12.2008 kohdekuukausilta 12/2006, 12/2007 ja 12/2008 verotarkastuskertomuksen nro UUSVVTY2008T672 perusteella. Jälkiveroille on määrätty veronlisäystä, mutta ei veronkorotusta.

Jälkiverotuspäätöksissä on katsottu, että yhtiön olisi tullut suorittaa myynnistä arvonlisäveroa 22 prosentin verokannan mukaan yhtiön käyttämän 17 prosentin verokannan sijasta. Jälkiverotuksissa yhtiön kirjanpidosta ilmenevistä verottomista myyntihinnoista on laskettu 22 prosentin vero, ja maksuunpantu määrä on saatu vähentämällä näin lasketusta verosta yhtiön maksama 17 prosentin vero.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, siltä osin kuin asiassa korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, että yritysverotoimiston päätöksissä käytettyä veron laskentatapaa, jonka perusteella jälkiverotetut arvonlisäveron määrät on laskettu, muutetaan jäljempänä selostettavalla tavalla.

Yhtiö on esittänyt veron laskentatavan osalta muun ohella, että jos myyjä veloittaa ostajalta Suomessa myydystä palvelusta 100 euroa, ostajan myyjälle konkreettisesti maksama hinta sisältää aina myös arvonlisäveron osuuden (18,03 euroa verokannan ollessa 22 prosenttia). Mikäli myyjä olisi käsitellyt edellä mainitun myynnin kokonaan verottomana, jälkiverotus on vakiintuneesti toimitettu siten, että ostajalta veloitetun hinnan on katsottu sisältävän myös oikean verokannan mukaisen arvonlisäveron osuuden, jolloin jälkiverotettava arvonlisäveron määrä olisi edellä mainituilla luvuilla laskettuna 18,03 euroa. Jälkiverotusta ei voida toimittaa laskemalla ostajalta veloitetun hinnan päälle veroa. Mikäli näin meneteltäisiin, tarkoittaisi se sitä, että veroa pitäisi suorittaa sellaisesta hinnasta, jota ostaja ei ole myyjälle suorittanut. Tällainen laskentatapa on arvonlisäverolain 73 §:n vastainen. Jälkiverotettavaa määrää ei voida määritellä fiktiivisestä kauppasummasta. Vastaavasti ostajatkaan eivät voi tehdä arvonlisäveron vähennystä kuin korkeintaan siitä määrästä, jonka he ovat ostosta konkreettisesti myyjälle maksaneet.

Yhtiön asiassa jälkiverotettava arvonlisäveron määrä on laskettu ja määrätty suoritettavaksi asiakkaalta veloitettua ja asiakkaan maksamaa hintaa korkeammasta määrästä. Esimerkiksi vuonna 2006 yhtiön asiakkailtaan kysymyksessä olevasta myynnistä veloittama kokonaismäärä on ollut 685 695,16 euroa. Tästä määrästä yhtiö on suorittanut arvonlisäveroa 17 prosentin verokannan mukaan 99 468,37 euroa. Tarkastuskertomuksessa myynnistä suoritettavan veron määrä on kuitenkin laskettu ja määrätty tätä korkeammasta fiktiivisestä määrästä 714 998,37 eurosta.

Veron perusteeseen ei arvonlisäverolain 73 §:n mukaan sisällytetä arvonlisäveron osuutta. Arvonlisäveron osuudella tarkoitetaan sitä arvonlisäveroa, joka tulee suoritettavaksi sovellettaessa liiketapahtumaan arvonlisäverolain mukaista oikeaa verokantaa. Tarkastuskertomuksessa otettu lähestymistapa, jonka mukaan veron peruste määräytyisi yhtiön soveltaman 17 prosentin verokannan mukaan, mutta veroa tulisi suorittaa 22 prosentin verokannan mukaan, on virheellinen ja vakiintuneen verotuskäytännön vastainen. Veron perustetta ei voida määrittää myyntiin virheellisesti sovellettua verokantaa käyttäen. Mikäli yhtiö katsotaan velvolliseksi suorittamaan kysymyksessä olevasta myynnistä arvonlisäveroa 22 prosentin verokannan mukaan, myös myynnistä suoritettavan veron peruste määräytyy tämän verokannan mukaisesti. Veron peruste on tällöin asiakkaan maksama kokonaishinta vähennettynä 22 prosentin verokannan mukaisesti lasketulla veron osuudella.

Edellä esitetyn perusteella yhtiö on katsonut, että jälkiverotus on toimitettu virheellisesti. Kun asiakas on maksanut yhtiölle esimerkiksi 200 euroa, jälkiverotettava arvonlisäveron määrä on laskettava 200 eurosta vero sisältäen (200 euroa x 22/122 = 36,07 euroa). Koska yhtiö on tilittänyt myynnistä veroa 29,06 euroa (200 euroa x 17/117), oikealla tavalla laskettuna jälkiverotettavaksi määräksi jää tässä esimerkissä 7,01 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja yritysverotoimisto lausunnon.

A Oy on antanut vastaselityksen, jossa se on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden 13.8.2009 antamaan päätökseen taltionumero 1929, jossa on todettu, että laskettu veron peruste ei saa olla enemmän kuin asiakkaalta on tosiasiallisesti palvelusta peritty. Lisäksi yhtiö on viitannut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) yhdistetyissä asioissa C-308/96 ja C-94/97, T. P. Madgett ja R. M. Baldwin, antamaan tuomioon, jossa on todettu, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vastike tarkoittaa tosiasiassa saatua vastiketta eikä objektiivisten perusteiden mukaan arvioitua arvoa. Arvonlisäverolaista, sen esitöistä tai oikeuskäytännöstä ei saa tukea sille käsitykselle, että myynnin veron peruste määräytyisi myynnistä kirjanpidossa liikevaihdoksi kirjatun määrän perusteella. Arvonlisäverolain 73 §:ää sovellettaessa lainkohdassa todetulla "veron osuudella" ei voida myöskään tarkoittaa mitään muuta kuin myynnistä suoritettavan veron oikeaa määrää.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

1. Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 84 §:n (381/1996) mukaan suoritettava vero on 22 prosenttia veron perusteesta, ellei 85–85 a §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 85 §:n (1265/1997) 1 momentin (1071/2002) 1 kohdan mukaan ruokatavaran, juoman ja muun sellaisenaan ihmisen nautittavaksi tarkoitetun aineen sekä niiden raaka-aineen ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettävän mausteen, säilöntäaineen, väri- ja muun lisäaineen (elintarvikkeen) myynnistä suoritettava vero on 17 prosenttia veron perusteesta. Saman pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan edellä 1 momentin 1 kohdan nojalla alennettua verokantaa ei sovelleta tarjoilutoimintaan.

2. Verotarkastuksessa saatu selvitys

Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy:n toimialaksi on kaupparekisteriin ilmoitettu muun ohella matkailu- ja ravintola-alan palveluiden markkinointi ja myynti. Yhtiö järjestää asiakasyrityksilleen edustus- ja henkilöstötilaisuuksia asiakkaiden toiveiden mukaisesti. Yhtiö järjestää tarjoilun ja ohjelman tilaamalla ne muilta yrityksiltä. Yhtiön oma tai vuokraama henkilökunta hoitaa kunkin tilaisuuden käytännön järjestelyt.

Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön järjestämissä yritystilaisuuksissa on järjestetty ruokatarjoilua siten, että ruoka on tilattu pakattuna pitopalvelulta. Yhtiön oman tai vuokratun henkilökunnan tehtävänä on ottaa ruoka esille pakkauksista, lämmittää se ja asettaa se tarjolle pöytään, josta asiakkaat noutavat ruokansa. Yhtiön henkilökunta täydentää seisovaa pöytää tarvittaessa. Yhtiö on käyttänyt laskuttaessaan ruokatarjoilua arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista 17 prosentin verokantaa. Lain 85 §:n 2 momentin mukaan 17 prosentin verokantaa ei sovelleta tarjoilutoimintaan, vaan siihen sovelletaan 22 prosentin verokantaa. Yhtiön olisi pitänyt laskuttaa tarjoilusta asiakkaitaan 22 prosentin verokannalla.

Tarkastuskertomuksessa on katsottu, että yhtiön harjoittama toiminta, joka käsittää ruoan esille ottamisen, lämmittämisen ja pöydälle asettamisen, on 22 prosentin verokannan alaista tarjoilutoimintaa.

Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on maksaessaan kunkin tilaisuuden ruoat ne myyneelle yritykselle vähentänyt laskun mukaisen arvonlisäveron kirjanpidossaan ja arvonlisäverolaskelmissaan. Vastaavasti ruoat laskuttanut yritys on tilittänyt vastaavan veron. Laskuttaessaan asiakasta A Oy on tilittänyt arvonlisäveroa 5 prosenttiyksikköä liian alhaisena ja vastaavasti asiakas on saanut vähentää laskuun sisältyneen arvonlisäveron 5 prosenttiyksikköä liian alhaisena (poikkeuksena edustustilaisuus tai asiakas ei ole arvonlisäverovelvollinen). Koska yhtiö on laskuttanut asiakkailtaan täyden hinnan ja maksanut siitä myös 17 prosentin suuruisen arvonlisäveron, yhtiö on näin menetellessään itse määritellyt liikevaihtoon kirjatun arvonlisäverottoman myynnin määrän, joka on myynnin veron peruste. Tilikautena 2006 yhtiö on laskuttanut asiakkailtaan tarjoamastaan ruoasta yhteensä 685 695,16 euroa, josta on tuloslaskelmalla tuloutettu veron peruste 586 064,24 euroa ja tilitetty arvonlisäveroa 17 prosenttia eli 99 468,72 euroa. Arvonlisäverotuksessa veron perusteena käytetään aina arvonlisäverotonta hintaa (niin sanottu nettomäärä). Arvonlisäveron perustetta ei voida laskea lähtien liikkeelle toisen verokannan arvonlisäverollisesta hinnasta, josta lasketaan toisen verokannan mukaan veron peruste.

3. Hallinto-oikeuden arviointi ja johtopäätökset

Hallinto-oikeus on katsonut, että kysymys on ollut tarjoilutoiminnasta, josta yhtiön on ollut suoritettava arvonlisäveroa 22 prosentin verokannan mukaan. Veron laskentatavan osalta hallinto-oikeus on katsonut, että myynneistä suoritettavat verot on verotarkastuksessa laskettu arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla ja näin ollen oikein. Valituksenalaisia päätöksiä ei ole syytä muuttaa.

Muut sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 176 § (1501/1993) 1 ja 2 momentti, 179 § 1 momentti (1265/1997) ja 183 § (1767/1995) 2 ja 3 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Terttu Villikka, Leena Karhu ja Mirja Mehto. Esittelijä Tuula Karjalainen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä siltä osin kuin hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön vaatimuksen jälkiverotuksessa käytetyn veron laskentatavan ja veron perusteen korjaamisesta. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin.

Myynnistä suoritettavan veron perusteena pidetään arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan vastiketta ilman veron osuutta eikä kirjanpidossa liikevaihdoksi kirjattua määrää. Veron osuudella tarkoitetaan myynnistä suoritettavaksi tulevan veron määrää myyntiin sovellettavan oikean verokannan mukaisesti laskettuna. Myynnin veron perustetta ei voida määrittää myyntiin virheellisesti sovelletun alemman verokannan perusteella. Suoritettavaksi tulevan veron määrä on laskettava asiakkaalta vastikkeena tosiasiallisesti kertyneen määrän perusteella. Näin ollen yhtiön jälkiverotuksissa käytetty veron perusteen ja veron laskentatapa on virheellinen ja johtaa säädettyä verokantaa korkeampaan verorasitukseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön maksettavaksi esitetty 22 prosentin verokannan mukainen myynnin arvonlisävero on laskettu tuloslaskelman mukaisesta verottomasta hinnasta eli 17 prosentin verokannan sisältävästä veron perusteesta. Yhtiö on valituksessaan esittämässään teoreettisessa laskelmassa osoittanut, että näin laskettuna myynnin veron peruste lisättynä verolla ylittää asiakkailta perityn hinnan eli vastikkeen. Asia tulisi palauttaa Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, mikäli katsotaan, että kysymyksessä olevassa asiassa myynnin veron peruste lisättynä verolla ei voi ylittää asiakkailta tosiasiallisesti perittyä hintaa. Veron peruste on kuitenkin aikanaan kirjattu kirjanpitoon ja on tulkinnanvaraista, voidaanko sitä myöhemmin enää muuttaa.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Uudenmaan yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 73 §:n (1501/1993) 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälä sisältäisi myynnistä suoritettavan veron perustetta koskevan yleissäännöksen. Veron laskentaperuste muodostuisi siitä korvauksen kokonaismäärästä, jonka ostaja joutuu hankkimastaan tavarasta tai palvelusta myyjälle maksamaan. Pykälän 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste olisi vastike. Vastikkeella tarkoitettaisiin ostajalta tavarasta tai palvelusta veloitettavaa määrää. Veron perusteeseen ei sisällytettäisi arvonlisäveron osuutta. Vastikkeella tarkoitettaisiin myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteeseen luettavia hinnanlisiä olisivat esimerkiksi erilaiset laskutuslisät.

Arvonlisäverolain 84 §:n (1780/2009) mukaan suoritettava vero on 23 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 tai 85 a §:ssä toisin säädetä.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on oltava muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 1 kohdan mukaan verollisiin liiketoimiin on sovellettava sitä verokantaa, joka on voimassa verotettavan tapahtuman toteutuessa. Artiklan 3 kohdan mukaan arvonlisäveron yleinen verokanta on kussakin jäsenvaltiossa vahvistettava prosenttiosuutena veron perusteesta, ja sen on oltava sama sekä tavaroiden luovutusten että palvelujen suoritusten osalta. Artiklan 4 kohdan mukaan tiettyihin tavaroiden luovutuksiin ja tiettyihin palvelujen suorituksiin voidaan soveltaa korotettuja tai alennettuja verokantoja.

Vastaavat säännökset sisältyvät 1.1.2007 voimaan tulleen yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 73 artiklaan, 78 artiklan ensimmäisen alakohdan a alakohtaan, 93 artiklan ensimmäiseen alakohtaan ja 98 artiklan 1 alakohtaan.

Tosiseikat

Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy:n toimialana on muun ohella matkailu- ja ravintola-alan palveluiden markkinointi ja myynti. Yhtiö on järjestänyt asiakasyrityksilleen erilaisia edustus- ja henkilöstötilaisuuksia asiakkaiden toiveiden mukaisesti.

Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön järjestämissä yritystilaisuuksissa on järjestetty ruokatarjoilua. Yhtiö on käsitellyt tämän myynnin arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna 17 prosentin verokannan alaisena elintarvikkeiden myyntinä.

Uudenmaan yritysverotoimisto on toimittamissaan jälkiverotuksissa katsonut tämän myynnin yleisen 22 prosentin verokannan alaiseksi tarjoilupalvelun myynniksi ja lisännyt yhtiön myynnistä suoritettaviin veroihin yhtiön tästä myynnistä liian alhaisena suorittaman veron. Veron perusteena, josta suoritettava 22 prosentin verokannan mukainen arvonlisävero on laskettu, on käytetty yhtiön kirjanpidossa liikevaihtoon kirjatun arvonlisäverottoman myynnin määrää. Jälkiverotuksissa on maksuunpantu näin lasketun veron ja yhtiön maksaman 17 prosentin veron välinen erotus. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön tätä arvonlisäveron laskentatapaa koskevan valituksen.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, millä tavoin jälkiverotuksin yhtiölle suoritettavaksi määrättävä arvonlisävero on laskettava tilanteessa, jossa yhtiö on soveltanut yritysverotoimiston ja hallinto-oikeuden tarjoilutoiminnaksi katsomaan myyntiin alennettua 17 prosentin verokantaa yleisen 22 prosentin verokannan sijasta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yleisperustelujen mukaan kulutusveroilla tarkoitetaan veroja, jotka kohdistuvat tavaroiden ja palvelujen kuluttamiseen. Kulutusverot jaetaan tavallisesti yleisiin ja erityisiin kulutusveroihin. Yleiset kulutusverot, kuten arvonlisävero, kohdistuvat laajaan hyödykkeiden joukkoon, ja ne määräytyvät hintasidonnaisesti prosentuaalisena osuutena hyödykkeiden myyntihinnoista. Kulutusveroja voidaan luonnehtia myös välillisiksi veroiksi. Tämä merkitsee sitä, että vero ei ole tarkoitettu jäämään verovelvollisen rasitukseksi kuten esimerkiksi tulovero, vaan se on tarkoitettu sellaisenaan edelleen vyörytettäväksi kuluttajalle. Verovelvollisia ovat hyödykkeitä myyvät yritykset, mutta veron oletetaan vyöryvän myyntihintoihin sisältyvänä kuluttajien rasitukseksi. Verovelvollisten yritysten katsotaan siten toimivan vain veron teknisinä tilittäjinä kuluttajilta valtiolle.

Arvonlisäverolain 73 §:n (1501/1993) 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolain 8 luvun verokantoja koskevien säännösten mukaan suoritettava vero on asianomaisen verokannan mukainen osuus veron perusteesta.

Keskeisenä periaatteena arvonlisäverotuksessa on pidettävä sitä, että arvonlisäveroa on suoritettava vain vastikkeen todellisesta määrästä eli siitä määrästä, jonka verovelvollinen myyjä tosiasiassa saa ostajalta. Tätä periaatetta on sovellettava myös silloin, kun myynnistä suoritetun veron määrä jälkikäteen todetaan liian alhaiseksi tai suureksi esimerkiksi sen vuoksi, että myyjä on soveltanut myyntiin virheellistä verokantaa.

Arvonlisäverolain 73 §:n säännöstä, jonka mukaan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, on edellä esitetyn johdosta tulkittava siten, että verovelvollisen tosiasiassa saaman vastikkeen määrästä vähennetään veron osuus, jolloin saadaan veron peruste. Näin ollen veron perusteen ja siitä suoritettavan veron määrä yhteensä on sama kuin myyjän hyödykkeestä tosiasiallisesti saama myyntihinta. Jos suoritetun veron määrää jälkikäteen esimerkiksi verotarkastuksen johdosta korotetaan myyjän saaman hinnan säilyessä ennallaan, tästä seuraa, että myyjän tosiasiallisesti saamassa myyntihinnassa veron osuus suurenee ja verottoman hinnan eli veron perusteen osuus vastaavasti alenee.

A Oy:n jälkiverotuksissa sovellettu veron laskentapa, jossa veron perusteen eli vastikkeen ilman veron osuutta on katsottu säilyneen ennallaan ja oikea, yhtiön käyttämää verokantaa korkeamman verokannan mukainen vero on laskettu tästä veron perusteesta, johtaa siihen, että veron peruste ja vero yhteenlaskettuna on enemmän kuin yhtiön saama myyntihinta. Laskentatapaa on, arvonlisäveron luonne kulutusverona huomioon ottaen, pidettävä virheellisenä, koska se johtaa yhtiön tosiasiallisesti saamaan myyntihintaan nähden liian suureen jälkiveron määrään. Sen sijaan jälkiveron määrä olisi tullut laskea siten, että yhtiön tosiasiallisesti saaman verollisen myyntihinnan katsotaan sisältävän oikean verokannan mukaisen veron, jolloin jälkiveron määräksi muodostuu näin lasketun veron ja yhtiön suorittaman veron erotus.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset on kumottava kysymyksessä olevilta osin ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Valitusluvan myöntämisen ja asian tutkimisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Katson, että asiassa tulee pyytää Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan ja 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan tulkinnasta eli siitä, miten suoritettavan arvonlisäveron veron peruste määräytyy tilanteessa, jossa arvonlisäveroa määrätään suoritettavaksi jälkiverotuksin lisää siitä syystä, että veroa oli suoritettu alennetun verokannan mukaan (17 prosenttia), vaikka veroa olisi tullut suorittaa yleisen verokannan mukaan (22 prosenttia).

Velvollisena lausumaan pääasiasta katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole syytä seuraavilla perusteilla.

Sovellettavien säännösten ja niiden esitöiden sekä tosiseikkojen osalta viittaan enemmistön perusteluihin. Myös arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden luonnehdinnan osalta olen samaa mieltä. Kuitenkaan arvonlisäverojärjestelmä ei ole veron vyöryttämisen osalta poikkeukseton, kun otetaan huomioon muun ohella se, että osa tavaroiden ja palvelujen myynnistä on vapautettu verosta ja osasta verotetaan alemman verokannan mukaan, mihin hallituksen esityksessäkin (HE 88/1993 vp) on viitattu. Siitäkin, että arvonlisäveroa on suoritettava vastikkeen todellisesta määrästä eli siitä määrästä, jonka verovelvollinen myyjä tosiasiassa saa ostajalta, olen samaa mieltä. Sen sijaan siitä, että samaa periaatetta on sovellettava myös silloin, kun myynnistä suoritettavan veron määrä jälkikäteen todetaan liian alhaiseksi, olen eri mieltä, jos korkeamman veron määrä lasketaan siten, että veron osuus myyjän saamassa myyntihinnassa suurenee ja verottoman hinnan eli veron perusteen osuus alenee. Tällöin veron perusteen alentaminen jälkikäteen tapahtuu arvonlisäverolain ja -direktiivin säännösten vastaisesti.

Asiassa on oikeastaan kysymys vain verokannasta, mutta asia on muuttunut veron perustetta koskevaksi asiaksi, tarkemmin sanoen kysymykseksi siitä, mitä EUT tarkoittaa sanonnalla "tosiasiallisesti saatu vastike".

Asiassa C-412/03, Scandic, EUT on viitannut muun ohella asiaan 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, jossa on sovellettu toista arvonlisäverodirektiiviä 67/228/ETY, jonka liitteessä selvennetään ilmaisu vastike. Tämän mukaan vastikkeella tarkoitetaan kaikkea sitä, mikä saadaan vastasuorituksena palvelusta, mukaan lukien sivukustannukset (pakkaus, kuljetus, vakuutukset ym.), eli ei pelkästään veloitettuja rahamääriä vaan myös esimerkiksi vaihdossa saatujen tavaroiden arvoa, tai kun kyseessä on viranomaissuorituksen perusteella suoritettu luovutus, siitä saatua korvausta. Veron peruste on palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä saadaan palvelun vastikkeena. Suoritetulla palvelulla ja saadulla vastikkeella on siten oltava välitön yhteys. Käsitteen "joka saadaan vastikkeena" käyttö osoittaa, että palvelun vastike on voitava ilmaista rahassa, mikä myös vahvistetaan verokantaa koskevassa säännöksessä, jonka mukaan arvonlisäveron yleinen verokanta … on vahvistettava prosenttiosuutena veron perusteesta eli tiettynä osuutena siitä, mikä muodostaa palvelun vastikkeen. Käsitteen käyttö osoittaa myös, että vastikkeen arvona on subjektiivinen arvo, koska suoritetuista palveluista kannettavan veron peruste on tosiasiallisesti saatu vastike eikä objektiivisin perustein arvioitu arvo (asia 154/80, tuomion 10–13 kohta).

Vaikka arvonlisäveroa koskevat direktiivit ovat vaihtuneet, EUT:n veron perustetta koskeva oikeuskäytäntö ei ole muuttunut. Edellä mainitussa asiassa Scandic, todella saatu vastike oli työntekijän maksama hinta, vaikka se oli alempi kuin palvelun luovuttajalle Scandicille lounaasta aiheutuva omakustannushinta. EUT:n mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdasta selvästi ilmenee, että vastikkeen antaa aina ostaja, vastaanottaja tai kolmas eikä siis koskaan palvelun suorittaja. Verovelvollisen itsensä henkilökunnalleen tarjoamasta ateriasta ottama kustannuserä ei siis voi kuulua tapahtumasta menevän veron perusteeseen (tuomion 29 kohta).

Yhdistetyissä asioissa C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, oli kysymys matkapaketin kiinteän hinnan eri osien erittelystä yhtäältä matkatoimistopalveluihin, joiden verottaminen tapahtuu normaalista arvonlisäverojärjestelmästä poikkeavasti myös veron perusteen osalta, ja toisaalta normaalin arvonlisäverojärjestelmän piiriin kuuluviin palveluihin. EUT hyväksyi, että viimeksi mainittujen palvelujen hinnan osa voidaan erottaa muusta niiden markkina-arvon perusteella, koska ei voitu edellyttää, että verovelvollinen laskee kokonaishinnan näiden palvelujen osalta todellisten kustannusten periaatteen mukaisesti. EUT on ensin hyväksynyt julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen, ettei tässä erityistilanteessa voitu käyttää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaista vastiketta veron perusteena viimeksi mainittujen palvelujen osalta (tuomion 41 kohta).

Asiassa C-377/11, International Bingo Technology, todetaan, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin veron perustetta koskeva 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan sanamuoto on selvä ja että säännöksessä ei jätetä jäsenvaltioille minkäänlaista harkintavaltaa sen määrittämisessä, mistä vastikkeen, jonka suorittaja on saanut tai tulee saamaan vastaanottajalta, on katsottava muodostuvan (tuomion 36 kohta). Tässä bingopelien järjestämistä koskevassa asiassa järjestäjän suoritetusta palvelusta tosiasiallisesti saama vastike muodostui bingokorttien myyntihinnasta, josta oli vähennetty laissa vahvistettu osa, joka oli jaettava voittoina pelaajille. Järjestäjä voi nimittäin tosiasiallisesti pitää itsellään ainoastaan myyntihinnan jäljellä jäävän osan (tuomion 29 kohta).

Edellä mainittuun asiaan 154/80 on viitattu myös yhdistetyissä asioissa C-621/10 ja C-129/11, Balkan ym., jotka koskevat arvonlisäverodirektiiviä 2006/112/EY (tuomion 43 kohta). Tämän tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 73 artikla on ilmaus perusperiaatteesta, josta väistämättä seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen on siitä saanut (tuomion 44 kohta). Asiassa oli kysymys siitä, täyttyivätkö arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan poikkeussäännöksen mukaiset edellytykset, että olisi voitu käyttää tosiasiassa saatua vastiketta korkeampaa markkina-arvoa.

Vakiintunut EUT:n oikeuskäytäntö osoittaa, että sanonnalla tosiasiallisesti saatu vastike tarkoitetaan arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan ja 2 alakohdan a alakohdan sanamuotojen mukaista vastiketta ilman arvonlisäveroa. Tosiasiassa saatu vastike ei sisällä arvonlisäveron osuutta. Arvonlisäveron määrä ei siten voi vaikuttaa etukäteen eikä jälkikäteen kulloinkin saatuun vastikkeen eikä siitä muodostuvan veron perusteen määrään. Jos vastikkeen määrä muuttuisi silloin, kun verokannan muutoksen johdosta arvonlisäveron määrä muuttuu, vastike ei enää olisi subjektiivinen arvo, eikä vastike olisi enää tavarasta tai palvelusta tosiasiallisesti saatu vastike. Myöskään EUT:n tuomiosta asiassa C-317/94, Gibbs, jossa valmistajan osalta käytettävän veron perusteena oli valmistajan myyntihinta vähennettynä alennuskuponkien arvolla (tuomion 28 ja 29 kohta) ei voida päätyä muuhun johtopäätökseen. Edellä olevilla ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita.

Velvollisena lausumaan oikeudenkäyntikuluja koskevasta vaatimuksesta enemmistön pääasiaratkaisun pohjalta olen niiden osalta samalla kannalla kuin enemmistö."