KHO:2013:67

Helsingin hallinto-oikeus 6.3.2012 nro 12/0231/1

Asian aikaisempi käsittely

Pohjois-Karjalan verotoimisto on 15.8.2011 ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa myös hakemuksessa tarkoitetuista päämiehille määräytyvistä palkkioista.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 1.7.2011–31.12.2012.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että annettu ennakkoratkaisu on kumottava siten, ettei päämiesten, jotka ovat edunvalvonnassa yhtiön edunvalvojilla, tule suorittaa arvonlisäveroa heille määräytyvistä palkkioista.

Perusteluinaan yhtiö on lausunut muun ohella seuraavaa:

Verotoimisto on jättänyt ennakkoratkaisussa täysin arvioimatta sen todellisen tilanteen, jonka perusteella edunvalvontoja määrätään. Edunvalvontatoimi on sosiaalihuoltoa, jonka tarkoitus ja tehtävä on huolehtia arvonlisäverolain 38 §:n mukaisista tehtävistä. Päämiehet eli edunvalvonnassa olevat eivät osta palvelua vaan heidät on maistraatin tai tuomioistuimen päätöksellä määrätty edunvalvontaan. Se, että he suorittavat saamastaan palvelusta vastiketta, ei tee heistä markkinoilla asioivia asiakkaita. Vastike ei perustu ostajan ja myyjän väliseen sopimukseen eikä sopimuksen perusteella määräytyvään hintaan. Maistraattien ja käräjäoikeuksien määräykset koskevat käytännössä aina edunvalvojan määräämistä "varallisuuden ja taloudellisten asioiden hoitoa varten". Lisäksi edunvalvojan tehtävään kuuluu päämiehen hoivan ja huolenpidon järjestäminen. Edunvalvontapäätöksen perusteluna useimmiten on, että "xx on terveydentilansa vuoksi kykenemätön hoitamaan taloudellisia asioitaan". Oikeudellisesti avuntarpeen perusteella määrättyjä edunvalvontamääräyksiä, joita hoidettaisiin ns. normaaleina edunvalvontoina ja jotka merkittäisiin holhoustoimen rekisteriin, yhtiö ei ole tavannut yhtään. Yhtiö hoitaa toimialueellaan vastaavia tehtäviä kuin oikeusaputoimistot, ja jotkin kunnat hoitavat edunvalvontoja vastaavanalaisten määräysten perusteella. Yhtiön toiminta on viranomaistoimintaan rinnastettavaa, etenkin kun se on oikeusaputoimistojen järjestämisvastuulla. Oikeusaputoimistojen edunvalvontapalveluja saavat asiakkaat, samoin kuin kuntienkaan asukkaat, eivät maksa vastaavista palveluista arvonlisäveroa. Tämä asettaa edunvalvonnassa olevat henkilöt toisiinsa nähden eriarvoiseen asemaan ilman, että he voivat asiaan vaikuttaa. Edunvalvonnassa olevien henkilöiden ei tule maksaa edunvalvojalle maksettavasta vastikkeesta arvonlisäveroa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja verotoimisto lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisuhakemus

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava arvonlisäveroa edunvalvontatoiminnassa päämiehille määräytyvistä palkkioista.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö hoitaa oikeusaputoimiston kanssa allekirjoitetulla sopimuksella holhoustoimen edunvalvontapalvelujen järjestämisestä annetun lain 1 ja 2 §:ssä (575/2008, ns. järjestämislaki) tarkoitettua edunvalvontapalvelujen tuottamista ja holhoustoimilaissa (442/1999) tarkoitettuja edunvalvojan tehtäviä oikeusaputoimiston edunvalvonta-alueella. Sopimuksella tuotetaan yleisen edunvalvojan edunvalvontapalvelut alueella, lukuun ottamatta noin viittäkymmentä toisella palveluntuottajalla olevaa asiakasta. Kaikki yleiselle edunvalvojalle määrätyt uudet päämiehet kyseisiltä alueilta määrätään yhtiön edunvalvojille. Oikeusaputoimisto on vastuussa edunvalvontapalvelujen järjestämisestä kyseisillä alueilla. Palveluntuottaja on sitoutunut tuottamaan edunvalvontapalvelut kyseisillä alueilla maistraattien ja käräjäoikeuksien määräysten mukaisesti. Palveluntuottajan toimintaa valvovat oikeusaputoimisto, alueella toimivat maistraatit sekä eduskunnan oikeusasiamies. Oikeusaputoimisto on kilpailuttanut palveluntuottamisen alueella. Valintaperusteena tarjouskilpailussa käytettiin palvelun laatua, saatavuutta sekä päämiesten lukumäärän mukaan määräytyvää palveluhintaa. Palvelun ostajan suorittamaan korvaukseen sisältyy yleisen arvonlisäverokannan mukainen arvonlisävero. Päämiesten maksama palkkio ei ollut kilpailutuksen osatekijä eikä tarjouskilpailussa puututtu niihin.

Hakemuksen mukaan edunvalvonnan asiakkaiksi määräytyvät henkilöt, jotka jostain syystä eivät itse kykene hoitamaan asioitaan. Syynä voivat olla esimerkiksi sairaus tai vammaisuus, kehitysvammaisuus, alaikäisyys tai muut syyt, jotka estävät toimintakykyä, esimerkiksi päihderiippuvuus. Edunvalvojan määrääminen tapahtuu paikallisessa maistraatissa tai käräjäoikeuden tai mikäli päätöksestä valitetaan, ylemmän tuomioistuimen määräyksellä. Yleisen edunvalvojan ollessa kyseessä asiakas ei voi pääsääntöisesti valita edunvalvojaansa. Edunvalvoja voidaan myös määrätä päämiestä kuulematta tai päämiehen tahdon vastaisesti. Tällainen toimintatapa on varsin tavallinen. Päämiehen edunvalvojalle maksama palkkio määräytyy oikeusministeriön 14.12.2001 antaman ohjeen 3927/33/2001 OM mukaan. Päämiehet eivät voi itse vaikuttaa palkkion suuruuteen. Myöskään palveluntarjoaja ei voi poiketa annetuista ohjeista. Oikeusministeriön ohjeessa ei oteta kantaa palkkion arvonlisäverollisuuteen. Maistraatti voi niin katsoessaan kohtuullistaa palkkion tilintarkastuksen yhteydessä. Eräs kunta on hoitanut edunvalvontapalveluja alueellaan vastaavalla tavalla, ja saanut asiasta Uudenmaan yritysverotoimiston antaman ennakkoratkaisun. Vastaavasti oikeusaputoimisto on aiemmin hoitanut edunvalvontapalvelut kyseessä olevilla alueilla eikä päämiehiltä perittyihin palkkioihin ole lisätty arvonlisäveroa. Nyt kyseinen toiminta on edelleen oikeusaputoimiston vastuulla, mutta se on siirretty palvelusopimuksella yksityisen palveluntarjoajan hoidettavaksi. Mikäli päämiehiltä perittäviin palkkioihin lisättäisiin arvonlisävero, siitä koituisi osalle päämiehistä kohtuuton taloudellinen taakka sekä lisääntyvää toimeentulotuen tarvetta. Pääosa edunvalvonnan asiakkaista on vähävaraisia. Myöskään arvonlisäveron luonne kulutusverona ei toteudu, koska päämiehet eivät voi yleisessä edunvalvonnassa ollessaan valita palveluntuottajaa. Edunvalvontatoiminta kuuluu arvonlisäverolaissa ja lain esitöissä olevan sosiaalihuollon määritelmän lisäksi sosiaalihuollon käsitteen osalta sosiaalihuoltolakiin (710/1982) ja sosiaalihuoltoa koskevien erityislakien piiriin.

2. Arvonlisäverotusta koskevat oikeusohjeet

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 37 §:n mukaan veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä. Lain 38 §:n mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan valtion tai kunnan harjoittamaa sekä sosiaaliviranomaisten valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta, lasten päivähoidosta, vanhustenhuollosta, kehitysvammaisten huollosta, muista vammaisten palveluista ja tukitoimista, päihdehuollosta sekä muusta tällaisesta toiminnasta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan verotonta sosiaalihuoltoa olisi valtion, kuntien ja kuntayhtymien harjoittaman toiminnan lisäksi vastaava lääninhallituksen ja kunnan sosiaalilautakunnan valvoma yksityisten harjoittama toiminta. Verottomia sosiaalihuoltoon liittyviä palveluja olisivat asumisen ja tukitoimien järjestäminen, kasvatus sekä muu huolenpito ja ylläpito. Verovapaus koskisi sekä laitoshuollon että avohuollon muodossa luovutettavia palveluja ja tavaroita. Verottomia olisivat esimerkiksi huollonantajan huoltoon oikeutetuille henkilöille maksua vastaan tarjoamat ateria-, siivous-, ruokaostos-, kylvetys-, kuljetus-, saattaja- ja lumenluontipalvelut. Sosiaalihuollon verottomuus koskisi vain huoltotoimen harjoittajan luovuttamia palveluja ja tavaroita. Tavaroita tai palveluja huoltotoiminnan harjoittajan lukuun luovuttava alihankkija olisi toiminnastaan verovelvollinen lain yleisten sääntöjen mukaan. Sosiaalihuollolla tarkoitettaisiin lasten ja nuorten huoltoa, lasten päivähoitoa, vanhustenhuoltoa, kehitysvammaisten huoltoa ja muita vammaisten palveluja ja tukitoimia, päihdehuoltoa sekä muuta tällaista toimintaa. Sosiaalihuoltoa olisi valtion tai kunnan harjoittaman toiminnan lisäksi sosiaaliviranomaisten valvoma yksityinen toiminta. Sosiaalihuollon käsitteen tarkempi sisältö määräytyisi sosiaalihuoltolain (710/82) ja sosiaalihuoltoa koskevien erityislakien mukaan.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, mukaan lukien vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettujen, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavien laitosten palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset.

3. Holhoustointa ja edunvalvontaa sekä sosiaalihuoltoa koskevat oikeusohjeet

Holhoustoimesta annetun lain (442/1999) 1 §:n mukaan holhoustoimen tarkoituksena on valvoa niiden henkilöiden etua ja oikeutta, jotka eivät vajaavaltaisuuden, sairauden, poissaolon tai muun syyn vuoksi voi itse pitää huolta taloudellisista asioistaan. Lain 7–12 §:ssä on säännökset edunvalvojan määräämisen edellytyksistä. Lain 8 §:n 1 momentin mukaan tuomioistuin voi määrätä edunvalvojan täysi-ikäiselle, joka sairauden, henkisen toiminnan häiriintymisen, heikentyneen terveydentilan tai muun vastaavan syyn vuoksi on kykenemätön valvomaan etuaan taikka huolehtimaan itseään tai varallisuuttaan koskevista asioista, jotka vaativat hoitoa eivätkä tule asianmukaisesti hoidetuiksi muulla tavoin.

Holhoustoimesta annetun lain 44 §:n 2 momentin (122/2011) mukaan täysi-ikäisen edunvalvojalla ja alaikäiselle määrätyllä muulla kuin pykälän 1 momentissa tarkoitetulla edunvalvojalla on oikeus saada päämiehensä varoista korvaus tarpeellisista kuluistaan sekä tehtävänsä laatuun ja laajuuteen ja päämiehen varoihin nähden kohtuullinen palkkio. Edunvalvoja on palkkion lisäksi oikeutettu saamaan erityiskorvausta päämiehen hyväksi tehdystä tarpeellisesta, erityistä ammattitaitoa tai huomattavaa työmäärää vaativasta tehtävästä, jos tehtävän hoitaminen edunvalvojan toimesta on ollut päämiehen edun mukaista.

Holhoustoimen edunvalvontapalveluiden järjestämisestä annetun lain (575/2008) 1 §:n 1 momentin mukaan edunvalvontapalveluiden järjestämisellä tarkoitetaan huolehtimista siitä, että holhoustoimesta annetussa laissa (442/1999) tarkoitettuja edunvalvojan tehtäviä varten on saatavissa alueellisesti riittävä määrä edunvalvontapalveluita. Edunvalvontapalveluiden järjestämisen yleinen johto, ohjaus ja valvonta kuuluvat oikeusministeriölle.

Lain 2 §:n 1 momentin mukaan jollei 3 momentista muuta johdu, edunvalvontapalvelut tuottaa edunvalvonta-alueellaan valtion oikeusaputoimisto. Saman pykälän 3 momentin mukaan oikeusaputoimisto voi oikeusministeriön kanssa neuvoteltuaan ostaa edunvalvontapalveluita, jos se on edunvalvontapalveluiden alueellisen saatavuuden tai muun syyn vuoksi tarpeen. Palveluita voidaan ostaa vain siltä, jolla on tehtävään riittävä taito ja voimavarat ja jonka muut tehtävät tai toiminnan luonne ja tarkoitus eivät vaaranna edunvalvonnan puolueettomuutta ja asianmukaista hoitamista. Lain 3 §:n 1 momentin mukaan oikeusaputoimiston on tehtävä 2 §:n 3 momentissa tarkoitetun palvelun tuottajan kanssa sopimus edunvalvontapalveluiden tuottamisesta. Sopimus voidaan tehdä määräajaksi tai toistaiseksi.

Oikeusministeriö on 14.12.2001 antanut ohjeen edunvalvojan palkkion määräytymisen perusteista. Ohjetta sovelletaan harkittaessa edunvalvojalle holhoustoimesta annetun lain 44 §:n 2 momentin nojalla maksettavan palkkion oikeaa suuruutta.

Sosiaalihuoltolain 1 §:n (1134/2002) mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan tässä laissa sosiaalipalveluja, toimeentulotukea, sosiaaliavustuksia, sosiaalista luottoa ja niihin liittyviä toimintoja, joiden tarkoituksena on edistää ja ylläpitää yksityisen henkilön, perheen sekä yhteisön sosiaalista turvallisuutta ja toimintakykyä. Laissa säädetään kunnan tehtävistä sosiaalihuollon suunnittelussa ja toteuttamisessa.

Sosiaalihuoltolain 17 §:n 1 momentin (581/2008) mukaan kunnan on jäljempänä säädetyin tavoin huolehdittava seuraavien sosiaalipalveluiden järjestämisestä: 1) sosiaalityö; 2) kasvatus- ja perheneuvonta; 3) kotipalvelut; 4) asumispalvelut; 5) laitoshuolto; 6) perhehoito; 7) vammaisten henkilöiden työllistymistä tukeva toiminta ja vammaisten henkilöiden työtoiminta; 8) toimenpiteet elatusavun vahvistamiseksi. Saman pykälän 2 momentin (581/2008) mukaan kunnan on myös huolehdittava lasten ja nuorten huollon, lasten päivähoidon, kehitysvammaisten erityishuollon, vammaisuuden perusteella järjestettävien palvelujen ja tukitoimien sekä päihdyttävien aineiden väärinkäyttäjien huoltoon kuuluvien palveluiden, lastenvalvojalle säädettyjen tehtävien ja muiden isyyden selvittämiseen ja vahvistamiseen, ottolapsineuvontaan, perheasioiden sovitteluun, lapsen huoltoa ja tapaamisoikeutta koskevan päätöksen täytäntöönpanossa toimitettavaan sovitteluun kuuluvien toimenpiteiden sekä omaishoidon tuen ja muiden sosiaalipalveluiden järjestämisestä sekä kuntouttavasta työtoiminnasta annetussa laissa (189/2001) säädetyistä tehtävistä sen mukaan kuin niistä lisäksi erikseen säädetään. Pykälän 4 momentin (607/1991) mukaan kunta voi järjestää muitakin tarpeellisia sosiaalipalveluita.

4. Asian arviointi ja johtopäätökset

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-246/08, komissio vastaan Suomi, koskee valtion oikeusaputoimistoja ja tuomioistuinasiassa oikeusavun saajan maksamaa omavastuuosuutta vastaan suoritettuja oikeusapupalveluja. Tuomiossa on katsottu, että oikeusaputoimistot eivät harjoita taloudellista toimintaa. Hallinto-oikeus katsoo, että tuomio ei sovellu ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuun tilanteeseen.

Yhtiö, joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan harjoittamisesta 1.11.2010 alkaen, suorittaa holhoustoimilaissa tarkoitettua edunvalvontaa oikeusaputoimiston kanssa solmimansa sopimuksen perusteella. Oikeusaputoimisto maksaa yhtiölle tämän suorittamista edunvalvontapalveluista korvauksen arvonlisäveroineen. Yhtiö perii lisäksi päämiehiltään edunvalvontapalkkioita, joiden määrää valvoo holhousviranomainen, ja joista säädetään holhoustoimesta annetussa laissa ja määrätään edunvalvojan palkkion määräytymisen perusteista 14.12.2001 annetussa oikeusministeriön ohjeessa 3927/33/2001 OM. Ennakkoratkaisu ja valitus koskevat viimeksi mainittujen, päämiehiltä perittävien palkkioiden arvonlisäverokäsittelyä.

Yhtiön suorittamaa edunvalvontaa ei ole pidettävä arvonlisäverolain 37 ja 38 §:ssä tarkoitettuna sosiaalihuoltona. Edunvalvontatoiminta ei ole sosiaalihuoltolainsäädännössä tarkoitettu sosiaalipalvelu. Kyse ei ole myöskään arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitetusta verosta vapautetusta sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvien palvelujen suorituksesta. Yhtiön edunvalvontatoimintaa ei ole pidettävä myöskään arvonlisäverottomana viranomaistoimintana. Yhtiön harjoittama edunvalvontatoiminta on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 18 §:ssä tarkoitettua verollista palvelun myyntiä. Päämiehen yhtiölle suorittamaa palkkiota on pidettävä vastikkeena yhtiön suorittamasta palvelusta. Näin ollen yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa mainituista palkkioista. Ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Perusteluissa mainittujen lisäksi hallinto-oikeus on sovellettuina oikeusohjeina maininnut neuvoston direktiivin 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan ja 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen ja toisen alakohdan sekä arvonlisäverolain 18 § 2 momentin ja 73 § 1 momentin.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Terttu Villikka ja Tuula Karjalainen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siten, ettei päämiesten, jotka ovat edunvalvonnassa yhtiön edunvalvojilla, tule suorittaa arvonlisäveroa heille määräytyvistä palkkioista.

Perusteluinaan yhtiö on toistanut hallinto-oikeudelle esittämänsä vaatimukset ja lausunut muun ohella seuraavaa:

Päämiehet eli edunvalvonnassa olevat eivät "osta" palvelua, vaan heidät on maistraatin tai tuomioistuimen päätöksellä määrätty edunvalvontaan. Se, että he suorittavat saamastaan palvelusta vastiketta, ei tee heistä markkinoilla asioivia asiakkaita. Vastike ei perustu ostajan ja myyjän väliseen sopimukseen eikä sopimuksen perusteella määräytyvään hintaan.

Verotoimisto on päätöksensä perusteluissa katsonut, ettei edunvalvontapalvelujen tarjoaminen sisälly sosiaalihuollon määritelmiin. Koska määritelmät eivät ole eivätkä muuttuvissa tilanteissa voikaan olla täysin yksiselitteisiä ja kattavia, korkeimman hallinto-oikeuden tulisi päätöksessään sisällyttää edunvalvontapalveluiden tarjoaminen sosiaalihuoltona tapahtuvaan palvelualaan. Verotoimisto on ennakkoratkaisussaan katsonut, että edunvalvontapalvelut ovat lähinnä oikeudellista palvelua. Hallinto-oikeus ei ole asiaa pohtinut.

Yhtiö hoitaa vastaavia tehtäviä vastaavanlaisten määräysten perusteella kuin oikeusaputoimistot ja jotkin kunnat hoitavat edunvalvontoja. Täten toiminta on vastoin ennakkoratkaisun antajan sekä Helsingin hallinto-oikeuden näkemystä viranomaistoimintaan rinnastettavaa toimintaa, etenkin kun se on oikeusaputoimistojen järjestämisvastuulla. Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei kyseessä ole viranomaistoimintaan rinnastettava arvonlisäveroton toiminta, tulisi korkeimman hallinto-oikeuden kiinnittää huomiota siihen, että kyse on arvonlisäverolain 37 ja 38 §:ssä tarkoitetusta sosiaalihuollosta, vaikka sitä ei laissa ole kyseiseen toimintaan sisällytettykään. Oikeusaputoimistojen edunvalvontapalveluja saavat asiakkaat, samoin kuten kuntienkaan asiakkaat, eivät yhtiön tietämyksen mukaan maksa vastaavista palveluista arvonlisäveroa. Tämä asettaa edunvalvonnassa olevat henkilöt toisiinsa nähden eriarvoiseen asemaan ilman, että he itse voivat asiaan vaikuttaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön valituksen johdosta antamassaan vastineessa puoltanut valitusluvan myöntämistä ja esittänyt valitusta hylättäväksi. Oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella lausunut, että edunvalvonnan päämieheltä perittävät palkkiot määräytyvät päämiehelle suoritettujen palveluiden perusteella siten kuin laissa ja oikeusministeriön ohjeessa on säädetty. Nämä päämieheltä laskutetut palkkiot voidaan kohdistaa yksilöitävissä oleviin päämiehen hyväksi suoritettuihin palveluihin. Yhtiö saa vastikkeen edunvalvojana toimimisesta päämiehiltä. Siltä osin kuin yhtiö ei ole oikeutettu laskuttamaan palkkiota eli perusmaksua ja lisämaksua nettotulorajan vuoksi, kyse on yhtiön suorittamasta vastikkeettomasta palvelusta yhtiön liiketoiminnan tarkoitukseen. Sillä seikalla, että edunvalvoja määrätään maistraatin tai tuomioistuimen päätöksellä, ei ole asiassa merkitystä. Vastaavalla tavalla myös tuomioistuinasiassa voidaan oikeusavustajaksi määrätä tehtävään suostumuksensa antanut yksityinen asianajaja. Tämä asianajajan palkkio on vastiketta arvonlisäverollisen palvelun suorittamisesta. Myöskään sillä seikalla, että yhtiö on sopinut oikeusaputoimiston kanssa edunvalvontapalvelun tuottamisesta, ei ole merkitystä arvioitaessa yhtiön päämieheltä laskuttamaa palkkiota vastikkeena. Yhtiön ja oikeusaputoimiston välisessä sopimuksessa on kyse edunvalvontapalvelujen järjestämisestä ja tuottamisesta yleisesti. Yhtiön päämies ei ole tässä sopimuksessa sopimusosapuoli.

Yhtiölle on varattu tilaisuus antaa vastaselitys. Vastaselitystä ei ole annettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentin mukaan valtio ja kunta ovat verovelvollisia 1 §:ssä tarkoitetusta toiminnasta.

Arvonlisäverolain 37 §:n mukaan veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä. Lain 38 §:n mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan valtion tai kunnan harjoittamaa sekä sosiaaliviranomaisten valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta, lasten päivähoidosta, vanhustenhuollosta, kehitysvammaisten huollosta, muista vammaisten palveluista ja tukitoimista, päihdehuollosta sekä muusta tällaisesta toiminnasta.

Lain 73 §:n mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset ja oikeuskäytäntö

Neuvoston direktiivin 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi tai direktiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan mukaan valtiota, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, mukaan lukien vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettujen, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavien laitosten palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset.

Unionin tuomioistuin (EUT) on asiassa C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, todennut kuudennen direktiivin 4 artiklan 5 kohdan (arvonlisäverodirektiivin 13 artikla) tulkinnasta seuraavaa: "Kuten yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut antamissaan tuomioissa, kyseisestä säännöksestä ilmenee, kun sitä tarkastellaan direktiivin tavoitteiden valossa, että jotta verovelvollisuuden ulkopuolelle jättämisen sääntöä voidaan soveltaa, seuraavan kahden edellytyksen on täytyttävä: toimintaa harjoittaa julkisyhteisö, ja toimintaa harjoitetaan viranomaisen ominaisuudessa." EUT viittasi lisäksi 26.3.1987 antamansa tuomion asiassa C-235/85, komissio vastaan Alankomaat, 21 kohtaan, jossa EUT on ensimmäisen edellytyksen osalta jo vahvistanut, että yksityisen oikeussubjektin harjoittama toiminta ei voi olla verotonta yksinomaan sen perusteella, että se muodostuu viranomaisen valtaoikeuksiin kuuluvan toiminnan harjoittamisesta.

Tosiseikat

Oikeusaputoimisto on ostanut holhoustoimen edunvalvontapalveluiden järjestämisestä annetun lain mukaisesti edunvalvontapalveluja yhtiöltä. Osapuolten välillä on tehty 8.12.2010 sopimus edunvalvontapalveluiden tuottamisesta kyseisen alueen asukkaille. Sopimuksen mukaan oikeusaputoimisto maksaa yhtiölle vuotuisen päämieskohtaisen hinnan lisättynä arvonlisäverolla. Sopimuksen mukaan yhtiö määrittelee päämiehiltä perittävät edunvalvontapalkkiot niitä koskevien ohjeiden ja määräysten mukaisesti. Yhtiö perii ja pitää edunvalvontapalkkiot, joiden määrä on arvioitu jo hinnoitteluperusteesta sovittaessa. Edunvalvontapalkkioiden määrää valvoo holhousviranomainen.

Päämiehen yhtiölle edunvalvontapalvelusta maksama vastike koostuu holhoustoimesta annetun lain 44 §:ssä tarkoitetuista korvauksesta tarpeellisista kuluista, tehtävän laatuun ja laajuuteen ja päämiehen varoihin nähden kohtuullisesta palkkiosta sekä palkkion lisäksi erityiskorvauksesta päämiehen hyväksi tehdystä tarpeellisesta, erityistä ammattitaitoa tai huomattavaa työmäärää vaativasta tehtävästä, jos tehtävän hoitaminen edunvalvojan toimesta on ollut päämiehen edun mukaista. Edunvalvojan vuosipalkkio muodostuu oikeusministeriön ohjeen 14.12.2001 numero 3927/33/2001 OM mukaan perusmaksusta, lisämaksusta ja erityiskorvauksesta. Tuon ohjeen mukaan perusmaksua ja lisämaksua ei peritä tai sitä voidaan alentaa, jos päämiehen nettotulot hänen omaisuutensa arvo huomioon otettuna alittavat ohjeessa säädetyt rajat.

Oikeusaputoimiston maksama osuus yhtiön bruttotuloista on arviolta 55–60 prosenttia ja päämiehiltä kertyvien palkkioiden osuus vastaavasti noin 40–45 prosenttia.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys niiden palkkioiden arvonlisäverokohtelusta, jotka yhtiö saa oikeusaputoimiston kanssa solmitun sopimuksen ja oikeusministeriön edunvalvojan palkkion määräytymisen perusteista antaman ohjeen nojalla periä päämieheltään eli jotka maksetaan päämiehen varoista. Asiassa ei ole kysymys oikeusaputoimiston yhtiölle maksamien vuotuisten päämieskohtaisten palkkioiden verokohtelusta.

Viranomaistoiminta ja neutraalisuus

Arvonlisäverolakiin ei sisälly nimenomaista säännöstä, jonka mukaan julkisoikeudellisten yhteisöjen viranomaisen ominaisuudessa harjoittama toiminta on lain soveltamisalan ulkopuolella. Arvonlisäveroa koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä ei kuitenkaan pidetä valtion ja kunnan viranomaistoimintaa. Näin ollen arvonlisäverolain mukaisen viranomaistoiminnan verokohtelun on katsottava olevan yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan säännöksen kanssa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan (muun ohella asiassa C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, annetun tuomion kohta 18 ja siinä viitattu oikeuskäytäntö) kuudennen direktiivin 4 artiklan 5 kohtaa on tulkittava siten, että sitä ei sovelleta silloin, kun viranomainen ei harjoita toimintaa välittömästi, vaan on antanut sen itsenäisen kolmannen osapuolen tehtäväksi. Kuudennen direktiivin 4 artiklan 5 kohtaa vastaa neuvoston direktiivin 2006/112/EY 13 artiklan 1 kohta. Viranomaisen yhtiön tehtäväksi antamaan edunvalvontatoimintaan ei siten sovelleta sanottuun säännökseen sisältyvää palvelun verollisuudesta tehtyä poikkeusta.

Yksityisen toimijan liiketoiminnan muodossa harjoittamaa palvelun myyntiä ei voida vapauttaa verosta sillä perusteella, että vastaava toiminta viranomaisen harjoittamana olisi mahdollisesti verotonta viranomaistoiminnan verovapautta koskevan tulkinnan johdosta. Mainitulla neutraalisuusnäkökohdalla voi olla merkitystä vain viranomaisen toiminnan verokohtelua arvioitaessa, mistä nyt ei ole kysymys.

Sosiaalihuolto

Yhtiön harjoittaman edunvalvontatoiminnan tarkoituksena on valvoa päämiehen etua taloudellisissa asioissa sekä eräissä muissa holhoustoimesta annetussa laissa säädetyissä asioissa. Vaikka edunvalvojan tehtäviin holhoustoimesta annetun lain mukaan kuuluu myös huolehtiminen siitä, että edunvalvojan päämies saa asianmukaisen hoidon, huolenpidon ja kuntoutuksen eli saa hänelle kuuluvat terveydenhoito- ja sosiaalipalvelut, edunvalvoja ei kuitenkaan itse tuota näitä palveluja edunvalvojan ominaisuudessaan.

Edunvalvontapalveluja ei myönnetä päämiehille sosiaalihuoltona, eikä yhtiö ole sosiaaliviranomaisten valvoma sosiaalipalvelujen tuottaja. Näin ollen yhtiö ei luovuta edunvalvontapalveluja päämiehille sosiaalihuoltolain (1134/2002) 1 §:ssä ja arvonlisäverolain 37 §:ssä tarkoitettuna sosiaalihuoltona. Myöskään arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan säännös ei anna aihetta toisenlaiseen tulkintaan.

Palvelun ostaja ja vastikkeen yhteys suoritettuun palveluun

Holhoustoimen edunvalvontapalveluiden järjestämisestä annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan edunvalvontapalvelut tuottaa edunvalvonta-alueellaan valtion oikeusaputoimisto. Mainitun pykälän 3 momentin mukaan oikeusaputoimisto voi kuitenkin tietyin edellytyksin ostaa edunvalvontapalveluja. Yhtiön oikeus saada palkkiota edunvalvontapalveluista päämiehiltään perustuu oikeusaputoimiston kanssa tehtyyn sopimukseen ja palkkioiden määrien osalta oikeusministeriön ohjeeseen edunvalvojan palkkion määräytymisen perusteista.

Edellä mainittu holhoustoimen edunvalvontapalveluiden järjestämisestä annetun lain säännös sekä oikeusaputoimiston ja yhtiön välillä solmittu sopimus huomioon ottaen yhtiön on katsottava myyvän edunvalvontapalvelut oikeusaputoimistolle. Tästä palvelun myynnistä saatava vastike muodostuu osittain oikeusaputoimiston maksamasta vuosittaisesta päämieskohtaisesta palkkiosta ja osittain siitä palkkiosta, jonka yhtiö on oikeutettu perimään päämiehiltään. Koska palvelujen ostajana on pidettävä oikeusaputoimistoa, sillä seikalla, että päämiehelle voidaan määrätä edunvalvoja päämiehen tahdosta riippumatta, että valvottava ei useinkaan itse voi valita edunvalvojaansa ja että edunvalvoja ei ole suorassa sopimussuhteessa valvottavaan, ei ole asiassa merkitystä.

Myöskään sillä seikalla, että osa vastikkeesta saadaan päämiehiltä eli muulta kuin palvelujen ostajalta, ei ole vaikutusta palvelun verokohteluun. Myös oikeus periä palkkio päämiehiltä perustuu yhtiön ja oikeusaputoimiston väliseen sopimukseen, joten kysymyksessä on arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin toisessa lauseessa tarkoitetun myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvan hinnan osa. Vaikka arvonlisäverolaissa ei ole nimenomaista direktiivin 73 artiklan säännöstä vastaavaa säännöstä siitä, että myös kolmannelta saatu vastike luetaan veron perusteeseen, arvonlisäverolain 73 §:n vastikkeen määritelmän on katsottava kattavan myös tämän tilanteen.

Oikeusministeriön ohjeen 3927/33/2001 mukaan edunvalvojan tulee jättää perusmaksu ja lisämaksu perimättä päämiehen tulojen alittaessa mainituissa ohjeissa säädetyn määrän. Tällöin yhtiön edunvalvontapalveluista saama vastike muodostuu pelkästään oikeusaputoimiston maksamasta vuotuisesta päämieskohtaisesta palkkiosta. Palvelu on tällöinkin vastikkeellinen, vaikkakin vastike muodostuu alhaisemmaksi kuin muiden päämiesten osalta. Palvelujen vastikkeetonta luovutusta koskevat säännökset eivät näin ollen tule sovellettaviksi eikä mainitulla seikalla muutoinkaan ole vaikutusta palvelujen verokohteluun.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla yhtiön on katsottava harjoittavan edunvalvontapalvelujen myyntiä oikeusaputoimistolle arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Kyse ei ole verottomasta viranomaistoiminnasta tai verottomien sosiaalipalvelujen myynnistä eikä toimintaa muullakaan perusteella ole vapautettu verosta. Kun lisäksi päämiehiltä perittävillä palkkioilla on katsottava olevan suora ja välitön yhteys yhtiön oikeusaputoimistolle myymään palveluun, yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa päämiehiltään edunvalvonnasta perimistään palkkioista.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Juhana Niemi.