KHO:2013:69

Kuopion hallinto-oikeus 27.12.2011 nro 11/0873/1

Asian aikaisempi käsittely

X Oy:lle on ilmoituksensa mukaan aiheutunut tilikaudella 1.5.2008–30.4.2009 sijoitusrahasto-osuuksien myynneistä luovutustappiota 72 679,26 euroa ja se on saanut luovutusvoittoa 25 180,82 euroa. Voiton yhtiö on kirjannut muihin rahoitustuottoihin ja tappion muihin rahoituskuluihin. Yhtiön verovuoden 2009 verotusta toimitettaessa henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioksi on vahvistettu 47 498,44 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen yhtiön sijoituksista syntyneen 47 498,44 euron luovutustappion hyväksymisestä elinkeinotoiminnan tulolähteen menoksi. Perusteluissaan oikaisulautakunta on viitannut muun ohella siihen, että yhtiö on kirjannut sijoitusrahasto-osuudet taseen pysyvien vastaavien erään "Sijoitukset". Verovuonna 2009 myydyt rahasto-osuudet yhtiö on omistanut yli vuoden ajan. Yhtiön vieras pääoma tilikaudella 1.5.2008–30.4.2009 on ollut kokonaan lyhytaikaista vierasta pääomaa. Yhtiön rahoitusomaisuus, joka sisältää myös sijoitukset, on ollut huomattavasti yhtiön vieraan pääoman määrää suurempi. Yhtiö ei ole edes väittänyt, että sijoitusrahastoihin sijoitettuja varoja olisi purettu yhtiön menojen suorittamiseksi.

Yhtiön ei ole katsottava harjoittaneen arvopaperikauppaa siinä määrin aktiivisesti, että sitä voitaisiin pitää elinkeinotoimintana. Yhtiön harjoittama sijoitustoiminta on yhtiön muun toiminnan eli henkilökohtaisen tulolähteen toimintaa, jonka verotus toimitetaan tuloverolain säännösten mukaisesti. Yhtiö ei voi vähentää sijoitusrahasto-osuuksien luovutustappiota elinkeinotoiminnan menona.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja tappio hyväksytään elinkeinotulolähteen menoksi.

X Oy:n omistamat osakkeet ja arvopaperit ovat yhtiön elinkeinotoiminnassa saatujen varojen niin sanottujen kassaylijäämien väliaikaisia sijoituksia. Arvopaperisijoitustoimintaa harjoitetaan muun elinkeinotoiminnan ohella. Yhtiön elinkeinotoiminta on pääasiassa maansiirtoalaan liittyvää elinkeinon harjoittamista. Arvopapereiden omistus on ollut jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Omistaminen on lyhytaikaista, sillä tavoitellaan yhtiölle tuottoa, omistaminen sisältää riskejä, sijoittamista suunnitellaan ja vaihdanta on aktiivista.

Yhtiö on omistanut arvopapereita useiden vuosien ajan. Verohallinto on käsitellyt aikaisemmin arvopapereiden omistamista sekä niistä saatuja tuloja ja aiheutuneita menoja elinkeinotoimintaan kuuluvina. Yhtiön omistamat osakkeet ja arvopaperit on yhtiön kirjanpidossa käsitelty käyttöomaisuusosakkeina koko sijoitustoiminnan ajan, vaikka kyse on ollut lyhytaikaisesta omistamisesta. Kirjaamismenetelmä on perustunut menetelmien jatkuvuuteen ja vertailukelpoisuuteen tilikausien välillä. Yhtiölle on annettava asiassa luottamuksensuojaa. Veroviranomainen on muuttanut käsittelytapaa yhtiötä kuulematta. Yhtiön tilikausilta annetut tiedot perustuvat HTM-tilintarkastajien tarkastamaan kirjanpitoon. Annetut tiedot ovat oikeita, ne on annettu veroviranomaisen ohjeiden mukaan ja ajallaan.

Yhtiön sijoitusrahasto-osuuksia on purettu tilikauden aikana yhtiön menojen suorittamiseksi. Sijoitusrahasto-osuuksien omistaminen on tukenut yhtiön elinkeinotoiminnan harjoittamista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja yhtiölle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Perustelut

X Oy:n veroilmoituksen mukaan yhtiön tilikauden 1.5.2008–30.4.2009 liikevaihto on ollut 2 209 255,14 euroa ja elinkeinotoiminnan tulos 151 147,41 euroa.

Yhtiö on kirjanpidossaan käsitellyt sijoitusrahasto-osuuksia käyttöomaisuusarvopapereina ja kirjannut sijoitusrahasto-osuudet taseen pysyvien vastaavien erään "Sijoitukset".

Varallisuuslaskelman mukaan yhtiön elinkeinotoiminnan varat ovat olleet yhteensä 2 965 075,02 euroa, joka on koostunut käyttöomaisuudesta 914 144,53 eurosta ja rahoitusomaisuudesta 2 050 930,49 eurosta. Rahoitusomaisuus puolestaan on muodostunut lainasaamisista 588,66 eurosta, siirtosaamisista 106 447,67 eurosta ja rahavaroista 1 943 894,16 eurosta. Käyttöomaisuusarvopapereihin kirjattujen sijoitusrahasto-osuuksien arvoksi on ilmoitettu 211 238,07 euroa. Velkoina, yhteensä 234 496,55 euroa, on ilmoitettu ostovelat 12 266,46 euroa, siirtovelat 121 155,46 euroa ja muut velat 101 074,63 euroa. Nettovarallisuus on siten ollut 2 730 578,47 euroa.

Sijoitusrahasto-osuuksien myynneistä on syntynyt luovutustappiota 72 679,26 euroa ja saatu luovutusvoittoa 25 180,82 euroa. Voiton yhtiö on kirjannut rahoitustuottoihin ja tappion rahoituskuluihin. Yhtiön verovuoden 2009 verotusta toimitettaessa henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioksi on vahvistettu 47 498,44 euroa.

Yritykset voivat harjoittaa arvopaperikauppaa joko päätoimisesti tai sivutoimisesti. Arvopaperikauppa voi olla muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettua toimintaa, jolloin se on yleensä osa elinkeinotulolähteen toimintaa.

Yhtiön elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen voi poikkeuksellisesti kuulua arvopapereita, jotka on hankittu kassareservin sijoittamiseksi. Arvopaperi voi kuulua rahoitusomaisuuteen esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ottanut arvopaperin vastaan suorituksena saatavastaan tai kun varoja on sijoitettu tilapäisesti arvopapereihin. Pääsääntöisesti arvopaperi voi kuulua rahoitusomaisuuteen enintään yhden tilikauden ajan. Lyhytaikaisia rahoitussijoituksia voidaan pitää rahoitusomaisuutena siihen määrään saakka, kun yrityksen rahoitusomaisuus ei ylitä yrityksen lyhytaikaisen vieraan pääoman määrää. Yhtiön harjoittaman arvopaperikaupan kuuluminen yhtiön elinkeinotoimintaan ja sijoitusrahasto-osuuksien katsominen elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuudeksi ratkaistaan sijoitusrahasto-osuuksien käyttötarkoituksen perusteella.

Kaupparekisteritietojen mukaan yhtiön toimiala on kuljetus- ja maansiirtotoiminta sekä raviurheilu- ja hevosjalostustoiminta. Veroilmoituksen mukaan yhtiön toimiala on rakennuspaikan valmistelutyö. Yhtiön tilikaudella 1.5.2008–30.4.2009 myymät sijoitusrahasto-osuudet ovat koostuneet Y-Pankin sijoitusrahastoista. Nämä sijoitusrahasto-osuudet ovat luonteeltaan pitkäaikaisia, ja niiden suositeltu vähimmäissijoitusaika on vaihdellut yhdestä vuodesta kolmeen vuoteen. Verotusasiakirjojen mukaan X Oy on omistanut kaikki tilikaudella 1.5.2008–30.4.2009 myymänsä sijoitusrahasto-osuudet reilusti yli vuoden ajan. Lisäksi yhtiön vieras pääoma, 234 496,55 euroa, on ollut kokonaisuudessaan lyhytaikaista vierasta pääomaa ja yhtiön rahoitusomaisuus, 2 050 930,49 euroa, on ollut yhtiön vierasta pääomaa huomattavasti suurempi.

Yhtiön toimialana ei ole arvopaperikaupan harjoittaminen. Rahastosijoitukset ovat olleet pitkäaikaisia eikä kyse ole ollut lyhytaikaisesta yhtiön likvidien varojen sijoittamisesta. Ottaen lisäksi huomioon yhtiön varallisuusaseman tilikautena 1.5.2008–30.4.2009 sijoitusrahasto-osuuksiin sijoitetut varat eivät ole olleet tarpeen yhtiön menojen kattamiseen. Yhtiö ei ole myöskään väitteensä tueksi esittänyt näyttöä siitä, miten sijoitusrahasto-osuuksien myynnistä saatuja varoja on käytetty yhtiön elinkeinotoiminnan rahoittamiseen. Näin ollen yhtiön tilikaudella 1.5.2008–30.4.2009 omistamien sijoitusrahasto-osuuksien myyntiä ei voida kokonaisuutena arvostellen pitää jatkuvana, suunnitelmallisena, aktiivisena, taloudellisen riskin ottavana ja voittoa tavoittelevana siten, että elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit täyttyisivät ja että harjoitettua arvopaperikauppaa voitaisiin pitää yhtiön sivutoimisestikaan harjoitettuna elinkeinotoimintana.

X Oy:n harjoittama arvopaperikauppa on ollut muun toiminnan eli henkilökohtaisen tulolähteen toimintaa, jonka verotus on toimitettava tuloverolain säännösten mukaisesti. Sijoitusrahasto-osuuksien luovutustappiota ei siten voida vähentää elinkeinotoiminnan menona. Sijoitusrahasto-osuuksien luovuttamisesta syntynyt tappio 47 498,44 euroa on verotettava henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiona.

X Oy on lisäksi vedonnut asiassa siihen, että myytyjä osakkeita on aikaisempina verovuosina, koko sijoitustoiminnan ajan, käsitelty yhtiön kirjanpidossa käyttöomaisuusarvopapereina. Verohallinto on siten aikaisemmin käsitellyt arvopapereita ja niiden luovuttamista elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Koska Verohallinto on muuttanut käsittelytapaa yhtiötä kohtaan, yhtiölle on annettava asiassa luottamuksensuojaa. Lisäksi yhtiö on vedonnut siihen, ettei sitä ole kuultu asian johdosta.

Yhtiölle on 10.12.2009 päivätyllä kirjeellä ilmoitettu, että yhtiön verovuoden 2009 verotuksessa yhtiön sijoitusrahasto-osuuksien luovutukset verotetaan yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tulona. Kirjeessä yhtiölle on ilmoitettu, että sillä on mahdollisuus kysyä neuvoa asian johdosta. Yhtiötä on siten kuultu ja sille on varattu tilaisuus lausua käsityksensä asian johdosta.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu pitkäaikaisten rahasto-osuuksien sijoitustoiminnan kuuluvan verotettavaksi henkilökohtaisessa tulolähteessä. Sillä perusteella, että yhtiöllä on se käsitys, että sen omistamien sijoitusrahasto-osuuksien myyntiä käsitellään elinkeinotoiminnan tulolähteessä, ei muodostu yhtiölle luottamuksensuojaa. Yhtiö ei ole myöskään osoittanut, että Verohallinto olisi nimenomaisesti ohjeistanut yhtiötä sijoitusrahasto-osuuksien luovutusten verotuskohteluun liittyen väärin, puutteellisesti tai epäselvästi. Asiassa ei siten ole tullut ilmi sellaista seikkaa, jonka perusteella X Oy:lle olisi viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden perusteella muodostunut verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettua luottamuksensuojaa.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole ollut syytä muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainittu
Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 § ja 9 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Petri Saukko, Raimo Härkönen ja Mirjami Paso. Esittelijä Pia Gröning.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että sijoitusrahasto-osuuksien myynnistä syntyneet luovutustappiot hyväksytään elinkeinotoiminnan tulolähteen menoksi ja että valtio velvoitetaan korvaamaan muutoksenhakijan oikeudenkäyntikuluja 2 800 euroa.

Yhtiön liikevaihto ja kirjanpidon mukainen tulos ovat kehittyneet seuraavasti:

tilinpäätös 30.4.

vuonna 2007
liikevaihto 3 214 112,98 €,
tilikauden voitto/tappio +396 812,50 €

vuonna 2008
liikevaihto 3 973 773,29 €
tilikauden voitto/tappio +608 219,84 €

vuonna 2009
liikevaihto 2 251 802,52 €
tilikauden voitto/tappio +101 715,00 €

vuonna 2010
liikevaihto 225 802,52 €
tilikauden voitto/tappio - 575 689,33 €

vuonna 2011
liikevaihto 3 209 515,06 €
tilikauden voitto/tappio +937 956,59 €

Yhtiön liikevaihto on kertynyt pääosin kaivoksessa tapahtuvasta louhoksen siirrosta, jota yhtiö on harjoittanut kalustolla, johon sisältyy muun muassa 10 kappaletta raskaita kuorma-autoja. Näistä on jatkuvassa ajossa 6–7 autoa, mikäli kaivos toimii normaalisti. Yhtiö on urakoinut kaivoksessa toimineille yhtiöille. Kaivoksen toiminta keskeytyi vuoden 2008 lopussa. Vuonna 2010 toiminta kaivoksella alkoi uudestaan.

Vuonna 2009 päättyneen tilikauden aikana yhtiön liikevaihto ja tulos romahtivat aikaisempaan verrattuna. Vaikka liikevaihto lähes puolittui, yhtiön henkilöstökulut eivät puolittuneet vaan olivat noin miljoonan euron tasolla. Heikentynyt kannattavuus ja liikevaihdon puolittuminen edelliseen tilikauteen verrattuna näkyi myös 30.4.2009 päättyneen tilikauden tuloksessa, joka oli edelliseen vuoteen verrattuna noin 0,5 miljoonaa euroa pienempi. Tulos oli kuitenkin vielä tässä tilinpäätöksessä noin 0,1 miljoonaa euroa voitollinen.

Yhtiö realisoi 1.5.2008 alkaneen tilikauden aikana sijoitusrahastojaan osittain sen takia, että osa 30.4.2008 päättyneen tilikauden tuloksesta ei vielä tosiasiallisesti ollut yhtiön käytettävissä, sillä yhtiön myyntisaatavat olivat tämän tilikauden päättyessä noin 0,5 miljoonaa euroa. Yhtiön liikevaihto tilikaudella kertyi pääosin tilikauden ensimmäisen 7 kuukauden aikana, sillä kaivosyhtiö , joka oli yrityksen pääasiallinen toimeksiantaja, keskeytti toimintansa marraskuun lopussa 2008 ja meni kesällä 2009 konkurssiin, mikä merkitsi kaivoksen toiminnan keskeytymistä kesään 2010 saakka. Tämä merkitsi sitä, että yhtiön ajotulot kaivosyhtiöltä loppuivat kokonaan marraskuussa 2008. Yhtiö realisoi syksyllä 2008 omistamiaan rahasto-osuuksia maksaakseen työntekijöiden palkkoja ja muita yrityksen kuluja.

Lisäksi yhtiö alkoi varautua 30.4.2009 päättyneen tilikauden aikana siihen, että vielä huonompi ajanjakso oli tulossa. Yhtiö lomautti mahdollisimman vähän työntekijöitä, jotta yritys olisi mahdollisimman nopeasti toimintavalmiina, mikäli kaivos avataan uudestaan. Yhtiön sijoitusrahastosalkkua muutettiin rahaksi myös sen takia, että seuraavana tilikautena 1.5.2009–30.4.2010 yhtiö pystyisi selviytymään henkilöstön palkanmaksuista ja palkkaan liittyvien sivukulujen maksamisesta. Tämän seurauksena yhtiön pankkitilillä olevat varat olivat 30.4.2009 päättyneen tilikauden lopussa noin 1,9 miljoonaa euroa. Realisoinnin kautta yritys myös pienensi riskiä lisätappioista, sillä vuoden 2008 lopussa arvopaperimarkkinat olivat epävarmat ja epätietoisuus tulevaisuudesta oli suuri. Varautuminen oli tarpeen, sillä kaivostoiminta oli keskeytyneenä vuoden ja seitsemän kuukautta. Varoja tarvittiin erityisesti tulevan tilikauden aikana yhtiön elinkeinotoimintaan liittyvien menojen hoitamiseen, sillä jo tuolloin oli nähtävissä, että seuraava tilikausi olisi yhtiölle erityisen vaikea. Jälkikäteen voidaan todeta, että kalenterivuonna 2009 yhtiö ei saanut lainkaan tuloja kaivoksesta, sillä kaivostoiminta alkoi uudestaan vasta kesäkuussa 2010.

Vuonna 2010 päättynyt tilikausi oli edellä kuvatulla tavalla merkittävässä määrin tappiollinen ja yhtiö käytti rahastoissa olleita varoja henkilöstön palkkojen ja muiden liiketoiminnan menojen maksamiseen.

Mikäli yhtiöllä ei olisi ollut vahvaa tasetta ja ammattitaitoisia työntekijöitä välittömästi käytettävissä, yhtiö ei olisi toiminut enää vuonna 2011 päättyneellä tilikaudella ja aikaansaanut 0,9 miljoonan euron tulosta. Kaivostunneleissa käytettävät kivimurskan kuljettamiseen tarkoitetut maansiirtoautot, louhoslavat ja kaivinkuormaajat, lanat ja kaivurit sekä muu kalusto kuluvat ja yhtiö on varautunut kaluston uudistamiseen säästämällä tarvittavat varat etukäteen niin, että vierasta pääomaa ei tarvitsisi käyttää. Yhtiö on aloittanut kaluston uudistamisen tilikaudella 1.5.2011–30.4.2012 ja hankkinut kaksi uutta kuorma-autoa lavoineen, joiden arvonlisäveroton kokonaiskustannus oli noin 344 000 euroa.

Yhtiön 30.4.2009 päättyneen tilikauden aikana myymät sijoitusrahasto-osuudet eivät olleet pitkäaikaisia. Suurin osa oli hankittu 9.1.2007. Yhden rahaston runsaalla 180 000 eurolla myydyt osuudet oli hankittu lokakuussa 2005. Pääosa yhtiön omistuksessa 30.4.2009 olleista sijoitusrahasto-osuuksista oli hankittu tilikauden aikana.

X Oy:n arvopaperiomistukset on virheellisesti rinnastettu päätöksiin KHO 11.4.2003 taltionumero 941, KVL 1996/282, KVL 1997/198 ja KHO 21.6.2007 taltionumero 1670. Kolmessa viimeksi mainitussa tapauksessa on kyse liikkeen- tai ammatinharjoittajan eikä osakeyhtiön verotuksesta.

Verotuksessa ja hallinto-oikeuden päätöksessä on lähdetty siitä, että mikäli yhtiön arvopaperiomistuksien omistusaika on enemmän kuin vuosi, arvopaperit siirtyvät välittömästi henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Tulkinta ei noudata tältä osin Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaista kokonaisharkintaa, jonka mukaan asiaa tulee tarkastella pidemmällä aikajaksolla ja asiassa pitää ottaa huomioon muutakin kuin kaavamaisen hallinnon ohjeen yhden aikarajan ylitys. Verohallinnon ohjeen 31.12.2009 sisältämä vuoden aikaraja on todennäköisesti otettu kirjapitolainsäädännöstä, sillä nykyisen kirjanpitolain 4 luvun 3 §:ssä rahoitusomaisuuteen luetaan rahat, saamiset sekä tilapäisesti muussa muodossa olevat rahoitusvarat. Aikaraja ei perustu EVL 9 §:ään. EVL edellyttää rahoitusomaisuudelta vain likviditeettiä.

Tilanteissa, joissa voidaan todeta yrityksen varallisuuden luonteen ja käyttötarkoituksen muuttuminen, tulee joka tapauksessa noudattaa niin kutsuttua kohtuullisen realisointiajan periaatetta. Sen mukaan omaisuus pysyy samassa tulolähteessä vielä joidenkin vuosien ajan eli vähintään 2–3 vuoden ajan, vaikka todettaisiin omaisuuden käyttötarkoituksen muutos.

Verotuksessa vähennettyjen poistojen kokonaismäärä vuosina 2007–2011 päättyneiden tilikausien osalta oli yhteensä 1 013 793,90 euroa. Yhtiö on edellä mainittujen tilikausien aikana tehnyt kalustohankintoja yhteensä 677 822,77 euron arvosta. Investoinnit ovat tarkasteluajanjaksona olleet pienemmät kuin kaluston kuluminen, mikä tarkoittaa sitä, että yhtiölle on syntynyt ainakin 336 000 euron suuruinen kalustojen uusimistarve, johon on varauduttu säästämällä. Tilikauden 30.4.2009 päättyessä yhtiön talletuksista oli lisäksi 400 000 euron arvosta urakkasopimuksen suorittamisen vakuutena.

Yhtiön rahoitusasemasta voidaan laatia seuraavanlainen laskelma (pyöristetty täysiin euroihin):

rahoitusomaisuus 30.4.2009 2 050 930 €
tilikauden tappio vuonna 2010 -575 689 €
myyntisaamiset keskimäärin -326 000 €
kertynyt kaluston uusimistarve -336 000 €
osinko tilikaudelta 2009 -257 000 €
kiinni annetussa vakuudessa -400 000 €
jäännös 156 117 €

Asiassa on lisäksi otettava huomioon se, että yhtiö on tilikaudella 1.5.2011–30.4.2012 hankkinut kaksi kuorma-autoa, joiden hankintahinta oli yhteensä noin 300 000 euroa.

Mikäli sijoitusrahasto-osuuksia ei voida pitää rahoitusomaisuutena, niitä on pidettävä vaihto-omaisuutena.

Oikeuskirjallisuuden mukaan, jos yrityksen varat on ansaittu elinkeinotoiminnassa, on pidettävä vahvana lähtökohtana, että ne säilyvät elinkeinotoimintaan kuuluvina varoina, vaikka ne sijoitettaisiin väliaikaisesti pörssiosakkeisiin, obligaatioihin tai muihin arvopapereihin.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaan EVL-toiminnassa syntyneitä varoja voidaan siirtää TVL-varoiksi vain, jos "arvopaperit on omistettu pitkään eikä niillä käydä kauppaa". Tässä tapauksessa arvopaperiomistukset ovat olleet lyhytaikaisia ja niillä on käyty kauppaa. Verovelvollisella on oikeus luottaa Verohallinnon ohjeeseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylättäväksi. Esitettyjen omaisuusraporttien perusteella on pääteltävissä, että puheena olevien sijoitusrahasto-osuuksien realisoinnissa syntyneitä varoja ei ainakaan pääosiltaan ole siirretty sijoitussalkun ulkopuolelle eikä niitä siten ole käytetty yhtiön elinkeinotoiminnan menojen katteeksi 30.4.2010 päättyneellä tai aikaisemmilla tilikausilla. Kysymys on ollut sijoitussalkun sisäisestä varojen uudelleen allokoinnista markkinatilanteen ja yhtiön sijoitusstrategian mukaisesti sijoitusrahasto-osuuksien, pörssiosakkeiden ja määräaikaistalletusten välillä.

Taseiden mukaan yhtiön pankkisaamiset ovat vuodesta 2006 alkaen joka vuosi olleet suuremmat kuin lyhytaikaiset velat. Sijoitusrahasto-osuuksien realisointi tilikaudella 2008/2009 on johtanut pankkisaamisten määrän lisääntymiseen (sijoitussalkussa olleet määräaikaistalletukset) eli omaisuus on vain vaihtanut muotoaan. Muiden sijoitusten kuin määräaikaistalletusten määrä on seuraavina vuosina alkanut uudelleen kasvaa. Asiakirjoista ilmenee myös, että arvopaperiomaisuuden hankintaan ei kohdistu lainkaan velkoja.

Yhtiö on jakanut osinkoa tilikaudelta 2006 160 000 euroa, 2007 198 000 euroa, 2008 219 400 euroa, 2009 257 000 euroa, 2010 240 000 euroa ja tilikaudelta 2011 300 000 euroa. Yhtiön osakkeenomistajia ovat A, B ja C. Toimintakertomuskirjaukset osoittavat yhtiön maksuvalmiuden olleen hyvä siitäkin huolimatta, että yhtiön toimintaolosuhteissa on tapahtunut muutoksia. Myöskään osingonjako ei ole vaarantanut yhtiön maksuvalmiutta.

Nyt puheena olevat sijoitukset ovat arvomäärältään muodostuneet pääosin viimeistään tilikaudella 2003, mahdollisesti jo sitä ennen, ja sijoitusten vero-oikeudellinen arviointi tulee tehdä tämän tiedon perusteella. Tilikaudella 2008/2009 realisoitujen sijoitusrahastojen omistusajaksi on niiden aikaisemmista lunastuksista ja merkinnöistä (tai muista muutoksista) huolimatta katsottava noin kuusi vuotta. Se, että tämä peruspääoma on aika ajoin vaihtunut lunastusten ja uudelleen merkintöjen johdosta, ei ole sijoitusvarallisuuden oikeudellisen luonteen arvioinnin näkökulmasta merkityksellistä. Kyse on ollut pitkäaikaisesta ja passiivisesta sijoitustoiminnasta, joka ei ole välittömästi liittynyt yhtiön elinkeinotoimintaan. Sijoitustoimintaa tulee tarkastella kokonaisuutena ja toiminnan tarkoituksesta käsin. Yksittäisten instrumenttien omistusaika ei sinänsä ole toiminnan luonnetta arvioitaessa merkityksellinen seikka.

KHO:n ratkaisu 21.6.2007 taltionumero 1670 soveltuu tulkintaohjeeksi myös henkilöyhtiöiden ja osakeyhtiöiden verotukseen. Tulolähde- ja omaisuuslajijaottelua koskevissa säännöksissä ei ole säädetty siitä, että niitä sovellettaisiin eri tavoin eri yritysmuodoissa. Nettovarallisuuden laskentaa koskevalla sääntelyllä ei ole asiassa merkitystä.

Yhtiö on väittänyt, että talletuksia on 400 000 euron määrästä ollut vakuutena kaivosyhtiölle. Vakuus on muodostettu valituskirjelmän liitteen 17 mukaan 1.7.2007. Tähän nähden nyt puheena olevia sijoitusrahasto-osuuksia ei ilmeisesti ole käytetty vakuutena.

Valituskirjelmässä ei ole edes väitetty, että sijoitussalkun piirissä olevia varoja olisi käytetty kuorma-autojen hankintoihin.

Yhtiölle ei voida myöntää luottamuksensuojaa hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla.

Yhtiö on vasta korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittänyt asiassa sinänsä perusteellisena pidettävää selvitystä. Täten yhtiö myös vastaa siitä, että asiassa saadaan selvitystä vasta korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Muutoksenhaku ei ole aiheutunut viranomaisen virheestä.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on todennut muun ohella, että sen varainhoitosopimuksen piirissä ei ole ollut sijoitussalkkua, jota olisi hoidettu erillisen varainhoitotilin kautta, 20.4.2008 ja 30.4.2009 päättyneiden tilikausien aikana.

Yhtiön Y-Pankin tili nro 1 oli tili, jonka kautta yhtiön koko maksuliikenne hoidettiin. Mikäli yhtiön rahastoja realisoitiin, varat laitettiin tälle maksuliikennetilille. Mikäli yhtiön varoja ohjattiin rahastoihin, maksut tapahtuivat tältä samalta tililtä. Y-Pankin sijoitustilin nro 2 varat olivat kokonaisuudessaan yhtiön urakkasopimukseen liittyvänä vakuutena, määrältään 400 000 euroa.

Osakkeiden hankintaan ja myyntiin liittyvä erillinen varainhoitotili (nro 3) otettiin yhtiössä väliaikaisesti käyttöön syyskuussa 2009 eli 30.4.2010 päättyneen tilikauden aikana. Tilille sijoitetuilla varoilla hankittiin eurooppalaisia osakkeita, joita ostettiin ja myytiin. Tilin käyttö lopetettiin noin vuotta myöhemmin ja varat siirrettiin yhtiön maksuliikennetilille.

Vastineessa esitetty käsitys siitä, että yhtiöllä oli viimeistään vuonna 2003 muusta toiminnasta erillinen sijoitussalkku, ei pidä paikkaansa, sillä yhtiö oli myynyt osakkeita 30.4.2003 päättyneellä tilikaudella ja yhtiön "peruspääoma" oli 30.4.2004 päättyneen tilikauden lopussa pääosin kalustossa. Seuraavan tilikauden tulos (30.4.2005) oli 594 774,34 euroa, joka mahdollisti uudelleen osakkeiden hankinnan, sillä tämän tilikauden aikana lisäykset osakkeisiin olivat 500 000 euroa.

Arvopapereiden ja pankkisaatavien yhteismäärä pieneni 30.4.2010 päättyneen tilikauden aikana 607 460,70 euroa. Yhtiön tilinpäätöksen mukainen tappio tuolta tilikaudelta oli 557 689,33 euroa ja osinkoa tilikauden aikana jaettiin edellisten tilikausien voitollisen tuloksen perusteella 257 000 euroa.

Vastaselityksen oheen liitetystä pääkirjan otteesta selviää, että maksuliikennetilille on siirretty 18.7.2012 määräaikaistalletustileiltä 256 794,09 euroa ja 403 705,21 euroa. Tämän päivän jälkeen tililtä on maksettu useita (17 kpl) yritykselle kuuluvia menoja ja tämän jälkeen 25.7.2012 yhtiö on maksanut kahden kuorma-auton hankintahinnat yhteensä 273 060 euroa.

Tase-erittelystä 30.4.2012 päättyneeltä tilikaudelta voidaan todeta, että yhtiön kalustohankinnat olivat tilikauden aikana yhteensä 1 157 419,67 euroa. Edellä selvitettyjen kuorma-autojen lisäksi yhtiö hankki 959 400 euron hankintahintaan kuormaajan. Materiaalien ja palveluiden ostot olivat 1 585 030,23 euroa ja henkilöstökulut 1 615 230,23 euroa 30.4.2012 päättyneen tilikauden aikana.

Yhtiöllä oli pankkisaamisia 691 806,08 euroa ja muita arvopapereita 610 641,96 euron arvosta 30.4.2012 päättyneen tilikauden lopussa. Kalustohankinnat pienensivät arvopapereiden ja talletusten yhteismäärää noin miljoonalla eurolla.

Yhtiön toimintaa, varallisuutta ja tilannetta ei voida rinnastaa päätöksen KHO 11.4.2003 taltionumero 941 yhtiöön. X Oy:n varallisuus on kertynyt voitollisen elinkeinotoiminnan kautta, yhtiöllä on arvokas kalusto, yhtiön oma pääoma on aivan toisella tasolla, yhtiön liikevaihto on ollut jo useita vuosia useita miljoonia euroja ja yhtiön palveluksessa on useita vieraita työntekijöitä. Yhtiön tilannetta ei voida rinnastaa myöskään apteekkarin yksityisliikettä koskeneeseen tapaukseen.

Yhtiö tarvitsee normaalisti kuluihinsa (aineiden ja tarvikkeiden ostot, palkat ja palkkiot ja henkilösivukulut) vuosittain 2,5–3 miljoonaa euroa. Suhteutettuna tähän lukuun yhtiön pankkitalletuksissa ja arvopapereissa olleet varat eivät ole olleet ylimitoitettuja. Varat eivät siis ole olleet Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessa tarkoitettua "ylimääräistä" varallisuutta, joka olisi ollut eroteltavissa yhtiön elinkeinotoiminnasta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen, jonka mukaan yhtiön sijoitusvarallisuus on muodostunut viimeistään 30.4.2005 päättyneellä tilikaudella, jolloin yhtiö hankki sijoitustoiminnan varallisuutta noin 533 000 euron määrästä ja kirjasi sen taseen erään pysyvät vastaavat /muut osakkeet ja osuudet. Syksyllä 2008 myydyt korkosijoitusrahasto-osuudet oli hankittu osittain vuonna 2005 ja osittain vuonna 2007. Luovutushintojen yhteismäärä oli noin 670 000 euroa.

Asiassa on katsottava selvitetyn, että yhtiön runsaat kassavarat ovat peräisin yhtiön harjoittaman liiketoiminnan tuotoista. Myös on osoitettu, että sijoitustoimintaan käytetty rahamäärä on vuosittain vaihdellut. Kertyneitä kassavaroja on aika-ajoin käytetty myös kalustohankintoihin ja muihin liiketoiminnan menoihin erityisesti tilikaudella, joka on päättynyt 30.4.2012, sekä myöhemmin kesällä 2012. Kesällä 2012 suoritettujen kalustohankintojen rahoituksen näkökulmasta on lisäksi otettava huomioon, että yhtiön kassavarat olivat 30.4.2012 noin 691 000 euroa ja myyntisaamiset noin miljoona euroa.

Sijoitusrahasto-osuuksien realisoinneista syntyneet varat on sijoitettu edelleen ainakin pääosaltaan. Realisoinneissa syntyneet varat ovat siten ainakin pääosaltaan olleet yhtiön sijoituksissa 30.4.2010 päättyneellä tilikaudella. Yhtiö on kattanut tappiollisen tilikauden aiheuttamat menot ilmeisesti kassareservillään.

Vuonna 2009 päättyneellä tilikaudella luovutetut rahasto-osuudet oli kirjattu taseessa käyttötarkoituksen mukaan pysyviin vastaaviin sijoitukseksi siitä alkaen, kun yhtiö oli hankkinut nämä osuudet. Rahasto-osuuksia ei siten ole kirjanpidossa esitetty vaihtuvina vastaavina rahoitusomaisuutena tai vaihto-omaisuutena.

Kun luovutettujen rahasto-osuuksien toiminnallinen yhteys kuljetusliiketoimintaan puuttuu, ei näitä osuuksia voida pitää myöskään käyttöomaisuutena. Näissä oloissa luovutettuja rahasto-osuuksia on pidettävä varsinaiseen liiketoimintaan kuulumattomina tuloverolain mukaan verotettavina omaisuuserinä.

Sijoitusomaisuutta on myyty 30.4.2009 päättyneen tilikauden aikana. Kuitenkaan näitä varoja ei ole tuolloin tarvittu varsinaisen liiketoiminnan rahoittamiseen. Tätä osoittavat noin 1,9 miljoonan euron suuruiseksi kasvaneet kassavarat. Pikemminkin myynnin syyksi on nähtävissä rahastojen aleneva arvonkehitys vuonna 2008 ja vuoden 2009 alussa. Vuonna 2010 yhtiö ryhtyi jälleen kasvattamaan sijoitusten määrää.

Vuonna 2012 päättyvällä tilikaudella, jolloin tilinpäätöstietojen mukaan huomattava osa kassareserveistä on käytetty kalustohankintoihin ja muuhun liiketoimintaan (myyntisaamiset ovat myös kasvaneet), pysyviin vastaaviin kirjattujen sijoitusten määrä on pysynyt lähes ennallaan. Muutoksenhaun kohteena olevassa asiassa on kyse nimenomaan pysyviin vastaaviin kirjattujen tilikaudella 1.5.2008–30.4.2009 luovutettujen sijoitusrahasto-osuuksien verokohtelusta. Luovutetut rahasto-osuudet ovat olleet yhtiön omistuksessa yli vuoden (hankittu vuosina 2005 ja 2007). Osuuksien luovutuksesta saatuja varoja ei ole osoitettu käytetyn tai tarvitun kuljetusliiketoiminnan rahoittamiseen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on todennut muun ohella, että 30.4.2009 ja 30.4.2010 päättyneiden tilikausien osalta yritysverotoimisto muodosti yhtiön omistamista arvopapereista TVL-tulolähteen, mutta vuoden 2011 verotuksessa tilanne muuttui ja kaikki arvopaperit verotettiin selvitysten jälkeen EVL-tulolähteessä.

Yhtiön kalustoa on hankittu huomattavilla summilla tilikausilla 30.4.2007 (760 749,50 €) ja 30.4.2012 (1 157 419,67 €). Yhtiön isojen investointien hankintaväli oli näin ollen noin viisi vuotta. Yhtiön elinkeinotoiminnan strategiana on ollut se, että yhtiö säästää etukäteen tarvittavat varat tuleviin investointeihin. Väliaikana yhtiön tavoitteena on luonnollisesti hankkia jonkin verran tuottoa pääomalle, mutta tämä tavoite ei ole keskeisin, vaan päätavoite ja tarkoitus on ollut yhtiön elinkeinotoimintaan liittyviin hankintoihin, menoihin ja riskeihin varautuminen. Varojen pitkäaikainen pitäminen maksuliikennetilillä ei ole taloudellisesti järkevää, koska korko on parempi talletuksissa.

Yhtiön liikevaihdon merkittävät vaihtelut osoittavat, että se toimii riskialttiilla toimialalla, jolla on toimittava useamman vuoden tähtäimellä. Yhtiön varojen pienentyminen 30.4.2010 päättyneellä tilikaudella on seurausta yrityksen tappiollisesta tilikaudesta, joka aiheutui nimenomaan ajotulojen romahtamisesta. Rahasto-osuuksien myynnistä kertyneet varat ovat menneet maksuliikennetilille, jolla olevia varoja ei voida korvamerkitä kulloisenkin käyttötarkoituksen mukaan. Yhtiöllä ei ole miltään osin ollut sen muusta toiminnasta erillistä sijoitustoimintaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt X Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Korkein hallinto-oikeus hyväksyy yhtiön valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetun verotuksen valituksenalaisilta osin ja palauttaa asian Verohallinnolle verotuksen toimittamiseksi tältä osin uudelleen.

2. Yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Perustelut

1. Pääasia

Sovellettavat oikeusohjeet ja lainvalmisteluaineisto

EVL 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa tässä laissa säädetyllä tavalla. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

EVL 2 §:n mukaan verovelvollisen harjoittama liike- ja ammattitoiminta muodostaa elinkeinotoiminnan tulolähteen.

EVL 9 §:n mukaan rahoitusomaisuutta ovat rahat, pankki- ja tilisaamiset, saamavekselit sekä muut sellaiset rahoitusvarat.

EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

Hallituksen esityksessä Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä tuloverolain 45 §:n muuttamisesta (HE 176/2008 vp) on yleisperusteluissa todettu muun ohella, että elinkeinotoiminnan tulolähteen omaisuuslajien lisäksi yrityksellä voi olla sellaisia rahoitusvaroihin kuuluvia eriä, jotka eivät kuulu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, vaan muodostavat niin sanotun henkilökohtaisen tulolähteen ja ovat tuloverolain (1535/1992) mukaan verotettavia. Tällaisia henkilökohtaiseen tulolähteeseen luettavia eriä ovat muun muassa pitkäaikaiset passiivisluonteiset omistukset, jotka eivät välittömästi liity harjoitettavaan elinkeinotoimintaan.

Asiassa saatu selvitys

Kaupparekisteritietojen mukaan yhtiön toimiala on kuljetus- ja maansiirtotoiminta sekä raviurheilu- ja hevosjalostustoiminta. Veroilmoituksen mukaan yhtiön toimiala on rakennuspaikan valmistelutyö. Yhtiö harjoittaa merkittävässä määrin kalliokiviaineksen siirtoa kaivosalueella.

Yhtiö on kirjanpidossaan käsitellyt sijoitusrahasto-osuuksia käyttöomaisuusarvopapereina ja kirjannut sijoitusrahasto-osuudet taseen pysyvien vastaavien erään "Sijoitukset". Yhtiöllä on ollut Verohallinnon tilinpäätöstietojen mukaan sijoituksia (veroilmoituksen tasekohdat muut osakkeet ja osuudet tai käyttöomaisuusarvopaperit) 33 320,44 €, oikeastaan 53 320,44 € taseessa 30.4.2004, 533 606,36 € taseessa 30.4.2005, 833 320,44 € taseessa 30.4.2006, 831 213,60 € taseessa 30.4.2007, 831 213,60 € taseessa 30.4.2008, 211 238,07 € taseessa 30.4.2009, 572 292,28 € taseessa 30.4.2010 ja 668 325,86 € taseessa 30.4.2011. Lisäksi yhtiö on kirjannut rahoitusomaisuusarvopapereihin 100 427,16 € taseessa 30.4.2010 ja 108 416,84 € taseessa 30.4.2011. Yhtiön pankkisaamiset ovat vuodesta 2006 alkaen olleet selvästi suuremmat kuin lyhytaikaiset velat.

Yhtiö on 30.4.2009 päättyneellä tilikaudella myynyt 24.10.2005 ja 9.1.2007 hankkimiaan sijoitusrahasto-osuuksia Y-pankista saadun laskelman mukaan yhteensä 669 168,81 eurolla. Sijoitusrahasto-osuuksien omistusaika on vaihdellut runsaan 1 vuoden 6 kuukauden ja runsaan 3 vuoden välillä. Yhtiö on verovuoden 2009 veroilmoituksellaan ilmoittanut sijoitusrahasto-osuuksien myynneistä luovutustappiota 72 679,26 euroa ja luovutusvoittoa 25 180,82 euroa. Voiton yhtiö on kirjannut muihin rahoitustuottoihin ja tappion muihin rahoituskuluihin. Yhtiö on ohjannut sijoitusrahasto-osuuksien myynnistä kertyneet varat maksuliikennetilille, jolta on maksettu muun ohella yhtiön juoksevia kuluja ja tehty uusia arvopaperihankintoja. Yhtiön verovuoden 2009 verotusta toimitettaessa henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioksi on vahvistettu 47 498,44 euroa.

Tilikaudella 1.5.2009–30.4.2010 yhtiön kirjanpidollinen tulos on ollut 575 689,33 euroa tappiollinen. Yhtiön taseeseen kirjattujen muiden osakkeiden ja osuuksien ja käyttöomaisuusarvopapereiden, rahojen ja pankkisaamisten sekä rahoitusarvopapereiden yhteismäärä on tällä tilikaudella alentunut 607 460,80 eurolla. Tilikauden aikana on jaettu edellisten tilikausien voitollisen tuloksen perusteella osinkoa 257 000 euroa.

Tilikauden 1.5.2011–30.4.2012 tase-erittelyjen mukaan yhtiön kalustohankinnat olivat tilikauden aikana olleet yhteensä yli 1,1 miljoonaa euroa. Yhtiön taseeseen kirjattujen muiden osakkeiden ja osuuksien ja käyttöomaisuusarvopapereiden, rahojen ja pankkisaamisten sekä rahoitusarvopapereiden yhteismäärä on tällä tilikaudella alentunut 989 246,71 eurolla.

Johtopäätökset

Yhtiö on käsitellyt nyt kysymyksessä olevia arvopaperisijoituksia veroilmoituksessaan käyttöomaisuutena. Sijoituksilla ei kuitenkaan ole ollut yhtiön harjoittamaan kuljetus- ja maansiirtotoimintaan sellaista toiminnallista yhteyttä, jonka perusteella arvopapereita voitaisiin pitää yhtiön käyttöomaisuutena. Asiassa on erityisesti ratkaistavana, onko näitä sijoituksia pidettävä yhtiön rahoitusomaisuutena vai onko sijoitusten katsottava kuuluvan yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

EVL 9 §:n mukaan rahoitusomaisuutta ovat rahat, pankki- ja tilisaamiset, saamavekselit sekä muut sellaiset rahoitusvarat. Rahoitusomaisuuteen luetaan lähtökohtaisesti muun ohella elinkeinotoiminnassa syntyneet varat, jotka on sijoitettu tilapäisesti esimerkiksi talletuksiin tai sijoitusrahasto-osuuksiin tai muihin arvopapereihin. Sellainen varojen pitempiaikainen sijoittaminen, jonka yhteyden elinkeinotoimintaan on katsottava katkenneen, voi sitä vastoin muodostaa henkilökohtaisen tulolähteen.

Yhtiön pankkisaamiset ovat vuodesta 2006 alkaen olleet selvästi suuremmat kuin lyhytaikaiset velat eikä yhtiö ole useaan vuoteen tarvinnut liiketoiminnassaan arvopapereihin sijoittamiaan varoja. Nyt kysymyksessä olevat sijoitukset eivät myöskään ole olleet aivan lyhytaikaisia vaan puolentoista - kolmen vuoden pituisia. Yhtiö on merkinnyt sijoitusrahasto-osuudet kirjanpidossaan pysyviin vastaaviin ja käsitellyt niitä veroilmoituksissaan käyttöomaisuutena. Vaikka nämä seikat eivät tue kysymyksessä olevien sijoitusten rahoitusomaisuusluonnetta, sijoituksia ei ole kuitenkaan yksistään näillä perusteilla pidettävä sen enempää henkilökohtaisen tulolähteen omaisuutena kuin käyttöomaisuutenakaan.

Yhtiön varat on kiistatta ansaittu liiketoiminnassa, joka on verovuonna ja ulkoisista syistä johtuneen keskeytyksen jälkeen myös myöhemmin jatkunut aktiivisena. Vaikka yhtiön saamiset ja sijoitusrahasto-osuudet ovat olleet erityisesti lyhytaikaisiin velkoihin verrattuna kohtalaisen suuria, ne eivät ole olleet suhteettomia yrityksen liiketoimintaan nähden. Yhtiö on myös osoittanut, että se on tarvinnut sijoitusrahasto-osuuksiin sijoittamiaan varoja tilikauden 1.5.2009–30.4.2010 tappioiden kattamiseen ja tilikaudella 1.5.2011–30.4.2012 tekemiinsä huomattaviin kalustohankintoihin. Näissä olosuhteissa sijoitusrahasto-osuuksiin sijoitettuja varoja on pidettävä yhtiön liiketoiminnan rahoitusomaisuutena.

Koska Kaakkois-Suomen yritysverotoimistolla, verotuksen oikaisulautakunnalla ja hallinto-oikeudella on ollut varojen luonteesta toisenlainen käsitys, hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitettu verotus on valituksenalaisilta osin kumottava ja asia on palautettava Verohallinnolle verotuksen toimittamiseksi tältä osin uudelleen.

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Asian ratkaisemisen kannalta merkityksellinen näyttö on osin esitetty vasta korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Koska oikeudenkäynnin ei ole katsottava johtuneen viranomaisen virheestä, on yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvattavaksi määräämisestä hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.