KHO:2013:93

Helsingin hallinto-oikeus 23.6.2011 nro 11/0899/4

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan verovirasto on verovuodelta 2006 toimittamassaan verotuksessa pitänyt A:ta Suomessa yleisesti verovelvollisena. Verovirasto on lukenut A:n Suomessa veronalaisiin ansiotuloihin X Oyj:n optio-ohjelmista 2001 ja 2002 saatuna etuna osuuden, joka on vastannut aikaa, jonka A:n on katsottu asuneen ja tehneen töitä Suomessa (16.7.2003−13.10.2004).

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 8.4.2010 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen siitä, että X Oyj:n optio-ohjelman 2001 perusteella saatuja optiotuloja ei tule verottaa Suomessa (kohta 1), ja hylännyt A:n vaatimuksen siitä, että X Oyj:n optio-ohjelman 2002 perusteella saatuja optiotuloja tulee verottaa Suomessa ainoastaan ansainta-ajan suhteessa siltä osin kuin optiotulojen voidaan katsoa kertyneen Suomessa työskentelyn ajalta 14.8.2003−30.3.2004 tai että otetaan huomioon aika optioiden käyttöön saakka 1.3.2006, mikäli tämä johtaa A:n kannalta edullisempaan lopputulokseen (kohta 2). Oikaisulautakunta on hyväksynyt A:n vaatimuksen siitä, että häntä pidetään Suomessa rajoitetusti verovelvollisena 14.10.2004 lähtien, jolloin Suomesta saatuja optiotuloja mahdolliselta veronalaiselta osalta tulee verottaa rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain mukaisesti (kohta 3).

Uudenmaan verovirasto on toimittanut A:n verovuoden 2006 verotuksen uudelleen rajoitetusti verovelvollisen verotuksena ja lähdeveron maksuunpanona.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että A:ta on pidettävä Suomessa yleisesti verovelvollisena 14.10.2004 lähtien ja näin ollen myös verovuonna 2006. A on ollut töissä ulkomailla, Koreassa ja Ranskassa vuosina 1987–1993 suomalaisen työnantajan lähettämänä. Ranskassa, Koreassa ja Italiassa hän on työskennellyt vuosina 1994−2003. Hän teki töitä ja asui perheineen Suomessa ajalla 14.8.2003−13.10.2004, minkä jälkeen hän muutti perheineen Ranskaan 14.10.2004. A:lla on Suomessa varallisuutta, jonka arvoa voidaan pitää merkittävänä. Hänelle on jäänyt Suomeen viisi vuokralla olevaa huoneistoa, joista yksi on ollut A:n vakituisena asuntonaan ennen Ranskaan muuttoa käyttämä huoneisto. Hänellä on myös kiinteää omaisuutta Suomessa.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä on pidettävä virheellisenä. A:n Suomessa oleva omaisuus muodostaa tuloverolain 11 §:ssä tarkoitetut olennaiset siteet Suomeen. Oikaisulautakunnan päätös poikkeaa oikeuskäytännöstä ja verotuskäytännöstä. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan Suomessa oleva asunto on voinut yksin muodostaa olennaisen siteen Suomeen. Olennaisten siteiden ei normaalisti katsota katkeavan, jos verovelvollinen maasta lähtiessään jättää omistukseensa tai pitää vuokralla Suomessa olevan asunnon, jossa hän on itse asunut.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä on pidettävä virheellisenä myös siinä suhteessa, että kun yleinen verovelvollisuus lakkaa Suomen kansalaisen osalta, hänestä tulee taas Suomessa asuva samoin perustein kuin ulkomaan kansalaisesta (oleskeltuaan kuusi kuukautta Suomessa tai varsinaisen asunnon ja kodin siirtyessä Suomeen). Jos kolmen vuoden sääntöä on jo kerran sovellettu Suomen kansalaisen kohdalla, sitä ei sovelleta toista kertaa, edellyttäen, että henkilöstä on tullut Suomessa yleisesti verovelvollinen ainoastaan kuuden kuukauden oleskelun perusteella. Jos kuitenkin myös Suomen kansalaisen varsinainen asunto ja koti siirtyy Suomeen täällä yli kuusi kuukautta kestäneen oleskelun ajaksi, sovelletaan uutta kolmen vuoden sääntöä hänen muutettuaan jälleen pois Suomesta.

Tässä tapauksessa verovelvollinen on asunut pitkään ulkomailla ja hänestä on ajan myötä tullut rajoitetusti verovelvollinen. Hän on muuttanut perheineen takaisin Suomeen ja oleskellut täällä jatkuvasti runsaan vuoden ajan ennen muuttamistaan takaisin ulkomaille. Hänen verotuksessaan on siten sovellettava tuloverolain 11 §:n kolmen vuoden sääntöä vuonna 2004 tapahtuneen maastamuuton jälkeen.

A on muuttanut perheineen Ranskaan 14.10.2004. Hänellä on Suomessa varallisuutta, jonka arvoa voidaan pitää merkittävänä. Hänelle on jäänyt Suomeen viisi vuokralla olevaa huoneistoa, joista yksi on ollut hänen vakituisena asuntonaan ennen Ranskaan muuttoa käyttämä huoneisto. Hänellä on myös kiinteää omaisuutta Suomessa. A:lla on katsottava olleen tuloverolain 11 §:ssä tarkoitetut olennaiset siteet Suomeen vuonna 2006.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottava niiltä osin kuin oikaisulautakunta on hylännyt A:n vaatimukset optio-ohjelman 2001 perusteella saatujen optiotulojen jättämisestä verottamatta Suomessa ja optio-ohjelman 2002 perusteella saatujen tulojen verottamisesta Suomessa ainoastaan ansainta-ajan suhteessa eli siltä osin kuin optiotulojen voidaan katsoa kertyneen Suomessa työskentelyn ajalta. Lisäksi tulee vahvistaa, että optio-ohjelman 2001 perusteella saatuja optiotuloja ei tule verottaa Suomessa ja optio-ohjelman 2002 perusteella saatuja optiotuloja verotetaan Suomessa ainoastaan ansainta-ajan suhteessa siltä osin kuin optiotulojen voidaan katsoa kertyneen Suomessa työskentelyn ajalta 14.8.2003−30.3.2004. Siinä tapauksessa, että ensisijainen vaatimus hylättäisiin, optio-ohjelman 2002 perusteella saatujen optiotulojen kertymisajan tulee päättyä 12.7.2004, koska A:n työsuhde optiot myöntäneeseen X Oyj:hin on päättynyt tuolloin ja hän on siirtynyt toisen työnantajan palvelukseen. Vaihtoehtoisesti optiotulon kertymisaikana tulee ottaa huomioon aika optioiden käyttöön saakka 1.3.2006, mikäli tämä johtaa A:n kannalta edullisempaan lopputulokseen.

Oikeuskäytännössä on vahvistettu, että tilanteissa, joissa henkilö on työskennellyt ulkomailla, työsuhdeoptioedun arvo jaetaan työskentelyaikojen suhteessa. Suomessa on omaksuttu työsuhdeoptioiden verotuksessa kansainvälisiin tilanteisiin liittyen aikajakoperiaate, jonka mukaan otetaan huomioon aika optioiden saamisesta optioiden käyttämiseen. A on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) päätöksiin 1998:56 ja 21.10.1999 taltionumero 2836. Jälkimmäisen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun jälkeen on kuitenkin OECD antanut vuonna 2006 suosituksen, jonka mukaan optiotulojen verotuksessa verosopimusten tulkintatilanteissa tulisi ottaa huomioon vain aika optioiden myöntämisestä ansainta-ajan päättymiseen (eli hetkeen, jolloin optioita ei enää voi menettää, vaikka työntekijä esimerkiksi eroaisi), eli huomioon otetaan ainoastaan työskentely ansainta-aikana. Optiotulon ollessa Suomessa verosopimusperusteisesti verovapaata Suomen edellä esitetty tulkinta ajan laskemisesta optioiden käyttöön saakka on OECD:n kannan vastainen. Oikaisulautakunta ei päätöksensä perusteluissa ottanut kantaa siihen, miksi se katsoi voivansa sivuuttaa OECD:n suositukset niitä vanhempaan kotimaiseen oikeuskäytäntöön perustuvalla kannalla. Verosopimus ohittaa sisäisen lainsäädännön aina, jos se kaventaa sisäisen lainsäädännön mukaista verotusta. Suomen verosopimukset perustuvat pitkälti OECD:n malliverosopimukselle ja OECD:n malliverosopimuskommentaariin, ja sitä täydentävien myöhempien kannanottojen tulkintavaikutus on merkittävä arvioitaessa verosopimuksen soveltamistilanteita. OECD:n suositus ansainta-aikaan perustuvan jaon suhteen on yksityiskohtainen, selkeä ja lisäksi annettu myöhemmin kuin KHO:n päätös 21.10.1999 taltionumero 2836. A:n verotuksessa tulee soveltaa OECD:n kannan mukaista ansainta-aikaan perustuvaa jakoa tilanteessa, jossa se johtaa A:n kannalta edullisempaan lopputulokseen.

Optio-ohjelman 2001 mukaisten optioiden ansainta-aika on päättynyt 30.3.2003, jolloin optiot ovat tulleet optioehtojen mukaisesti vapaasti luovutettaviksi, eikä niitä ole voinut enää menettää. Koska optio-oikeudet ovat olleet 30.3.2003 jälkeen vapaasti siirrettävissä, näiden optioiden ansainta-ajan tulee päättyä 30.3.2003 eikä 13.10.2004, kuten oikaisulautakunta on vahvistanut. Näin ollen optio-ohjelman 2001 perusteella saatua tuloa ei voida verottaa Suomessa, koska optioiden ansainta-aika on päättynyt ennen A:n Suomeen muuttoa 14.8.2003.

Optio-ohjelman 2002 mukaisten optioiden ansainta-aika on päättynyt 30.3.2004, jolloin optiot ovat tulleet optioehtojen mukaisesti vapaasti luovutettaviksi. Näin ollen OECD:n kannan mukaan näiden optioiden Suomessa veronalaista osuutta laskettaessa aikajaossa tulee ottaa huomioon vain aika 30.3.2004 saakka eikä 13.10.2004, kuten oikaisulautakunta on vahvistanut. Kotimaisessa oikeuskäytännössä on toisaalta kuitenkin katsottu, että veronalaisen optiotulon määrää laskettaessa tulee koko optioiden omistusajan arvonnousu ottaa huomioon siitä riippumatta, että työsuhde edun antaneeseen työnantajaan on katkennut ennen optioiden käyttöä. A on saanut optio-ohjelman 2002 mukaiset optio-oikeudet 25.6.2003. Niiden perusteella saatuja tuloja tulee lähtökohtaisesti verottaa Suomessa ainoastaan siltä osin kuin optiotulojen voidaan katsoa kertyneen Suomessa työskentelyn ajalta 14.8.2003−30.3.2004 (14.8.2003 edeltänyt noin kuukauden lomailu tulee lukea sitä edeltäneeseen Italiassa työskentelyyn kuuluvaksi), eikä tämän jälkeistä aikaa tule ottaa huomioon. Toissijaisesti optiotulon kertymisajan tulee joka tapauksessa katketa viimeistään 12.7.2004, jolloin A:n työsuhde X Oyj:hin on päättynyt.

A on antanut vastineen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukseen, ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen A:n valitukseen, ja A on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on katsonut, että X Oyj:n optioiden kertymisaikaan ei ole luettava A:n 12.7.2004 tapahtuneen X-konsernista eroamisen jälkeistä aikaa. Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen enemmälti.

Hallinto-oikeus on hyväksyen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen katsonut, että A on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen vuonna 2006.

Hallinto-oikeus ei ole edellä sanottuun nähden ottanut välittömästi ratkaistavaksi, miten A:n verotus vuodelta 2006 on toimitettava, vaan se on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan valituksenalaisen päätöksen ja sen nojalla uudelleen toimitetun verotuksen sekä lähdeveron maksuunpanopäätöksen ja palauttanut asian Uudenmaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on muun muassa verovuonna Suomessa asunut henkilö (yleinen verovelvollisuus) ja 2 kohdan mukaan henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Tuloverolain 11 §:n mukaan henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana. Suomen kansalaista pidetään kuitenkin Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Jollei muuta näytetä, Suomen kansalaisen ei katsota mainitun ajan jälkeen asuvan Suomessa.

Asiakirjojen mukaan A on Suomen kansalainen. Väestötietojärjestelmän mukaan A on asunut ajalla 14.8.2003−14.10.2004 Suomessa ja ajalla 15.10.2004−26.3.2008 Ranskassa. Hän on työskennellyt X Oyj:n ulkomaille lähettämänä työntekijänä ajalla 15.3.1987−31.8.1989 Koreassa ja ajalla 1.9.1989−31.12.1993 Ranskassa. A on työskennellyt Ranskassa ajalla 1.1.1994−31.7.1995, Koreassa ajalla 1.8.1995−29.2.2000, Italiassa X Italia S.p.A:n palveluksessa ajalla 1.3.2000−15.7.2003, jonka jälkeen hän on työskennellyt Suomessa X Finland Oy:n palveluksessa. A on työskennellyt Ranskassa 14.10.2004 alkaen ranskalaisen Y S. A. R. L:n palveluksessa. A:n aviopuoliso ja lapset ovat muuttaneet hänen mukanaan Ranskaan. A ei ole 15.10.2004 lähtien kuulunut Suomen sosiaaliturvan piiriin. A omistaa Ranskassa 2 omistusasuntoa, joista toinen asunto on perheen vakituinen asunto. A:n mukaan hän ja hänen perheensä ovat oleskelleet muuttonsa jälkeen Suomessa kesälomakausilla ja satunnaisesti muita lyhyitä ajanjaksoja niin, että hänellä ei ole Suomessa asumiseen varattua asuntoa, vaan hän on perheineen oleskellut tällöin tilapäisesti joko suvun kesähuvilalla tai sukulaisten luona. Hän on yhdessä aviopuolisonsa kanssa omistanut Suomessa viisi vuokralla olevaa osakehuoneistoa, joista yksi on myyty muuton jälkeen. A omistaa lisäksi 2/9 osuuden perheen sukutilasta, jossa aikaisemmin harjoitettu maataloustoiminta on päättynyt useita vuosikymmeniä sitten ja jota nykyään käytetään suvun kesähuvilana, sekä 1/3 osuuden sukutilan vieressä olevasta tilasta. A:n omistamiin osuuksiin on A:n mukaan hänen isänsä pidättänyt elinikäisen käyttö- ja hallintaoikeuden.

Asiakirjojen mukaan A on puolisonsa kanssa ostanut Asunto Oy E:n 255 m²:n suuruisen osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet 28.5.2003. Sanottu asunto on ollut perheen asuntona Suomessa asumisen ajan ja on näin ollen A:n tuloverolaissa tarkoitettu varsinainen asunto ja koti.

A ei ole tosin kuulunut Suomen sosiaaliturvan piiriin 15.10.2004 lähtien. A:lle on jäänyt vuokralle Suomeen osakehuoneisto, joka on ollut hänen ja hänen perheensä vakituisena asuntona ennen muuttoa Ranskaan. Lisäksi hänelle on jäänyt Suomeen neljä muuta vuokralla olevaa huoneistoa. Hänellä on myös kiinteää omaisuutta Suomessa. Edellä kerrotuissa oloissa kun erityisesti otetaan huomioon, että A:lle on jäänyt Suomeen hänen ja hänen perheensä elinolosuhteisiin soveltuva asunto, hallinto-oikeus on katsonut, etteivät A:n olennaiset siteet Suomeen ole 15.10.2004 tapahtuneen Suomesta muuton yhteydessä katkenneet tuloverolain 11 §:ssä tarkoitetulla tavalla ja että A on olennaisten siteiden johdosta ollut vuonna 2006 edelleen Suomessa yleisesti verovelvollinen.

A:n valitus

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan vaihtovelkakirjalainan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään, vähennettynä verovelvollisen osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet. Työsuhdeoption käyttämiseen rinnastetaan sen luovutus. Tällöin edun arvoksi katsotaan työsuhdeoption luovutushinta vähennettynä luovuttajan maksamalla hinnalla.

A on saanut X Oyj:n vuoden 2001 optio-ohjelman mukaiset optio-oikeudet yhtiökokouksen päätöksellä 20.3.2001. Hän on hyväksynyt tarjouksen 19.6.2001. A on saanut X Oyj:n vuoden 2002 optio-ohjelman mukaiset optio-oikeudet yhtiön hallituksen kokouksen päätöksellä 25.6.2003. Hän on työskennellyt X Italia S.p.A:n palveluksessa Italiassa ajalla 1.3.2000−15.7.2003 ja Suomessa X Finland Oy:n palveluksessa 12.7.2004 saakka. A on 1.3.2006 myynyt X Oyj:n vuoden 2001 optio-ohjelman mukaiset 14 000 optiotodistusta 274 400 eurolla ja vuoden 2002 optio-ohjelman mukaiset 10 000 optiotodistusta 302 000 eurolla.

Korkein hallinto-oikeus on 21.10.1999 antamassaan päätöksessä taltionumero 2836 katsonut, että työsuhdeoption perusteella syntyneestä edusta on Suomessa veronalaista tuloa se suhteellinen osuus, joka kohdistuu aikaan, jolloin henkilö on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen eikä häneen ole sovellettu tuloverolain 77 §:ssä tarkoitettua kuuden kuukauden sääntöä.

A:n optioetu on kertynyt osaksi Suomessa ja osaksi Italiassa tapahtuneen työskentelyn aikana. Hallinto-oikeus on katsonut, että A:n vuonna 2006 myymät optiot eivät ole Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin optioiden arvonnousu on kohdistunut aikaan, jolloin A on asunut Italiassa. Italian viranomaisten antaman todistuksen mukaan A:n verotuksellinen asuinvaltio on Italia ajalla 1.2.2000−15.7.2003. Ajalla 16.7.2003−13.10.2004 A on asunut Suomessa ja ollut tuolloin Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Oikeuskäytännössä (KHO 21.10.1999 taltionumero 2836 ja 8.5.2001 taltionumero 1000) on kansainvälisessä työskentelytilanteessa optioiden kertymisajaksi katsottu aika niiden saamisesta niiden käyttämiseen kuitenkin niin, että työsuhteen lakkaamisen ja optioiden käyttämisen välistä aikaa ei ole otettu huomioon. Työsuhteen päättymiseen on tässä suhteessa rinnastettava työsuhteen jatkuminen muussa kuin edun antaneeseen konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa. Sanottuun nähden hallinto-oikeus on katsonut, että veronalaista optiotuloa laskettaessa tulon kertymisaikaan ei ole ollut luettava A:n X-konsernin palveluksesta eroamisen jälkeistä aikaa. Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan A:n työsuhde X-konserniin on päättynyt 12.7.2004. Optioiden kertymisaikaan ei ole siten luettava 12.7.2004 jälkeistä aikaa. A:n Suomessa veronalaista ansiotuloa on tämän vuoksi se osuus vuonna 2006 myytyjen optioiden arvonnoususta, joka on kohdistunut aikaan 16.7.2003−12.7.2004. Jaettaessa työsuhdeoptioedun arvoa ei näin ollen voida soveltaa A:n vaatimaa ansainta-aikaan perustuvaa jakoa eikä optiotulon kertymisajaksi voida myöskään lukea A:n toissijaisen vaatimuksen perusteen mukaista aikaa optioiden myöntämisestä niiden käyttämiseen. A:n valituksessaan viittaamilla OECD:n suosituksilla ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä, koska kyse on suosituksista eikä sitovasta oikeuslähteestä. Näillä saattaisi olla erityistä merkitystä verosopimusten soveltamistilanteissa, kun eri verosopimusvaltioiden toisistaan poikkeavat verosopimustulkinnat uhkaavat johtaa kansainväliseen kaksinkertaiseen verotukseen. Tällaisesta ei ole nyt kuitenkaan kyse.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tapio Kortelainen, Aulikki Pitkänen ja Pertti Risu. Esittelijä Marianne Lastikka.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja sen vahvistamista, että A:ta on pidettävä Suomessa rajoitetusti verovelvollisena vuonna 2006. Lisäksi A on vaatinut, että asiassa on vahvistettava, ettei optio-ohjelman 2001 perusteella saatuja optiotuloja tule verottaa Suomessa ja että optio-ohjelman 2002 perusteella saatuja optiotuloja on verotettava Suomessa ainoastaan ansainta-ajan suhteessa siltä osin kuin optiotulojen voidaan katsoa kertyneen Suomessa työskentelyn ajalta (14.8.2003−30.3.2004), tai että otetaan huomioon aika optioiden käyttöön saakka (1.3.2006), mikäli tämä johtaa A:n kannalta edullisempaan lopputulokseen. A on myös pyytänyt korkeinta hallinto-oikeutta kieltämään valituksenalaisen Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen täytäntöönpanon.

A:n käsityksen mukaan varsinaisella asunnolla ja kodilla tarkoitetaan henkilön pitkäaikaista asuinsijaa tai henkilökohtaisten intressien keskusta. Tällaisen olemassaoloa arvioitaessa verovelvollisen Suomessa asumisen pysyvyydellä ja Suomeen olevien pitkäaikaisten siteiden vahvuudella on oltava olennainen merkitys. Kun otetaan huomioon A:n pitkä pysyvä asuminen ulkomailla ennen Suomessa oleskelun jaksoa, A:n Suomessa oleskelun tilapäisyys ja paluu ulkomaille, hänen varsinaisen asuntonsa ja kotinsa ei tule katsoa siirtyneen Suomeen hänen tilapäisen oleskelunsa aikana vuosina 2003−2004. Asiassa ei voi tulla sovellettavaksi kolmen vuoden sääntö, vaan A:n tulee katsoa tulleen rajoitetusti verovelvolliseksi tosiasiallisesta maastamuutosta 1.8.2004 lukien.

Jos A:lla edellä lausutusta huolimatta olisi katsottava olleen Suomessa varsinainen asunto ja koti hänen Suomessa oleskelunsa aikana, jolloin kolmen vuoden säännön soveltuminen voisi tulla tarkasteltavaksi, väitettyjen olennaisten siteiden olemassaoloa tulisi tarkastella kokonaisuutena. Passiivista sijoitusvarallisuutta ei oikeuskirjallisuudessa, tuloverolain esitöissä tai Verohallinnon ohjeissa mainita olennaisia siteitä muodostavaksi tekijäksi. Varallisuuden arvolla ei A:n käsityksen mukaan voi olla arvioinnissa merkitystä, eikä A:n varallisuus Suomessa edes ole ollut erityisen huomattava. Omaisuus eli viisi vuokralle annettua huoneistoa ei ole edellyttänyt aktiivista varainhoitoa. Hallinto-oikeuden päätöksessä mainittu kiinteä omaisuus muodostuu osuudesta vanhaan sukutilaan, jota käytetään kesähuvilana, sekä osuudesta sukutilan viereiseen rappiotilaan, joka erillisestä kiinteistötunnuksesta huolimatta käytännössä liittyy kesäpaikkana käytettyyn alueeseen.

Merkitystä tulee antaa myös A:n pitkälle asumiselle ulkomailla ennen tilapäistä oleskelua Suomessa. Harkinnassa on lisäksi kiinnitettävä huomiota siihen, että olennaisten siteiden olemassaoloa ei tässä tapauksessa tarkastella välittömästi Suomesta lähdön jälkeisenä ajankohtana vaan vasta vuonna 2006. Vuoden 2006 alussa A oli jo asunut ja työskennellyt pysyvästi ulkomailla noin puolentoista vuoden ajan. A:n muutto perheineen Ranskaan vuonna 2004 on ollut pysyväksi tarkoitettu, ja hänen tulee katsoa tulleen rajoitetusti verovelvolliseksi tosiasiallisesta maastamuutosta lukien.

Oikeuskäytännössä on vahvistettu, että tilanteissa, joissa henkilö on työskennellyt ulkomailla, työsuhdeoptioedun arvo jaetaan työskentelyaikojen suhteessa. Suomessa on omaksuttu työsuhdeoptioiden verotukseen kansainvälisissä tilanteissa aikajakoperiaate, jonka mukaan otetaan huomioon aika optioiden saamisesta optioiden käyttämiseen. OECD on kuitenkin antanut vuonna 2006 tulkintaohjeen, jonka mukaan optiotulojen verotuksessa verosopimusten tulkintatilanteissa tulisi ottaa huomioon vain aika optioiden myöntämisestä ansainta-ajan päättymiseen eli huomioon otetaan vain työskentely ansainta-aikana. Suomen verosopimukset perustuvat pitkälti OECD:n malliverosopimukseen. Verosopimusten päätarkoituksen eli kaksinkertaisen verotuksen välttämisen kannalta on olennaista, että sopimusvaltiot soveltavat sopimusmääräyksiä samalla tavoin. Optioiden aikajakoperiaatteen tulkinnassa tulisi noudattaa OECD:n kommentaarissa omaksuttua kantaa. Esimerkiksi siirtohinnoittelun osalta verosopimusten 9 artiklan tulkinnassa ratkaisevaa merkitystä on annettu jopa malliverosopimuksen kommentaaria alempitasoisille OECD:n siirtohinnoitteluohjeille.

Suomalaisessa verotuskäytännössä (muun muassa pääkaupunkiseudun verotoimistossa) on voitu melko joustavasti soveltaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön yleisenä verotuskäytäntönä esittämän tulkinnan ohella myös OECD:n malliverosopimuskommentaarin mukaista tulkintaa, jos Suomen vanhassa tulkinnassa pitäytyminen olisi johtanut verovelvolliselle ankarampaan lopputulokseen.

Optio-ohjelman 2001 mukaisten optioiden ansainta-aika on päättynyt 30.3.2003, jolloin optiot ovat tulleet vapaasti luovutettaviksi. Näiden optioiden ansainta-ajan tulee päättyä 30.3.2003 eikä 12.7.2004, kuten hallinto-oikeus on katsonut. Koska ansainta-aika on päättynyt ennen A:n Suomeen muuttoa, optio-ohjelman 2001 perusteella saatua tuloa ei voida verottaa Suomessa.

Optio-ohjelman 2002 mukaisten optioiden ansainta-aika on päättynyt 30.3.2004, jolloin optiot ovat tulleet optioehtojen mukaisesti vapaasti luovutettaviksi. Näiden optioiden Suomessa veronalaista osuutta laskettaessa aikajaossa tulee ottaa huomioon vain aika 30.3.2004 saakka eikä 12.7.2004 saakka, kuten hallinto-oikeus on katsonut. A on saanut optio-oikeudet 25.6.2003. Optioiden perusteella saatuja tuloja tulee lähtökohtaisesti verottaa Suomessa ainoastaan siltä osin kuin optiotulojen voidaan katsoa kertyneen Suomessa työskentelyn ajalta eli ajalta 14.8.2003−30.3.2004. Noin kuukauden lomailu aikana ennen 14.8.2003 on luettava kuuluvaksi sitä edeltäneeseen Italiassa työskentelyyn. Toissijaisesti optiotulon kertymisaikana on otettava huomioon aika optioiden käyttöön 1.3.2006 saakka, jos tämä johtaa A:n kannalta edullisempaan lopputulokseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen. A on vastaselityksessään kertonut muuttaneensa Ranskaan tosiasiallisesti jo heinäkuussa 2004, jolloin hän aloitti työt ranskalaisen työnantajan palveluksessa.

Verohallinto on antanut lausunnon koskien verotuskäytäntöä optiotulojen verotuksessa, erityisesti työsuhdeoptioetujen arvojen jakamista Suomessa ja muissa maissa verotettavaksi tuloksi. Verohallinnon mukaan sen tiedossa ei ole, että optiotulojen verotuksessa olisi sovellettu muunlaista kuin Verohallinnon ohjeen 18.9.2006 Dnro 1259/31/2006 mukaista käytäntöä. Verohallinto on todennut, että ohjeen mukaan optioiden käyttämisestä syntyneen edun arvo jaetaan työskentelyaikojen suhteessa ja että ohjeessa olevassa esimerkissä jaettaessa edun arvoa otetaan huomioon aika työsuhdeoptioiden merkitsemisestä optio-oikeuksien käyttämiseen. Huomioon otetaan kuitenkin vain se aika, jolloin työntekijä on ollut optio-oikeudet myöntäneen yhtiön kanssa samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden palveluksessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus antaa vastine.

A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

A:n ei ole suoritettava Suomessa veroa X Oyj:n vuoden 2001 optio-ohjelmasta saamastaan edusta. A:n vuoden 2002 optio-ohjelmasta saamasta tulosta on Suomessa veronalaista ansiotuloa osuus, joka vastaa ajanjakson 16.7.2003–30.3.2004 osuutta optioiden ansainta-ajasta 25.6.2003–30.3.2004.

Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n valituksen enemmälti.

Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, miten työsuhdeoptioista verovuodelle 2006 kertyvän ansiotulon määrä on laskettava, vaan kumoaa Helsingin hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset tältä osin ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Lausunnon antaminen Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen täytäntöönpanon kieltämistä koskevasta vaatimuksesta raukeaa.

Perustelut

1. A:n verovelvollisuus Suomessa vuonna 2006

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole tältä osin perusteita.

2. A:n työsuhdeoptioista kertynyt Suomessa veronalainen etu

2.1 Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on
1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus);
2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Tuloverolain 10 §:n 4 kohdan nojalla Suomesta saatua tuloa on muun ohessa muu kuin 3 kohdassa tarkoitettu (julkisoikeudelliselta yhteisöltä saatu) palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun.

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on myös etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan vaihtovelkakirjalainan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään, vähennettynä verovelvollisen osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet. Työsuhdeoption käyttämiseen rinnastetaan sen luovutus. Tällöin edun arvoksi katsotaan työsuhdeoption luovutushinta vähennettynä luovuttajan maksamalla hinnalla.

Tuloverolain 77 §:n 1 momentin nojalla ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta (ulkomaantyöskentely). Ulkomaantyötulona ei pidetä palkkaa, jota työskentelyvaltio Suomen ja tämän valtion välillä voimassa olevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ei saa ensisijaisesti verottaa, 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhteeseen perustuvasta edusta saatua tuloa eikä palkkaa, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta suomalaiselta julkisyhteisöltä tai Finpro ry:ltä taikka suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa tehdystä työstä.

Saman pykälän 2 momentin nojalla edellä 1 momentissa tarkoitettuna ulkomaantyötulona pidetään kuitenkin 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhteeseen perustuvasta edusta saatua tuloa, jos:

1) työskentelyvaltion ja Suomen välillä on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus ja 66 §:ssä tarkoitettua tuloa verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona; ja
2) verovelvollinen esittää riittävän selvityksen siitä, että edellä tarkoitettu työsuhteeseen perustuva etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon.

Suomen ja Italian välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 15 artiklan 1 kappaleen nojalla jollei sopimuksen 16, 18, 19 ja 20 artiklan määräyksistä muuta johdu, verotetaan palkasta ja muusta sellaisesta hyvityksestä, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa epäitsenäisestä työstä, vain tässä valtiossa, jollei työtä tehdä toisessa sopimusvaltiossa. Jos työ tehdään tässä toisessa valtiossa, voidaan työstä saadusta hyvityksestä verottaa siellä.

Suomen ja Ranskan välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 15 artiklan 1 kappaleen nojalla jollei sopimuksen 16, 18 ja 19 artiklan määräyksistä muuta johdu, sopimusvaltiossa asuvan henkilön henkilökohtaisesta työstä saamasta palkasta, palkkiosta tai muusta samanlaisesta hyvityksestä verotetaan vain tässä valtiossa, jollei työtä ole tehty toisessa sopimusvaltiossa. Jos työ on tehty viimeksi mainitussa sopimusvaltiossa, siitä saadusta hyvityksestä voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.

2.2 Saatu selvitys

A on saanut X Oyj:n vuoden 2001 optio-ohjelman mukaiset optio-oikeudet yhtiökokouksen päätöksellä 20.3.2001. Hän on hyväksynyt tarjouksen 19.6.2001. Optio-oikeuksien ansainta-aika on päättynyt 30.3.2003, jolloin optiot ovat tulleet optioehtojen mukaisesti vapaasti luovutettaviksi. A on saanut X Oyj:n vuoden 2002 optio-ohjelman mukaiset optio-oikeudet yhtiön hallituksen kokouksen päätöksellä 25.6.2003. Optio-oikeuksien ansainta-aika on päättynyt 30.3.2004, jolloin optiot ovat tulleet optioehtojen mukaisesti vapaasti luovutettaviksi.

A on työskennellyt X Italia S.p.A:n palveluksessa Italiassa ajalla 1.3.2000−15.7.2003 ja tämän jälkeen Suomessa X Finland Oy:n palveluksessa 12.7.2004 saakka. A on asunut perheineen Suomessa 14.10.2004 saakka. A on työskennellyt Ranskassa 15.10.2004 alkaen ranskalaisen Y S. A. R. L:n palveluksessa.

Italian viranomaisten antaman todistuksen mukaan A:n verotuksellinen asuinvaltio on ollut Italia ajalla 1.2.2000−15.7.2003 ja hän on ollut tänä aikana yleisesti verovelvollinen Italiassa. Edellä esitetyn mukaisesti A on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen 16.7.2003 alkaen.

A on 1.3.2006 myynyt X Oyj:n vuoden 2001 optio-ohjelman mukaiset 14 000 optiotodistusta 274 400 eurolla ja vuoden 2002 optio-ohjelman mukaiset 10 000 optiotodistusta 302 000 eurolla.

2.3 Oikeudellinen arviointi

2.3.1 Työsuhdeoptiotulon jakaminen eri maissa verotettavaksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana on se, miltä osin A:n vuoden 2001 ja vuoden 2002 optio-ohjelmista saamia tuloja on pidettävä Italiasta ja miltä osin Suomesta saatuina. Erityisesti on kysymys siitä, onko optiotulo katsottava saaduksi vain optioiden käyttöoikeuden saamisen edellyttämältä työskentelyajalta vai myös sen jälkeen samassa konsernissa työskennellyltä ajalta.

Työsuhdeoptioiden alkuperäisenä perusteena olevan työskentelyn ja tulon myöhemmän realisoitumisen välissä saattaa olla huomattavan pitkä aikaväli. Tulonsaaja saattaa lopettaa työskentelynsä asianomaisessa yhtiössä ja konsernissa ennen tulon realisointia ja myös tulonsaajan verotuksellinen asuinvaltio voi tänä aikana muuttua. Tällöin niin alkuperäisen työskentelyvaltion kuin myöhemmän asuinvaltionkin verotukseen voi liittyä tulkinnanvaraisia kysymyksiä ja myös käytännön hankaluuksia. Kaikin tavoin johdonmukaisen linjan löytämistä kansainvälisessä vero-oikeudessa vaikeuttaa osaltaan se, että työsuhdeoptioiden verotusta koskevat säännökset vaihtelevat eri valtioissa muun muassa tulon realisoitumisajankohdan osalta.

Työsuhdeoptioedun kohdistumisessa eri ajanjaksoille on kansainvälisessä vero-oikeudessa yleensä lähdetty ajan kulumisen perusteella tehtävästä jaosta, jolloin lopputulokseen ei vaikuta esimerkiksi tulonsaajan palkkauksen kokonaisuus eri ajanjaksoilla tai osakkeen arvonmuutosten ajoittuminen. Ei ole kuitenkaan selvää, mitkä optio-ohjelman elinkaaren eri osat otetaan huomioon jaettaessa tuloa eri valtioissa verotettavaksi.

Suomen tuloverojärjestelmässä työsuhdeoptioiden verotuksen perusratkaisu on tuloverolain 66 §:n 3 momentin nimenomaisen säännöksen mukaan koko optiotulon verottaminen ansiotulona. Ansiotuloverotus koskee siten sinäkin aikana kertynyttä arvonnousua, kun työskentely on päättynyt ja optiot ovat voineet olla vapaasti luovutettavissa. Kotimaisessa tilanteessa ei siten tule esiin kysymys siitä, olisiko tuloa pidettävä vain työskentelyajalta saatuna. Jos tulonsaajan verotuksellinen asuinvaltio on sitä vastoin vaihtunut option elinkaaren aikana, on pääsääntöisesti merkityksellistä, mikä osa tulosta katsotaan syntyneeksi missäkin valtiossa asumisen aikana.

Korkeimman hallinto-oikeuden aiempi oikeuskäytäntö viittaa lähinnä siihen, että optiotulon kokonaismäärä tulisi lähtökohtaisesti jakaa eri valtioihin kohdistuviin osiin ottamalla huomioon aika optioiden saamisesta optioiden käyttämiseen tai asianomaisen työsuhteen päättymiseen. Verohallinnolta saadun selvityksen mukaan tämä on ollut myös verotuskäytäntö. Tämän voidaan ajatella vastaavan Suomen tuloverolainsäädännön yleistä ratkaisua option koko elinkaarelta kertyneen tulon pitämisestä ansiotulona. Toisesta näkökulmasta voidaan nähdä ansiotulokohtelun antavan tukea myös käsitykselle, jonka mukaan tulo on nimenomaan saatu optioehtojen edellyttämän työskentelyn ajalta.

Kysymystä on käsitelty myös OECD:n malliverosopimuskommentaariin vuonna 2005 sisällytetyssä työsuhdeoptioita koskevassa jaksossa. Artiklan 15 kommentaarin kohdassa 12.7 on nimenomaisesti katsottu, ettei optioehdoissa määritellyn, option käyttöoikeuden saamisen edellyttämän työskentelyn jälkeistä aikaa olisi otettava aikajaossa huomioon. Kommentaarissa on vielä erikseen todettu, ettei työsuhdeoption pitäisi katsoa liittyvän sellaiseen työskentelyyn, joka tapahtuu sen jälkeen, kun työntekijä on saanut oikeuden käyttää työsuhdeoptiota.

Kun nyt esillä olevassa asiassa on kyse myös siitä, miten asiaa on arvioitava Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan, asiaa ei voida suoraan ratkaista verosopimuksia koskevan tulkinta-aineiston avulla. Verosopimusten merkitys asiassa on myös osaltaan riippuvainen siitä, miten asiaa arvioidaan sisäisen oikeuden kannalta.

Työsuhdeoptioihin sovelletaan kansainvälisessä verotuksessa pääsääntöisesti työtuloa koskevia säännöksiä. Tätä ilmentää myös OECD:n malliverosopimuskommentaari, jossa työsuhdeoptioita käsitellään niin sanottua epäitsenäisestä työstä saatua tuloa koskevan 15 artiklan yhteydessä. Käytännössä työsuhdeoptiot ovat osa työntekijän saamaa kokonaiskompensaatiota. Tästä näkökulmasta optiotulot perustuvat nimenomaan siihen työskentelyyn, jota optioiden käyttöoikeuden saaminen on edellyttänyt. Tällöin on johdonmukaista katsoa myös valtioiden välisen verotusoikeuden kannalta tulon kertyneen optioiden käyttöoikeuden edellyttämän työskentelyn ajalta.

Näin ollen siinäkin tilanteessa, jossa tulonsaaja on muuttanut työntekovaltiosta option käyttöoikeuden saamisen edellyttämän työskentelyajan jälkeen, optioetua on pidettävä kokonaisuudessaan työntekovaltiosta saatuna. Jos muutto on tapahtunut optioehtojen mukaisen työskentelyajanjakson kuluessa, tulo tulee jaettavaksi optioiden käyttöoikeuden edellyttämän työskentelyajanjakson jakautumisen suhteessa. Asiaan ei vaikuta mahdollinen myöhempi työskentely samassa konsernissa tai se, että tulo realisoidaan myöhemmin ja tulon lopullinen määrä on riippuvainen osakkeiden arvon myöhemmästä kehityksestä.

Edellä esitetty määrittämistapa vastaa OECD:n malliverosopimuskommentaarissa omaksuttua kantaa.

2.3.2 Vuoden 2001 optio-ohjelma

A on työskennellyt vuoden 2001 optio-ohjelman koko ajanjakson optioiden saamisesta ansainta-ajan päättymiseen Italiassa Italia S.p.A:n palveluksessa ja hän on ollut tuolloin Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Optiot ovat olleet vapaasti luovutettavissa välittömästi ansainta-ajan päätyttyä. Optio-ohjelman nojalla saatu etu on ollut osa Italiassa tehdystä työstä maksettua kokonaiskorvausta ajalta, jolloin A on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Kun kyseisestä optio-ohjelmasta saatua tuloa ei ole tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan pidettävä osaksikaan Suomesta saatuna, tulosta ei ole suoritettava veroa Suomessa. Asiaan ei vaikuta se, että A on työskennellyt Suomessa X-konsernin palveluksessa sen jälkeen, kun optioiden ansainta-aika oli päättynyt ja optiot olivat tulleet vapaasti luovutettaviksi.

2.3.3 Vuoden 2002 optio-ohjelma

Vuoden 2002 optio-ohjelman ansainta-ajan kuluessa A on muuttanut Italiasta Suomeen työskentelemään samaan konserniin kuuluvan toisen yhtiön palveluksessa ja tullut Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Hän on jatkanut saman yhtiön palveluksessa joitakin kuukausia ansainta-ajan päättymisen ja optioiden vapaasti luovutettavaksi tulemisen jälkeen, mutta siirtynyt sitten toisen konsernin palvelukseen Ranskaan. Noin puolentoista vuoden kuluttua tästä hän on luovuttanut optiotodistuksensa.

A:n Suomessa veronalaista tuloa on Suomessa työskentelyä vastaava osuus optiotodistusten saamisen ja optio-oikeuksien ansainta-ajan päättymisen välisestä ajasta. Muuta osaa tulosta on pidettävä Italiassa tehdystä työstä saatuna tulona ajalta, jolloin A on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. A:n on siten suoritettava vuoden 2002 optio-ohjelmasta saamastaan tulosta Suomessa veroa määrästä, joka vastaa ajanjakson 16.7.2003−30.3.2004 osuutta koko ansainta-ajasta 25.6.2003–30.3.2004. Asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään Suomen ja Italian tai Suomen ja Ranskan välisten verosopimusten taikka tuloverolain 66 tai 77 §:n säännösten perusteella.

3. Täytäntöönpanon kieltäminen

Asian tultua tällä päätöksellä ratkaistuksi täytäntöönpanon kieltämistä koskevasta vaatimuksesta ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto:

"A:n verovelvollisuutta Suomessa koskevalta osalta olen päätöslauselmasta ilmenevällä kannalla.

A:n työsuhdeoptioista kertyvän Suomessa verotettavan edun osalta katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ole syytä muuttaa. Perustelen tätä kantaa seuraavasti:

A:n vuonna 2001 saamien optiotodistusten käyttämisestä saadun tulon veronalainen osuus on hallinto-oikeuden päätöksen mukaan laskettu siten, että optioiden kertymisajaksi on katsottu aikaväli 19.6.2001–12.7.2004. Tulon on katsottu kertyneen ulkomailla ajanjakson 19.6.2001–15.7.2003 osalta ja Suomessa ajanjakson 16.7.2003–12.7.2004 osalta, koska A oli työskennellyt Italiassa 15.7.2003 asti ja Suomessa 16.7.2003 alkaen. Vastaavasti vuonna 2002 saatujen optiotodistusten käyttämisestä saadun tulon osalta kertymisaika on ollut hallinto-oikeuden päätöksen perusteella 25.6.2003–12.7.2004. Tästä ulkomailla on kertynyt tulo aikajaksolla 25.6.2003–15.7.2003 ja Suomessa 16.7.2003–12.7.2004.

Tulon jakautumisessa on käytetty perusteena aikaa optiotodistuksen merkinnästä option käyttämiseen. Koska A:n työskentely on kuitenkin päättynyt optioedun myöntäneen työnantajan palveluksessa 12.7.2004, kertymisaika on laskettu vain tähän eikä myöhempään vuonna 2006 tapahtuneeseen käyttöön asti. A on vaatinut, että kertymisaika, joka jaetaan työskentelyvaltioiden suhteessa, lasketaan vain optio-ohjelman mukaisen ansainta-ajan päättymiseen eli vuoden 2001 optio-ohjelman osalta 30.3.2003 asti ja vuoden 2002 optio-ohjelman osalta 30.3.2004 asti.

Kuten A on itsekin valituksessaan todennut, optioedun katsotaan Suomessa verotettavaa osaa laskettaessa kertyvän vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ajanjaksona, joka päättyy option käyttöön, eikä ansainta-ajan päättymiseen. Tämä kanta ilmenee ratkaisuista KHO 1998:56 ja KHO 21.10.1999 taltio 2836, sekä myöhemmistä ratkaisuista, joissa kysymys on ollut esillä. Myös Verohallinnon ohje 18.9.2006 Dnro 1259/31/2006 on tämän mukainen ja tätä kantaa on noudatettu verotuskäytännössä.

Oikeuskäytännössä vuonna 1998 omaksuttua kantaa voidaan perustella sillä, että Suomessa työsuhdeoptiosta saatu etu luetaan jo tuolloin voimassa olleiden säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi sinä ajankohtana, jona optiota käytetään. Option kohde-etuuden arvonnousu ansainta-ajan päättymisestä käyttöajankohtaan luetaan siten Suomessa osaksi veronalaista työsuhteeseen perustuvaa ansiotuloa. Tältä kannalta voidaan katsoa, että optioetu myös kertyy työskentelystä tuolta ajalta.

Ratkaistaessa, mistä työskentelystä optiotulo kertyy, voidaan myös muita kuin tähän asti omaksuttua tulkintavaihtoehtoa puoltaa eikä kohdistumisajan laskenta välttämättä ole kaikissa tilanteissa täysin johdonmukaista, jos siihen liittyy vaikuttavina tekijöinä verovelvollisen työsuhteen päättyminen, tosiasiallisen asuinvaltion vaihtuminen, verosopimuksen mukaisen asuinvaltion muuttuminen tai yleisen verovelvollisuuden alkaminen ja päättyminen.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaariin on vuonna 2005 sisällytetty artiklan 15 kommentaarin kohtaan 12 kannanottoja optiotulon verotuksesta. Kommentaarin kohdassa 12.6. korostetaan johdantona, että ratkaistaessa, missä määrin optiotulo kohdistuu tietyssä valtiossa ansaittuun tuloon, on otettava huomioon tapauskohtaisesti kaikki merkitykselliset sopimukseen liittyvät tosiseikat. Kommentaarissa käsitellään sitten erilaisia ehtoja, kuten optioiden työssäoloaikaan liittyviä ehtoja, ja sitä tilannetta, että optio myönnetään tiettyyn uuteen tehtävään liittyen, tai tietyn jo tehdyn työn tai saavutetun tuloksen perusteella. Tähän asiaan liittyen kommentaarista ilmenee kanta, jonka mukaan laskennassa tulisi ottaa huomioon vain aika siihen asti, kun työntekijä on saanut oikeuden käyttää työsuhdeoptiota.

Kommentaarin lisäykset perustuvat OECD:n komission 16.6.2004 hyväksymään raporttiin, jota on edeltänyt vuodesta 2002 jatkunut valmistelu. Raportista ilmenee, että optiotulojen verotus OECD:n eri jäsenvaltioissa on suuresti vaihtelevaa. Jäsenvaltioissa optioista saadun tulon laukaiseva tapahtuma voi olla optio-oikeuden saamishetki, option ansainta-ajan päättyminen, option käyttö tai luovutus, optioon liittyvien rajoitusten poistuminen, tai ajankohta, jolloin option perusteella merkityt osakkeet luovutetaan. Tästäkin johtuen tulo voi olla vaihtelevassa määrin luovutuksesta saatua tuloa tai ansiotuloa. Vastaavasti eri maissa on päädytty erilaisiin kantoihin myös siitä, mihin työskentelyjaksoon tällainen vaihtelevin perustein vahvistettu tulo kohdistuu. Raportissa todetaan, että eri maiden pyrkiessä verottamaan samaa tuloa, kysymys voi olla selvityksen erilaisesta arvioinnista tai 15 artiklan erilaisesta tulkinnasta. Komitea on pitänyt ongelman parhaana ratkaisutapana sisällyttää kommentaariin joitakin periaatteita, joita sovellettaisiin kunkin tapauksen tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ratkaisua tehtäessä.

Kun arvioidaan, olisiko oikeuskäytäntöä muutettava näiden vuonna 2005 kommentaariin tehtyjen lisäysten perusteella, on todettava, että kommentaarin kohdat 12.6.–12.13. on lisätty ratkaisemaan kuvatulla tavalla ongelmia, joita aiheutuu siitä, että eri maiden säännökset ja verotuskäytäntö optioiden kohdalla vaihtelevat suuresti, ja että optioita voidaan myöntää hyvin erilaisilla perusteilla. Tähän nähden kommentaarin kannanotoista ei välttämättä samalla tavoin kuin joidenkin muiden artiklojen vakiintuneiden tulkintojen kohdalla seuraa, että eri maiden sisäistä lainsäädäntöä olisi myös tulkittava yksipuolisesti kommentaarin mukaisesti silloinkin, kun kaksinkertaista verotusta ei ole tapahtunut. Sopimuskohtaisen tarkastelun painottaminen viittaa siihen, että kysymys on lähinnä suosituksesta ratkaisumalliksi tilanteissa, joissa tuloon todella kohdistuu kaksinkertaista verotusta.

Verohallinnon asiassa antaman lausunnon ja edellä viitatun ohjeen mukaan Verohallinto noudattaa käytäntöä, jonka mukaan Suomella ei ole verotusoikeutta työsuhdeoptiosta saatavaan etuun siltä osin kuin etu kertyy ajalta, jona
1. työntekijän ulkomaanpalkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, tai
2. työntekijä on ollut rajoitetusti verovelvollinen Suomeen, tai
3. Suomessa yleisesti verovelvollisen on katsottu verosopimusta sovellettaessa olleen toisessa sopimusvaltiossa asuva, eikä kysymyksessä olleessa verosopimuksessa ole erityismääräystä, jonka perusteella Suomi kuitenkin saisi verottaa Suomen kansalaisen saaman edun.

Lausunnossa todetaan, että joissakin verosopimusvaltioissa edun arvo lasketaan sen myöntämisen ja käyttöajan alkamisen väliseltä ajalta, mikä on myös kommentaarin mukainen aika. Verotuskäytännössä on ilmennyt tilanteita, joissa kansainvälistä kaksinkertaista verotusta on uhannut syntyä sen vuoksi, että Suomi on jakanut työsuhdeoptioiden käyttämisestä saadun edun Verohallinnon noudattaman käytännön mukaisesti ja valtio, jossa henkilö on työskennellyt, on jakanut edun poikkeavalla tavalla. Tällaisessa tilanteessa on verotuskäytännössä pyritty poistamaan kaksinkertaista verotusta siten, että toisessa valtiossa suoritettua veroa on hyvitetty. Jos optioetua on verotettu toisessa valtiossa siltäkin osin kuin etu on kertynyt OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan Suomessa työskentelystä, ei ulkomaista veroa ole hyvitetty, vaan henkilö on ohjattu hakemaan oikaisua työskentelyvaltiossa.

Nyt on siis kysymys Suomessa työskentelystä saadun tulon käsitteen tulkinnasta kansallisen lain ja Italian ja Ranskan kanssa solmittujen verosopimusten 15 artiklan kannalta tilanteessa, jossa kaksinkertaista verotusta ei ole sinänsä väitettykään tapahtuneen. Verohallinnon lausunnon mukaan kaksinkertainen verotus sen johdosta, että toinen verottaa optiotuloa kommentaarin kannan mukaisesti, poistettaisiin hyvittämällä ulkomaan vero.

Tulkinta asiassa on vakiintunut ja verotuskohtelun ennakoitavuudella on tämän kaltaisessa asiassa huomattava merkitys. Ratkaisulla ei yleisellä tasolla ole vaikutusta verovelvollisen eduksi tai vahingoksi, koska lopputuloksen edullisuus tai epäedullisuus Suomen verotuksessa riippuu siitä, onko verovelvollinen asunut ansainta-ajan päättymisen ja käytön välisen ajan ulkomailla vai Suomessa. Kannanmuutos rajata ansainta-ajan päättymisen ja käytön välinen aika tarkastelun ulkopuolelle siten myös toisissa tapauksissa kiristäisi verotusta. Tässä tilanteessa olisi perusteltua, että verokohtelun muutos tapahtuisi lainsäädännön kautta, jolloin muutoksen voimaantuloon liittyvät kysymykset olisivat yksiselitteisesti ratkaistavissa. Valittajan esittämän tiedon mukaan lainmuutosta olisi myös valmisteltu, mutta se ei ole toteutunut, mikä puoltaa käsitystä, että nykyinen kanta vastaa lainsäätäjän tahtoa.

Näillä ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ole syytä muuttaa."