KHO:2013:137

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 20.9.2011 nro 11/0596/1

Asian aikaisempi käsittely

B Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavassa matkakustannusten korvauksia koskevassa asiassa.

Silmälääkäri A pitää silmälääkärin vastaanottoa C-optikkoliikeketjun kahdeksassa eri optikkoliikkeessä, jotka sijaitsevat Hämeenlinnassa (2 kpl), Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa. Tätä silmälääkärin vastaanottotoimintaa sekä alan tutkimus-, koulutus-, luento- ja konsultointipalveluja varten A:lla on vuonna 2008 perustettu B Oy -niminen yhtiö, jonka toisena osakkaana (50 %) ja toimitusjohtajana on A:n puoliso, myös silmälääkärinä toimiva D. Yrityksen kotipaikka ja toimisto on Hämeenlinnassa osakkaiden asunnon yhteydessä, mutta A:n varsinainen silmälääkärin vastaanottotoiminta siis tapahtuu C-ketjun optikkoliikkeissä Etelä-Suomen alueella. B Oy:n liikevaihto vuonna 2010 päättyneellä tilikaudella oli 222 728 euroa. Palkkoja yhtiö maksoi A:lle 54 040 euroa ja D:lle 13 500 euroa. Osinkoa yhtiö jakoi molemmille osakkailleen 8 685 euroa. Vuosi-ilmoituksen palkansaajakohtaisen erittelyn mukaan yhtiö maksoi A:lle vuonna 2010 kilometrikorvauksia oman auton käytöstä 17 475 kilometriltä 7 863,99 euroa.

B Oy on liittänyt hakemukseensa matkalaskuliitteitä A:n ajalta 2.9.2009–31.8.2010 tekemistä matkoista asunnoltaan (yhtiön toimipaikalta) eri silmälääkärin vastaanottopaikkoina toimiviin optikkoliikkeisin. Liitteet sisältävät päivittäin eriteltyinä matkat vastaanottopaikkoihin ja niistä kertyneet ajokilometrimäärät. Matkojen kestoaikoja ei ole eritelty. Näiltä erittelyiltä ilmenee, että A on vuoden aikana tehnyt matkoja kaikkiaan 186 työpäivänä.

Hakemuksen mukaan matkan toteutuminen riippuu siitä, milloin optikkoliikkeeseen on tulossa sellainen määrä potilaita, että matka kohteeseen on kannattavaa. Hakemuksen liitteiden mukaan matkoista 42 kappaletta on tehty Hämeenlinnassa sijaitseviin optikkoliikkeisiin ja muutama yksittäinen matka terveyskeskukseen ja tilintarkastajalle (yhteensä 5 matkaa), minkä lisäksi yksi matka on kohdistunut Suomen silmälääkäriyhdistyksen (SSLY) tilaisuuteen. Muut matkat on tehty kuudessa eri kunnassa sijaitseviin optikkoliikkeisiin.

B Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä,
1) ovatko omalla autolla ajettujen työmatkojen kilometrikorvaukset verovapaita matkakustannusten korvauksia Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisesti ja
2) kun matkalaskuun lisätään matkan alkamis- ja päättymisajankohdat päivittäin, voidaanko työmatkoista maksaa verovapaita päivärahoja?

Sisä-Suomen yritysverotoimisto on 9.3.2011 antanut B Oy:lle seuraavan ennakkoratkaisun:

B Oy:n A:lle tämän Hämeenlinnassa, Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa sijaitseviin optikkoliikkeisiin tekemistä matkoista maksettavista päivärahoista ja kilometrikorvauksista on toimitettava ennakonpidätys.

Siltä osin kuin A tekee työn johdosta tilapäisiä matkoja muualle kuin edellä mainittuihin optikkoliikkeisiin, voidaan näistä työmatkoista maksaa palkansaajalle matkakustannusten korvauksia ennakonpidätystä toimittamatta edellyttäen, että maksettavat korvaukset perusteiltaan ja määriltään ovat Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisia.

Perustelut

Tuloverolain 71 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Veronalaista tuloa ei ole myöskään matkustamiskustannusten eikä kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus matkasta, jonka työntekijä työtehtäviensä hoitamiseksi muutoin kuin tuloverolain 72 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tekee toissijaiseen työpaikkaansa, jona pidetään sellaista työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka.

Tuloverolain 72 §:n 1 momentin ja Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle.

Työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos
1) työtekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa,
2) työskentely on tilapäistä 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla,
3) työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta ja
4) verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matka takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa majoitustiloissa (19.12.2008/946).

Työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä.

Tuloverolain 72 b §:n mukaan varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti työskentelee. Varsinaisia työpaikkoja voi olla myös useita samanaikaisesti, esimerkiksi silloin kun palkansaajan tehtäviin samassa työsuhteessa kuuluu työskentely säännöllisesti useammassa paikassa, joita ei tästä syystä voida pitää palkansaajan erityisinä työntekemispaikkoina.

Toissijainen työpaikka syntyy, jos työnantajalla tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvalla yhteisöllä on vähintään kaksi toimipistettä. Asiakkaan toimitiloista ei voi muodostua toissijaista työpaikkaa, ellei asiakas kuulu työnantajan kanssa samaan intressipiiriin. Samaan intressipiiriin kuuluvat muun muassa saman konsernin yhtiöt. Oikeuskäytännön mukaan myös yhtiöt, jotka eivät muodosta konsernia, mutta joilla on yhteinen omistuspohja ja joiden yhteistoiminta on kiinteää, voivat muodostaa intressipiirin.

Hakemuksesta, C-ketjun internet-sivuilta ja hyvälääkäri.fi -nimisestä hakupalvelusta saadun selvityksen mukaan B Oy:n osakas ja hallituksen varsinainen jäsen silmälääkäri A pitää silmälääkärin vastaanottoa kahdeksassa eri C-ketjun optikkoliikkeessä Etelä-Suomen alueella. Hämeenlinnassa, Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa sijaitsevia C-ketjun optikkoliikkeitä on pidettävä A:n varsinaisina työpaikkoina, koska silmälääkärin vastaanottotoiminta näissä optikkoliikkeissä on vakituista ja säännöllistä eikä kyse siten ole sellaisesta tilapäisestä erityisellä työntekemispaikalla työskentelystä, jota tuloverolain 72 §:ssä tarkoitetaan. Koska näitä silmälääkärin vastaanottopaikkoina toimivia optikkoliikkeitä ei myöskään voida pitää B Oy:n tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituisina toimipaikkoina vaan B Oy:n asiakkaiden (optikkoliikkeet) toimitiloina, ei näitä muualla kuin Hämeenlinnassa sijaitsevia optikkoliikkeitä voida pitää A:n toissijaisina työpaikkoina, vaan nämä eri optikkoliikkeissä olevat silmälääkärin vastaanottotilat ovat hänen varsinaisia työpaikkojaan, minne tehdyistä matkoista ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.

Päätös oli voimassa 31.12.2011 saakka.

Sovelletut oikeusohjeet

Ennakkoperintälaki 13 §, 15 § ja 45 §
Tuloverolaki 71 §, 72 §, 72 a §, 72 b § ja 73 §

A on valittanut yritysverotoimiston ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen ja vaatinut ennakkopäätöstä muutettavaksi siten, että muualla kuin Hämeenlinnassa sijaitsevat B Oy:n vakituiset toimipaikat on tulkittava A:n toissijaisiksi työpaikoiksi, jolloin niihin tehtyjen matkojen matkakustannusten korvaukset maksetaan Verohallinnon päätöksen verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011 (Dnro 1182/32/2010) 4 §:n mukaisesti.

Varsinaisia työpaikkoja ovat B Oy:n toimisto Hämeenlinnassa, josta jokainen työpäivä alkaa. Toimistolla säilytetään päivä- ja viikkoaikataulut ja sieltä otetaan mukaan vastaanotolle tarvittavat työvälineet.

Tämän lisäksi siellä tehdään työsuunnitelmat, vastataan konsultaatiopyyntöihin, laaditaan osa erikoisalaan kuuluvista lääkärinlausunnoista sekä hoidetaan maksuliikennettä. Toimistolla säilytetään myös yrityksen asiakirjoja. Varsinaisia työpaikkoja ovat myös Hämeenlinnassa sijaitsevat B Oy:n vakituiset toimipisteet.

Hämeenlinnan ulkopuolella sijaitsevien optikkoliikkeiden yhteydessä olevat B Oy:n vakituiset toimenpiteet ovat A:n toissijaisia työpaikkoja. Ennakkoratkaisussa on tapahtunut väärinymmärrys. B Oy:n asiakkaita ovat potilaat eivät optikkoliikkeet. Optikkoliikkeet, jotka pääosin omistaa C Oy, eivät maksa B Oy:lle vastaanoton pitämisestä, vaan potilaat maksavat saamastaan hoidosta. Optikkoliikkeillä on sopimuksen perusteella mahdollisuus periä vuokraa vastaanottotiloista, jotka ovat B Oy:n käytössä. Käytännössä optikkoliikkeillä ja B Oy:llä on yhteinen intressi asiakkaaseen. B Oy:n on täytynyt hakea kullekin toimintayksikölle lääninhallituksen lupa toiminnan aloittamiseksi. C Oy optikkoliikkeineen ja B Oy muodostavat yhteisen intressipiirin sillä perusteella, että niillä on osittain sama omistuspohja (KHO 2001 taltionumero 176). A omistaa sekä B Oy:n että C Oy:n osakkeita.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen. B Oy:lle on varattu tilaisuus antaa vastine valituksen ja vastineen johdosta. A on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt A:n valituksen ja muuttanut ennakkoratkaisua siten, että Riihimäellä, Lahdessa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa olevia B Oy:n vakituisia toimipaikkoja on pidettävä A:n toissijaisina työpaikkoina, joihin tehdyistä matkoista maksettavat matkustamiskustannusten korvaukset ja mahdolliset majoituskorvaukset voidaan maksaa ennakonpidätystä toimittamatta.

Hallinto-oikeus on selostanut sovellettavat tuloverolain säännökset ja perustellut päätöstään seuraavasti:

Verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011 annetun Verohallinnon päätöksen 4 §:n 1 momentin mukaan toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan sellaisia työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka.

Edellä 1 momentissa mainittuun matkustamiskustannusten korvaukseen oikeuttavana matkana ei pidetä toissijaisen työpaikan sijainnin vuoksi tarpeellisen erillisen majoituspaikan ja toissijaisen työpaikan välistä matkaa.

Asiassa saatu selvitys

B Oy:n silmälääkäri A pitää silmälääkärin vastaanottoa C-optikkoliikeketjun kahdeksassa eri optikkoliikkeessä, joista kaksi sijaitsee Hämeenlinnassa ja kuusi Hämeenlinnan ulkopuolella, Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa. Silmälääkärin vastaanottotoimintaa sekä alan tutkimus-, koulutus-, luento- ja konsultointipalveluja varten A:lla on vuonna 2008 perustettu B Oy -niminen yhtiö, jonka toisena osakkaana (50 prosenttia) ja toimitusjohtajana on myös silmälääkärinä toimiva A:n puoliso D. Yrityksen kotipaikka ja toimisto on Hämeenlinnassa osakkaiden asunnon yhteydessä, mutta A:n varsinainen silmälääkärin vastaanottotoiminta tapahtuu C-ketjun optikkoliikkeissä Etelä-Suomen alueella. B Oy:n liikevaihto vuonna 2010 päättyneellä tilikaudella oli 222 728 euroa. Palkkoja yhtiö maksoi A:lle 54 040 euroa ja D:lle 13 500 euroa. Osinkoa yhtiö jakoi osakkailleen 8 685 euroa. Vuosi-ilmoituksen palkansaajakohtaisen erittelyn mukaan yhtiö maksoi A:lle vuonna 2010 kilometrikorvauksia oman auton käytöstä 17 475 kilometriltä 7 863,99 euroa.

Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyistä ajalta 2.9.2009–31.8.2010 olevista A:n matkalaskuliitteistä asunnoltaan yhtiön toimipaikalta eri silmälääkärin vastaanottopaikkoina toimiviin optikkoliikkeisiin päivittäin eriteltynä ilmenee, että A on vuoden aikana tehnyt matkoja kaikkiaan 186 työpäivänä, keskimäärin 15,5 päivänä kuukaudessa, matkapäivien lukumäärän vaihdellessa kuukausittain 21 ja 10 matkapäivän välillä. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan matkan toteutuminen riippuu siitä, että matka kohteeseen kannattaa. Hakemuksen liitteiden mukaan matkoista 42 on tehty Hämeenlinnassa sijaitseviin optikkoliikkeisiin, 34 Riihimäelle, 21 Lahteen, 27 Kouvolaan, 20 Kuusankoskelle, 20 Orimattilaan ja 16 Kotkaan. Optikkoliikkeisiin tehtyjen matkojen lisäksi on tehty muutama yksittäinen matka terveyskeskukseen ja tilintarkastajalle sekä yksi matka Suomen silmälääkäriyhdistyksen tilaisuuteen.

Valitukseen liitetystä B Oy:n ja C Oy:n välisestä vastaanottotoiminnan sopimuksesta ilmenee muun muassa, että B Oy ja sen lääkäri tuottaa lääkäripalvelut potilaille, päättää itsenäisesti palkkioista ja toimituttaa laskutuksen optikkoliikkeen kautta, ellei toisin sovita. C Oy antaa B Oy:n lääkärin käyttöön varustetun vastaanottotilan tarvittavine avustavine henkilökuntineen, huolehtii potilasasiakirjoista ja huolehtii maksujen perinnästä ja tilityksistä B Oy:lle tämän sopimuksen mukaisesti. B Oy on tehnyt yksityisen terveydenhuollon palvelutoiminnan ilmoituksen erikoislääkärin vastaanottotoiminnasta kunkin toimintayksikön osalta.

Antamassaan vastaselityksessä A ilmoittaa omistavansa C Oy:n osakkeita 750 kappaletta. Tällä ei kuitenkaan ole asiassa merkitystä, koska yhtiön osakkeiden yhteismäärä on kaupparekisterin mukaan yli 1 000 000 osaketta.

Valituksenalaisessa ennakkoratkaisupäätöksessä on katsottu, että Hämeenlinnassa, Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa sijaitsevia C-ketjun optikkoliikkeitä on pidettävä A:n varsinaisina työpaikkoina, minne tehdyistä matkoista ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. A on valituksessaan katsonut, että muualla kuin Hämeenlinnassa sijaitsevat optikkoliikkeet kuuluvat B Oy:n kansa samaan intressipiiriin sillä perusteella, että A omistaa molempien yhtiöiden osakkeita, optikkoliikkeillä ja B Oy:llä on yhteinen intressi asiakkaaseen ja toimilupien kautta optikkoliikkeet yksilöityvät B Oy:n toimitiloiksi.

Johtopäätökset

Asiassa saadussa selvityksessä ilmenee, että B Oy:n silmälääkärin vastaanottotoiminta Hämeenlinnassa, Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa C-ketjuun kuuluvissa toimitiloissa on vakituista ja säännöllistä. B Oy ja C Oy ovat tehneet yhdessä erityisiä järjestelyitä silmälääkäripalvelujen tuottamisessa edellä mainituilla paikkakunnilla ja niiden yhteistoiminta on kiinteää. Näin ollen yhtiöiden on asiassa esitetyissä olosuhteissa katsottava kuuluvan samaan intressipiiriin. Eniten vastaanottopäiviä on ollut Hämeenlinnassa, jossa on B Oy:n kotipaikka ja jossa A itse asuu. Tämän vuoksi Hämeenlinnassa sijaitsevia C Oy:n toimitiloissa olevia vastaanottotiloja on pidettävä A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina ja Hämeenlinnan ulkopuolella Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa sijaitsevia vastaanottotiloja toissijaisina työpaikkoina. Työnantaja voi siten maksaa näihin toissijaisiin työpaikkoihin tehdyistä matkoista johtuvat matkustamiskustannukset ja mahdolliset majoituskorvaukset ennakonpidätystä toimittamatta.

Sovelletut oikeusohjeet

Ennakkoperintälaki 45 §
Tuloverolaki 71 § 1 momentti, 72 § 1 momentti ja 72 b § 1 momentti
Verohallituksen päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011 (1313/2010).

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Timo Nieminen, Matti Anttila ja Eija Mäkelä, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan lausunut muun muassa seuraavaa.

Sääntely

Verovelvollinen työskentelee vakituisesti ja säännöllisesti Hämeenlinnan ulkopuolella sijaitsevissa toimipaikoissa, joten ne ovat epäilemättä tuloverolain 71 §:n tarkoittamia vakituisia toimipaikkoja. Nämä toimipaikat eivät kuitenkaan ole verovelvollisen työnantajan B Oy:n vakituisia toimipaikkoja, koska C Oy omistaa toimipaikat. Ratkaistavana on siten kysymys, onko C Oy tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettu B Oy:n kanssa samaan intressipiiriin kuuluva yhteisö.

Hallituksen esityksessä laiksi tuloverolain muuttamisesta (HE 129/1998) selvitetään intressipiirin käsitettä lyhyesti toteamalla vain, että tavallisimmin samaan intressipiiriin kuuluisivat konsernin muodostavat yritykset, mutta myös esimerkiksi kunnat voisivat muodostaa laissa tarkoitetun intressipiirin. Lain säätämisen aikaisen osakeyhtiölain (14.2.1997/145) 1 luvun 3 pykälässä määritellään konserni siten, että konsernisuhteen muodostuminen edellyttää toisen yhteisön määräysvaltaa toisessa yhteisössä. Määräysvalta tarkoittaa ääntenenemmistöä tai nimitysoikeutta toimielimeen ja määräysvalta voi perustua omistukseen tai sopimukseen. Myös uuden osakeyhtiölain (21.7.2006/624) mukaan konsernisuhde perustuu määräysvallalle. Hallituksen esityksessä ei mainita muita esimerkkejä yrityksistä, jotka voisivat muodostaa intressipiirin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että konsernisuhteessa yritykset ovat omistuspohjansa perusteella ja yleensä muutoinkin toisiinsa hyvin kiinteästi sidoksissa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että koska hallituksen esityksessä konsernisuhde on otettu ainoaksi esimerkiksi yrityksistä, jotka voivat muodostaa intressipiirin, ei tuloverolain 71 §:n tarkoittama intressipiiri muiden yritysten kohdalla voi muodostua ainakaan kovin kevein perustein. Tästä on osoituksena myös seuraavassa tarkemmin käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2001 taltionumero 176.

Oikeuskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden julkaistussa ratkaisussa KHO 2001 taltionumero 176 oli kyse tuloverolain 71 §:n mukaisen intressipiiri-käsitteen tulkinnasta silloin, kun yhtiöiden välillä ei ollut osakeyhtiölaissa (tässä tapauksessa vanhan osakeyhtiölain) tarkoitettua konsernisuhdetta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiöt muodostivat konsernisuhteen puuttumisesta huolimatta tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitetun intressipiirin. On huomattava, että korkein hallinto-oikeus totesi intressipiirin muodostuneen "näissä olosuhteissa". Tapauksen olosuhteista ilmeni:

– Yrityksillä oli varsin vahva yhteinen omistuspohja.
– Yrityksen liikevaihto muodostui lähes kokonaan saman yhtiön tilauksista.
– Yrityksillä oli yhteinen toimitusjohtaja.
– Yritysten toimitusjohtaja työskenteli molempien yritysten liikepaikalla yhtä paljon.
– Yrityksillä oli hyvin kiinteää yhteistyötä samalla toimialalla.

Edellä esitetyn tapauksen olosuhteet poikkeavat huomattavasti nyt käsillä olevan Hämeenlinnan hallinto-oikeuden ratkaiseman tapauksen olosuhteista. Tässä tapauksessa yhtiöt ovat tehneet erityisiä järjestelyitä silmälääkäripalvelujen tuottamisessa päätöksessä mainituilla paikkakunnilla ja niiden yhteistoiminta on sinänsä kiinteää. Se ei ole kuitenkaan luonteeltaan vastaavanlaista kuin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemassa tapauksessa.

Lisäksi tapauksissa yritysten omistuspohja eroaa huomattavasti. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että verovelvollinen omistaa hyvin vähäisen määrän (alle promillen kaikista osakkeista) C Oy:n osakkeita. Hallinto-oikeus onkin todennut, että verovelvollisen C Oy:n osakkeiden omistuksella ei ole asiassa merkitystä omistuksen vähäisyyden takia. Ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ollut edes selvitetty, että yhtiöillä olisi ollut yhteistä omistusta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että ratkaisu KHO 2001 taltionumero 176 ei tue Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätöstä. Pikemminkin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perustelut viittaavat siihen, että yrityksillä, jotka eivät ole konsernisuhteessa, vaaditaan paitsi merkittävää yhteistä omistusta myös hyvin kiinteää yhteistyötä. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että nyt käsillä olevassa tapauksessa nämä vaatimukset eivät täyty.

Verotuskäytäntö

Verohallinnon ohjeistuksessa (Verohallinnon ohje: Työmatkakustannusten korvaukset 20.5.2009, Dnro 54/31/2009) todetaan ensin (kohta 2.2), että samaan intressipiiriin kuuluvat muun muassa saman konsernin yhtiöt. Sen jälkeen ohjeessa todetaan, että oikeuskäytännön mukaan myös yhtiöt, jotka eivät muodosta konsernia, voiva muodostaa intressipiirin. Edellytyksenä on ohjeen mukaan se, että yhtiöllä on yhteinen omistuspohja ja että yhtiöiden yhteistoiminta on kiinteää. Ohjeessa viitataan edellä kohdassa oikeuskäytäntö selostettuun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun. Samaan intressipiiriin kuulumisen molempien edellytysten on täytyttävä samanaikaisesti, jotta yhtiöiden voitaisiin katsoa kuuluvan samaan intressipiiriin. Ohjeessa ei ole mainittu muita tapauksia, joissa ilman konsernisuhdetta olevien yhtiöiden voitaisiin katsoa kuuluvan samaan intressipiiriin.

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on todennut ratkaisussaan, että verovelvollisen omistamien osakkeiden määrällä ei omistuksen vähäisyyden vuoksi ole asiassa merkitystä. Hallinto-oikeus on katsonut yhtiöiden intressipiirin muodostuneen siitä, että yhtiöt ovat tehneet yhdessä erityisiä järjestelyitä silmälääkäripalveluiden tuottamisessa päätöksessä mainituilla paikkakunnilla ja niiden yhteistoiminta on kiinteää. Verohallinnon ohjeessa on mainittu yhteinen omistus edellytyksenä saman intressipiirin muodostamiselle, joten hallinto-oikeuden päätös poikkeaa Verohallinnon ohjeen mukaisesta verotuskäytännöstä.

Johtopäätös

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että Hämeenlinnan hallinto-oikeuden ei olisi tullut kumota mainitsemillaan tai muillakaan perusteilla Sisä-Suomen yritysverotoimiston antamaa ennakkoratkaisua.

Toissijaista työpaikkaa koskeneessa hallituksen esityksessä HE 129/1998 yhtiöiden katsotaan tavallisimmin muodostavan intressipiirin silloin kun ne ovat konsernisuhteessa. Konsernisuhteen muodostuminen edellyttää osakeyhtiölain mukaan toisen yhtiön määräysvaltaa toiseen. Hallituksen esityksessä ei ole mainittu muita esimerkkejä yritysten kuulumisesta samaan intressipiiriin. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan toissijaisen työpaikan säännöstä säädettäessä ei ole tarkoitettu, että intressipiirin käsitettä tulkittaisiin kovin laveasti.

B Oy:n ja C Oy:n väliseen yhteistyöhön on kuulunut vuokratilojen osoittaminen B Oy:n käyttöön. Tämänkaltaisen yhteistyön on katsottava olevan normaalia yritysten välistä yhteistyötä. Sille, että tiloista ei toistaiseksi ole peritty vuokraa, ei ole annettava erityistä merkitystä. Se, että B Oy on hakenut kullekin vastaanotolle toiminnan aloittamiseksi tarpeelliset asianmukaiset toimiluvat, ei tee vastaanotoista B Oy:n toimipisteitä. Laskutuksen hoitaminen, avustavan henkilökunnan käyttöoikeus ja laskujen periminen on pitkälle menevää yhteistyötä mutta ei vielä osoita sen kaltaista suhdetta yhtiöiden välillä, että sen voitaisiin katsoa rinnastuvan hallituksen esityksessä mainittuun konsernisuhteeseen. Myöskään sen, että yhtiöiden välinen yhteistyö on hyödyllistä, ei voida katsoa riittävän intressipiirin muodostumiseen.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että pitkällekään menevää yhteistyötä yhtiöiden välillä ei voida ilman yritysten merkittävää yhteistä omistuspohjaa pitää riittävänä muodostamaan yhtiöiden välille intressipiiriä. Tätä käsitystä tukevat myös korkeimman hallinto-oikeuden julkaisemassa ratkaisussa KHO 2001 taltionumero 176 esitetyt olosuhteet ja Verohallinnon ohjeistuksessa esitetty.

A on vastineessaan lausunut seuraavaa. Alalla vallitseva käytäntö ja sitä tukeva Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätös nro 11/0596/1 on tuloverolain hengen mukainen: toissijaisen työpaikan määritelmän tarkoitushan on mahdollistaa työntekijälle aiheutuvien matkakulujen korvaaminen sellaisissa tapauksissa, joissa työntekijä joutuu työn luonteen vuoksi matkustamaan runsaasti saman työnantajan (tai samaan intressipiiriin kuuluvien) eri vakituisten toimipisteiden välillä (Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011 annetun päätöksen 4 §:n 1 momentti).

On selvää, että C:ltä käyttöömme annetut vastaanottotilat ovat B Oy:n toimipistettä (eivät asiakkaan tiloja, kuten verottaja alun perin virheellisesti tulkitsi), koska kaikki potilastyö tapahtuu näissä tiloissa ja me olemme niistä itsenäisesti vastuussa Valviralle. Lienee jo määritelmällisesti mahdotonta, että Suomessa tuotettaisiin yksityisiä terveydenhuollon palveluita yrityksessä, jolla ei ole selvästi määriteltyjä toimipisteitä, joiden tarkoituksenmukaisuutta voidaan valvoa. On ongelmallista, jos nämä vastaanottotilat ovat Valviran näkökulmasta B Oy:n toimipisteitä, mutta verottajan näkökulmasta eivät.

Se, onko oikeampi tapa määritellä kyseiset toimipisteet B Oy:n omiksi toimipisteiksi tilojen käytöstä tehdyn sopimuksen perusteella vai samaan intressipiiriin kuuluvan toimijan (C) toimipisteiksi, koska yhteistyö on kiinteää, on juridinen kysymys. Ei kuitenkaan liene kohtuullista, että B Oy ei voisi korvata vastaanottopisteisiin matkustamisesta aiheutuvia huomattavia kuluja vain siksi, että toimintamme ei täysin sovi mihinkään ennalta määrättyyn malliin.

Verohallinnon syventävissä ohjeissa Dnro 54/31/2009 mainitaan esimerkki, jossa toissijainen työpaikka määritellään sopimuksen, ei yhteisen omistuspohjan kautta. Tässäkin esimerkissä olennaista on sama työnantaja ja toimipisteiden hajautuminen useamman kunnan alueelle:

"Varsinaisia työpaikkoja voi olla useita samanaikaisesti. Tällainen tilanne syntyy esim. silloin, kun palkansaajan tehtäviin samassa työ- tai virkasuhteessa kuuluu työskentely useammassa paikassa. Esim. erityisopettaja ja kouluterveydenhoitaja voivat kiertää useassa koulussa. Jos koulut ovat saman kunnan alueella, ne ovat kaikki hänen varsinaisia työpaikkojaan. Jos opettaja käy työpäivän aikana useissa eri kouluissa, hänelle ei voida korvata verovapaasti näiden koulujen välisiä matkoja, koska ne eivät ole matkoja erityiselle työntekemispaikalle. Palkansaaja saa kuitenkin vähentää koulujen välisten matkojen kustannukset tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina (KHO 1982/3990). Jos opettaja opettaa kuntien tekemän sopimuksen mukaisesti eri kunnissa sijaitsevissa kouluissa, muun kuin asuinkunnan alueella olevat koulut ovat toissijaisia työpaikkoja."

Toiminnan hajautumisen vuoksi kukin B Oy:n lääkäri työskentelee kussakin toimipisteessä enintään yhden päivän viikossa, useimmissa selvästi vähemmän. Jos toissijaisen työpaikan määritelmän katsotaan täyttyvän, tällä seikalla ei ole käytännön merkitystä. Kuitenkin, jos vastaanottotiloja ei edellä esitetyistä perusteluista huolimatta haluta määritellä B Oy:n toimitiloiksi eikä samaan intressipiiriin kuuluviksi, vaan allekirjoittaneen tulkitaan työskentelevän toisen yrityksen tiloissa, silloin on tarpeen arvioida, onko kyseessä erityinen työntekemispaikka. Edellä siteeratun Verohallinnon ohjeen mukaan:

"Määräajan laskentaa koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos kyse on lyhytaikaisista työmatkoista samalle työntekemispaikalle. Tuolloin tuosta paikasta ei yleensä muodostu työntekijän pääasiallista työskentelypaikkaa. Jos työntekijä käy esim. kerran viikossa yhden päivän työskentelemässä toisen yrityksen tiloissa, TVL 72 a §:ssä säädetty määräaika ei rajoita verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamista. Jos palkansaaja käy samalla tavalla jatkuvasti oman työnantajansa toisessa toimipisteessä, tuo toinen toimipiste on hänen toissijainen työpaikkansa."

Näissä tapauksissa toiminnan ei tarvitse olla tilapäistä täyttääkseen erityisen työntekemispaikan kriteerit, ja matkakorvausten lisäksi B Oy voisi maksaa lääkäreilleen verovapaata päivärahaa. Olemme kuitenkin tyytyväisiä hallinto-oikeuden tulkintaan toissijaisen työpaikan määritelmästä, sillä tämä vastaa muiden alan toimijoiden vakiintunutta käytäntöä ja kirjanpitäjämme tulkintaa, jonka mukaan olemme toimineet. Tämä yksittäisessä työpisteessä tehtävä vähäinen viikoittainen työmäärä huomioiden verottajan tulkinta, että kaikki yhdeksän toimipistettämme kuuden eri kunnan alueella olisivat allekirjoittaneen ensisijaisia työpaikkoja, ei ole kestävällä pohjalla.

B Oy:n vastaanottotoiminnan hajautuminen on seurausta siitä, että parhaimmillaan kohta kymmenen vuotta jatkuneita potilas-lääkäri -suhteita on haluttu mahdollisuuksien mukaan säilyttää, vaikka puhtaasti liiketaloudellisesti ajateltuna olisi järkevää keskittyä toimimaan pienemmällä alueella. Lisäksi näemme merkittävän arvon siinä, että olemme mukana parantamassa erikoislääkäripalveluiden saatavuutta erityisesti paikkakunnilla, joissa niistä on pulaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty A:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asiassa saadun selvityksen mukaan B Oy:n silmälääkärin A:n vastaanottotoiminta Hämeenlinnassa, Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa C-optikkoliikeketjuun kuuluvissa toimitiloissa on vakituista ja säännöllistä. Yhteistyösopimuksen mukaisesti C-ketju antaa B Oy:n silmälääkärin käyttöön vastaanottotilat tarvittavine laitteineen ja avustavine henkilökuntineen, huolehtii potilasasiakirjoista sekä maksun perinnästä ja tilityksestä B Oy:lle. Näitä optikkoliikeketjun toimitiloja on pidettävä A:n työantajan B Oy:n vakituisina toimipaikkoina.

Eniten vastaanottopäiviä on ollut Hämeenlinnassa, jossa on B Oy:n kotipaikka ja jossa A itse asuu. Hämeenlinnassa sijaitsevia optikkoliikeketjun toimitiloissa olevia vastaanottotiloja on pidettävä A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina ja muita edellä mainittuja vastaanottotiloja A:n toissijaisina työpaikkoina. B Oy voi siten maksaa näihin toissijaisiin työpaikkoihin tehdyistä matkoista johtuvat matkustamiskustannusten korvaukset ennakonpidätystä toimittamatta. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Kari Honkala.