KHO:2013:153

Helsingin hallinto-oikeus 4.10.2012 nro 12/0945/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto/Uudenmaan verotoimisto on 31.5.2012 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n ja B:n verovuotta 2012 koskevan vaatimuksen poistaa ennakkovero, joka oli määrätty kummankin osalta 51 000 euron suuruisen kiinteistön luovutusvoiton perusteella. Luovutusvoittoa on katsottu syntyneen, kun A ja B ovat myyneet jäljempänä selostettavalla tavalla asuinkiinteistönsä kahdelle eri ostajalle hallinnanjakosopimukseen liittyen.

Valituksessaan hallinto-oikeudelle A ja B ovat vaatineet verotoimiston päätösten kumoamista ja määrättyjen ennakkoverojen poistamista.

Toissijaisesti A:lle ja B:lle on annettava luottamuksensuojaa. He ovat saaneet verotoimistosta ohjeen, että mikäli he myyvät omistamansa tontin kahdella murto-osakauppakirjalla hyvin lyhyen ajan sisällä (noin kolme kuukautta), niin luovutus on molempien luovutusten osalta verovapaa, kunhan ensin tapahtuu kauppa, jonka kohteena on muun muassa heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä asunto.

A ja B ovat lähteneet etsimään saamansa ohjeen mukaisesti ensisijaisesti kahta eri ostajatahoa omistamalleen kiinteistölle. Ensimmäinen ostaja C Oy oli ollut valmis ostamaan koko kiinteistön 380 000 eurolla tai vaihtoehtoisesti tekemään murto-osakaupan kiinteistön rakentamattomasta maa-alasta. Kiinteistöllä sijaitsevalle asuinrakennukselle löytyi toinen ostajataho. A ja B solmivat samana päivänä kaupat ensimmäisen ostajatahon kanssa kiinteistön rakentamattomasta maa-alasta ja toisen ostajatahon kanssa kiinteistön asuinrakennuksesta. Molempien kauppojen yhteenlaskettu kauppahinta oli 395 000 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A ja B vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen ja poistanut A:lle verovuodelta 2012 määrätyn 15 241,38 euron ennakkoveron ja B:lle verovuodelta 2012 määrätyn 15 230,32 euron ennakkoveron.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto). Pykälän 2 momentin mukaan oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.

Ennakkoperintälain 23 §:n 1 momentin mukaan muun ohella omaisuuden luovutusvoiton tuottaman tulon perusteella maksuunpantavan veron suoritukseksi toimitetaan ennakonkanto, jollei tässä laissa toisin säädetä tai tämän lain nojalla toisin määrätä.

Asiakirjoista saatu selvitys

A ja B ovat 28.2.2012 myyneet 225 000 euron kauppahinnalla D:lle ja E:lle 1/5 F:n kaupungissa sijaitsevasta tontista. Kauppakirjan mukaan kaupan kohde oikeuttaa hallitsemaan karttaliitteestä ilmenevää aluetta ja kaupan kohteeseen kuuluvat kyseisellä alueella olevat rakennukset. Kauppakirjan mukaan hallinnanjakosopimus allekirjoitetaan kauppakirjan allekirjoittamisen jälkeen.

Asiakirjoihin on liitetty hallinnanjakosopimus kysymyksessä olevasta tontista. Sopimus on allekirjoitettu myyjien A ja B sekä ostajien D ja E välillä 28.2.2012.

A ja B ovat 28.2.2012 myyneet 170 000 eurolla C Oy:lle 4/5 kysymyksessä olevasta tontista. Kauppakirjan mukaan kaupan kohde oikeuttaa hallitsemaan samana päivänä allekirjoitetun hallinnanjakosopimuksen mukaisia alueita A-D sekä niihin kuuluvaa yhteistä aluetta Y. Kaupan kohteella sijaitsee purkukuntoinen rakennus.

Lainhuutorekisteriotteen 17.4.2012 mukaan A:lla ja B:llä on ollut aikaisemmin lainhuudot kahteen kiinteistöön, joista kiinteistörekisteriin merkityssä toimituksessa on muodostettu yhdistämällä yksi kiinteistö. Lainhuutotodistuksen 17.4.2012 mukaan tämän kiinteistön kokonaispinta-alaksi on muodostunut 2 163 neliömetriä.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

A:n ja B:n ennakonkannoissa heidän D:n ja E:n kanssa solmimaansa kauppaan on sovellettu tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä, koska A ja B ovat asuneet tontilla sijaitsevassa omakotitalossa yli kaksi vuotta. Sen sijaan A:n ja B:n C Oy:n kanssa solmimaan kauppaan verovapaussäännöstä ei ole sovellettu. Tämän kaupan osalta ennakonkannon perusteena olevan verotettavan luovutusvoiton määrä on laskettu siten, että kummankin myyjän luovutushinnan osuudesta 85 000 eurosta on vähennetty 40 prosenttia niin sanottuna hankintameno-olettamana. Tämän mukaisesti ennakkovero on määrätty A:lle ja B:lle 51 000 euron luovutusvoittojen perusteella.

Kun otetaan huomioon, että molemmat edellä mainitut kaupat on tehty samana päivänä ja että määräosat muodostivat myytäessä yhtenä rekisteriyksikkönä pinta-alaltaan 2 163 neliömetriä olevan tontin, hallinto-oikeus on katsonut, että myös A:n ja B:n C Oy:n kanssa solmimasta kaupasta saamiin luovutusvoittoihin on sovellettava tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä. Näin ollen myöskään ennakonkantoa ei luovutusvoiton osalta tule tehtäväksi.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut
Ennakkoperintälaki 24 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Laura Palmu ja Klaus Järvinen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja ennakkoperintää koskevat päätökset saatetaan voimaan.

Verovelvolliset ovat 28.2.2012 myyneet kysymyksessä olevan tontin kahdelle eri ostajalle. Tontilla sijaitsee omakotitalo, jossa verovelvolliset ovat asuneet yli kaksi vuotta. Kiinteistön kokonaispinta-ala on rekisteriotteen mukaan 2 163 neliömetriä. Kiinteistö sijaitsee asemakaava-alueella.

Verohallinnon ohjeessa (Verohallinnon ohje: Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen, 8.10.2012, Dnro A273/200/2012, kohta 4 Kiinteistön määräosan luovutus ja hallinnanjakosopimus) todetaan hallinnanjakosopimuksella luotujen määräosien luovutuksesta seuraavaa:

"Tontin omistajat luovuttavat määräosia ja tekevät niihin liittyviä hallinnanjakosopimuksia muun muassa tilanteessa, jossa tontilla on rakennusoikeutta jäljellä, mutta tontti on niin pieni, että sitä ei voida jakaa kahdeksi erilliseksi tontiksi. Määräosaa luovutettaessa tontilla jäljellä oleva rakennusoikeus kohdennetaan hallinnanjakosopimuksella tontin rakentamattomalle osalle ja näin tontille voidaan rakentaa toinen rakennus.

Hallinnanjakosopimuksella sopimuksen osapuolet yleensä rajaavat keskinäisessä suhteessaan tontille jo aiemmin rakennetun rakennuksen luovutuskohteen ulkopuolelle. Näin hallinnanjakosopimuksella luodaan tilanne, jossa luovutuksen kohteena on pelkkä rakennuspaikka.

Hallinnanjakosopimuksella luodun määräosan luovutus voidaan tuloverolain 48 §:ää sovellettaessa rinnastaa pelkän rakennuspaikan tai tontin osan luovutukseen. Tämän vuoksi pelkän hallinnanjakosopimuksella muodostetun määräosan luovutus ei ole verovapaa luovutus."

Ohjeeseen sisältyy esimerkki määräosien luovuttamisesta lähekkäisillä kaupoilla seuraavasti kuvatussa tilanteessa.

Puolisot omistavat 3 000 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsee heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä omakotitalo. Koko kiinteistö myydään määräosissa eri ostajille. Myyjät ovat ennen myyntiä tehneet tontin käyttösuunnitelman, jonka mukaan tontille voisi rakentaa kaksi taloa lisää, varaston sekä autokatoksen. Lisäksi on laadittu hallinnanjakosopimus, jossa on yksilöity hallinta-alueet A, B ja C. 21.5.2012 myydään määräosa 1 000/3 000 (A-osa). Tähän sisältyy vakituinen asunto. Hinta on 400 000 euroa. 22.5.2012 myydään määräosa 1 000/3 000 (B-osa), jolla ei ole rakennuksia. Hinta on 180 000 euroa. 8.6.2012 myydään määräosa 1 000/3 000 (C-osa), jolla ei ole rakennuksia. Hinta on 180 000 euroa.

Ohjeessa todetaan, että esimerkissä kuvatuista luovutuksista vain luovutus, jossa on luovutuskohteena myös vakituisena asuntona käytetty rakennus eli A-osa, on verovapaa luovutus. Sen sijaan rakentamattomien määräosien eli B-osan ja C-osan luovutukset ovat ohjeen mukaan hallinnanjakosopimuksesta huolimatta veronalaisia.

Yhteenvetona ohjeessa todetaan, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan rakentamattoman määräalan luovutus on veronalainen lukuun ottamatta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä tekemää poikkeusta. Ohjeessa viitataan ratkaisuihin KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789.

Lisäksi ohjeessa korostetaan sitä, että oman asunnon verovapaussäännös on poikkeussäännös, jota on siksi tulkittava suppeasti. Määräalojen lähekkäisiä luovutuksia koskevasta oikeuskäytännöstä muodostunutta verovapaussäännöksen tulkintaa ei ohjeen mukaan siis voida laajentaa koskemaan määräosien luovutustilanteita. Siten kiinteistön määräosaa luovutettaessa pidetään verovapaana ainoastaan luovutusta, jossa kaupan kohteena on kiinteistön määräosan lisäksi oman vakituisen asunnon luovutuksen verovapauden edellytykset täyttävä rakennus. Muut saman kiinteistön määräosien luovutukset ovat veronalaisia, vaikka luovutukset tapahtuisivatkin ajallisesti lähekkäin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan verotuskäytännössä on vakiintuneesti noudatettu niitä periaatteita, jotka ilmenevät tästä ohjeesta.

Oikeuskirjallisuudessa on puolestaan katsottu, että lähtökohtana lohkomisessa ja tonttijaossa on, että verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai tontin tai sen osan luovutus ei siten lähtökohtaisesti täytä verovapauden edellytyksiä.

Oikeuskirjallisuudessa todetaan kuitenkin, että tilanne muuttuu monivivahteisemmaksi, jos verovelvollinen myy omistuksessaan olleen asuinkiinteistön usealla - samalla kerralla tai vaiheittain - tehdyllä kaupalla siten, että yhdellä kaupalla myydään asuinrakennus ja osa maapohjasta ja toisella kaupalla loppuosa maapohjasta. Myyjän pyrkimyksenä on näissä tilanteissa koko kiinteistön realisointi siten, että kokonaiskauppahinta muodostuu mahdollisimman suureksi. Maapohjan pilkkominen esimerkiksi kahdeksi määräalaksi mahdollistaa usein suuremman kokonaiskauppahinnan saamisen. Oikeuskirjallisuuden mukaan oikeuskäytäntö näyttää kuitenkin olevan tältä osin jossain määrin horjuvaa, minkä voidaan katsoa puoltavan valitusluvan myöntämistä ja myös valituksen hyväksymistä.

Verovelvolliset ovat käyttäneet F:n kaupungissa sijainnutta kiinteistöä ja kiinteistöllä sijaitsevaa rakennusta omistusaikanaan vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan. He ovat myyneet kiinteistön kahdelle eri ostajalle siten, että toisella määräosalla sijaitsi heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä rakennus ja toisella määräosalla oli pelkästään maapohjan lisäksi rakennusoikeutta.

Koska tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohta on säädetty poikkeukseksi tuloverolain 45 §:n 1 momentissa säädetystä luovutusvoittojen pääsääntöisestä veronalaisuudesta, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöksen soveltamisalaa ei tule laajentaa siten kuin hallinto-oikeus on tässä tapauksessa tehnyt.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä tulee siis soveltaa vain siihen verovelvollisten tekemään luovutukseen, jonka kohteena on ollut kiinteistön määräosa ja sillä sijainnut rakennus, jota he olivat käyttäneet omana asuntonaan tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa edellytetyin tavoin.

A ja B ovat antaneet vastineen. Valitusluvan myöntämiselle ei ole perusteita, koska hallinto-oikeus on noudattanut korkeimman hallinto-oikeuden antamaa ennakkopäätöskäytäntöä. Mikäli kuitenkin valituslupa myönnetään, on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättävä.

Kaupat on toteutettu veroviranomaiselta saadun ohjeistuksen mukaisesti ja ainakin kaupantekohetkellä voimassa olevan käytännön mukaisesti.

Mikäli valittajan nyt esittämä verotusmalli olisi esitetty A:lle ja B:lle ennen kauppaa, he olisivat päätyneet myymään kiinteistönsä yhdellä kaupalla, koska myynti olisi tällöin ollut kokonaan verovapaa. Kiinteistön myyminen yhdellä kaupalla olisi johtanut vain hieman alempaan kauppahintaan.

Se, onko kyseiset A:n ja B:n maakaaren mukaiset kiinteistökaupat toteutettu murtolukukauppoina vai määräalakauppoina, on juridisesti merkityksetöntä. Molemmat kauppatavat ovat maakaaren järjestelmässä identtisiä. Samoin kauppojen lopputulos on identtinen.

A ja B ovat viitanneet luottamuksensuojan osalta ratkaisuun KHO 2003:21.

Käsillä olevan tapauksen oikeuskysymys koskee sitä, voiko verovelvollinen myydä vakituisena asuntonaan käyttämänsä kiinteistön määräosina tai määräaloina eri ostajille siten, että kumpaankin luovutukseen sovelletaan nimenomaista tuloverolain säännöstä oman asunnon verovapaasta luovutusvoitosta, kun vain toisella kaupalla myydään oma vakituisena asuntona käytetty rakennus. Korkein hallinto-oikeus on antanut ennakkopäätöksen samanlaisesta tilanteesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastaselityksessään katsonut, että luottamuksensuojan soveltamisedellytykset eivät asiassa täyty.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että oikeudenkäynti ei ole aiheutunut viranomaisen virheestä. Siten verovelvollisten vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta tulee hylätä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty A:lle ja B:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

A ja B ovat hallinto-oikeuden päätöksessä lähemmin selostetulla tavalla myyneet samana päivänä 28.2.2012 kahdella eri kaupalla omistamastaan kiinteistöstä D:lle ja E:lle yhden viidesosan ja C Oy:lle neljä viidesosaa. Kiinteistöllä on ollut myyjien vakituisena asuntona käyttämä rakennus, jonka osalta tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyt oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyvät. Myyty tontti on myös kooltaan täyttänyt tuloverolain 48 §:n 2 momentissa säädetyt rakennuspaikan verovapauden edellytykset. Myyjät ovat samana päivänä tehneet D:n ja E:n kanssa kauppaan liittyvän hallinnanjakosopimuksen, jonka mukaan kiinteistön hallinta jaetaan viiteen määräalaan, minkä lisäksi omistajien hallintaan jää yhteisalue. Ostajien ostama viidesosa oikeuttaa omistajan pitämään yksinomaisessa hallinnassaan karttaliitteestä ilmenevää yhtä määräalaa, jolla vakituisena asuntona käytetty rakennus sijaitsee. Neljä viidesosaa kiinteistöstä, jonka on kauppakirjassa todettu käsittävän hallinjakosopimuksen mukaiset neljä määräalaa, on sitten myyty C Oy:lle.

Oikeuskäytännössä on muun muassa ratkaisuissa KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789 katsottu, että osan vakituisen asunnon rakennuspaikasta myynti määräalana eri ostajalle kuin sille, jolle rakennus ja muu tontti myydään, oikeuttaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun verovapauteen, kun kaupat tapahtuvat lyhyen ajan kuluessa. Tämän oikeuskäytännön mukaan myös myynti C Oy:lle olisi ollut verovapaa, jos sille olisi myyty ensimmäisessä kaupassa myyjälle jätetty määräala tontista, kun kaupat ovat tapahtuneet samana päivänä. Toisaalta luovutus olisi ollut verovapaa, jos kiinteistö olisi myyty kokonaan usealle ostajalle, jotka olisivat tulleet murto-osaisiksi yhteisomistajiksi, ja hallinnanjakosopimus olisi tehty sitten ostajien välillä, tai jos kiinteistö olisi myyty yhdelle ostajalle, joka sen jälkeen olisi samana päivänä myynyt osan kiinteistöstä toiselle ostajalle.

Kysymyksessä olevalla järjestelyllä myyjät ovat oman ilmoituksensakin mukaan voineet saada kiinteistöstä paremman kauppahinnan kuin mainituilla muilla käytettävissä olleilla menettelytavoilla. Toteutettu kauppa ei oikeudelliselta muodoltaan ole täysin verrattavissa määräalan myyntiin, koska ostajille on jäänyt hallinnanjakosopimuksella myös yhteisiä alueita. Kun toisaalta kuitenkin otetaan huomioon kysymyksessä olevan verovapaussäännöksen tarkoitus ja kauppojen tapahtuminen samana päivänä siten, että ne ovat olleet toisiinsa liittyviä, asiassa ei ole perusteita päätyä luovutusvoiton verovapauden osalta eri lopputulokseen kuin jos olisi toimittu kuvatuilla vaihtoehtoisilla tavoilla.

Näillä ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala.