KHO:2013:169

Yhdysvaltalaisen A Inc.:n Suomen sivuliike on suunnitellut siirtävänsä kaikki varansa, velkansa ja varauksensa perustettavalle suomalaisosakeyhtiölle, joka antaisi A Inc.:lle vastikkeeksi liikkeelle laskemiaan uusia osakkeitaan. Liiketoimintasiirto toteutettaisiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 d §:ssä kuvatun mukaisena.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että suunniteltuun liiketoimintasiirtoon tulee verotuksessa soveltaa EVL 52 d §:stä ilmeneviä periaatteita.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 d §

Sopimus Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 24 artikla 2 kappale

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 14.3.2012 nro 14/2012

Asian aikaisempi käsittely

A Inc. Suomen sivuliikkeen hakemus keskusverolautakunnalle

A Inc. Suomen sivuliike on yhdysvaltalaisen A Inc. yhtiön Suomen sivuliike. A Inc. on Yhdysvalloissa rekisteröity ja siellä verovelvollinen yhtiö. A Inc.:in yhtiömuoto vastaa lähinnä suomalaista osakeyhtiötä. Sivuliikkeen liikevaihto oli tilikaudella 2011 noin 24,5 miljoonaa euroa ja liikevoitto noin 1,5 miljoonaa euroa. Sivuliikkeellä oli tilikauden 2011 aikana palkkalistoillaan keskimäärin 146 henkilöä.

Sivuliike harjoittaa valmistustoimintaa ja on yksi konsernin Life Science divisioonan pääasiallisista valmistusyksiköistä. Sivuliikkeen päätuotteita ovat puhdasvesitislaimet, puhtaanhöyryn kehittimet, höyrysterilaattorit eli autoklaavit ja biovaarallisten jätteiden sterilointilaitteet. Sivuliike panostaa voimakkaasti tuotekehitykseen. Se vastaa puhdasvesitekniikan ja lääketeollisuuden sterilointitekniikan kehittämisestä. Yli 90 prosenttia toimitetuista tuotteista on tuotu markkinoille viimeisten neljän vuoden kuluessa.

A Inc. kuuluu B - konserniin, joka valmistaa lääketeollisuuden ja tutkimuksen prosessilaitteita. Konsernissa työskentelee maailmanlaajuisesti yli 5 000 asiantuntijaa.

Tarkoituksena on yhtiöittää Suomen liiketoiminta. Yhtiöittämisellä pyritään parantamaan sivuliikkeen toimintaedellytyksiä ja selkeyttämään konsernirakennetta. Lisäksi sivuliikkeen yhtiöittäminen vähentää emoyhtiölle sivuliikkeen laajaan valmistustoimintaan liittyvää ja siitä syntyvää oikeudellista vastuuta, koska sivuliikkeestä muodostuu yhtiöittämisen johdosta erillinen oikeushenkilö.

Yhtiöittäminen toteutetaan käytännössä siten, että A Inc. siirtävänä yhtiönä luovuttaa kaikki Suomen liiketoimintaan kohdistuvat varat, velat ja varaukset uudelle A Inc.:n perustamalle ja kokonaan omistamalle suomalaiselle tytäryhtiölle tasejatkuvuutta noudattaen. Siirto tullaan tekemään siten, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä myös EVL) 52 d §:n vaatimukset liiketoimintasiirron edellytyksistä täyttyvät. Liiketoimintasiirto on tarkoitus toteuttaa vuoden 2012 aikana.

Hakijan näkemyksen mukaan tehtäessä liiketoimintasiirto yhdysvaltalaisen yhtiön Suomessa sijaitsevan rekisteröidyn sivuliikkeen ja suomalaisen perustettavan osakeyhtiön välillä noudattaen liiketoimintasiirtoa koskevaa lainsäädäntöä, tulee tehtävään yritysjärjestelyyn soveltaa EVL 52 d §:n normeja, kun otetaan huomioon Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus ja etenkin sen syrjintäkieltoa koskeva 24 artikla. Kiinteän toimipaikan tappioiden tulee siirtyä vastaanottavalle yhtiölle tuloverolain (jäljempänä myös TVL) 123 a §:n perusteella, kun otetaan huomioon yllä mainittu Suomen ja Yhdysvaltain välinen verosopimus ja etenkin sen syrjintäkieltoa koskeva 24 artikla. Mikäli hakija menettäisi oikeuden sen omassa liiketoiminnassa syntyneiden tappioiden vähentämiseen, synnyttäisi tilanne tosiasiallisesti ylimääräisen verorasituksen. Vuoden 2010 verotuspäätöksen mukaan tappioiden määrä on 5 481 520,52 euroa. Näin ollen TVL 123 a §:n soveltuvuudella on hakijalle huomattava merkitys. On myös huomioitava, että tappiot ovat syntyneet sivuliikkeen aktiivisessa liiketoiminnassa Suomessa ja että tätä liiketoimintaa suunnitellaan jatkettavan uudessa suomalaisessa perustettavassa yhtiössä.

Hakijan toimittaman lisäselvityksen mukaan on mahdollista, että hakija päätyy suorittamaan suunnitellun liiketoimintasiirron siten, että siirtyvät varat ja velat arvostetaan kirjanpidossa niiden sen hetkiseen käypään arvoon.

Hakija on myös ilmoittanut, että suunnitellun liiketoimintasiirron verotuksellinen kohtelu Yhdysvalloissa ei ole verrattavissa suomalaiseen veroneutraaliin yritysjärjestelyyn. Yhdysvalloissa suunnitellun liiketoimintasiirron verotuksellinen kohtelu on lähtökohtaisesti verrattavissa veronalaiseen omaisuuden luovutukseen tai liiketoimintakauppaan.

Hakija on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1 ) Sovelletaanko elinkeinotulon verottamisesta annetun lain liiketoimintasiirtoa koskevaa 52 d §:n säännöksiä, kun yhdysvaltalainen osakeyhtiö A Inc. siirtää suomalaisen sivuliikkeensä liiketoiminnan uudelle suomalaiselle perustettavalle yhtiölle?

2) Sovelletaanko tuloverolain 123 a §:n säännöksiä tappioiden siirtymisestä vastaanottavalle yhtiölle, kun A Inc. siirtää suomalaisen sivuliikkeensä liiketoiminnan uudelle, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä säännellyn liiketoimintasiirron yhteydessä perustettavalle yhtiölle?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

1 ) Hakemuksessa tarkoitettuun varojen siirtoon ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n säännöksiä liiketoimintasiirrosta.

2) Hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn ei sovelleta tuloverolain 123 a §:n säännöksiä.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2012 ja 2013 toimitettavissa yhteisön tuloverotuksissa.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

1-2) A Inc. Suomen sivuliike on yhdysvaltalaisen A Inc. yhtiön vuonna 1997 rekisteröimä Suomen sivuliike. A Inc. on Yhdysvalloissa rekisteröity ja siellä yleisesti verovelvollinen yhtiö. A Inc.:in yhtiömuoto vastaa lähinnä suomalaista osakeyhtiötä. Sivuliike harjoittaa erilaisten sterilointilaitteiden valmistustoimintaa.

Hakemuksen mukaan A Inc.:n tarkoituksena on yhtiöittää Suomen sivuliikkeen harjoittama toiminta siten, että A Inc. siirtävänä yhtiönä luovuttaa kaikki Suomen liiketoimintaan kohdistuvat varat, velat ja varaukset uudelle A Inc.:n perustamalle ja kokonaan omistamalle suomalaiselle tytäryhtiölle saaden vastikkeeksi perustetun yhtiön osakkeita.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö luovuttaa liiketoimintaansa kohdistuvat varat, velat ja varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle yhtiölle saaden vastikkeeksi yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Säännöstä voidaan soveltaa suomalaisten osakeyhtiöiden välisiin liiketoimintasiirtoihin. Sen soveltamisalaa on kuitenkin laajennettu saman lain 52 §:llä ja 52 e §:llä koskemaan Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuvia yhteisöjä.

Koska hakijayhtiö ei asu missään Euroopan unionin jäsenmaassa, ei lainkohtaa voida soveltaa hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn.

Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 24 artiklan 2 kappaleen mukaan verotus, joka kohdistuu sopimusvaltiossa olevan yrityksen toisessa sopimusvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan, ei tässä toisessa valtiossa saa olla epäedullisempi kuin verotus, joka kohdistuu tässä toisessa valtiossa olevaan samanlaista toimintaa harjoittavaan yritykseen.

Edellä mainittu artikla vastaa OECD:n malliverosopimuksen 24 artiklaa. OECD:n malliverosopimuksen 24 artiklan kommentaarin mukaan artiklasta ilmenevä tasapuolisen kohtelun periaate koskee kiinteän toimipaikan itse harjoittaman toiminnan verotusta.

Hakemuksessa tarkoitetussa järjestelyssä Euroopan unionin ulkopuolisessa valtiossa asuva yhtiö siirtää osan varoistaan ja veloistaan Suomeen perustettavaan tytäryhtiöön ja saa vastikkeeksi perustetun tytäryhtiön osakkeet. Kun järjestelyssä ja sen verokohtelussa ei ole kysymys hakijan Suomessa olevan kiinteän toimipaikan itse harjoittaman toiminnan verotuksesta, ei Suomen sisäisen lainsäädännön mukaisen verotuksen voida katsoa johtavan verosopimuksen kieltämään syrjivään verotukseen. Näin ollen hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn ei tule soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n säännöksiä.

Tuloverolain 123 a §:n 1 momentin mukaan yhteisöllä, joka on jakautumisen tai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä perustettu jatkamaan toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuvan yhteisön Suomessa olevassa kiinteässä toimipaikassa harjoittamaa toimintaa, on oikeus vähentää tulostaan kiinteän toimipaikan verotuksessa vahvistettu tappio 119 ja 122 §:ssä säädetyllä tavalla. Hakemuksessa esitetty järjestely ei ole tuloverolain 123 a §:ssä tarkoitettu jakautuminen tai liiketoimintasiirto eikä siihen sovelleta mainitun lainkohdan säännöksiä.

Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 d §

Tuloverolaki 123 a §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Inc. Suomen sivuliike on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että suunniteltuun liiketoimintasiirtoon sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 d §:n säännöksiä, kun otetaan huomioon Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämiseksi tehty sopimus ("Suomen ja Yhdysvaltain välinen verosopimus") ja etenkin sen syrjintäkieltoa koskeva 24 artikla.

Lisäksi yhtiö on vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan myös tappioiden siirtymistä koskevin osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että TVL 123 a §:n tappioiden siirtymistä koskeva sääntöjä sovelletaan suunniteltuun liiketoimintasiirtoon siten, että siirtävän yhtiön kiinteän toimipaikan tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle.

Perusteluinaan yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Vaikka EVL 52 d ja e §:ssä ei nimenomaisesti säädetä lainkaan ulkomaisen yhtiön Suomessa sijaitsevassa kiinteässä toimipaikassa harjoittaman liiketoiminnan siirtämisestä suomalaiselle yhtiölle, on verotuskäytännössä ja oikeuskirjallisuudessa vakiintuneesti katsottu, että ulkomaisen yhtiön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka voidaan siirtää suomalaiselle yhtiölle liiketoimintasiirtoa koskevien säännösten mukaisesti, ainakin silloin kun siirtävä yhtiö on toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuva yhtiö. Tätä vakiintunutta tulkintaa vahvistaa myös TVL 123 a §, joka sääntelee muun muassa tappioiden siirtymistä liiketoimintasiirron yhteydessä suomalaiselle yhtiölle, joka on perustettu jatkamaan toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuvan yhteisön Suomessa olevan kiinteän toimipaikan toimintaa.

Verosopimusten syrjintäkielto merkitsee sitä, että rajoitetusti verovelvollisiin, jollainen on esimerkiksi toisessa sopimusvaltiossa asuvan yhteisön sopimusvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka, kohdistuva verotus ei saa johtaa yleisesti verovelvollisia raskaampaan verorasitukseen. Syrjintäkieltoartiklasta ilmenevän syrjintäkieltoperiaatteen perusteella rajoitetusti verovelvollisilla kiinteillä toimipaikoilla tulee olla oikeus muun muassa vastaaviin vähennyksiin, poistoihin, varauksiin ja vahvistettujen tappioiden käsittelyyn, jotka sijaintivaltiossa asuvilla yrityksillä on.

Syrjintäkiellon on tarkoitus varmistaa se, ettei kiinteän toimipaikan verotus toimipaikan sijaintivaltiossa muodostu tosiasiallisesti epäedullisemmaksi verrattuna tässä valtiossa samanlaista toimintaa harjoittavaan yritykseen.

Verosopimusten syrjintäkiellon ja Suomen sisäisen verolainsäädännön välistä vuorovaikutusta on käsitelty useissa suomalaisissa oikeustapauksissa. Syrjintäkieltoartiklan on vakiintuneesti katsottu muun muassa mahdollistavan konserniavustuksen ulkomaisen yhtiön Suomessa sijaitsevan sivuliikkeen ja sen suomalaisen sisaryhtiön välillä. Syrjintäkieltoartiklan soveltaminen on myös laajentanut EVL 52 §.ssä säädeltyjen yritysjärjestelyiden soveltamisalaa. Esimerkiksi keskusverolautakunnan päätöksessä nro 3/2006 katsottiin ruotsalaisen yhtiön Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan siirtyessä toisen Suomessa sijaitsevan ruotsalaisen yhtiön kiinteään toimipaikkaan ruotsalaisyhtiöiden fuusion yhteydessä kiinteiden toimipaikkojen yhdistymisen olevan kahden suomalaisen yhtiön sulautumiseen verrattavissa oleva toimenpide.

Oikeustapausta, joka koskisi EU:n ulkopuolisessa valtiossa asuvan yhtiön Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan yhtiöittämistä suomalaiseen tytäryhtiöön liiketoimintasiirrolla, ei ole tiedossa. Hakijan käsityksen mukaan EVL 52 d §:n säännös on sovellettavissa, kun otetaan huomioon liiketoimintasiirtoja koskeva verotuskäytäntö ja tässä tapauksessa sovellettavan verosopimuksen syrjintäkieltoartikla, sekä syrjintäkieltoa koskeva vakiintunut tulkintakäytäntö. Hakijan pääliike asuu sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomi on solminut OECD:n malliverosopimuksen mukaisen syrjintäkieltoartiklan sisältämän verosopimuksen. Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 24 (2) artiklan mukaan Yhdysvalloissa asuvan yhtiön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka ei saa joutua Suomessa raskaamman verotuksen kohteeksi kuin suomalainen samanluontoinen yritys.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa esitettyjä kannanottoja voidaan käyttää tulkintalähteenä erityisesti silloin, kun on kysymys OECD:n malliverosopimuksen systematiikkaa noudattavan verosopimuksen tulkinnasta. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin 24 artiklan 40 d kohta sisältää nimenomaisen viittauksen luovutusvoittojen verokohteluun. Kommentaarin mukaan kiinteän toimipaikan toiminnan aikana tai kiinteän toimipaikan lopettaessa toimintansa tulee omaisuuden luovutuksesta saatua voittoa verotettaessa noudattaa niitä samoja sääntöjä, jotka koskevat yleisesti verovelvollista osakeyhtiötä.

Jos liiketoimintasiirtoa koskevia normeja ja periaatteita ei sovellettaisi nyt käsiteltävässä tilanteessa, katsottaisiin liiketoiminnan siirto käyvistä arvoista tapahtuvaksi luovutukseksi. Näin ollen luovutus realisoisi verotettavaa tuloa luovuttajalle (tässä tapauksessa Suomessa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle) jos ja kun omaisuuden luovutushinta olisi korkeampi kuin luovutettavan omaisuuden verotuksessa vähentämätön hankintameno. Puhtaasti kotimaisessa tilanteessa vastaava järjestely ei aiheuttaisi tuloveroseuraamuksia.

Liiketoimintasiirron mahdollisuuden epääminen vain sillä perusteella, että liiketoimintasiirron tekijä ei ole suomalainen yhtiö vaan yhdysvaltalaisen yhtiön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka, aiheuttaisi kiinteän toimipaikan oman verotuksen tosiasiallisen muodostumisen epäedullisemmaksi kuin vastaavassa tilanteessa olevan suomalaisen yrityksen.

Arvioitaessa sitä, joutuuko kiinteä toimipaikka verosopimuksen syrjintäkieltoartiklan tarkoittamalla tavalla tosiasiassa raskaamman verorasituksen kohteeksi kuin vastaavassa tilanteessa oleva yleisesti verovelvollinen suomalainen osakeyhtiö, pääliikkeen rekisteröintivaltiolla, verotuksellisella kotipaikalla tai pääliikkeen verotuskohtelulla sen asuinvaltiossa ei ole merkitystä. Vertailu tulee perustaa hypoteettiseen oletukseen siitä, mikä kiinteän toimipaikan verorasitus olisi ollut, jos se olisi kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa sijaitseva itsenäinen oikeushenkilö. Tässä tapauksessa kiinteän toimipaikan verotus olisi faktisesti korkeampi kuin vastaavassa asemassa olevan suomalaisen oikeushenkilön mikäli EVL 52 d §:n normeja ja periaatteita ei sovelleta. Näin ollen hakijalla on katsottava olevan samanlainen oikeus veroneutraalin liiketoimintasiirron toteuttamiseen kuin puhtaasti kotimaisilla yhteisöillä.

Keskusverolautakunnan mukaan, kun hakemuksessa kuvatussa järjestelyssä ja sen verokohtelussa ei ole kysymys hakijan Suomessa olevan kiinteän toimipaikan itse harjoittaman toiminnan verotuksesta, ei Suomen sisäisen lainsäädännön mukaisen verotuksen voida katsoa johtavan verosopimuksen kieltämään syrjivään verotukseen. Kuten edellä on mainittu, OECD malliverosopimuksen kommentaarin 24 artiklan 40 d kohta viittaa nimenomaisesti sellaisten luovutusvoittojen verokohteluun, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan toiminnan lopettamiseen.

Lisäksi on huomattava, että OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin 24 artiklan 41 kohdassa todetaan, että syrjintäkiellon olemassaolo ei suoraan edellytä, että sijaintivaltion olisi kiinteän toimipaikan verotuksessa pakko soveltaa erityisiä lähipiiri- ja konserniyhtiöille tarkoitettuja verotuksellisia normeja, koska niissä ei välttämättä ole kysymys kiinteän toimipaikan itse harjoittaman toiminnan verotuksesta. Tällaisena mainitaan esimerkiksi samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden tappiontasaus ja verotuksen konsolidointinormit. Tässä tapauksessa ei kuitenkaan ole kysymys erityisistä konserniyhtiöille tarkoitettujen sääntöjen soveltamisesta tai soveltamatta jättämisestä.

Kommentaarin 24 artiklan 41 kohdan ensimmäisen lauseen viittaus kiinteän toimipaikan itse harjoittaman toiminnan verotukseen tulee lukea ottaen huomioon edellä mainittu kommentaarin sisältämä täsmennys asiasta. Vain näin kommentaarin sisältämä soveltamisalan rajoitus tulee ymmärretyksi oikeassa kontekstissa.

Suomessa syrjintäkieltoperiaatetta on tulkittu siten, että sen on katsottu osaltaan mahdollistavan muun muassa tuloksentasauksen konserniavustuksen avulla suomalaisen yhtiön ja samaan konserniin kuuluvan Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välillä (näin esimerkiksi KHO 2003:79). Suomen verotuskäytännössä syrjintäkieltoperiaatetta on sovellettu siten laajasti.

Edellä esitetyn perusteella voidaan katsoa, että tehtäessä liiketoimintasiirto EVL 52 d §:n mukaisesti on siihen sovellettava EVL 52 d §:n normeja ja periaatteita, koska hakijan pääliike on Yhdysvalloissa rekisteröity ja siellä myös verotuksellisesti asuva yhtiö ja Suomen ja Yhdysvaltojen verosopimus sisältää syrjintäkieltoartiklan, jota Suomi on velvollinen soveltamaan siten, että kiinteän toimipaikan verotus ei muodostu epäedullisemmaksi kuin vastaavassa tilanteessa olevan suomalaisen yhtiön.

Toisessa EU-jäsenvaltiossa asuvan yhtiön Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappiot siirtyvät liiketoimintasiirrossa vastaanottavalle suomalaiselle yhtiölle TVL:n tappioiden siirtymistä koskevien normien mukaan.

Mikäli Suomi soveltaisi TVL:n tappioiden siirtymistä koskevaa normikokonaisuutta sanamuodon mukaisesti, eivät EU:n ulkopuolisessa valtiossa asuvan yhteisön Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappiot siirtyisi vastaanottavalle suomalaiselle yhtiölle liiketoimintasiirron yhteydessä, vaikka olosuhteet olisivat muutoin identtiset. Näin ollen evättäessä tappioiden siirtymisen mahdollisuus, kun kyseessä on kolmannessa valtiossa asuvan yhtiön Suomessa sijaitseva sivuliike, kohtelisi Suomi samanlaista tilannetta eri tavalla. Kolmannessa maassa asuvan yhtiön suomalainen kiinteä toimipaikka joutuisi ankaramman verotuksen kohteeksi kuin vastaavassa tilanteessa oleva EU:n jäsenvaltiossa asuvan yhtiön suomalainen kiinteä toimipaikka. Oikeuskirjallisuudessa on esitetty, että verosopimusten syrjintäkiellolla voi olla vaikutusta tässä suhteessa.

Edelleen on huomattava, että vaikka tappiot eivät siirry puhtaasti kotimaisen liiketoimintasiirron yhteydessä, on suomalaisella yhtiöllä kuitenkin mahdollisuus saada tappiot siirtymään esimerkiksi yllä mainitulla osittaisjakautumisella. Tämä vaihtoehto ei vaikuttaisi olevan hakijan käytettävissä. Näin ollen, mikäli sivuliikkeeltä kiellettäisiin mahdollisuus tuloverolain 123 a §:n mukaiseen yritysjärjestelyyn, joka mahdollistaa tappioiden siirtämisen uudelle suomalaiselle perustettavalle yhtiölle, muodostuisi sivuliikkeen verotus tosiasiallisesti epäedullisemmaksi kuin vastaavanlaista toimintaa vastaavissa olosuhteissa harjoittavan kotimaisen yhtiön.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä sekä ennakkoratkaisun pysyttämistä muuttamattomana. Euroopan unionin ulkopuolisessa valtiossa asuvan A Inc.:n tarkoituksena on siirtää osa varoistaan ja veloistaan Suomeen perustettavaan tytäryhtiöön saaden vastikkeeksi perustetun tytäryhtiön osakkeet. Kiinteä toimipaikka on verotukselliselta statukseltaan vain ulkomaisen yhtiön osa. Kiinteän toimipaikan käsite määritellään TVL 13 a §:ssä ja verosopimuksissa. Järjestelyssä ja sen verokohtelussa ei ole kysymys Suomessa olevan kiinteän toimipaikan itse harjoittaman toiminnan verotuksesta. Siten Suomen sisäisen lainsäädännön mukainen verotus ei johda verosopimuksen kieltämään syrjivään verotukseen. Järjestelyyn ei tule soveltaa EVL 52 d §:n säännöksiä.

Kotimaisessa liiketoimintasiirrossa siirtävän yhtiön tappiot eivät siirry vastaanottavalle yhtiölle, joten sivuliikettä ei veroteta Suomessa syrjivästi. Sivuliike ei voi myöskään vedota toisissa Euroopan unionin jäsenvaltioissa asuvien yhtiöiden kiinteiden toimipaikkojen kohteluun Suomessa. Sivuliikkeen ennakkoratkaisuhakemuksessa esittämä järjestely ei ole TVL 123 a §:ssä tarkoitettu jakautuminen tai liiketoimintasiirto eikä siihen sovelleta kyseisen lainkohdan säännöksiä.

A Inc. Suomen sivuliike on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa annetun ennakkoratkaisun ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta ja lausuu tältä osin uutena ennakkoratkaisuna, että suunniteltuun liiketoimintasiirtoon sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:stä ilmeneviä periaatteita.

Toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 d §:n 1 momentin mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

EVL 52 d §:n 2 momentin mukaan siirtävän yrityksen verotuksessa luetaan luovutetun omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa.

EVL 52 d §:n 3 momentin mukaan vastaanottavan yhtiön verotuksessa luetaan siirtyneen omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi vastaava määrä kuin on 2 momentin mukaisesti luettu siirtävän yhtiön veronalaiseksi luovutushinnaksi. Liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyneet muut vähennyskelpoiset menot kuin hankintamenot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty siirtävän yhtiön verotuksessa. Siirtyneisiin varoihin kohdistuvat 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät ja siirtyneeseen toimintaan kohdistuvat varaukset luetaan vastaanottavan yhtiön verotuksessa veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu tuloksi siirtävän yhtiön verotuksessa.

EVL 52 d §:n 4 momentissa säädetään siirtävän yhtiön verotuksesta, että vastikkeeksi saatujen osakkeiden verotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi luetaan siirrettyjen varojen verotuksessa vähentämättä oleva määrä vähennettynä siirtyneiden velkojen ja varausten määrällä.

EVL 52 d §:n säännöksen soveltamisalaa on laajennettu saman lain 52 §:llä ja 52 e §:llä koskemaan Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuvia yhteisöjä.

Hakemuksessa tarkoitettu ulkomaisen yhtiön Suomeen rekisteröity sivuliike on Suomessa kirjanpitovelvollinen. Se muodostaa A Inc:n kiinteän toimipaikan Suomessa ja tätä kiinteää toimipaikkaa verotetaan EVL:n mukaan kuten suomalaista yhtiötä.

A Inc. Suomen sivuliike suunnittelee siirtävänsä kaikki varansa, velkansa ja varauksensa perustettavalle suomalaisosakeyhtiölle, joka antaisi A Inc.:lle vastikkeeksi liikkeelle laskemiaan uusia osakkeitaan. Liiketoimintasiirto toteutettaisiin EVL 52 d §:ssä kuvatun mukaisena.

Vastaavanlainen liiketoimintasiirto suomalaisyhtiön toteuttamana merkitsisi, että siirtyvään liiketoiminnan varat voitaisiin siirtää liiketoimintaa jatkavaan yhtiöön EVL 52 d §:n 2 momentin nojalla kirjanpitoarvoista varauksia pukamatta. Toisaalta EVL 52 d §:n 4 momentissa säädetään siirtävän yhtiön liiketoimintasiirrossa saamien osakkeiden hankintamenon määräytymisestä siirtyvän liiketoiminnan verotuksessa vähentämättä olevan määrän perusteella.

EVL 52 d §:n 2 momentin säännös koskee siirtyvän liiketoiminnan verotusta ja se on periaatteessa sovellettavissa myös ulkomaisen yhtiön kiinteään toimipaikkaan. Vastaanottavan yhtiön osakkeiden hankintamenoa koskeva säännös ei sen sijaan tule tässä tapauksessa sovellettavaksi A Inc:n verotuksessa Suomessa, eikä kysymys ole kiinteän toimipaikan verotusta koskevasta säännöksestä.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa 40 d kohdassa viitataan sopimuksen 24 artiklaa koskien sellaisten luovutusvoittojen verokohteluun, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan toiminnan lopettamiseen. Kommentaarin mukaan kiinteän toimipaikan toiminnan aikana tai kiinteän toimipaikan lopettaessa toimintansa tulee omaisuuden luovutuksesta saatua voittoa verotettaessa noudattaa samoja sääntöjä, jotka koskevat yleisesti verovelvollista osakeyhtiötä.

Kommentaarin 24 artiklaa koskevan 41 kohdan mukaan syrjintäkielto ei toisaalta edellytä, että sijaintivaltion olisi kiinteän toimipaikan verotuksessa pakko soveltaa erityisiä lähipiiri- ja konserniyhtiöille tarkoitettuja verotuksellisia normeja, kuten samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden tappiontasausta ja verotuksen konsolidointinormeja.

Kun otetaan huomioon, ettei nyt ole kysymys mainitussa 41 kohdassa tarkoitetusta säännöksestä, vaan toimipaikan lopettamista tietyssä menettelyssä koskevasta verotussäännöksestä, on perusteltua katsoa kommentaarin kannanottojen tukevan käsitystä, että sivuliikkeen verokohtelun tulisi liiketoimintasiirroissa vastata verosopimuksen 24 artiklan perusteella EVL 52 d §:n säännöksen mukaista verokohtelua.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että liiketoimintasiirtoon on sivuliikkeen verotuksessa sovellettava EVL 52 d §:n säännöksestä ilmeneviä periaatteita. Ennakkoratkaisua on ensimmäisen kysymyksen osalta muutettava tämän mukaisesti.

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta ei ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halen, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Outi Siimes.