KHO:2014:85

A oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita hinnoista, jotka olivat olleet osakkeiden myyntipäivien mukaisia pörssikursseja alhaisempia. Myyntihinnat olivat myös alittaneet osakkeiden hankintamenot. A oli hankkinut osan myymistään osakkeista pörssistä kurssilla, joka oli alle myyntipäivän pörssikurssin, ja osan osakkeista kurssilla, joka oli yli myyntipäivän pörssikurssin. Verotuksessa myynneistä kertynyttä tappiota ei hyväksytty vähennettäväksi A:lle kertyneistä luovutusvoitoista miltään osin, koska osakkeiden tappiollinen myynti oli tapahtunut A:n lapsille.

Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi A:n verotuksessa osakkeiden myynnistä kertyneeksi vähennyskelpoiseksi luovutustappioksi sen osan myyntitappiosta, joka vastasi osakkeiden pörssikurssin laskua niiden ostopäivästä myyntipäivään. Oikaisulautakunta sen sijaan hylkäsi oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin sanotuista osakkeista kertynyt myyntitappio oli aiheutunut myyntipäivän pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista. Oikaisulautakunta hylkäsi oikaisuvaatimuksen lisäksi siltä osin kuin se koski osakkeita, joiden hankintapäivän pörssikurssin mukainen hankintameno oli myyntipäivän pörssikurssin mukaista arvoa alhaisempi.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jossa oli vaadittu osakkeiden myynnistä kertyneen tappion hyväksymistä kokonaisuudessaan verotuksessa vähennyskelpoiseksi. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi A:n hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen.

Verovuosi 2009

Tuloverolaki 46 § 1 momentti

Tuloverolaki 47 § 5 momentti (728/2004)

Tuloverolaki 50 § 1 momentti

Perintö- ja lahjaverolaki 18 § 3 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 25.5.2012 nro 12/0649/3

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2009 A:n ilmoittamaa 93 506 euron luovutustappiota ei ole hyväksytty vähennettäväksi miltään osin verovelvollisen saamista luovutusvoitoista. A on ilmoittanut, että luovutustappio on kertynyt, kun hän on maalis- ja heinäkuussa 2009 myynyt B Oyj:n osakkeita lapsilleen. Luovutustappion määrä on ilmoitettu lasketun kaupantekopäivien päätöskurssien perusteella.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 13.1.2011 vahvistanut luovutustappioiden määräksi 33 740 euroa hyläten A:n vaatimuksen osakeluovutuksista syntyneiden tappioiden vahvistamisesta enemmälti.

Valituksessaan hallinto-oikeudelle A on vaatinut, että hänen maalis- ja heinäkuussa 2009 toteuttamista B Oyj:n osakeluovutuksista syntyneet luovutustappiot, joita verovelvolliselle on tuloverolain (jäljempänä TVL) 46 §:n 1 momentin perusteella realisoitunut yhteensä 93 506 euroa, tuli vähentää TVL 50 §:n 1 momentin perusteella täysimääräisesti verovelvollisen saamista luovutusvoitoista.

TVL 50 §:n 1 momentin mukaan vuoden 2009 aikana syntyneet luovutustappiot vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Luovutusvoiton ja -tappion laskemisesta säädetään TVL 46 §:n 1 momentissa, jonka mukaan luovutusvoiton ja -tappion määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

Edellä esitetyn perusteella verovelvolliselle muodostuu tuloverolain perusteella oikeus vähentää hänelle TVL 46 §:n 1 momentin perusteella muodostuneet luovutustappiot hänen saamistaan luovutusvoitoista siten kuin TVL 50 §:n 1 momentissa säädetään.

Suomen perustuslain 81 §:n mukaan verotuksen on aina perustuttava lakiin. Tämän johdosta TVL 46 §:n 1 momentissa säädetystä luovutustappion laskentaperiaatteesta sekä verovelvollisen TVL 50 §:n 1 momentin mukaisesta oikeudesta vähentää realisoituneet luovutustappiot verovelvollisen saamista luovutusvoitoista voidaan poiketa ainoastaan, mikäli tästä oikeudesta on erikseen laissa säädetty.

Edellä esitettyä näkemystä tukee myös ratkaisu KHO 2002:24, jossa omaisuuden käyvästä arvosta poikkeavan luovutuksen luovutusvoitto laskettiin soveltaen TVL 46 §:n 1 momentin mukaista pääsääntöä.

TVL 47 §:n 5 momenttiin säädetty poikkeussäännös mahdollistaa vuodesta 2005 lähtien omaisuuden hankintamenon poikkeavan laskentamenetelmän tilanteissa, joissa luovutusta voidaan pitää perintö- ja lahjaverolain (jäljempänä PerVL) 18 §:n 3 momentin mukaisena lahjanluontoisena kauppana. Säädöksen sanamuodosta käy ilmi, että TVL 47 §:n 5 momentin soveltaminen on selkeästi kytketty PerVL 18 §:n 3 momenttiin. Tämän vuoksi luovutuksien, joiden luovutushinta poikkeaa käyvästä arvosta, mutta jotka eivät täytä PerVL 18 §:n 3 momentissa tarkoitetun lahjanluonteisen kaupan edellytyksiä, luovutusvoitto ja -tappio määritellään edelleen noudattaen TVL 46 §:n 1 momentin mukaista pääsääntöä. Kyseinen kanta on omaksuttu myös oikeuskirjallisuudessa.

Verovelvollisen maaliskuussa 2009 tekemät B Oyj:n osakeluovutukset toteutettiin kauppahintaan 10 euroa per osake. B Oyj:n osakkeen päätöskurssi kauppapäivänä oli 12,88 euroa osakkeelta, jonka perusteella sovittu vastike vastasi 77,64 prosenttia osakkeen käyvästä arvosta. Verovelvollisen heinäkuussa 2009 tekemä B Oyj:n osakeluovutus toteutettiin kauppahintaan 12,50 euroa per osake osakkeen päätöskurssin ollessa 16,04 euroa osakkeelta. Sovittu vastike vastasi kyseisessä luovutuksessa 77,93 prosenttia osakkeen käyvästä arvosta. Maalis- ja heinäkuussa 2009 toteutetuissa kaupoissa sovittu vastike ylitti kolme neljäsosaa luovutetun omaisuuden käyvästä hinnasta, jonka vuoksi yleisen verotuskäytännön sekä verotuksen ennustettavuuden perusteella luovutuksia ei voida katsoa PerVL 18 §:n 3 momentin mukaisiksi lahjanluontoisiksi kaupoiksi. Koska osakeluovutuksia ei voida pitää PerVL 18 §:n 3 momentissa tarkoitettuina lahjanluontoisina kauppoina, ei myöskään TVL 47 §:n 5 momenttia ole mahdollista soveltaa puheena oleviin osakeluovutuksiin.

Oikaisulautakunnan antamassa päätöksessä ei ole esitetty lakiin pohjautuvia perusteita luovutustappioiden hyväksymättä jättämiselle vaan päätös on pohjautunut ainoastaan mielipiteeseen, joka on kuitenkin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussaan KHO 2002:24 esittämän kannan vastainen. Lisäksi oikaisulautakunnan antamassa päätöksessä argumentoidaan, että tappio ei olisi reaalinen. Verovelvollinen on maksanut osakkeista hankintamenon mukaisen summan ja saanut osakkeita myytäessä vastikkeeksi osakkeiden kauppahinnan mukaisen summan, jonka vuoksi verovelvollisen näkökulmasta tappio on ollut hänelle täysin todellinen.

Kun lisäksi ostajan osakkeiden hankintamenoksi muodostuu ostajan maksama kauppahinta osakkeista, johtaa verotuksen oikaisulautakunnan antama päätös myös osakkeiden luovutusvoiton osittaiseen kaksinkertaiseen verotukseen, koska alihintaa vastaavasta osuudesta muodostuu ostajalle luovutusvoitto osakkeita mahdollisesti luovutettaessa. Kyse on siis loppujen lopuksi vain voiton jaksottamisesta.

Edellä esitetyn perusteella verovelvollisen B Oyj:n osakekaupoista aiheutuneiden luovutustappioiden määrä tulee laskea TVL 46 §:n 1 momentin pääsääntöä noudattaen ja kyseiset yhteensä 93 506 euron luovutustappiot tulee vähentää kokonaisuudessaan TVL 50 §:n 1 momentin perusteella verovelvollisen saamista luovutusvoitoista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen seuraavin perustein.

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia, ja jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa (980/1999). Lain 50 §:n 2 momentin mukaan vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi 48 §:n nojalla verovapaa, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä myöskään 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun mainitun momentin mukaan huomioon otettavan omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1 000 euroa.

Lain 47 §:n 5 momentin (728/2004) mukaan, jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta.

A on myynyt kolmelle lapselleen maalis- ja heinäkuussa 2009 toteutetuilla kaupoilla yhteensä 21 000 kappaletta B Oyj:n osakkeita. Maaliskuussa tehdyt B Oyj:n osakeluovutukset toteutettiin 10 euron osakekohtaisella kauppahinnalla. B Oyj:n päätöskurssi tällöin oli 12,88 euroa osakkeelta. Heinäkuussa tehty B Oyj:n osakeluovutus toteutettiin 12,50 euron osakekohtaisella kauppahinnalla. B Oyj:n päätöskurssi 20.7.2009 oli 16,04 euroa osakkeelta. A on hankkinut edellä mainituilla kaupoilla luovutetut B Oyj:n osakkeet helmikuussa 2009 ja maksanut 21 000 osakkeesta yhteensä 321 006 euroa.

Myynnistä, joka tapahtui maaliskuussa 2009, realisoitui 74 004 euron luovutustappio ja heinäkuussa 2009 tapahtuneesta myynnistä realisoitui 19 502 euron luovutustappio. Jos osakkeet olisi luovutettu kaupantekopäivien pörssikurssien mukaisella hinnalla, olisi maaliskuussa tapahtuneesta luovutuksesta realisoitunut 33 740 euron suuruinen luovutustappio ja heinäkuussa syntyneestä luovutuksesta olisi realisoitunut luovutusvoittoa.

Maalis- ja heinäkuussa 2009 toteutetuista osakeluovutuksista maksettu vastike on ollut enemmän kuin kolme neljännestä käyvästä hinnasta eikä kyse ole siten perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta. Näin ollen tapauksessa ei ole kyse tuloverolain 47 §:n 5 momentin mukaisesta tilanteesta, jossa luovutus tulee jakaa maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan.

A:n verotuksessa on katsottu, että käypää arvoa alhaisemman sukulaisluovutuksen takia luovutustappio on kokonaan vähennyskelvoton. Oikaisulautakunta on vähentänyt luovutustappiona maaliskuussa 2009 toteutuneesta kaupasta 33 740 euroa, joka on laskettu vähentämällä hankintahinnasta osakkeiden luovutuspäivän käypä arvo.

Hallinto-oikeus katsoo asiassa selvitetyn perusteella, että pörssiosakkeita on luovutettu lähiomaisille käypää arvoa olennaisesti alhaisemmalla hinnalla ja tämä on tapahtunut lahjoitustarkoituksessa. Näin syntynyt luovutustappio ei ole kokonaisuudessaan todellinen ja aito, koska se ei ole johtunut kuin osaksi osakkeiden pörssikurssien mukaisen arvon alenemisesta. Osakkeiden osittaisesta lahjoittamisesta aiheutunutta luovutustappiota ei voi vähentää muusta omaisuudesta saadusta luovutusvoitosta. Edellä mainitun johdosta tapauksessa toteutuneista luovutuksista syntynyttä tappiota ei voida pitää tuloverolain 50 §:n 1 momentissa tarkoitettuna luovutustappiona luovutuksen alihintaisuuden osalta enempää kuin oikaisulautakunta on jo päätöksellään hyväksynyt. Oikaisulautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole syytä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Seppo Rinne, Maija Vesala ja Jyri Vesanto. Esittelijä Mikko Ranta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hänen maalis- ja heinäkuussa 2009 toteuttamista B Oyj:n osakeluovutuksista syntyneet luovutustappiot, yhteensä 93 506 euroa, vähennetään TVL 50 §:n 1 momentin perusteella täysimääräisesti hänen saamista luovutusvoitoista. Suomen perustuslain 81 §:n mukaan verotuksen on aina perustuttava lakiin. Tämän johdosta TVL 46 §:n 1 momentissa säädetystä luovutustappion laskentaperiaatteesta sekä verovelvollisen TVL 50 §:n 1 momentin mukaisesta oikeudesta vähentää realisoituneet luovutustappiot verovelvollisen saamista luovutusvoitoista voidaan poiketa ainoastaan, jos tästä poikkeuksesta on erikseen laissa säädetty.

Tuloverolaissa ei ole säännöstä käyvän arvon käyttöpakosta. Sen sijaan lahjoitustarkoituksessa annetusta omaisuudesta määrätään vero perintö- ja lahjaverolain mukaisesti. Käyvän arvon alittaminen on luovutusvoittoverotuksessa otettu erityissäännöksellä huomioon (TVL 47 §:n 5 momentti). Tuossa säännöksessä viitataan perintö- ja lahjaverolain (PerLV) 18 §:n 3 momentin 3/4-säännökseen. Säännös osoittaa, että kauppahinta voi poiketa käyvästä arvosta. Säännös määrittelee myös sen seuraukset. Tuloverolain luovutusvoitto/tappio - säännöksiin ei sisälly muuta säännöstä käyvän arvon alittamisesta tai sen seurauksista. Näin ollen TVL 46 §:n 1 momentissa säädetystä luovutustappion laskentaperiaatteesta sekä verovelvollisen TVL 50 §:n 1 momentin mukaisesta oikeudesta vähentää realisoituneet luovutus³tappiot verovelvollisen saamista luovutusvoitoista ei ole perusteita poiketa.

Toisaalta tuloverolaissa on säädetty nimenomaisesti vähennyskel³votto³mista luovutustappioista. Nämä säännökset sisältyvät TVL 50 § 2 mo³menttiin. Säännös ei sisällä sellaisia perusteita, joita hallinto-oikeus esittää luovutustappion vähennyskelvottomuudelle. Näin ollen luovutustappion vähennyskelpoisuutta ei voida evätä. Vähennysoikeuden evääminen edellyttäisi erillistä säännöstä, jota ei ole.

Kun tuloverolaissa ei ole käyvän arvon osalta eikä luovutustappion laskemisen ja vähentämisen osalta erityisiä säännöksiä valituksen kohteena olevaan tilanteeseen, on perusteltua laskea luovutustappion määrä samoja periaatteita noudattaen kuin miten luovutusvoiton määrä on säädetty laskettavaksi. Luovutustappio tulee vähentää TVL 50 §:n 1 momentin mukaisesti. TVL 50 §:n 1 momentin mukaan vuoden 2009 aikana syntyneet luovutustappiot vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy.

Tuloverolain ainoat luovutusvoitto- ja tappioverosäännökset käypää arvoa alempien luovutusten osalta sisältyvät TVL 47 §:n 5 momenttiin. Kysymyksessä olevassa lainkohdassa on selkeästi säädetty, että edellä mainitun raja-arvon alittaessa kysymyksessä olevaa lainkohtaa sovelletaan. Sen sijaan kysymyksessä oleva lainkohta ei määrittele, että raja-arvon ylittyessä mutta käyvän arvon alittuessa, kysymyksessä olisi luovu³tushinta, jota ei voitaisi luovutusvoitto-/tappioverotuksessa soveltaa.

Luovutusvoiton ja -tappion laskemisesta vastaavasti säädetään TVL 46 §:n 1 momentissa, jonka mukaan luovutusvoiton ja -tappion määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Omaisuuden hankin³ta³menon laskemista koskevia erityisiä säännöksiä sisältyy TVL 47 §:ään. TVL 47 § ei kuitenkaan sisällä sellaisia säännöksiä, jotka estäisivät valituksen kohteena olevassa tilanteessa toimimasta verovelvollisen vaatimalla tavalla.

Edellä esitetyn perusteella verovelvolliselle muo³dostuu tuloverolain perusteella oikeus vähentää hänelle TVL 46 §:n 1 momentin perusteella muodostuneet luovu³tustappiot hänen saamistaan luovutusvoitoista siten, kuin TVL 50 §: n 1 momentissa säädetään.

"Koska tuloverolaissa ei ole säädetty omaisuuden luovutusvoiton laskemista koskevasta 46 §:n pääsäännöstä poikkeusta sen tilanteen varalta, että omaisuuden luovutuksessa kauppahinta alittaa käyvän arvon, ja kun lisäksi otetaan huomioon 45 §:n säännöksen sanamuoto sekä 46 §:n 2-7 momentin erityiset säännökset, korkein hallinto-oikeus katsoo, että verotuksessa on noudatettava lain 46 §:n 1 momenttia sanamuotonsa mukaisesti."

Edellä esitetyssä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa todettiin kyseinen kanta, jonka perusteella TVL 46 §:n pääsäännöstä on mahdollista poiketa vain, mikäli kyseisestä pääsäännöstä on erikseen laissa säädetty poikkeus.

Vuonna 2004 edellä esitetyn korkeimman hallinto-oikeuden antaman päätöksen jälkeen TVL:iin säädettiin poikkeus, jonka perusteella TVL 46 §:n pääsäännöstä olisi mahdollista poiketa tilanteissa, joissa omaisuuden kauppahinta alittaisi omaisuuden käyvän arvon. Säädetty TVL 47 §:n 5 momentin säännös tulee sovellettavaksi kuitenkin vain, jos luovutushinta on enintään 3/4 omaisuuden käyvästä arvosta. Erikseen ei ole edelleenkään säädetty poikkeavaa säännöstä siihen, että edellä mainittu 3/4-sääntö ylittyy. Tämän vuoksi luovutuksien, joiden luovutushinta alittaa käyvän arvon, mutta jotka eivät täytä PerLV 18 §:n 3 momentissa tarkoitetun lahjanluonteisen kaupan edellytyksiä, luovutusvoitto ja -tappio tulee määritellä edelleen noudattaen TVL 46 §:n 1 momentin mukaista pääsääntöä. Myös oikeuskirjallisuudessa on esitetty, että jos alihintaisuus on niin vähäinen, että veronalaista lahjaa ei muodostu (siis 3/4-sääntö ylittyy), hankintameno vähennetään kokonaan ja tällöin on mahdollista myös, että syntyy vähennyskelpoinen luovutustappio.

Hallinto-oikeuden päätöksessä argumentoidaan, että tappio ei olisi aito ja todellinen. Verovelvollinen on maksanut osakkeista hankintamenon mukaisen summan ja saanut osakkeita myytäessä vastikkeeksi osak³keiden kauppahinnan mukaisen summan, jonka vuoksi verovel³vollisen näkökulmasta tappio on ollut hänelle täysin todellinen. Käytetty hinta on myös edellä esitetyin TVL:n säännösten mukaan "riittävä" ja mahdolliset lahjat tai lahjanluonteiset erät verotetaan PerLV:ssa säädettyjen säännösten mukaan. TVL:ssa ei edellytetä käyvän arvon käyttöä. Siltä osin kuin käypä arvo alittuu, on TVL:iin määritelty myös seuraukset (TVL 47 § 5 momentti). Myös KHO:n ratkaisussa 2002:24 kysymyksessä oli niin sanottu sukulaisluo³vutus. Siinäkin tapauksessa luovutushinta alitti käyvän arvon ja todella merkittävästi. Tästä huolimatta sovellettiin TVL 46 §:n 1 momentissa mainittua pääsääntöä omaisuuden luovutuksesta saadun voiton/tappion määrää laskettaessa. Valituksen kohteena olevaan tapaukseen ei ole poikkeavaa säännöstä TVL:ssa olemassa ja sitäkin vasten tappio on täysin reaalinen.

Kun lisäksi ostajan osakkeiden hankintamenoksi muodostuu ostajan maksama kauppahinta osakkeista, johtaa hallinto-oikeuden antama päätös myös osakkeiden luovutusvoiton osittaiseen kahdenkertaiseen verotukseen, koska alihintaa vastaavasta osuudesta muodostuu ostajalle luovutusvoitto osakkeita luovutettaessa. Kyse on siis loppujen lopuksi vain voiton jaksottamisesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Timo Viherkenttä, Alice Guimaraes-Purokoski, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Kari Honkala.