KHO:2015:61

Osakeyhtiön muuttaminen osakeyhtiölain 19 luvun 4 §:n 1 momentin mukaisesti osuuskunnaksi ei kuulu tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1–5 kohdissa mainittuihin toimintamuodon muutoksiin eikä sitä voida pitää 6 kohdassa tarkoitettuna näihin tilanteisiin rinnastettavana tapauksena. Jos osakeyhtiö muutetaan osuuskunnaksi, sen katsotaan purkautuvan verotuksessa. Osakeyhtiölle vahvistetut tappiot eivät siirry vähennettäväksi osuuskunnan verotuksessa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2014 ja 2015.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 51 c § ja 51 d §

Tuloverolaki 24 § 1 mom

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 26.3.2014 nro 17/2014

Asian aikaisempi käsittely

Hakemus keskusverolautakunnalle

A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1) Katsotaanko hakijan osakeyhtiölain 19 luvun mukainen yritysmuodonmuutos osakeyhtiöstä osuuskunnaksi tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaiseksi muuksi muodonmuutokseksi vai katsotaanko hakijan purkautuvan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:ssä tarkoitetulla tavalla muodonmuutoksessa?

2) Siirtyvätkö hakijan vahvistetut tappiot muodonmuutoksessa vähennettäväksi osuuskunnan verotettavasta tulosta tuloverolain 119 §:ssä tarkoitetulla tavalla, jos vastaus tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan soveltumiseen on positiivinen tai jos vastaus 24 §:n 1 momentin 6 kohdan soveltumiseen on kielteinen?

3) Tapahtuuko hakijan omistuksessa tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettu omistajanvaihdos muodonmuutoksen yhteydessä?

4) Päättyykö osakeyhtiön viimeinen verovuosi muodonmuutoksen merkitsemiseen kaupparekisteriin?

A Oy on vuonna 2007 perustettu osakeyhtiö, jonka kaupparekisteriin merkittynä toimialana on televerkossa tarjottavien palveluiden välittäminen ja palveluiden tuottaminen erityisesti teleyhtiöille. Yhtiö voi lisäksi omistaa osakkeita ja kiinteistöjä. Käytännössä yhtiö on niin sanottu hankintayhtiö, joka hankkii, hallitsee ja välittää TV-, viihde- ja Internet-palveluja osakasyhtiöille. Osakkaille myydään ennen kaikkea TV-signaali- ja tietoturvapalveluja. Yhtiöllä on kaikkiaan 20 osakasyhtiötä eri puolilla Suomea.

Hankintayhtiönä toimivan A Oy:n yritysmuoto on 16.12.2013 pidetyssä ylimääräisessä yhtiökokouksessa päätetty muuttaa osakeyhtiölain 19 luvun mukaisesti osuuskunnaksi. Ylimääräisessä yhtiökokouksessa on myös päätetty, että kukin jäsen (osakas) saa yhtä suuren osuuden osuuskunnasta eli yhden osuuden. Tarkoituksena on muuttaa A Oy niin sanotuksi hankintaosuuskunnaksi, joka palvelee osuuskunnan jäsenyrityksiä. Osuuskunnan tavoitteena on saavuttaa yhteisen hankinnan kautta synergiaetuja sekä kehittää jäsenien hankintatoimintaa. Järjestelyn avulla pyritään tuottamaan jäsenille kustannushyötyjä. Yritysmuodon muutosilmoitus on rekisteröity kaupparekisteriin tammikuussa 2014.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Jos A Oy muutetaan hakemuksessa tarkoitetulla tavalla osuuskunnaksi osakeyhtiölain 19 luvun 4 §:n 1 momentin mukaisesti, A Oy:n katsotaan purkautuvan verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:ssä tarkoitetulla tavalla. Yhtiölle vahvistetut tappiot eivät siirry osuuskunnalle vähennettäväksi eikä kysymys siten ole omistajanvaihdoksesta. A Oy:n viimeinen verovuosi päättyy siihen, kun yritysmuodon muutos merkitään kaupparekisteriin.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2014 ja 2015 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1–5 kohdissa on säännelty tilanteista, jolloin yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista ja momentin 6 kohdan mukaan samaa sovelletaan mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:n mukaan purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä.

Osakeyhtiön muuttaminen osuuskunnaksi ei kuulu tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1–5 kohdissa mainittuihin toimintamuodon muutoksiin eikä sitä voida pitää 6 kohdassa tarkoitettuna niihin rinnastettavana tapauksena. Tämän vuoksi A Oy:n katsotaan purkautuvan verotuksessa, jos se muutetaan hakemuksessa tarkoitetulla tavalla osuuskunnaksi. Kun A Oy:n katsotaan purkautuvan verotuksessa, eivät A Oy:lle verotuksessa vahvistetut tappiot siirry toimintaa jatkavalle osuuskunnalle eikä kysymyksessä siten ole tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettu omistajanvaihdos. A Oy:n viimeisen verovuoden katsotaan päättyvän, kun yritysmuodon muutos merkitään kaupparekisteriin.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 24 §

Laki elinkeinotulon verottamisesta 51 c § ja 51 d §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy, nykyään A Osuuskunta, on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n osakeyhtiölain 19 luvun mukainen yritysmuodon muutos osakeyhtiöstä osuuskunnaksi katsotaan tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaiseksi muuksi muodonmuutokseksi, jossa yhtiölle vahvistetut tappiot siirtyvät vastaanottavalle osuuskunnalle tuloverolain 119 §:ssä tarkoitetuin tavoin.

A Osuuskunta on perustellut valitustaan muun ohella seuraavasti:

Tuloverolain 24 §:n 1 momentissa on kuvattu erilaisia muodonmuutostilanteita, joihin sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Lainkohdassa tarkoitettu luettelo on ainoastaan esimerkkiluettelo, koska momentin 6 kohta viittaa rinnasteisiin tilanteisiin.

Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että tuloverolain 24 §:n 1 momentin soveltaminen edellyttää jatkuvuus- ja identtisyysvaatimusten täyttymistä. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa lienee riidatonta, että nämä edellytykset täyttyvät. Koska kaikki edellytykset täyttyvät, muutosta voidaan pitää säännöksen muihin tilanteisiin rinnastettavana 6 kohdassa tarkoitettuna muuna muutoksena.

Osakeyhtiömuodon pitäminen "lopullisena" ei perustu lakiin. Muutoinkaan osakeyhtiömuotoa ei voida pitää enää "lopullisena", koska uudistunut yhtiöoikeudellinen sääntely sekä tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan oikeuskäytäntö osoittavat, että osakeyhtiömuoto ei ole lopullinen.

Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohtaa koskevassa keskusverolautakunnan käytännössä on katsottu, että taloudellinen yhdistys on voitu muuttaa osuuskunnaksi (KVL 1989:667), taloudellinen yhdistys osakeyhtiöksi (KVL 1998:81), osuuskunta osakeyhtiöksi (KVL 1990:353) ja tavallinen kiinteistöosakeyhtiö keskinäiseksi osakeyhtiöksi (KVL 2005/97). Kun taloudellinen yhdistys muutettiin ensiksi osuuskunnaksi ja sitten osakeyhtiöksi siten, että eräät jäsenet jäivät samalla pois yhtiöstä, jatkuvuusperiaatetta sovellettiin (KVL 1999:77). Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohtaa on siis vakiintuneesti sovellettu yhteisömuodon muutoksissa, joissa yhteisö on muuttanut muotoaan toiseksi tuloverolain 3 §:ssä tarkoitetuksi yhteisöksi. Valituksenalainen ennakkoratkaisu näyttää olevan ristiriidassa edellä viitatun aiemman käytännön kanssa.

Tapauksessa ei ole kysymys osakeyhtiömuodon muuttamisesta ikään kuin "alempiasteiseen" muotoon. Osuuskuntamuotoa ei voida pitää "alempiasteisena". Jos osakeyhtiö muutetaan henkilöyhtiöksi, yhtiön verotuksellinen identiteetti ja verosubjektikin muuttuvat, mutta jos osakeyhtiö muutetaan osuuskunnaksi, käytännössä mikään ei muutu. Osakeyhtiölajin muutos yksityisestä julkiseksi ja toisin päin ei myöskään vaikuta yhtiön verostatukseen, ja osakeyhtiölajin muutoksia onkin pidetty verotuksellisesti neutraaleina. Osakeyhtiön muutos osuuskunnaksi on pikemminkin verotuksellisesti verrattavissa osakeyhtiölajin muutokseen kuin "peruuttamiseen alempiasteiseen" muotoon. Joka tapauksessa yritysmuotojen hierarkia ei perustu lakiin.

Eräänä perusteena sille, ettei osakeyhtiötä voida jatkuvuusperiaatteella muuttaa osuuskunnaksi, on ilmeisesti pidetty elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä, jonka mukaan osuuskunnan ostojen ja myyntien taikka niihin rinnastettavien suoritusten perusteella jakama ylijäämänpalautus on vähennyskelpoinen kokonaisuudessaan osuuskunnan elinkeinotulon verotuksessa. Tällä ei voida kuitenkaan perustella muodonmuutoksen hyväksymättä jättämistä, koska ylijäämänpalautuksena voidaan palauttaa vain verovuoden aikana kertynyttä ylijäämää, ei osakeyhtiöaikana kertyneitä voittovaroja. Erilaisia osuuspääomalle yms. maksettuja korkoja, voitto-osuuksia jne. verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n 5 momentin mukaan samoilla periaatteilla kuin osakeyhtiön jakamia osinkoja. Ylijäämänpalautuksen verokohtelu on ainoa ero osakeyhtiön ja osuuskunnan verotuksessa.

Identtisyyden periaatteen ei voida katsoa sisältävän vaatimusta, että muutos ei aiheuta verotuksellista muutosta. Se, että muodonmuutoksessa yrityksen verotuksellinen asema voi muuttua, on otettu huomioon tuloverolain 24 §:n 5 momentissa, jonka mukaan muutettaessa yritys osakeyhtiöksi osakeyhtiön verovuosi alkaa kaupparekisteriin merkitsemisestä. Yhteisömuodon muutoksessa tätä vaatimusta ei ole. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa 2005/97 on katsottu tavallisen kiinteistöyhtiön muuttaminen keskinäiseksi kiinteistöyhtiöksi tuloverolain 24 §:n mukaiseksi veroneutraaliksi muodonmuutokseksi, vaikka vuokratulon saaja muuttuu.

Vahvistettujen tappioiden siirtymisestä yritysmuodon muutoksissa ei ole tuloverolaissa erityissäännöksiä. Oikeuskäytännössä tappioiden siirtymistä uudelle yritysmuodolle on pidetty mahdollisena, jos yrityksen identiteetti säilyy, tasejatkuvuutta noudatetaan eikä yrityksen omistuspohjassa tapahdu liian suuria muutoksia. A Oy:n muutos katsotaan yhtiöoikeudellisesti jatkuvuusperiaatteen mukaiseksi muodonmuutokseksi. Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan aikaisemman yritysmuodon vahvistetut tappiot siirtyvät uuden yritysmuodon verotuksessa vähennettäviksi, kun muodonmuutos on toteutettu jatkuvuusperiaatteella. Siten, jos osakeyhtiö voidaan tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan muuttaa jatkuvuusperiaatteella osuuskunnaksi, tappiot siirtyisivät osuuskunnan verotuksessa vähennettäviksi. Kaikki A Oy:n osakkeenomistajat ryhtyvät osuuskunnan osuudenomistajiksi, joten yhteisön identtisyys säilyy muodonmuutoksessa. Oikeuskäytännössä muotoutuneet edellytykset tappioiden siirtymiselle täyttyvät. Tästä erillinen asia on, että tappioiden käyttöoikeus voidaan menettää osuuksien omistajanvaihdoksien perusteella. Toisaalta kun tuloverolain 119 §:ssä ei ole kytkentää tuloverolain 24 §:n soveltuvuuteen, voidaan puoltaa myös tulkintaa, että osakeyhtiön tappiot siirtyvät osuuskunnalle, koska yritys säilyy yhtiöoikeudellisesti samana. Tässä suhteessa muodonmuutos on luonteeltaan samanlainen kuin henkilöyhtiön muuttaminen osakeyhtiöksi: tuloverolain 24 §:n 5 momentti asettaa muodonmuutoksen hyväksyttävyyden edellytykseksi yhtiöoikeudellisen sääntelyn noudattamisen. Tämän perusteella on verotuskäytännössä katsottu, että henkilöyhtiön tappiot voivat siirtyä osakeyhtiölle. Muutoksen yhteydessä on tällöin otettava huomioon myös osuuksien omistajanvaihdokset. Vastaavasti osakeyhtiön osuuskunnaksi muutoksessa voidaan lähtökohtana pitää sitä, että yhtiöoikeudellisesti moitteettomasti toteutettavassa muutoksessa osakeyhtiön tappiot voivat siirtyä osuuskunnalle. Oikeuskäytännön sekä oikeuskirjallisuuden kannanottojen perusteella voidaan tehdä johtopäätös, että tuloverolain 119 §:ää on sovellettava itsenäisesti eli yritysmuodon muutostapauksessa tuloverolain 119 § ei siis edellytä tuloverolain 24 §:n soveltumista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella todennut seuraavaa:

Osakeyhtiölain 1.9.2006 voimaan tulleen kokonaisuudistuksen yhteydessä osakeyhtiölain 19 luvun 4 §:n 1 momenttiin sisällytettiin säännös, joka sallii osakeyhtiön muuttamisen osuuskunnaksi. Lain esitöissä kuitenkin todettiin, että yritysmuodon muuttamisen verokohtelu määräytyy verolainsäädännön mukaan ja että verotus voi tosiasiassa rajoittaa yritysmuodon muutoksia. Tässä yhteydessä tai myöhemminkään ei verolainsäädäntöä ole muutettu siten, että osakeyhtiö voisi muuttaa muotoaan toiseen yritysmuotoon jatkuvuusperiaatetta noudattaen eli veroneutraalisti.

Tuloverolain 24 §:n 1 momentin säännös ei sanamuotonsa mukaisesti koske osakeyhtiömuodossa harjoitetun toiminnan muuttamista muuksi yritysmuodoksi. Momentin 6 kohdan rinnasteisena tilanteena ei ole vakiintuneesti pidetty osakeyhtiön muuttamista toiseen yritysmuotoon. Näissä tilanteissa osakeyhtiön on verotuksessa katsottu purkautuvan, kuten Verohallinto on voimassa olevassa ohjeessaan (diaarinumero A146/200/2012) ja kannanotoissaan todennut. Verotuksessa osakeyhtiö on lopullinen yritysmuoto, eikä sitä voi ilman veroseuraamuksia muuttaa muuksi yritysmuodoksi. Julkaistusta oikeuskäytännöstä ei ole löydettävissä ratkaisua, jonka mukaan tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan säännöstä olisi mahdollista tulkita laajentavasti siten, että sitä sovellettaisiin osakeyhtiön muuttuessa osuuskunnaksi.

Purkautumistilanteessa verovelvollisyhtiön verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirry toimintaa mahdollisesti jatkavalle yritykselle. Tällöin eivät myöskään tuloverolain 122 §:n 1 momentin säännökset omistajanvaihdoksen vaikutuksista vahvistettujen tappioiden käyttämiseen tule sovellettaviksi.

A Osuuskunta on vastaselityksessään muun ohella todennut, että tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan sanamuoto, lainsäätäjän tarkoitus ja tahto sekä oikeuskäytäntö osoittavat selvästi, että lainkohta on tarkoitettu joustavaksi. Joustavuuden tarkoitus ilmenee siitä, että nimenomaan eduskunta lisäsi 6 kohdan lakiin. Joustavuudella tarkoitetaan myös sitä, että säännös mukailee yhtiölainsäädäntöä. Jos yritysmuodon muutos tehdään yhtiölainsäädännön mukaisesti ja muutos täyttää yritysmuodon muutosopin periaatteet ja yritys säilyttää itsenäisyytensä, muutosta on myös verotuksessa pidettävä neutraalina. Tästä voidaan poiketa vain, jos siihen on vero-oikeudellisia perusteita. Osakeyhtiölain kokonaisuudistus osoittaa nimenomaan muuttunutta ajattelua. Käytännössä kokonaisuudistuksen jälkeen osakeyhtiön lopullisuusajattelu ei pidä enää paikkaansa. Ei ole olemassa lainsäännöstä, jonka perusteella voitaisiin väittää, että osakeyhtiömuoto on lopullinen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön väite vakiintuneesta käytännöstä on virheellinen, sillä asiasta ei ole oikeus- eikä verotuskäytäntöä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 c §:n mukaan yritysmuodon muutosten osalta noudatetaan, mitä tuloverolain 24 ja 28 §:ssä toimintamuodon muutoksista säädetään.

Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1–5 kohdissa on säännelty tilanteista, jolloin yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista. Momentin 6 kohdan mukaan samaa sovelletaan mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.

Osakeyhtiölain 19 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan yksityinen osakeyhtiö, jossa on vähintään kolme osakkeenomistajaa, voidaan muuttaa osuuskunnaksi siten, että osakeyhtiön osakkeenomistajista tulee osuuskunnan jäseniä. Saman luvun 8 §:n 4 momentin mukaan yritysmuodon muutos tulee voimaan, kun se on rekisteröity.

Kun yritysmuodon muutoksesta säädettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 c §:n ja tuloverolain 24 §:n 1 momentin säännöksissä, tuolloin voimassa olleessa osakeyhtiölaissa ei ollut nyt voimassa olevan osakeyhtiölain (624/2006) 19 luvun 4 §:n 1 momenttia vastaavaa säännöstä osakeyhtiön muuttamisesta osuuskunnaksi. Uuden osakeyhtiölain säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä Eduskunnalle (HE 109/2005 vp) on todettu esityksen tavoitteissa ja keskeisissä ehdotuksissa, että yritysmuodon muuttamisen verokohtelu määräytyy verolainsäädännön mukaan ja että verotus voi tosiasiassa rajoittaa yritysmuodon muutoksia.

Sanamuotonsa mukaan tuloverolain 24 §:n 1 momentin säännös ei tule sovellettavaksi muutettaessa osakeyhtiö osuuskunnaksi.

Osakeyhtiön muuttaminen osuuskunnaksi ei kuulu säännöksen 1–5 kohdissa mainittuihin toimintamuodon muutoksiin eikä sitä voida pitää 6 kohdassa tarkoitettuna niihin rinnastettavana tapauksena. Säännöksen soveltamisalaa ei voida laajentaa laintulkinnalla koskemaan myös tällaista yritysmuodon muutosta. Näillä ja keskusverolautakunnan päätöksessä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Paula Makkonen.