KHO:2015:84

A Oyj luopui liiketoiminnasta, jota harjoitettiin sen tytäryhtiössä B Oy:ssä, johon yhtiö jäi osaomistajaksi. A Oyj jakoi yhtiökokouksensa päätöksellä 86 prosenttia B Oyj:n osakkeista osinkoina omille osakkeenomistajilleen (B Oyj:n listautumisanti). Yhtiökokous oli samalla päättänyt, että A Oyj vastaisi varainsiirtoverosta osakkeiden siirtyessä osinkona osakkeenomistajille. A Oyj:llä, joka oli veroilmoituksessaan ilmoittanut varainsiirtoveron vähennyskelpoisena menona, ei ollut oikeutta vähentää varainsiirtoveroa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena menona. Verovuosi 2010. Äänestys 3–2.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §

Varainsiirtoverolaki 15 § 1 mom

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 19.6.2014 nro 14/0997/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto/Konserniverokeskus on toimittanut A Oyj:n verotuksen verovuodelta 2010. Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty yhtiön vähennyskelpoisina kuluina ilmoittamat osakkeina jakamansa osingon johdosta maksamat varainsiirtoverot 9 544 301,48 euroa ja yhtiölle on määrätty veronkorotusta verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla 500 000 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on 9.4.2013 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön vaatimuksen varainsiirtoverojen hyväksymisestä vähennyskelpoisiksi elinkeinotoiminnan menoiksi ja yhtiölle määrätyn veronkorotuksen poistamisesta.

A Oyj on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että varainsiirtoverot hyväksytään yhtiön vähennyskelpoisiksi menoiksi ja yhtiölle määrätty veronkorotus poistetaan.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat oikeusohjeet

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 32 §:n 3 momentin mukaan, jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta.

Asiassa saatu selvitys ja tosiseikat

A Oyj on yhtiökokouksensa päätöksellä 16.3.2010 päättänyt jakaa 86 prosenttia B Oyj:n osakkeista osinkoina A Oyj:n osakkeenomistajille (B Oyj:n listautumisanti). Yhtiökokous on päättänyt, että A Oyj vastaa varainsiirtoverosta B Oyj:n osakkeiden siirtyessä osinkona osakkeenomistajille. Osinko on maksettu 26.3.2010.

A Oyj on 2.5.2011 antamassaan verovuoden 2010 veroilmoituksessa ilmoittanut muiden vähennyskelvottomien kulujen määräksi 103 908,78 euroa. Yhtiö on veroilmoituksen liitteellä ilmoittanut, että pääverolomakkeen 6B muut vähennyskelvottomat kulut 9 648 210,26 euroa sisältää B Oyj:n listautumisannin varainsiirtoveron 9 544 301,48 euroa, jonka A Oyj on maksanut osakkeenomistajiensa puolesta.

Yhtiö on 12.5.2011 antanut Verohallinnolle korvaavan veroilmoituksen verovuodelta 2010. Korvaavalla ilmoituksella elinkeinotoiminnan tappiot on ilmoitettu huomattavasti alkuperäisessä ilmoitettua suuremmiksi muiden ilmoitettujen erien pysyessä ennallaan. Yhtiö ei ole toimittanut uutta liitettä B Oyj:n listautumisannin varainsiirtoveroon liittyen.

A Oyj:lle on lähetetty 27.7.2011 päivätty täydennyspyyntö, jossa on pyydetty selvittämään muun ohessa veroilmoituksen liitteellä ilmoitettujen vähennyskelvottomien kulujen 9 648 210,26 euroa ja veroilmoituksella ilmoitettujen vähennyskelvottomien kulujen 103 908,78 euroa eroavaisuuden syy.

Yhtiö on vastannut täydennyspyyntöön 30.8.2011 Konserniverokeskukseen saapuneella vastauksella. Vastauksen mukaan veroilmoituksen liitteessä vähennyskelvottomaksi kuluksi mainittu B Oyj:n varainsiirtovero on jäänyt virheellisesti liitteeseen ja varainsiirtovero on käsitelty veroilmoituksella EVL 7 §:n mukaisena vähennyskelpoisena kuluna. Vastauksen mukaan veroilmoituksen 6B-lomakkeella ilmoitettujen vähennyskelvottomien kulujen määrä, 103 908,78 euroa, on oikea.

A Oyj:lle on 4.10.2011 lähetetty kirje koskien veroilmoituksesta poikkeamista. Kirjeen mukaan yhtiön elinkeinotoiminnan tulokseen lisätään osakkeenomistajien puolesta maksettua vähennyskelvotonta varainsiirtoveroa 9 544 301,48 euroa ja lisätyn tulon osalta yhtiölle määrätään veronkorotusta 500 000 euroa. Yhtiö on 17.10.2011 antanut vastineen poikkeamiskirjeeseen. Vastineen mukaan A Oyj on ollut tietoinen siitä, että perinteisesti varainsiirtoveroa ei spin offin yhteydessä ole pidetty vähennyskelpoisena verotuksessa. Vastineen mukaan yhtiö on halunnut luoda tämän osalta uutta verotuskäytäntöä varainsiirtoveron ollessa vähennyskelpoinen osingonjakoon liittyvänä kuluna. Yhtiölle on lähetetty 27.10.2011 päivätty muistio koskien veroilmoituksesta poikkeamista. Sen mukaan yhtiön elinkeinotoiminnan tulokseen lisätään osakkeenomistajien puolesta maksettua vähennyskelvotonta varainsiirtoveroa 9 544 301,48 euroa ja lisätyn tulon osalta yhtiölle määrätään veronkorotusta 500 000 euroa. Verotus on toimitettu poikkeamisilmoituksessa mainitulla tavalla.

Yhtiö on tehnyt asiassa oikaisuvaatimuksen, jolla se on vaatinut varainsiirtoveron vähentämistä verotuksessa sekä veronkorotuksen poistamista. Verotuksen oikaisulautakunta on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

Helsingin hallinto-oikeus on A Oyj:n verovuotta 2004 koskevassa lainvoimaisessa ratkaisussaan 29.10.2008 nro 08/1560/3 katsonut, että tuolloin esillä olleeseen in natura -osingonjakoon liittyvät välitys- ja toimituspalkkiot, palkat, sosiaalikulut ja asiantuntijapalkkiot ovat olleet yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisia kuluja. A Oyj:n valitus ei koskenut osakkeenomistajien puolesta suoritettuja osingonjakoon liittyviä varainsiirtoveroja, jotka oli luettu yhtiön mainitun verovuoden tuloon.

Oikeudellinen harkinta ja johtopäätökset

Varainsiirtoveron vähennyskelpoisuus

Valituksessa viitatussa Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisussa 29.10.2008 nro 08/1560/3 ei ole otettu kantaa in natura -osingonjakoon liittyvän varainsiirtoveron vähennyskelpoisuuteen osingon maksajayhtiön verotuksessa. Sen sijaan valitus on tältä osin koskenut yhtiön maksamien välitys- ja toimituspalkkioiden, palkkojen, sosiaalikulujen ja asiantuntijapalkkioiden vähennyskelpoisuutta. Hallinto-oikeus katsoo, että mainitut kuluerät ovat lähtökohtaisesti yhtiön kuluja, minkä lisäksi ne ovat eri luonteisia kuin arvopaperin luovutuksen perusteella lain mukaan maksettavaksi tuleva varainsiirtovero, jonka maksuvelvollisuus on luovutuksensaajalla. A Oyj:n osakkaidensa puolesta suorittamassa varainsiirtoverossa ei siten ole ollut kysymys osingonjaon järjestämiseen välittömästi liittyvästä kuluerästä, vaan yhtiön omasta sitoumuksesta suorittaa osakkaalle kuuluva vero. Yhtiön osakkeenomistajiensa puolesta maksama varainsiirtovero on siten katsottava voitonjaon luonteiseksi eräksi, jota ei voida pitää EVL 7 §:ssä tarkoitettuna yhtiön tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena vähennyskelpoisena menona. Toimitettua verotusta ei ole ilmennyt tältä osin syytä muuttaa.

Veronkorotus

Hallinto-oikeus toteaa, että A Oyj on 2.5.2011 antamansa veroilmoituksen liitteellä nimenomaisesti ilmoittanut, että A Oyj:n osakkeenomistajiensa puolesta maksama B Oyj:n listautumisannin varainsiirtovero sisältyy veroilmoituksen vähennyskelvottomiin kuluihin. Varainsiirtoverot ovat kuitenkin sisältyneet veroilmoituksella tuloverolaskelman elinkeinotoiminnan kuluihin, mutta varainsiirtovero on huomioitu tappion määrää laskettaessa tuottona. Yhtiö on 12.5.2011 antanut Verohallinnolle korvaavan veroilmoituksen, jolla maksetut varainsiirtoverot on käsitelty vähennyskelpoisena kuluna ja huomioitu ilmoitetussa elinkeinotoiminnan tappion määrässä. Yhtiö ei ole toimittanut uutta liitettä B Oyj:n listautumisannin varainsiirtoveroon liittyen 12.5.2011 antamansa veroilmoituksen liitteenä. Asiakirjoista saatavan selvityksen perusteella A Oyj ei ole myöskään muutoin oma-aloitteisesti ilmoittanut, että varainsiirtovero on käsitelty vähennyskelpoisena kuluna yhtiön veroilmoituksella, vaan yhtiö on antanut asiasta selvityksen vasta kun Konserniverokeskus on 27.7.2011 päivätyllä kirjeellä pyytänyt selvitystä veroilmoituksen liitteellä ilmoitettujen vähennyskelvottomien kulujen ja veroilmoituksella ilmoitettujen vähennyskelvottomien kulujen eroavaisuuden syistä. Yhtiön on edellä mainitut seikat huomioiden katsottava antaneen olennaisesti virheellisen veroilmoituksen.

A Oyj on lausumassaan 17.10.2011 ilmoittanut olleensa tietoinen, että perinteisesti varainsiirtoveroa ei ole kuvatun kaltaisissa olosuhteissa pidetty elinkeinotoiminnan vähennyskelpoisena kuluna verotuksessa. Yhtiön kohdalla on lisäksi aikaisempana verovuonna tutkittu ja ratkaistu kysymys varainsiirtoveron vähennyskelvottomuudesta samankaltaisessa tilanteessa. Kun otetaan mainittujen seikkojen lisäksi huomioon nyt vähennyskelpoisena käsitellyn varainsiirtoveron huomattava määrä, kirjanpitovelvollista koskeva korostunut huolellisuusvelvoite sekä se, että asian todellinen tila on selvinnyt vasta veroviranomaisen toimenpiteiden johdosta, on yhtiön katsottava menetelleen VML 32 §:n 3 momentin tarkoittamalla tavalla törkeän huolimattomasti. Yhtiölle on siten voitu määrätä veronkorotus sanotun lainkohdan nojalla. Hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole ilmennyt seikkoja, joiden nojalla yhtiölle määrätyn veronkorotuksen määrää olisi alennettava.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Markku Lambert, Vesa Heikkilä ja Terttu Kujala. Esittelijä Jouko Tuomi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oyj on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtiön tuloon lisätyt varainsiirtoverot 9 544 301,48 euroa hyväksytään yhtiölle vähennyskelpoisiksi liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn ja osingonjakoon liittyviksi kuluiksi, ja että yhtiölle verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla määrätty veronkorotus 500 000 euroa poistetaan.

Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Varainsiirtoveron vähennyskelpoisuus

Kesällä 2008 A Oyj:n hallitus linjasi uudelleen yhtiön strategiaa. Jatkossa A Oyj keskittyisi ennen muuta valituksessa tarkemmin yksilöityyn liiketoimintaan ja luopuisi B-tytäryhtiössä harjoitetusta liiketoiminnasta. Järjestely toteutettaisiin listaamalla B Oy Helsingin pörssiin. Osakkeiden jakoa osinkona in natura on käytetty teknisenä välineenä järjestelyssä. Transaktion ensisijaisena tarkoituksena ei ole ollut varojen jakaminen A Oyj:n osakkaille tavanomaisen osingonjaon tavoin, vaan yhtiön liiketoimintakokonaisuuden strateginen kehittäminen ja yhtiön muokkaaminen sijoittajille paremmin hahmotettavaksi.

A Oyj:n yhtiökokous 16.3.2010 päätti jakaa 86 % B Oy:n osakkeista osinkona A Oyj:n osakkeenomistajille. Osinko maksettiin 26.3.2010. Osingon maksaminen osakkeina tapahtuvana in natura -suorituksena on varainsiirtoveron alainen luovutus. Yhtiökokous päätti, että A Oyj vastaa varainsiirtoverosta B Oy:n osakkeiden siirtyessä osinkona osakkeenomistajille.

Yhtiön on pääomamarkkinoilta saatavan rahoituksen varmistamiseksi toimittava arvopaperimarkkinalainsäädännön ja muiden pääomamarkkinoilla noudatettavien normien, kuten listayhtiöiden hallinnointikoodin, pörssin ja Euroclearin arvo-osuusjärjestelmän sääntöjen mukaisesti. Tällaisten normien noudattamisesta yhtiölle aiheutuvien kulujen vähennyskelpoisuus on vahvistettu tuoreessa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2013:27, joka koski julkiseen ostotarjoukseen liittyviä asiantuntijakuluja. Pörssiyhtiön toimintaympäristössä yhtiön on joissain tilanteissa toimittava paitsi itsensä, myös lukuisista erilaisista tahoista koostuvan osakaskollektiivinsa puolesta. Osakaskollektiivin puolesta suoritettujen kulujen kohdistaminen osakastasolla vähennettäviksi voi johtaa suhteettomiin käytännön hankaluuksiin, jolloin on perusteltua myöntää vähennysoikeus asiassa todellisuudessa toimineen yhtiön tasolla kulun lopullisen vähentämättä jäämisen estämiseksi. Noteeratun yhtiön portfolio-osakkaalta ei voida markkinakäytännön mukaan juurikaan odottaa aktiivisia toimia, vaan yhtiön asiana on huolehtia toiminnan kaikinpuolisesta järkevyydestä ja lainmukaisuudesta eri tilanteissa. Yhtiön ei ole käytännössä mahdollista laskuttaa tällaisia kuluja osakkailtaan. Lisäksi yhtiön maine kärsii ja markkinarahoituksen saatavuus vaikeutuu, jos se ei toimi markkinoilla odotetulla tavalla ja noudata tavanomaisia käytäntöjä. Näin ollen markkinakäytännön mukainen toiminta osakasyhteisön puolesta tietyissä tilanteissa tosiasiassa hyödyttää yhtiötä itseään.

Osingonjakoon liittyviä kuluja on vakiintuneesti pidetty jakajayhtiön verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaisina vähennyskelpoisina menoina. Osingonjaon toteuttaminen osakeosinkona ei vaikuta kulujen vähennyskelpoisuuteen. Helsingin hallinto-oikeus on päätöksellään 29.10.2008, johon KHO ei 22.5.2009 myöntänyt valituslupaa, katsonut, että A Oyj:n vuonna 2004 tekemään C Oyj:n osakkeiden osingonjakoon in natura liittyvät kulut olivat jakajayhtiön verotuksessa luonnollisina vähennyksinä vähennyskelpoisia.

Hallinto-oikeuden päätöksellä 29.10.2008 ratkaistu asia ei koskenut varainsiirtoveroa, koska yhtiö ei ollut valittanut Konserniverokeskuksen päätöksestä olla hyväksymättä sitä vähennyskelpoiseksi. Kysymykseen perehdyttiin yhtiössä tarkemmin vasta, kun vuoden 2010 osingonjakoon liittyvien seikkojen vaikutus yhtiön verotukseen tuli tarkasteltavaksi. Hallinto-oikeuden päätöksen perusteella yhtiö arvioi, että vuotta 2004 koskeva kielteinen verotuspäätös saattoi varainsiirtoveron vähennyskelpoisuuden osalta olla väärä, ja että valituksella olisi menestymisen mahdollisuuksia. Tämän johdosta yhtiö päätyi käsittelemään maksamaansa varainsiirtoveroa vähennyskelpoisena. Toisaalta yhtiö tiedosti asian tulkinnanvaraisuuden ja avoimesti ilmoitti tekemänsä tulkintaratkaisun, niin että Verohallinnolla oli tilaisuus tutkia asia.

Yhtiöllä oli vuoden 2010 lopussa noin 30 000 osakasta, joista ulkomaisia osakkaita oli noin 14 prosenttia. Tuolloin voimassa olleen varainsiirtoverolain 16 §:n perusteella suomalaisella arvopaperin luovuttajalla oli varainsiirtoveron perimisvelvollisuus ulkomaisten osakkaiden osalta. Yhtiö ei ole siten sitoutunut maksamaan ulkomaisten osakkaidensa varainsiirtoveroja vapaaehtoisesti. Osingonjaon yhteydessä ei maksettu rahaosinkoa, joten perimisvelvollisuutta ei käytännössä olisi ollut mahdollista toteuttaa, minkä Verohallintokin olisi ehkä hyväksynyt. Näin ollen veron maksaminen olisi luultavasti tosiasiassa jäänyt kunkin ulkomaisen osakkaan oman ilmoituksen varaan.

Ottaen huomioon varainsiirtoveron maksuun ulkomaisten osakkeenomistajien osalta liittyvä käytännön vaikeus ja hallinnollinen vaiva on selvää, että vero olisi monen osakkaan osalta jäänyt maksamatta ja ilmoituksissa ja maksuissa olisi ollut lukuisia virheitä. Tältä osin maksuvastuu olisi varainsiirtoverolain 23 §:n mukaan ollut yhtiöllä osakkeiden luovuttajana. Yhtiölle olisi maksuunpanon johdosta kaiketi syntynyt vastaavat regressisaatavat ulkomaisilta osakkailtaan, mutta saatavien perintä olisi edellyttänyt valtavaa työmäärää ja sen kustannukset olisivat todennäköisesti selvästi ylittäneet perittävän pääoman. Lisäksi perintä olisi oletettavasti herättänyt merkittävää negatiivista huomiota. Yhtiö ei olisi myöskään voinut kuitata regressisaatavaansa in natura -osingosta. Myöskään kuittaus myöhemmin samana vuonna tai myöhempinä vuosina maksetuista rahaosingoista ei olisi ollut käytännössä teknisesti mahdollista ainakaan tehokkaalla ja tarkoituksenmukaisella tavalla. Näin ollen ainakin yhtiön ulkomaalaisten osakkeenomistajien osalta maksamia varainsiirtoveroja on pidettävä yhtiön menoina.

Kun otetaan huomioon arvopaperimarkkinaoikeudellinen yhdenvertaisuusperiaate ja hyvä arvopaperimarkkinatapa, yhtiö ei ole voinut menetellä kotimaisten osakkeenomistajien osaltakaan eri tavalla. Muussa tapauksessa on todennäköistä, että kotimaiset osakkaat olisivat esittäneet yhtiötä kohtaan osakeyhtiölain ja arvopaperimarkkinalain tasapuolista ja yhdenvertaista kohtelua edellyttävien normien perusteella vaateita. On myös hyvin mahdollista, että koko transaktion hyväksyminen yhtiökokouksessa olisi vaarantunut. Tällä olisi voinut olla heijastuksia yhtiötä kohtaan tunnettuun luottamukseen ja maineeseen markkinoilla ja sitä kautta osakkeen likviditeettiin ja arvon vakauteen, jotka ovat yhtiön keskeisimpiä tavoitteita osakkeen pörssinoteerauksen osalta.

Varainsiirtoveroa on käsitelty yhtiön tilintarkastetussa kirjanpidossa rahoituskuluna eikä voitonjakona. Varainsiirtoveron maksamista ei ole käsitelty voitonjakona myöskään yhtiöoikeudellisesti. Yhtiön B Oyj-transaktion johdosta saamien ennakkoratkaisujen yhteydessä varainsiirtoveroa ei ole pidetty voitonjakona osakkeenomistajienkaan verotuksessa. Ilman nimenomaista säännöstä asiaa ei ole syytä arvioida toisin yhtiön verotuksessa. Mikäli yhtiö ei saisi vähentää varainsiirtoveroa, ei sitä otettaisi huomioon kenenkään verotuksessa.

Laissa toisen verovelvollisen suoritettavaksi säädetty varainsiirtovero tai vastaava erä voi olla toisen verovelvollisen verotuksessa vähennyskelpoinen. Esimerkiksi jos työntekijälleen nettopalkan luvannut työnantaja suorittaa työntekijän verot Verohallinnolle, on verojen määrä normaalisti työnantajalle palkan tavoin vähennyskelpoinen meno. Vastaavasti jos työnantaja antaa työntekijälle palkkioksi vanhoja osakkeita ja suorittaa luovutuksensaajan eli työntekijän puolesta näistä menevän varainsiirtoveron, on varainsiirtoveron määrä työnantajalle vähennyskelpoinen meno, mikä ilmenee myös Verohallinnon työsuhdeoptioiden verotuksesta antamasta ohjeesta. Yhtiön käsityksen mukaan samoja periaatteita tulee johdonmukaisesti noudattaa myös nyt puheena olevassa tapauksessa.

Veronkorotus

Yhtiö on alkuperäisessä Verohallinnolle 2.5.2011 toimittamassaan veroilmoituksessa epähuomiossa ilmoittanut tuloksensa virheellisenä siten, että maksettu varainsiirtovero oli laskettu tuloksi eikä menoksi. Yhtiö on tämän vuoksi virheellisesti lausunut veroilmoituksen liitteessä, että varainsiirtovero sisältyy veroilmoituksen vähennyskelvottomiin menoihin. Koska veroilmoituksen muiden vähennyskelvottomien kulujen erä on ollut vain 103 908,78 euroa, on selvää, ettei määrään ole voinut sisältyä 9 544 301,48 euron varainsiirtoveroa. Kun yhtiö on virheen seurauksena ilmoittanut elinkeinotoiminnan tappiot liian pienenä, virhe on tapahtunut yhtiön vahingoksi.

Yhtiö on korjannut alkuperäisellä veroilmoituksella olleet ilmeiset lasku- ja kirjoitusvirheet oma-aloitteisesti toimittamallaan uudella veroilmoituksella sekä ollut myös puhelimitse yhteydessä Konserniverokeskukseen. Vaikka yhtiölle on liitteen osalta käynyt valitettava sekaannus, yhtiön tarkoituksena on ollut ilmoittaa varainsiirtoveron vähennyskelpoisuudesta parhaansa mukaan avoimesti ja yksiselitteisesti, jotta Konserniverokeskus voi tutkia asian säännönmukaisessa verotuksessa. Jos katsotaan, että yhtiön antama veroilmoitus on ollut virheellinen, virhe on korjautunut viimeistään, kun yhtiö on antanut Konserniverokeskuksen pyytämiä lisätietoja.

Yhtiö on tiedostanut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätöksessä 29.10.2008 ei ole suoraan otettu kantaa varainsiirtoveron vähentämiseen ja että asia on tämän johdosta ollut tulkinnallinen. Vähennysvaatimusta ei vakiintuneesti pidetä väärän tiedon antamisena, vaikka vaatimus olisi vero-oikeudellisesti perusteeton, jos asian arvostelemiseksi tarpeelliset seikat ilmenevät verotusasiakirjoista. Myös Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa vuodelta 2010 toimitettavaa verotusta varten on todettu, että lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei yleensä pidetä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena. Oikeuskirjallisuus, veronkorotussäännöksen lainsäädäntöhistoria, Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artikla ja korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisut 2007:67 ja 2007:68 huomioon ottaen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin törkeän huolimattomuuden alarajaa tulee arvioida yhdenmukaisesti rikosoikeuden kanssa. Käsillä olevassa tapauksessa ei ole kysymys esimerkiksi hyvän kirjanpitotavan vastaisesta kirjanpitoviennistä, koska yhtiö on tilintarkastajan hyväksymässä tilinpäätöksessä avoimesti kertonut varainsiirtoveron käsittelystä rahoituskuluna. Yhtiön ei voida katsoa menetelleen törkeän huolimattomasti.

Veronkorotuksen määrän osalta voidaan verotuksen oikeusturvatyöryhmän välimuistiossa (Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 17/97) ja verotuslain muuttamisesta annetussa hallituksen esityksessä HE 122/1993 vp lausutun perusteella esittää tulkintasuosituksena, että veronkorotus ei saa kohtuuttomasti ylittää niitä kuluja, joita veroviranomaiselle on verovelvollisen virheen johdosta syntynyt. Yhtiölle määrätty 500 000 euron veronkorotus on kohtuuton, koska se ei vastaa veroviranomaisille väitetyn virheen johdosta aiheutuvaa työtä ja kustannuksia ja koska väitetty virhe ei tosiasiassa ole edes johtanut mihinkään merkittävään veronmaksun laiminlyöntiin. Verohallinnolle asian selvittelystä aiheutuneiden kustannusten määrää voidaan tässä tapauksessa pitää enintään 800 euron suuruisena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on vastustanut valitusluvan myöntämistä varainsiirtoveron vähennyskelpoisuutta koskevan kysymyksen osalta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole vastustanut valitusluvan myöntämistä veronkorotuksen osalta. Mikäli valituslupa asiassa myönnetään, oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että valitus hylätään.

Yhtiö on esittänyt transaktiolle liiketaloudellisia syitä. Liiketaloudellisten syiden olemassaolo ei kuitenkaan johda osingonsaajan maksettavaksi kuuluvien verojen, tässä tapauksessa varainsiirtoveron, vähennyskelpoisuuteen osinkoa jakaneen yhtiön verotuksessa. Kuten yhtiö on todennut, sille voi arvopaperimarkkinaoikeudellisista ja muista liiketaloudellisista syistä syntyä velvollisuus toimia osakkaidensa puolesta. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu 2013:27 noteeratun osakeyhtiön osakkeista tehdyn ostotarjouksen arviointikulujen vähennyskelpoisuudesta perustui siihen, että noteeratun yhtiön kaikille osakkaille tehdyn tarjouksen arviointi ei ollut voinut tapahtua muutoin kuin yhtiön toimesta. Tuollaista tarjousta arvioidaan myös yhtiön omien toimintaedellytysten kannalta. Varainsiirtoveron maksamisen osalta ei voida esittää mainittuja perusteluja, koska arvopaperin luovutuksensaajan maksettavaksi kuuluvan veron maksaminen on mahdollista ja myös lain edellyttämää muutoin kuin yhtiön toimesta, eikä asiaan liity yhtiön toimintaedellytysten arviointia.

Yhtiölle on varainsiirtoverolaissa säädetty velvollisuus periä ulkomaisille osingonsaajille luovutettujen osakkeiden varainsiirtovero, mutta vastuu varainsiirtoverosta on tältäkin osin lähtökohtaisesti ulkomaisilla osakkailla itsellään. Säännöksellä on pyritty varmistamaan veron tosiasiallinen perintä, eikä säännös merkitse maksuvelvollisuuden asettamista luovuttajalle veron lopullisena maksajana. Jos varainsiirtoverolain perusteella verovastuussa oleva joutuu veron perinnän kohteeksi, se voi velkoa veron määrän luovutuksensaajalta. Verojen vähennyskelpoisuus voi näissä tilanteissa tulla kyseeseen vain tilanteissa, joissa saatavat voidaan todeta perimisyritysten jälkeen lopullisesti menetetyiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:n 2 momentin mukaisesti.

Kun yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää ulkomaisten osakkaidensa puolesta maksamiaan varainsiirtoveroja, osakkaita kohdellaan yhdenvertaisesti.

Yritysverotuksessa useankin tulo- tai menoerän lainmukainen käsittely verotuksessa poikkeaa siitä, miten erää käsitellään kirjanpidossa. Ottamatta kantaa siihen, onko osakkaiden puolesta maksettu varainsiirtovero käsitelty kirjanpidossa oikein, ei kirjanpidossa tehty ratkaisu sido verotuksessa tehtävää harkintaa erän vähennyskelpoisuudesta.

Vertaamalla nyt ratkaistavaa kysymystä yhtiön valituksessa esittämiin palkkatuloa koskeviin esimerkkeihin voidaan katsoa, että jos osingon maksaja maksaa osingon lisäksi saajan maksettavaksi kuuluvan veron, veron määrää on pidettävä saman luontoisena suorituksena kuin itse suoritustakin eli osinkona. Kun osinko ei ole maksajan verotuksessa vähennyskelpoinen erä, ei sitä ole myöskään osingon saajan maksettavaksi kuuluva vero. Myöskään Verohallinnon työsuhdeoption verotuksesta antamasta ohjeesta ei voida johtaa oikeusohjetta, että yhtiöllä olisi oikeus vähentää maksamansa varainsiirtovero.

Asiassa on osoitettu, että yhtiö on antanut veroilmoituksensa tieten tai törkeästä huolimattomuudesta virheellisenä, joten verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentti soveltuu. Veronkorotuksen määrää on pidettävä virheen suuruuteen ja asiasta annettuun Verohallinnon ohjeistukseen nähden kohtuullisena.

A Oyj on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Varainsiirtoveron vähennyskelpoisuutta koskevan vaatimuksen osalta valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei tältä osin muuteta.

Hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitettu verotus kumotaan veronkorotuksen osalta. Asia palautetaan Verohallinnolle veronkorotuksen määräämiseksi 200 000 euron suuruisena.

Perustelut

Varainsiirtoveron vähennyskelpoisuus

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Veronkorotus

Sovellettava säännös

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaan, jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.

Saatu selvitys

Yhtiö on 12.5.2011 antamallaan korvaavalla veroilmoituksella ilmoittanut elinkeinotoiminnan tappion huomattavasti alkuperäisessä ilmoituksessa ilmoitettua suurempana. Veroilmoitus on muutoin ollut samansisältöinen kuin korvattu ilmoitus. Veroilmoitus ei ole sisältänyt varainsiirtoveroa koskevaa liitettä.

Verohallinto on 27.7.2011 päivätyllä täydennyspyynnöllä pyytänyt yhtiöltä selvitystä muun ohessa veroilmoituksen liitteellä ilmoitettujen vähennyskelvottomien kulujen 9 648 210,26 euroa ja veroilmoituksella ilmoitettujen vähennyskelvottomien kulujen 103 908,78 euroa eroavaisuudesta. Yhtiön selvityksen mukaan veroilmoituksen liitteessä vähennyskelvottomaksi kuluksi mainittu B Oyj:n varainsiirtovero on jäänyt virheellisesti liitteeseen ja varainsiirtovero on käsitelty veroilmoituksella elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaisena vähennyskelpoisena kuluna. Yhtiön mukaan pääverolomakkeella ilmoitettujen vähennyskelvottomien kulujen määrä 103 908,78 euroa on oikea.

Oikeudellinen arviointi

A Oyj on veroilmoituksen liitteessä ilmoittanut, että päälomakkeen 6B muihin vähennyskelvottomiin kuluihin sisältyy B Oyj:n listautumisannin varainsiirtovero 9 544 301,48 euroa. Yhtiö on säädetyn määräajan jälkeen oma-aloitteisesti antamallaan korjatulla veroilmoituksella ilmoittanut elinkeinotoiminnan tappiot suuremmiksi kuin aikaisemmin antamassaan veroilmoituksessa. Muuta korjausta ei aikaisempaan veroilmoitukseen ole ilmoitettu eikä korjattuun veroilmoitukseen ole sisältynyt varainsiirtoveroa koskevaa liitettä. Kun otetaan huomioon, että yhtiö ei ole korjatulla veroilmoituksella tai sen liitteellä selvittänyt, että sen osingonsaajien puolesta maksama huomattavan suuruinen varainsiirtovero on ilmoitettu vähennyskelpoisena menona, eikä yhtiön alkuperäisen veroilmoituksen liitteessä esittämä selvitys siten enää vastannut tosiasioita, yhtiö on antanut verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen. Asiaa kokonaisuutena arvioitaessa veronkorotusta ei ole kuitenkaan syytä määrätä 200 000 euroa suurempana.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Antti Jukarainen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

"Kumoan hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Yhtiöllä on oikeus vähentää varainsiirtovero tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena menona. Tähän nähden kumoan ja poistan myös veronkorotuksen.

Perustelut

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oyj:llä ollut oikeus käsitellä verotuksessa vähennyskelpoisena menona varainsiirtoverot, jotka yhtiö on maksanut osakkaidensa puolesta jakaessaan osinkona tytäryhtiönsä B Oy:n osakkeita.

Saadun selvityksen mukaan osakkeiden jakamisella osinkona on toteutettu yhtiön strategiaa, jonka mukaan yhtiö keskittyy valituksessa tarkemmin yksilöityyn liiketoimintaan ja luopuu liiketoiminnasta, jota on harjoitettu B Oy:n toimesta. B Oy:n osakkeista osinkona on jaettu 86 prosenttia ja A Oyj on jäänyt yhtiön osakkaaksi 14 prosentin osuudella. A Oyj:llä on osakkaita noin 30 000, joista noin 14 prosenttia on ulkomaalaisia.

Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jonka mukaan yhtiön osakkeenomistajiensa puolesta maksama varainsiirtovero on katsottava voitonjaon luonteiseksi eräksi, puoltaa se, että arvopaperien luovutuksessa varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen on luovutuksensaaja. Toisaalta asian arvioinnissa on otettava huomioon, että osakkeiden jakaminen osinkona on tapahtunut yhtiön edun vuoksi ja sen avulla on toteutettu yhtiön strategiaa yhdestä liiketoiminnasta luopumiseksi. Lisäksi on otettava huomioon, että varainsiirtoverojen maksaminen yhtiön toimesta on osakkaiden suuresta määrästä johtuen ollut käytännössä ainoa mahdollisuus toteuttaa osingonjako in natura sekä se, että vähennysoikeuden epääminen yhtiöltä johtaisi siihen, että varainsiirtoverot jäisivät kokonaan vähentämättä. Pidän viimeksi mainittuja seikkoja hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen perusteluissa mainittuja seikkoja painavampina, minkä vuoksi katson, että yhtiön osakkaidensa puolesta maksamat varainsiirtoverot ovat yhtiön osingonjakoon liittyviä menoja ja siten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja."