KHO:2015:114
A Oy, joka harjoitti kulutustavarakauppaa, oli suunnitellessaan kauppapaikkakiinteistöjen ostamista Venäjältä ostanut niin sanottuja legal due diligence -palveluja Venäjällä sijaitsevien ei-keskinäisten kiinteistöyhtiöiden hankintaan liittyvien riskien selvittämiseksi. Palvelut käsittivät muun muassa kiinteistöyhtiölle kuuluvan tontin vuokra- tai omistusoikeuden laadun ja pätevyyden varmistamisen, kiinteistöyhtiön taloudellisen tilan selvittämisen sekä hankintaan liittyvien riskien kartoituksen. Kaupan toteutuessa venäläiset kiinteistöyhtiöt oli hankittu A Oy:n tytäryhtiön B Oy:n omistukseen. A Oy oli veloittanut due diligence -palveluista aiheutuneet kulut edelleen B Oy:ltä, joka ei harjoittanut arvonlisäverollista liiketoimintaa.
Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n ollut suoritettava arvonlisäveroa A Oy:n B Oy:ltä edelleenveloittamista legal due diligence -palveluista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että palvelut olivat arvonlisäverolain 65 §:ssä (1486/1994, nykyisin 67 §:n 1 momentti) tarkoitettuja kiinteistöön kohdistuvia palveluja, jotka mainitun säännöksen mukaan katsotaan myydyksi Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Kun nyt kysymyksessä olevat kiinteistöt sijaitsivat Venäjällä, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa veloituksistaan B Oy:ltä. A Oy:n valitus hyväksyttiin ja hallinto-oikeuden päätös sekä Verohallinnon toimittamat maksuunpanot kumottiin.
Maksuunpanopäätökset tilikausilta 1.1.–31.12.2008 ja 1.1.–31.12.2009.
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 28 § 1 momentti ja 65 § (1486/1994, nykyisin 67 § 1 momentti)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta ja 45 artikla (nykyisin 47 artikla)
Päätös, jota valitus koskee
Helsingin hallinto-oikeuden päätös 16.1.2014 nro 14/0027/4
Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin
Verohallinnon Konserniverokeskus on 24.8.2011 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 1.1.–31.12.2008 ja 1.1.–31.12.2009 verotarkastuskertomuksen 25.3.2011 nro KOVE2010T12 perusteella. Veroja on korotettu kahdella prosentilla ja niille on määrätty myös veronlisäystä. Yritysverotoimisto on lausunut päätöstensä perusteluina kysymyksessä olevilta osin seuraavaa:
A Oy:n B Oy:lle edelleen myymiä due diligence -palveluja ja muita kiinteistöyhtiöiden osakkeiden hankintaan liittyviä palveluja ei voida pitää Venäjällä sijaitseviin kiinteistöihin välittömästi kohdistuvina palveluina. Kyse ei siten ole arvonlisäverolain 65 §:n mukaisista palveluista vaan arvonlisäverolain 64 §:n ja/tai 68 §:n mukaisista Suomessa myydyistä palveluista, joiden myynnistä tulee suorittaa Suomen arvonlisävero.
Kiinteistöön kohdistuvia palveluja ovat palvelut, jotka kohdistuvat välittömästi johonkin tiettyyn kiinteistöön. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi rakennus-, korjaus- ja suunnittelupalvelut sekä kiinteistönvälitys ja -arviointi ja muut kiinteistöön välittömästi liittyvät asiantuntijapalvelut. Palvelut, jotka kohdistuvat kiinteistöön ainoastaan välillisesti eivät ole kiinteistöön kohdistuvia palveluja. Tällaisia kiinteistöön ainoastaan välillisesti kohdistuvia palveluja ovat esimerkiksi palvelut, joiden tarkoituksena on kiinteistön omistavan kiinteistöyhtiön analysointi. Kiinteistön tai kiinteistöyhtiön osakkeiden hankintaan liittyvät konsultointipalvelut eivät myöskään ole välittömästi kiinteistöön kohdistuvia palveluja.
A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut muun ohella, että maksuunpanopäätökset kumotaan ja yhtiölle palautetaan virheellisesti maksuunpannut arvonlisäverot sekä veronkorotus- ja viivästysseuraamukset B Oy:ltä suoritettujen veloitusten osalta.
B Oy:n hankintoihin liittyvien legal due diligence -palvelujen osalta on kyse siitä, onko palvelut, jotka liittyvät venäläisiin kiinteistöyhtiöihin, katsottava Suomen arvonlisäverolainsäädännön mukaisiksi kiinteistöön kohdistuviksi palveluiksi.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon.
A Oy on antanut vastaselityksen.
Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, hylännyt yhtiön valituksen.
Hallinto-oikeus on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin selostanut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 2 §:n 1 momentin, 27 §:n 1 momentin, 28 §:n 1 momentin, 65 §:n sekä 68 §:n säännökset. Hallinto-oikeus on lisäksi selostanut yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan, 15 artiklan 2 kohdan c alakohdan, 135 artiklan ja 168 artiklan a alakohdan säännökset sekä unionin tuomioistuimen (EUT) vähennysoikeutta koskevaa oikeuskäytäntöä. Hallinto-oikeus on lisäksi lausunut perusteluinaan nyt kysymyksessä olevilta osin seuraavaa:
A Oy on ostanut venäläiseltä asianajotoimistolta ja suomalaisen asianajotoimiston venäläiseltä sivutoimistolta due diligence -palveluja Venäjällä sijaitsevien kiinteistöyhtiöiden hankintaan liittyvien riskien selvittämiseksi. Hallinto-oikeus on katsonut, että kiinteistöyhtiöiden riskien selvittämiseksi ostetut asiantuntijapalvelut eivät kohdistu arvonlisäverolaissa tarkoitetulla tavalla kiinteistöön. Ostetuissa asiantuntijapalveluissa ei näin ollen ole ollut kyse arvonlisäverolain 65 §:n (1486/1994) nojalla ulkomailla myydyiksi katsotuista kiinteistöön kohdistuvista palveluista, vaan kyse on ollut arvonlisäverolain 68 §:n 1 momentin (1486/1994) mukaisista immateriaalipalveluista.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Tuulikki Tulokas ja Aulikki Pitkänen. Asian esittelijä Pasi Mäkelä.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä siltä osin kuin asiassa on kysymys siitä, ovatko yhtiön B Oy:ltä veloittamat palvelut kiinteistöön kohdistuvia palveluja. Valituksessaan yhtiö on uudistanut tältä osin hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin ja yhtiön ostamat palvelut katsotaan arvonlisäverolain 65 §:ssä (1486/1994) tarkoitetuiksi kiinteistöön kohdistuviksi palveluiksi, joiden myynnistä yhtiön ei ole ollut suoritettava arvonlisäveroa Suomeen. Perusteluinaan yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:
B Oy on A Oy:n tytäryhtiö. Yhtiö on perustettu A Oy:n Venäjän liiketoimintaan liittyvien ja Venäjällä sijaitsevien kiinteistöyhtiöiden omistusta varten niin sanotuksi tulppayhtiöksi Venäjän liiketoimintaan liittyvistä riskienhallintasyistä. B Oy:ssä ei ole muuta liiketoimintaa. Yhtiö ei ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä.
A Oy on ostanut Suomesta ja Venäjältä legal due diligence -palveluja Venäjällä sijaitsevien kiinteistöyhtiöiden hankintaan liittyen. Ennen kiinteistöyhtiöiden hankintaa on haluttu selvittää ja varmistaa muun muassa kiinteistöyhtiöön kuuluvan tontin vuokraoikeuden tai omistusoikeuden laatu ja pätevyys sekä hankintaan liittyvät riskit.
Venäjällä kiinteistöjen myynti tapahtuu käytännössä lähes aina kiinteistöyhtiön osakekannan myyntinä. Venäläiset kiinteistöyhtiöt ovat niin sanottuja tavallisia kiinteistöyhtiöitä eikä Venäjällä tunneta keskinäisen kiinteistöyhtiön yhtiömuotoa. Käytännössä kiinteistöyhtiöiden taseessa lähes ainoa omaisuuserä on tonttiin kohdistuva vuokra- tai omistusoikeus.
Kiinteistöyhtiöiden due diligence -tarkastuksessa selvitetään tarkasteltavan kohteen luonne ja laatu, siihen liittyvät ongelmat, riskit ja muut hankkeeseen ja sen hintaan vaikuttavat seikat. Yhtiön ostamat due diligence -palvelut ovat käsittäneet muun muassa seuraavia palveluja:
- kiinteistöyhtiön perustamisasiakirjojen läpikäynti ja selvitys siitä, että yhtiö on perustettu Venäjän lainsäädännön mukaisesti
- kiinteistöyhtiön omistamien kiinteistöjen ostoon liittyvien asiakirjojen läpikäynti
- maa-alueen käyttöoikeuteen liittyvien asiakirjojen läpikäynti
- rakennusten esittely ja luonnehdinta
- kiinteistöyhtiön taloudellinen tilanne
- kiinteistöön liittyvien velkojen määrä ja luonne
Due diligence -tarkastus tehdään kirjalliseen materiaaliin tutustumalla ja hankkeen avainhenkilöitä haastattelemalla. Due diligence -tarkastus on käytännössä läpileikkaus kiinteistöyhtiön olemassaoloon sekä siihen liittyviin oikeuksiin, velvoitteisiin ja riskeihin. Kiinteistöyhtiön keskiössä on hallittava kiinteistö. Kiinteistöyhtiöillä ei ole muuta toimintaa.
Mikäli edellä mainittu due diligence -tarkastus johti yrityskauppaan, venäläiset kiinteistöyhtiöt hankittiin A Oy:n tytäryhtiön B Oy:n omistukseen. Tällöin A Oy veloitti näiden yhtiöiden hankintaan liittyvät kulut edelleen B Oy:ltä, joka aktivoi ne kyseessä olevien osakkeiden hankintamenoon. A Oy laskutti kulut B Oy:ltä arvonlisäverotta.
Keskusverolautakunta on antanut 15.11.2006 ennakkoratkaisun nro 75, johon ei korkeimmassa hallinto-oikeudessa tullut muutosta (KHO 26.6.2007 taltionumero 1708). Ratkaisussa kiinteistöjen ja kiinteistöyhtiöiden arvonmääritys- ja markkina-analyysipalvelujen tuottamisen ulkomaisten asiakkaiden osto-, vuokraus- tai myyntipäätösten tekoa varten katsottiin kohdistuvan Suomessa sijaitseviin kiinteistöihin ja näin ollen palvelujen luovuttamisesta tuli suorittaa arvonlisävero Suomeen. Yhtiö teki asiakkaalleen kiinteistön, kiinteistöyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön omistaman kiinteistön arvioinnin asiakkaan osto- tai vuokrauspäätöstä varten. Samassa yhteydessä yhtiö suoritti myös markkina-analyysin eri kiinteistösijoituskohteista. Keskusverolautakunnan ratkaisussa todettiin, että edellä kuvatut palvelut sijoittajille tai toimitiloja tarvitseville asiakkaille kohdistuivat kiinteistöön ja sen tuotto- tai käyttöarvon määrittämiseen.
On selvää, että venäläisessä kiinteistöyhtiössä suoritettava due diligence -tarkastus kohdistuu kyseessä olevaan kiinteistöön: tonttiin tai tonttiin ja rakennukseen. Kysymyksessä on kiinteistöyhtiöiden omistamien tai hallinnoimien kiinteistöjen arviointi. Ilman yhtiön hallitsemaa kiinteistöä A Oy:n ostamat due diligence -palvelut eivät olisi tarpeellisia. Palvelun ja kiinteistön välillä on selvä ja merkityksellinen yhteys. Asiaa ratkaistaessa merkitystä ei pitäisi olla sillä, että hallinnollisesti kiinteistön omistaminen on järjestetty yhtiömuotoiseksi.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamas³saan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:
Asian sääntelystä, oikeuskäytännöstä ja verotuskäytännöstä esitetty osoittaa, että käsillä oleva asia on epäselvä. Kuten yhtiö on todennut, rajanveto immateriaalipalvelujen ja kiinteistöön kohdistuvien palvelujen välillä on vaikeaa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan osa yhtiön mainitsemista palveluista kohdistuu kiinteistöön. Osan oikeudenvalvontayksikkö taas katsoo olevan sellaisia, että ne eivät kohdistu kiinteistöön. Esimerkiksi kiinteistöyhtiön taloudellista luonnetta ja velkojen määrää ja luonnetta koskevia palveluja oikeudenvalvontayksikkö ei pidä kiinteistöön kohdistuvina palveluina. Sen sijaan rakennusten esittelyä ja maa-alueen käyttöoikeuden selvitystä koskevan palvelun voidaan katsoa kohdistuvan myös kiinteistöön. Due diligence -palvelu on siten monitahoinen kokonaisuus. Pääsuorite kuvatussa due diligence -palvelussa ei ole kiinteistöön kohdistuva palvelu vaan taloudellinen riskianalyysi.
Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä. Kysymyksessä olevien palvelujen voidaan sinällään tulkita olevan sellaisia, joilla on yhteys Venäjällä sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen. Suomessa kiinteistöön kohdistuvien palvelujen käsitettä ei kuitenkaan tulkita laajasti. Arvonlisäverodirektiivin käsitteen ”kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut” tulkinta edellyttää oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ennakkoratkaisun pyytämistä unionin tuomioistuimelta.
A Oy on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:
Kun kiinteistöyhtiön due diligence -tarkastuksessa selvitetään kohteen luonne ja laatu, siihen liittyvät ongelmat, riskit ja muut hankkeeseen ja sen hintaan vaikuttavat seikat, ostetut palvelut kohdistuvat suoraan ja välittömästi kiinteistöön. Kiinteistöyhtiön ainoana tarkoituksena on omistaa ja hallita kiinteistöä, joten muuta kohdetta ei käytännössä voi olla. Kiinteistöyhtiön hallitsema kiinteistö on kiistatta keskeinen ja sen toiminnan kannalta myös olennainen osa yhtiötä. Kiinteistön arviointiin liittyvät asiantuntijapalvelut ovat kiinteistöön kohdistuvia palveluja, kun kiinteistöyhtiössä ei ole muuta omaisuutta kuin kiinteistö. Ostetun asiantuntijapalvelun tarkoituksena on ollut mahdollisen kaupan kohteen tutkiminen kiinteistöyhtiön osakekaupan yhteydessä. Tämä on myös olennainen osa kiinteistön kauppakirjan laatimispalvelua, koska legal due diligence -tarkastuksen lopputulos vaikuttaa useimmiten laadittavan kauppakirjan ehtoihin.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt, että legal due diligence -palvelu sisältää osittain palveluja, joita voidaan pitää kiinteistöön kohdistuvina palveluina. Näitä ovat oikeudenvalvontayksikön mukaan rakennusten esittelyä ja maa-alueen käyttöoikeuden selvitystä koskevat palvelut. Sen sijaan oikeudenvalvontayksikkö ei ole pitänyt kiinteistöyhtiön taloudellista luonnetta ja velkojen määrä tai luonnetta koskevia palveluja kiinteistöön kohdistuvina palveluina. Oikeudenvalvontayksikkö ei ole tarkemmin perustellut tätä näkemystään.
Yhtiön mielestä asiassa tulee kiinnittää huomiota siihen, mitä ostaja itse asiassa hankkii legal due diligence -palveluna, kun kohteena on kiinteistöyhtiö. Kun kiinteistöyhtiön ainoa omaisuuserä on tontti (tai vuokraoikeus), legal due diligence -palvelua on täysin keinotekoista pitää muuna kuin suoraan ja välittömästi tähän kiinteistöön kohdistuvana palveluna. Kiinteistöyhtiön taloudellisen tilan, käytännössä tilinpäätöksen ja kirjanpitomateriaalin, läpikäynti on tarpeen vain sen vuoksi, että ostaja haluaa ostaa kiinteistön yhtiökuoren sisällä. Yhtiön taloutta koskevat asiakirjat eivät elä ostokohdetta tarkastettaessa omaa elämäänsä erillään kiinteistöistä, kun muuta omaisuutta ei ole.
Se, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pitää legal due diligence -palvelua pääasiallisesti taloudellisena riskianalyysina, on tosiasioiden vastaista. Selvää on, että kyseessä ei ole ollut pelkästään yhtiön talouden lukuihin keskittyvä financial due diligence -tarkastus vaan pääasiassa juridisiin asioihin keskittyvä legal due diligence, jonka on tehnyt venäläinen tai suomalainen asianajotoimisto. Legal due diligence -tarkastus on käytännössä läpileikkaus kiinteistöyhtiön olemassaoloon ja siihen liittyviin oikeuksiin, velvoitteisiin ja riskeihin. Kiinteistöä ei käytännössä voida Venäjällä ostaa yhtiökuoren sisällä ilman legal due diligence -tarkastusta, jotta ostoprosessissa ostajan huolellisuusvelvoite on täytetty. Venäjän kauppapaikkojen kiinteistömarkkinoilla kiinteistöt myydään poikkeuksetta yhtiömuodossa.
Lisäksi on riidatonta, että kiinteistöyhtiön ostajaa kiinnostava omaisuuserä on ollut kiinteistöyhtiön hallitsema tontti, koska mitään muuta kaupattavaa ei kiinteistöyhtiössä käytännössä ole ollut. Kaupanteko ja asiantuntijapalvelut ovat kohdistuneet tähän omaisuuteen, jota ostaja on halunnut tutkia ennen kaupantekoa. Talouden asiakirjojen ja lukujen tutkiminen ei myöskään tee palveluista muuta kuin kiinteistöön kohdistuvaa palvelua. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 26.6.2007 taltionumero 1708 ostettavaan kiinteistöön liittyvät ostoneuvonantopalvelut sekä sijoituskohteiden markkina-analyysit ja kiinteistöjen tuotto- tai käyttöarvon määrityspalvelut katsottiin kiinteistöön kohdistuviksi palveluiksi.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on myös esittänyt, että kiinteistöön kohdistuvien palvelujen käsitettä ei tulkita laajasti. EUT:n asiassa C-166/05, Heger, antamassa tuomiossa todettiin, että sääntöä ei ole pidettävä yleissäännöstä tehtynä poikkeuksena, jota olisi tulkittava suppeasti. Yhtiön tapauksessa kiinteä omaisuus on palvelun luovutuksen kannalta olennainen ja välttämätön osa, joten perusteita pitää sitä muuna kuin kiinteistöön kohdistuvana palveluna ei ole.
Yhtiön mukaan asia voidaan ja myös tulee ratkaista ilman EUT:lta pyydettävää ennakkoratkaisua. Yhtiön tätä asiaa koskeva verovalitusprosessi on alkanut 24.1.2011, jolloin yhtiö on saanut asiaa koskevan alustavan tarkastuskertomuksen tiedokseen. Riitaa ei yhtiön mielestä ole syytä pitkittää useita vuosia EUT:ssa, kun asia on ratkaistavissa yhtiön hyväksi jo olemassa olevien oikeuslähteiden perusteella.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.
Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Konserniverokeskuksen maksuunpanopäätökset kumotaan valituksenalaisilta osin ja asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.
Perustelut
1. Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset, niiden esityöt ja unionin oikeuden säännökset
1.1 Arvonlisäverolain säännökset ja niiden esityöt
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 65 §:n (1486/1994) mukaan kiinteistöön kohdistuva palvelu on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.
Arvonlisäverolain 68 §:n (1486/1994) mukaan pykälässä tarkoitetut immateriaalipalvelut on myyty Suomessa, jos ostajalla on täällä kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. Tällaisia palveluja ovat muun muassa konsultointi-, suunnittelu-, tilintarkastus- ja oikeudelliset palvelut sekä muut sellaiset palvelut.
Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 65 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälässä säädettäisiin, että kiinteistöön kohdistuvat palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Säännös soveltuisi kaikkiin palveluihin, joiden voidaan katsoa kohdistuvan tiettyyn kiinteistöön. Pykälä olisi erityissäännöksenä ensisijainen 66–68 §:ään nähden. Siten esimerkiksi jos suunnittelu- tai konsultointipalvelu kohdistuu kiinteistöön, määräytyisi myyntimaa tämän lainkohdan eikä 68 §:n perusteella. Kiinteistöön kohdistuvia palveluja olisivat rakennus-, korjaus-, suunnittelu-, valvonta-, puhtaanapito-, isännöinti- ja muut 32 §:ssä tarkoitetut kiinteistöhallintapalvelut, kiinteistönvälittäjän palvelut, kiinteistöön liittyvät asiantuntijapalvelut, kiinteistönvuokraus ja muut sellaiset palvelut. Kiinteistöön kohdistuva palvelu ei sen sijaan olisi esimerkiksi irtaimien esineiden varastoiminen eikä kiinteistöön kohdistuvien palvelujen välitys.
1.2 Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset
Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 45 artikla sisälsi nyt kysymyksessä olevina vuosina 2008 ja 2009 sovelletun kiinteistöön liittyviä palveluja koskevan myyntimaasäännöksen. Artiklan mukaan kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen, mukaan lukien kiinteistövälittäjä- ja asiantuntijapalvelut, sekä rakennustyön valmistelua ja yhteensovittamista koskevien palvelujen, kuten arkkitehtien ja valvontatoimistojen palvelujen suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka.
2. Tosiseikat
B Oy on A Oy:n tytäryhtiö. Yhtiö on perustettu A Oy:n Venäjän liiketoimintaan liittyvien ja Venäjällä sijaitsevien kiinteistöyhtiöiden omistusta varten. Yhtiössä ei ole muuta toimintaa. Yhtiö ei ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä. A Oy on ostanut Suomesta ja Venäjältä legal due diligence -palveluja Venäjällä sijaitsevien kiinteistöyhtiöiden hankintaan liittyen. Palvelut käsittivät muun muassa kiinteistöyhtiölle kuuluvan tontin vuokraoikeuden tai omistusoikeuden laadun ja pätevyyden varmistamisen, kiinteistöyhtiön taloudellisen tilan selvittämisen sekä hankintaan liittyvien riskien kartoituksen. A Oy:n mukaan venäläiset kiinteistöyhtiöt ovat niin sanottuja tavallisia kiinteistöyhtiöitä. Yhtiön mukaan käytännössä kiinteistöyhtiöiden taseessa lähes ainoa omaisuuserä on tonttiin kohdistuva vuokraoikeus tai omistusoikeus.
Due diligence -tarkastuksia varten A Oy on hankkinut asiantuntijapalveluja venäläiseltä asianajotoimistolta ja suomalaisen asianajotoimiston venäläiseltä sivutoimistolta.
Jos kiinteistöyhtiön kauppa on toteutunut, A Oy on veloittanut due diligence -tarkastuksesta aiheutuneet kulut B Oy:ltä.
3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset
Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:n ollut suoritettava arvonlisäveroa edellä selostettujen tarkastuspalvelujen veloituksesta B Oy:ltä. Tarkemmin sanottuna asiassa on kysymys siitä, onko näitä niin sanottuja legal due diligence -palveluja pidettävä arvonlisäverolain 65 §:ssä (1486/1994, nykyisin arvonlisäverolain 67 §:n 1 momentti) ja arvonlisäverodirektiivin vuosina 2008 ja 2009 voimassa olleessa 45 artiklassa tarkoitettuina kiinteistöön kohdistuvina palveluina, jolloin näistä palveluista Venäjällä sijaitseviin kiinteistöihin kohdistuvina ei ole ollut suoritettava Suomeen arvonlisäveroa.
Arvonlisäverolain 65 §:ssä (1486/1994) tarkoitettuina kiinteistöön kohdistuvina palveluina ei arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan voida pitää vain kiinteistöön fyysisesti kohdistuvia palveluja, kuten rakentamispalveluja, koska perustelujen mukaan myös muun muassa suunnittelu- ja konsultointipalvelun myyntimaa määräytyy lain 65 §:n perusteella, jos se kohdistuu kiinteistöön. Asiaa arvioitaessa on lisäksi otettava huomioon, että arvonlisäverolain 65 §:n, nykyisin 67 §:n, sanamuodon mukaan siinä säädetään kiinteistöön kohdistuvasta palvelusta, kun taas arvonlisäverodirektiivin 45 artiklan, nykyisin 47 artiklan, mukainen myyntimaasäännös koskee kiinteistöön liittyviä palveluja. Vaikka arvonlisäverolain ei tältä osin voida katsoa olevan ristiriidassa direktiivin kanssa, arvonlisäverolain 65 §:n (1486/1994) säännöstä on kuitenkin tulkittava arvonlisäverodirektiivin 45 artiklan jossain määrin laajemman sanamuodon mukaisesti.
Hallituksen esityksen perusteluista ilmenee edelleen, että arvonlisäverolain 65 §:n kiinteistöön kohdistuvia palveluja koskeva myyntimaasäännös on ensisijainen verrattuna muihin myyntimaasäännöksiin. Vastaavasti EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, ettei kiinteistöön liittyvien palvelujen myyntimaasäännöstä ole pidettävä yleissäännöstä tehtynä poikkeuksena, jota olisi tulkittava suppeasti (tuomio asiassa C-166/05, Heger, 17 kohta).
EUT:n oikeuskäytännön mukaan palvelun suorituksen on arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan (aiemmin 45 artikla) soveltamisalaan kuuluakseen liityttävä nimenomaisesti määritettyyn kiinteään omaisuuteen. Koska kuitenkin suuri osa palveluista liittyy tavalla tai toisella kiinteään omaisuuteen, palvelun kohteena on lisäksi oltava kiinteä omaisuus itsessään. Näin on erityisesti silloin, kun nimenomaisesti määritetty kiinteä omaisuus on katsottava osaksi palvelun keskeistä sisältöä, koska se on tämän olennainen ja välttämätön osa. Ainoastaan sellaiset palvelujen suoritukset, joilla on riittävän suora yhteys kiinteään omaisuuteen, kuuluvat arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan soveltamisalaan (tuomio asiassa C-166/05, Heger, 25, 34 ja 35 kohta ja tuomio asiassa C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Soltions Poland, 32 kohta oikeustapausviittauksineen).
Asiassa saadun selvityksen mukaan nyt kysymyksessä olevat oikeudelliset tarkastuspalvelut liittyvät muun muassa tietyn määrätyn kiinteistön omistavan tai hallitsevan kiinteistöyhtiön omistus- tai vuokraoikeuden varmistamiseen sekä eräiden muiden kiinteistöyhtiön ostamista varten tarpeellisten tarkastusten tekemiseen, mukaan lukien oston kohteena olevan kiinteistöyhtiön taloudellisen tilan selvittäminen. Kun nyt kysymyksessä olevien kiinteistöyhtiöiden toiminta käsittää pelkästään kiinteistön ja sillä mahdollisesti olevan rakennuksen omistamisen tai hallinnan, palveluilla on katsottava olevan sellainen yhteys kiinteään omaisuuteen, että niitä on pidettävä arvonlisäverolain 65 §:ssä (1486/1994) tarkoitettuina kiinteistöön kohdistuvina palveluina.
Kun nyt kysymyksessä olevien palvelujen kohteena olevat kiinteistöt eivät ole sijainneet Suomessa ja kun näitä palveluja ei arvonlisäverolain 65 §:n (1486/1994) mukaan ole katsottava myydyn Suomessa, A Oy:n ei ole ollut suoritettava arvonlisäveroa yhtiön veloittaessa nämä palvelut B Oy:ltä.
Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös ja Konserniverokeskuksen maksuunpanopäätökset on kumottava valituksenalaisilta osin ja asia palautettava Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Outi Suviranta ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.